I SA/Ol 574/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 30 października 2013r. sprawy ze skargi B. J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. oraz odsetek za zwłokę oddala skargę Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił B.D. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 960.016 zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczek na ten podatek w łącznej kwocie 49.224 zł. Podstawę wydania w/w decyzji stanowiły ustalenia postępowania kontrolnego, w wyniku którego stwierdzono, że strona, w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w 2008 r. pod firmą A m.in. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 4.150.750 zł, wynikającą z faktur VAT dokumentujących wykonanie na jej rzecz robót budowlanych przez Firmę B z siedzibą w K. oraz Zakład C z siedzibą w D. W ocenie organu kontroli skarbowej, faktury te dokumentowały czynności, które nie zostały faktycznie wykonane. Uznając zatem, że prowadzone przez stronę księgi podatkowe za 2008 r. były nierzetelne, i stwierdzając zarazem, że zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy pozwalał na określenie podstawy opodatkowania, na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 960.016 zł, tj. o kwotę 861.941 zł wyższą od wykazanej przez stronę w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (PIT-36L) za 2008 r. Utrzymując powyższe rozstrzygnięcie w mocy, w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej powołał art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Przedstawiając zaś stan faktyczny sprawy, wskazał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wykonywania robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz budownictwa ogólnego i inżynierii lądowej, strona w 2008 r. wykonała roboty budowlane w Centrum Handlowym D w S., w Centrum Handlowym E w D.G. oraz w Galerii F w W. Z przedstawionej organom dokumentacji podatkowej wynikało, że w związku z realizacją ww. inwestycji w S. i w D.G. strona zleciła wykonanie robót budowlanych firmie B należącej do K.B.-B., która w 2008 r. wystawiła na rzecz strony faktury VAT dokumentujące roboty budowlane na łączną kwotę netto 3.843.750 zł. Ponadto, w związku z realizacją inwestycji w D.G. oraz w W., strona ujęła w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2008 r. faktury VAT wystawione przez Zakład C (dalej w skrócie C) na łączną kwotę netto 307.000 zł. W kwestii ustaleń dotyczących faktur wystawionych przez firmę B organ II instancji odwołał się do zeznań męża strony A.D., który, jako prezes Spółki G, nadzorował prace wykonywane w ramach działalności gospodarczej strony. W dniu 15 marca 2012 r. zeznał on, że firma B była reprezentowana przez J. L., który przedłożył dokumenty rejestracyjne oraz upoważnienie do reprezentowania, przy czym A.D. nie sprawdzał tych dokumentów, gdyż nie widział takiej potrzeby. Świadek podał również, że faktury otrzymywał od J.L., były one podpisywane przez tę osobę, płatności za ww. faktury odbywały się przelewem na konto na nich wskazane lub gotówką przekazywaną J.L. na budowie, nigdy nie widział i nie miał kontaktu (nawet telefonicznego) z właścicielką firmy B i nigdy nie był w siedzibie tej firmy. Z kolei, jak zaznaczył organ II instancji, podczas przesłuchania w dniu 14 lipca 2009 r. A.D. zeznał, że z firmą B kontaktował się poprzez osobę o imieniu J., której nazwiska nie podał. Wskazał, że poznali się na spotkaniu towarzyskim kilka lat temu, zaś współpraca z ww. firmą nawiązana została w 2007 r. Podał, że z J. widział się w sumie dwa razy, raz na ww. spotkaniu towarzyskim, drugi raz już na budowie. J. ustnie zapewnił, że posiada odpowiedni sprzęt i pracowników do wykonania zleconych robót. Dyspozycje wydawał J. i jego pracownikom, ale nie pamięta ilu ich było, oraz kto z firmy B zamawiał materiały. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się również do dowodu z zeznań przesłuchanego w dniach 2 kwietnia 2009 r. oraz 18 marca 2013 r. J.L., który podał, że nie jest pracownikiem firmy B, ale na podstawie udzielonego pełnomocnictwa świadczy czynności na rzecz tej firmy, z tytułu których nie otrzymuje wynagrodzenia. Wskazał, że zna właścicielkę firmy K.B. – B. (obecnie W.) od lat 80-tych XX wieku. Według jego wiedzy, przebywa ona poza granicami kraju. Podał też, że w 2008 r. spotykał się z K.W. i informował ją o zakresie prowadzonej działalności, ale nie pamiętał, w jakich miejscach i w jaki sposób się z nią kontaktował. Ostatni raz widział się z nią w 2012 r. w W., informując ją o próbie wszczęcia postępowania kontrolnego. Zeznał, że nie zna strony, ale zna jej męża A.D., którego poznał kilka lat temu na przyjęciu w W. Podstawową formą działalności firmy B jest działalność handlowa płytami kompaktowymi oraz akcesoriami elektronicznymi. Podał ponadto, że firma ta nie posiada niezbędnych urządzeń i narzędzi do wykonania usług budowlanych, czemu następnie zaprzeczył w dniu 18 marca 2013 r., wskazując, że firma posiadała urządzenia i narzędzia niezbędne do ich wykonania. W opinii organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy potwierdził, że usługi figurujące na ww. fakturach nie zostały w rzeczywistości wykonane przez firmę B. Organ, jako niewiarygodne uznał zeznania J.L., że czynności związane z działalnością gospodarczą prowadzoną pod firmą B są dokonywane przez niego jako pełnomocnika, który świadczy te czynności bezumownie i bez wynagrodzenia, mimo że ich rozmiar i ciągłość (wartość faktur wystawionych w latach 2007 – 2008 tylko na rzecz strony wyniosła 6.694.760 zł) uzasadniałyby zatrudnienie go. J.L. nie udowodnił też, aby miał kontakt z właścicielką firmy B, nie miał też wiedzy, gdzie obecnie ona przebywa. Ponadto, pomimo zmiany przez nią nazwiska, J.L. nadal posługiwał się jej poprzednim nazwiskiem. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również, że pomimo wielokrotnych prób nie udało się z nią skontaktować z K.B. – B., choć nadal formalnie prowadzi ona działalność pod ostatnim adresem zamieszkania w K. przy ul. "[...]", gdzie obecnie zameldowany jest jej ojciec Z.B.. Wskazał, że założona przez K.B.-B., z zawodu psycholog, działalność gospodarcza pierwotnie polegała na handlu oraz konsultacjach i szkoleniach w zakresie doradztwa personalnego i zarządzania. Zmian w ewidencji działalności gospodarczej, rozszerzających tę działalność o roboty ogólnobudowlane, prace projektowe, zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości, dokonał już pełnomocnik J.L.. Organ odwołał się do ustaleń, w świetle których, firma B nie zatrudniała pracowników (informacja z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 27 marca 2012 r.) oraz nie posiadała niezbędnego sprzętu oraz bazy do wykonania spornych usług budowlanych. W 2008 r. ewidencjonowała przychody w formie miesięcznych wydruków sporządzonych na podstawie wydruków z kasy fiskalnej, nie dokonywała natomiast sprzedaży dokumentowanej fakturami VAT oraz nie zgłosiła rachunków bankowych. Ponadto nie wykazała w zeznaniach podatkowych należnego podatku z tytułu wykonania spornych usług. Dopiero w toku postępowania kontrolnego, tj. w dniu 17 sierpnia 2011 r., do Urzędu Skarbowego wpłynęły podpisane przez J.L. korekty zeznania podatkowego i deklaracji VAT - 7, w których wykazano przychody i obroty wynikające ze spornych faktur. Organ podkreślił ponadto, że K.B.-B. nie była znana stronie ani prowadzącemu jej interesy jej mężowi, czy też nadzorującemu roboty budowlane pracownikowi Spółki G – M.J. Strona nie sprawdziła dokumentów rejestracyjnych firmy B. Zaś z zeznań J.L. i A.D. wyłaniały się sprzeczności co do materiałów, z których wykonano prace, oraz urządzeń i narzędzi do ich wykonania. Odnosząc się do kwestii wystąpienia przez stronę z powództwem przeciwko K.B.-B. o zapłatę za roboty budowlane w latach 2007-2008, organ wskazał, że faktury, które zostały dołączone do tego pozwu różniły się od faktur przedłożonych organowi kontroli skarbowej m.in.: numerami, podpisami, datami sprzedaży i pieczątkami. Powyższe, w ocenie organu odwoławczego, potwierdzało, iż przedstawiona przez stronę dokumentacja, jako niewiarygodna, nie mogła potwierdzać realizacji spornych robót budowlanych. Zaś sam fakt przekazania środków pieniężnych nie był wystarczającym dowodem uzasadniającym prawo do uznania spornych kwot za koszty podatkowe, w sytuacji, gdy inne okoliczności świadczyły o niewykonaniu spornych robót. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że wyrokami z dnia 10 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 797/10 oraz I SA/Ol 798/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi strony na decyzje z dnia "[...]" w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. i z dnia "[...]" w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2007 r., w których uznano, że wystawione w 2007 r. na rzecz strony faktury przez ww. podmiot stwierdzały czynności, które faktycznie nie zostały wykonane. Powyższą ocenę potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokami z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 882/11 i z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1300/11, oddalił skargi kasacyjne strony od wyżej wymienionych wyroków WSA w Olsztynie. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów strony w kwestii wysokości łącznej kwoty przelewów bankowych dokonanych przez nią na rzecz firmy B. Jak wskazał, ustalenia organu kontroli skarbowej co do wysokości tej kwoty (1.977.360 zł) zostały oparte na podstawie historii rachunków bankowych strony przedłożonych przez nią w toku czynności kontrolnych. Nie przychylił się również do argumentacji odwołania dyskredytującej ustalenia organu I instancji dotyczące wykształcenia K.B.-B. i jej pełnomocnika oraz ich merytorycznego przygotowania do prowadzenia interesów w branży budowlanej. W kwestii zarzutu nieprzesłuchania J.L. w toku niniejszego postępowania, organ podkreślił, że w dniu 18 marca 2013 r. organ odwoławczy przeprowadził dowód z zeznań tego świadka, jednakże nie potrafił on wskazać istotnych szczegółów działalności firmy B, zasłaniając się niepamięcią. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ponadto z twierdzeniami odwołania, iż okoliczność, iż sporne roboty zostały wykonane, została potwierdzona w wyroku sądowym, którym oddalono pozew strony wniesiony przeciwko K.B.-B. Wskazał, że w przypadku rzeczywistego wykonania zleconych prac, dokonana za nie zapłata jest wykonawcy należna i nie ma podstawy do żądania jej zwrotu. Zaznaczył też, że w kwestii wykonania spornych usług przez firmę B za 2007 r., objętych częściowo zakresem pozwu, orzekł NSA w ww. wyrokach, uznając te usługi za fikcyjne. W odniesieniu natomiast do faktur wystawionych przez Zakład C, organ odwoławczy odwołał się do materiału dowodowego zebranego w ramach postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec W.M.. Przesłuchany w toku tego postępowania w charakterze strony dnia 2 czerwca 2011 r. W.M. podał, że w 2008 r. mógł zatrudniać nawet ponad 10 osób, głównie na umowy zlecenia, na stałe współpracuje z teściem Z.K. i S.B. (szwagrem teścia), pozostali pracownicy byli wyszukiwani przez P.D. i zatrudniani przelotnie, były to głównie osoby z D., zatrudniał również J.G. oraz L. F. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się ponadto do dowodów z zeznań i oświadczeń osób wymienionych przez W.M. jako jego pracownicy. Wskazał, że P.D. zeznał, że w 2008 r. był zatrudniony w firmie C na podstawie umowy o dzieło. Natomiast według oświadczenia L.F., nigdy nie wykonywał on żadnych robót w W. i na Ś., a ponadto nie zna M. osobiście, a jedynie z widzenia, nigdy nie wykonywał na jego rzecz żadnych robót budowlanych. Organ nie uznał za wiarygodne zeznań teścia W.M., Z.K., który przesłuchany trzykrotnie w dniach 12 lipca, 8 i 12 listopada 2011 r. najpierw podał, że w 2008 r. nie był zatrudniony w firmie W.M., a jedynie mu pomagał w pracach na Ś., gdzie w jakiejś olbrzymiej hali wykonywał poprawki przy podwieszanych sufitach (poprawiał kasetony na suficie), a także sprzątał. W ocenie organu, powyższych zeznań nie potwierdzały informacje posiadane przez organ podatkowy, z których wynikało, że Z.K. w 2008 r. był zatrudniony w Spółce H z siedzibą w O. Ponadto powyższych zeznań świadek nie potwierdził w toku przesłuchania w dniu 8 listopada 2011 r., podając, że nigdy nie brał udziału w żadnych pracach na rzecz W.M. w W. czy na Ś. Nie słyszał również, żeby zięć zatrudniał pracowników. Podał, że S.B., L.F. i J.G. nie pracowali dla W.M.. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że pomimo podjętych prób, organ I instancji nie ustalił miejsca pobytu S.B., który figuruje jako osoba bez stałego miejsca zamieszkania, a ponadto ustalił, że w Centralnej Ewidencji Ludności dla miejscowości O. oraz D. nie występuje osoba o imieniu i nazwisku J.G. Uznając, że W.M. nie zatrudniał pracowników, organ odwołał się również do informacji pochodzącej od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, w świetle której W.M. nie opłacił jako płatnik składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne za 2008 r. Organ odmówił ponadto uwzględniania wyjaśnień W.M. w kwestii korzystania przez niego z usług firm transportowych, jak również dostawców kruszywa. Nie kwestionując natomiast faktu posiadania przez niego sprzętu w postaci koparek marki "[...]" i "[...]", organ ocenił, że jest to okoliczność pozostająca bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż z opisu prac budowlanych, które zostały opisane w zakwestionowanych fakturach nie wynika, żeby zostały wykonane prace, do których byłby niezbędny ten sprzęt. Organ wskazał ponadto, że w świetle zeznań Z.K. i informacji Wójta Gminy, tj. organu właściwego do pobierania podatku od środków transportowych, W.M. nie posiadał środka transportu. Również wskazani przez W.M. kontrahenci, od których miał on nabywać materiały (Spółki I, J i K) nie potwierdzili tych zakupów. Nie znalazły ponadto potwierdzenia twierdzenia W.M. o posiadanym przez niego rachunku bankowym prowadzonym przez Bank L, który został wskazany w zakwestionowanych fakturach. Organ ocenił natomiast jako niewiarygodne twierdzenia P.D. i W.M. co do przekazywania zapłaty za roboty budowlane na rachunek bankowy P.D., który następnie w miarę potrzeb wypłacał te środki W.M.. Ponadto wskazano na zeznania Z.K., który w dniu 8 listopada 2011 r. przyznał, że wiedział, iż jego zięć wystawiał puste faktury na rzecz różnych firm i prywatnych osób. Powyższe potwierdził również C.P., który zeznał, iż od znajomego otrzymał namiary na W.M. z informacją, że może on wystawić fakturę. Jak wskazał organ odwoławczy, powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", którą określono W.M. podatek od towarów i usług podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur VAT, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Stanowisko organu I instancji o fikcyjnym charakterze usług wykazanych w spornych fakturach potwierdził zaś następnie Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia "[...]". W ocenie organu, zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, że W.M. nie zatrudniał pracowników ani podwykonawców, nie dysponował samochodem umożliwiającym dowóz pracowników do W. i D.G. oraz nie posiadał urządzeń i narzędzi do wykonania prac. Okoliczności wykonywania robót budowlanych na inwestycjach w D. G. i w W. przez firmę C, wynikają jedynie z zeznań A.D., W.M. i P.D.. Odwołując się zatem do zeznań A.D., organ wskazał, że według tego świadka firmę C reprezentował P.D., który wykonywał roboty wykończeniowe wzmocnienia przy udziale paru ludzi. Płatności były dokonywane przelewem na rachunek wskazany na fakturze. A.D. dodał, że kiedyś P.D. pracował u niego w warsztacie kamieniarskim, a jego żona była zatrudniona do sprzątania. Natomiast W.M. poznał dopiero, gdy został wezwany przez organ kontroli skarbowej w 2011 r. W ocenie organu z zeznań A.D. wynikało, iż nie sprawdził on dokumentów rejestracyjnych firmy C, ani nie utrzymywał kontaktów z jej właścicielem. Zachowanie to zaś budziło wątpliwości, biorąc pod uwagę, że według treści faktur kontakty handlowe trwały przynajmniej kilka miesięcy i dotyczyły zleceń na kwotę brutto 374.540 zł. Z uwagi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał za zasadną argumentacji odwołania, że strona nie może być obarczana konsekwencjami postępowania P.D. i W.M.. Organ nie uwzględnił ponadto wniosku o ponowne przesłuchanie C.P., uznając, iż dowód ten nie wniósł żadnych nowych okoliczności mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzuciła jej naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 121 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że nie są trafne ustalenia organów w kwestii nieposiadania przez firmę B rachunku bankowego, wysokości przelewów bankowych dokonanych przez stronę na rzecz tego podmiotu oraz wysokości wypłat gotówki z rachunków bankowych skarżącej. W ocenie strony, nie jest dopuszczalne, by powołując się na okoliczność niedokonania przez nią zapłaty za sporne faktury, organy nie przeprowadziły pełnej analizy historii jej rachunków bankowych. Skarżąca zarzuciła również, że przedstawiając historię firmy B, jej właścicielki i pełnomocnika, organy posłużyły się wieloma domniemaniami, choć przedmiotem ich zainteresowania powinno być wyłącznie, czy czynności podejmowane przez pełnomocnika, który nawiązał współpracę ze stroną, mieściły się w ramach udzielonego mu umocowania. Nie powinna być zatem przedmiotem zainteresowania organów kwestia merytorycznego przygotowania właścicielki firmy B, czy jej pełnomocnika do prowadzenia interesów w branży budowlanej. Wpływu na przedmiotową sprawę nie miał również fakt nieuiszczenia przez nią należności podatkowych z tytułu spornych robót, bowiem strona nie może ponosić odpowiedzialności za niewywiązywanie się kontrahentów z zobowiązań publicznoprawnych. Ponadto, bez znaczenia pozostawała okoliczność, że K.B.-B. uczestniczyła w obrocie gospodarczym wyłącznie poprzez swojego pełnomocnika, podobnie jak strona, w której imieniu wszelkie sprawy związane z współpracą z firmą B prowadził jej mąż A.D.. Skarżąca zarzuciła ponadto, że błędna jest interpretacja organów dotycząca pozwu złożonego w Sądzie Okręgowym przeciw K.B.-B. o zapłatę kwoty w wysokości 6.694.759,58 zł, gdyż nie można przyjąć, że wnosząc ten pozew, strona potwierdziła ustalenia kontroli skarbowej w kwestii fikcyjnego charakteru czynności opisanych na spornych fakturach. Wskazała, że wniesienie pozwu było ukierunkowane na zdobycie kolejnego dowodu, iż sporne roboty zostały wykonane, co potwierdził Sąd Okręgowy, oddalając pozew. Przy tym bez znaczenia dla przedmiotowego postępowania była treść i zakres pełnomocnictwa udzielonego adwokatowi przez J.L.. Nie zgadzając się natomiast ze stanowiskiem organów w kwestii faktur wystawionych przez Zakład C, strona podniosła, że nie można jej postępowaniu zarzucić celowego działania zmierzającego do nadużyć podatkowych, gdyż w tym przypadku nadużycia mogły wystąpić jedynie z uwagi na celowe i niezgodne z prawem działanie osoby reprezentującej ww. firmę, tj. P.D.. Wskazała, że w sprawie nie były istotne wewnętrzne reguły współpracy pomiędzy W.M. a P.D., lecz to, czy ww. firma wykonała prace na terenie budowy w W. i D.G., a co do tego faktu spór nie istnieje. Bez znaczenia w tym kontekście pozostawały okoliczności wskazane przez organy podatkowe dotyczące W.M., tj.: brak bazy dla prowadzenia działalności budowlanej, brak zatrudniania pracowników lub podwykonawców, brak odpowiedniego sprzętu budowlanego. Okoliczności te w żadnym wypadku nie mogły bowiem świadczyć o niewykonaniu prac na rzecz skarżącej przez P.D., podającego się za pracownika firmy C. W ocenie strony, dla wykonania robót budowlanych ujętych w zakwestionowanych fakturach, nie była konieczna "baza", lecz jedynie podstawowe narzędzia budowlane, tj.: szpachle, wiertarki itp., co do których nie istnieje wymóg wpisania ich do ewidencji środków trwałych. Jako nieistotne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, strona oceniła również rozbieżności w zeznaniach P.D. i W.M.. W jej ocenie, organy w zbyt dużym stopniu skupiły się na zeznaniach ww. osób, przy jednoczesnym pominięciu stanu faktycznego wynikającego z wyjaśnień złożonych przez stronę. Nie można jej natomiast przypisać winy za to, że P.D., podając się za pracownika firmy C, w rzeczywistości prowadził własną działalność gospodarczą oraz, że na fakturze wskazano rachunek bankowy nienależący do tej firmy. W kwestii możliwości weryfikacji danych podanych przez P.D., zarzucono, że organ posłużył się niedopuszczalnymi uproszczeniami, wskazując, że strona, jako doświadczony przedsiębiorca, od lat działająca na specyficznym rynku powinna były sprawdzić kontrahenta. Uznając tę tezę za słuszną, skarżąca podniosła, że w praktyce jest niemożliwa do zrealizowania oraz nie ma skutecznych możliwości weryfikacji danych osobowych właściciela firmy poza ustaleniem, czy dana firma istnieje oraz czy jest zarejestrowana we właściwym organie podatkowym. Końcowo strona podniosła, że organy podatkowe nie sformułowały żadnych zastrzeżeń do sposobu jej postępowania w związku z współpracą z firmą C, a jedynie przełożyły ustalenia dotyczące tej firmy na grunt niniejszej sprawy. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., w skrócie p.u.s.a.), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Z przepisu art. 1 p.u.s.a. wynika, że sądowoadministracyjna kontrola administracji publicznej zawsze powinna uwzględniać trzy aspekty, a mianowicie: 1) ocenę zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym; b) ocenę dochowania wymaganej procedury; c) ocenę respektowania reguł kompetencji. Kontrola ta polega więc na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a sąd powinien poddać szczególnie gruntownej ocenie i analizie te wszystkie aspekty sprawy, w odniesieniu do których istnieją wątpliwości, a ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony. Należy również dodać, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [jednolity tekst Dz. U. z 2012 r., poz.270], powoływanej dalej, jako p.p.s.a.). Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji według wyżej wymienionych kryteriów Sąd doszedł do wniosku, iż skarga jest bezzasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności pozbawienia podatniczki prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez firmy: B oraz C. W sytuacji, gdy w skardze zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należało poddać ocenie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania ( art. 121 §1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego powinny być rozpatrzone dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonych decyzji nie nasuwa zastrzeżeń. Ocena zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem procesowym wymaga jednak uprzedniego nakreślenia ram, jakie dla postępowania podatkowego w omawianym zakresie, ustanawia prawo materialne. W sprawie będącej przedmiotem orzeczenia (w zakresie objętym skargą), organy podatkowe zakwestionowały prawo do zaliczenia przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków, na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 do dnia 31 grudnia 2008 r. miał następujące brzmienie: "Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.". W tym miejscu należy podkreślić, że prawo podatnika do zaliczenia danego wydatku jako kosztu, nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi, czyli bezspornego poniesienia kosztu. Zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych jest obrót towarem bądź wykonanie usługi udokumentowane fakturą. Zdarzeniem takim nie jest natomiast dostarczanie, czy wymiana samych dokumentów. Z uwagi na daleko idące skutki finansowe dla podatnika, organy podatkowe stawiając mu zarzut zaliczenia w koszty uzyskania przychodu kwot wynikających z tzw. "pustych faktur" powinny prowadzić postępowanie dowodowe dokładnie i wnikliwie, z uwzględnieniem wszelkich reguł procesowych dotyczących postępowania dowodowego zawartych w dziale IV rozdziale 11 O.p. oraz zasad ogólnych postępowania podatkowego, w szczególności zasady prawdy obiektywnej, zasady zaufania do organów państwa i czynnego udziału strony w postępowaniu. Zgodnie z przepisami zawartymi w Dziale IV O.p. organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.) . W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane - w myśl art. 187 § 1 O.p. - w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie, zgodnie z art. 191 O.p. dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Ze względu na powyższe, kontrola zaskarżonej decyzji koncentrowała się na ocenie prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego. W szczególności zdecydować należało czy ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny pozwalał na uznanie, że faktury VAT wystawione na rzecz podatniczki nie dokumentowały rzeczywistych transakcji - usług wykonanych przez w/w podmioty na jej rzecz, i tym samym nie mogły stanowić podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z tych faktur. Za nietrafny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 121 §1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu w sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Dokonana przez organy ocena zgromadzonych dowodów w rozpoznanej sprawie, w szczególności dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków, nie nosi znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazać również należy, że strona, nie przedstawiła w toku postępowania administracyjnego żadnych dowodów, które podważyłyby ustalenia organów podatkowych. Na organy podatkowe nie można natomiast nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających fakt poniesienia określonego wydatku, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika (por. wyrok WSA z dnia 7 kwietnia 2004r., sygn. akt III SA 2081/02). Funkcjonująca w postępowaniu podatkowym zasada prawdy materialnej, a także zasada swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej), mają za zadanie doprowadzenie do obiektywnego i bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej poprzez zobowiązanie organu do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach tego stanu oraz dokonywaniu ustaleń prawdziwych, co umożliwia swobodę w wyciąganiu logicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego. Zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów dotyczących wszystkich faktów mających znaczenie dla sprawy w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą prawną rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia przepisów postępowania dotyczących ustalenia faktów oraz związanego z tym naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W toku postępowania organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Podkreślić przy tym należy, iż zgodnie z art.191 Ordynacji podatkowej, organ na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. Oceny tej nie dokonuje "wybiórczo", na podstawie poszczególnych dowodów, a jedynie oceniając wszystkie dowody łącznie. Innymi słowy organ obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. W wyroku z dnia 20 grudnia 2000r., sygn. akt III SA 2547/99, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż: "Przepis art.191 Ordynacji podatkowej określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne." (publ. Przegląd Podatkowy z 2001r, nr 5, str.61). Na etapie skargi, skarżąca kwestionuje ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe dotyczące wykonania na jej rzecz usług przez przedsiębiorstwo B. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że K.B. – B. wykonuje wszelkie czynności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą przez pełnomocnika – J.L., który czynności te świadczy bezumownie i bez wynagrodzenia, mimo ich znacznego zakresu i wartości. Jak ustalił organ odwoławczy w latach 2007 i 2008 wartość zleceń otrzymanych od skarżącej wyniosła prawie 7.000.000 zł. Firma B nie zatrudnia pracowników, ani nie posiada sprzętu do wykonania spornych usług na rzecz skarżącej. W związku z argumentem skargi, że strona dokonując wpłat z tytułu faktur wystawionych przez B posługiwała się rachunkiem bankowym wskazanym w fakturach VAT wystawionych przez tę firmę więc nie jest trafny zarzut organu odnoszący się do nieposiadania przez nią rachunku bankowego, należy stwierdzić, że fakt nieposiadania tego rachunku to efekt ustaleń organów, których strona skutecznie nie podważyła. Niewątpliwie też brak zgłoszenia przez przedsiębiorcę rachunku bankowego właściwemu urzędowi skarbowemu, nie świadczy sam w sobie, że dla tego przedsiębiorcy nie jest prowadzony rachunek bankowy. Jednakże okoliczność ta stanowiła w analizowanym przypadku jedynie kolejny przyczynek do podważenia prawidłowości działania B. Nie zasługuje też na uwzględnienie twierdzenie skarżącej o nierzetelności kontroli przeprowadzonej w firmie B, co jej zdaniem powoduje, że ustalenia tej kontroli nie mogą stanowić jakiegokolwiek dowodu na brak wykonania robót wykazanych w spornych fakturach. Przede wszystkim zauważenia wymaga, że organy podatkowe nie postawiły zarzutu, że roboty wykazane w spornych fakturach nie zostały w ogóle wykonane, przyjęły zaś, że robót tych nie mogła wykonać firma B nie dysponując odpowiednimi siłami i środkami. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego ustalenia przez organy łącznej kwoty przelewów bankowych dokonanych przez skarżącą na rzecz B Sąd zauważa, że zarzut ten był już podnoszony na etapie odwołania i w zaskarżonej decyzji organ się do niego ustosunkował. Organ odwoławczy zwrócił mianowicie uwagę na to, że ustalenie w tym zakresie zostało oparte o analizę rachunków bankowych firmy A przedłożonych przez podatniczkę w toku czynności kontrolnych. Przelewy te wymienione zostały ponadto w protokole badania ksiąg z dnia 21 czerwca 2012 r.. Podkreślono, że do wniesionego odwołania nie zostały przedstawione dowody mające potwierdzać dokonanie również innych wpłat na rachunek należący rzekomo do firmy B oraz wypłat gotówkowych z rachunków bankowych strony, a organ nie musi w nieskończoność poszukiwać dowodów, jeśli nie wskazuje ich strona. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego w powyższym zakresie. Powołanie się przez stronę na jej własną analizę rachunków bankowych, których nie przedstawiono organowi, nie może być podstawą zarzutu o brak dostatecznej staranności w gromadzeniu dowodów. Gdyby jednak nawet uznać, że organ odwoławczy powinien był wezwać stronę do wskazania dowodów, czy też podjąć z urzędu czynności w celu udostępnienia danych przez banki, to zaniechanie w tym zakresie nie mogło mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia. Nawet, jeśli zostałoby ustalone, że łączna kwota przelewów była wyższa, okoliczność ta, w świetle pozostałych niebudzących wątpliwości dowodów, nie mogłaby podważyć konstatacji, że sporne usługi nie zostały wykonane przez firmę B. Za chybioną Sąd uznaje argumentację odnoszącą się do wadliwej, zdaniem strony, interpretacji okoliczności, jaką było złożenie przez skarżącą pozwu o zapłatę przeciwko K.B.-B. Jak sama skarżąca przyznaje wniesienie pozwu było ukierunkowane na zdobycie kolejnego dowodu, że sporne roboty zostały wykonane, co zdaniem strony, Sąd Okręgowy potwierdził oddalając powództwo. Trafnie organ podatkowy odwołał się do poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach wydanych sprawach o sygn. akt: II FSK 1300/11 oraz I FSK882/11 na tle analogicznej sytuacji faktycznej. NSA w pierwszym z ww. wymienionych wyroków wskazał, że w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązkiem organu jest ustalenie czy i jakie koszty mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Organ podatkowy jest w tym zakresie uprawniony i zobowiązany do samodzielnego prowadzenia postępowania dowodowego. Okoliczność, że w oparciu o ustalenia organów podatkowych strona doszła do przekonania, że nienależnie zapłaciła wynagrodzenie za roboty budowlane i wystąpiła o zwrot świadczenia pieniężnego, nie powoduje wystąpienia zagadnienia wstępnego, którego rozstrzygnięcie należy do sądu Jak stwierdził NSA między rozstrzygnięciem sporu cywilnego a sprawą podatkową nie ma bowiem bezpośredniej zależności. Ze sposobu, w jaki skarżąca usiłuje podważyć ustalenia organów będące faktyczną podstawą rozstrzygnięć, wynika, że pozostaje ona w przekonaniu, iż opłacenie przez nią faktur wystawionych przez podmiot, któremu zleciła wykonanie określonych robót i stwierdzenie, że roboty te zostały wykonane, to wystarczające podstawy do tego, by kwoty wymienione w fakturach mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Według skarżącej nie może ona również ponosić odpowiedzialności za ewentualne nieprawidłowości, czy nawet oszustwa podatkowe swego kontrahenta. Podsumowując swe uwagi dotyczące ustaleń faktycznych związanych z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów wydatków na roboty budowlane wymienione w fakturach wystawionych przez firmę B skarżąca stwierdza, że wszystkie ustalenia faktyczne w tej sprawie dotyczą właściwie tylko i wyłącznie charakteru i sposobu funkcjonowania w obrocie gospodarczym wystawcy faktury i jej pełnomocnika. Skarżąca zauważa ponadto, że organy obu instancji nie formułują żadnych zastrzeżeń do sposobu postępowania skarżącej i jej firmy w związku ze współpracą z firmą C, a jedynie bezpośrednio przekładają ustalenia dotyczące tej firmy na grunt niniejszej sprawy. Analizując treść zaskarżonej decyzji nie sposób zgodzić się z tym, że organy obu instancji skupiły się niemal wyłącznie na poczynaniach kontrahentów skarżącej. Niezależnie bowiem od gromadzenia dowodów związanych z firmą B, a zwłaszcza dowodów dotyczących wykonania przez tę firmę usług na rzecz skarżącej, organy ustalały ponadto czy i jakie działania były podejmowane przez podatniczkę lub osoby działające w jej imieniu, w związku ze zleceniem firmie B wykonania robót budowlanych. Wbrew twierdzeniom skarżącej, organ odwoławczy na str.14 -15 zaskarżonej decyzji wskazał, z jakich powodów uznał, że strona nie zadbała o zabezpieczenie swych interesów finansowych w relacjach z firmą B, zaś na str.23 zawarł analogiczne wyjaśnienia, z powołaniem się na konkretne dowody, co do braku staranności w relacjach z firmą C. Zaakceptowanie zaś stanowiska strony akcentującej formalną poprawność w zakresie dokumentowania poniesienia kosztu podatkowego oznaczałoby niedopuszczalne sankcjonowanie sytuacji, w której wystawca faktury dokumentującej wykonanie usługi nie jest jednocześnie rzeczywistym wykonawcą. Nie jest możliwe akceptowanie rozliczenia podatkowego opartego wyłącznie na treści dokumentów a nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, co szerzej zostanie omówione w części dotyczącej zarzutu naruszenia prawa materialnego. Na konstatacje organu odwoławczego co do tego, że firma B, nie wykonała i zarazem nie była w stanie wykonać, zleconych jej przez skarżącą usług składa się cały szereg dowodów, w tym dowody z kontroli podatkowej w tej firmie, dowody z zeznań świadków, z rachunków bankowych i innych dokumentów, które szczegółowo, wręcz drobiazgowo, zostały przedstawione i ocenione w tej decyzji. Wnioski organu wynikają zaś nie z jednego ustalonego faktu. To z całokształtu stwierdzonych okoliczności organy podatkowe wywiodły, iż B nie dokonała czynności udokumentowanych spornymi fakturami VAT, a nie jedynie z uwagi na brak wywiązywania się z obowiązków podatkowych przez tę firmę. Ustalenie, między innymi, że podatek należny wykazany w tych fakturach nie został odprowadzony do właściwego urzędu skarbowego, a przychód nie został wykazany w zeznaniu podatkowym, stanowią jedynie niektóre z przesłanek faktycznych prowadzących, wraz z innymi, do przyjęcia, iż czynność udokumentowana tymi fakturami nie miała w rzeczywistości miejsca. Organy podatkowe szczegółowo przeprowadziły postępowanie i dokładnie zbadały działalność kontrahentów strony skarżącej, którzy wydali sporne faktury. W związku z tym, polemika strony w zakresie jednostkowych okoliczności nie może być skuteczna. I tak np. podniesiony przez organy fakt, że zarówno K.B.- B. (obecnie W.) jak i jej pełnomocnik nie mają odpowiedniego przygotowania do prowadzenia działalności w branży budowlanej sam w sobie nie wyklucza możliwości skutecznego prowadzenia tego rodzaju działalności. Zatrudnienie bowiem osób posiadających właściwe kwalifikacje umożliwia wykonywanie prac budowlanych. Rzecz w tym jednak, że organy ustaliły jednocześnie, iż K.B.-B. prowadząc firmę B, w 2008 r. nie zatrudniała żadnych pracowników. Pracownikiem nie był także jej pełnomocnik J.L.. Zeznania J. L. złożone w dniu 18 marca 2013r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej, w ramach pomocy prawnej, nie wskazują na to, by do wykonania spornych usług zaangażował podwykonawcę (k.37-39 akt postępowania odwoławczego tom II). Charakterystyczne jest przy tym, że na wszystkie niemal pytania dotyczące konkretnych zagadnień związanych z wykonaniem usług, bądź dotyczących działalności firmy B, nie udzielił odpowiedzi zapowiadając, że uczyni to na piśmie po sprawdzaniu dokumentów. Żadnego pisma, mimo ponagleń, jednak nie złożył. Zrozumiałe jest, że po kilku latach nie jest zazwyczaj możliwe precyzyjne zrelacjonowanie wszystkich szczegółów związanych ze świadczonymi usługami. Jednakże, biorąc pod uwagę rozmiar zleconych prac i to, że współpraca ze skarżącą trwała przez co najmniej dwa lata, niemal całkowita niezdolność świadka do przedstawienia nawet dosyć podstawowych faktów, poza faktem wykonania robót, musiała prowadzić do uznania, że zeznania te pozostają w sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym. Z podobnych względów za niewiarygodne zostały uznane zeznania A.D. i ocena ta nie budzi zastrzeżeń. W rezultacie trafnie organ ustalił, że okoliczności wykonywania robót budowlanych na inwestycjach w Centrum Handlowym D w S. i w Centrum handlowym E w D.G. przez firmę B, wynikają jedynie wyjaśnień strony, z zeznań A.D. i J. L., a te nie mają potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym, z którego wynik, że główny podwykonawca nie zatrudniał pracowników ani podwykonawców i nie posiadał sprzętu do wykonania zleconych prac. Dawało to podstawę, w powiązaniu z innymi ustalonymi okolicznościami związanymi z funkcjonowaniem firmy B do ustalenia, że firma ta nie wykonała usług wymienionych w wystawionych na rzecz skarżącej fakturach. Brak jest również dostatecznych podstaw do zakwestionowania ustaleń organów w zakresie usług ujętych w fakturach wystawionych przez Zakład C. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wskazuje, że W.M. w 2008 r. nie zatrudniał żadnych pracowników. Oprócz P.D. żadna ze wskazanych przez niego osób nie potwierdziła, że pracowała w jego firmie. Posiadany przez niego sprzęt budowlany - jak wynika z zakwestionowanych faktur - nie był niezbędny do objętych nimi prac. Nie było też przesłanek do stwierdzenia w sposób niebudzący wątpliwości, że posiadał on sprzęt budowlany potrzebny do wykonania spornych prac. Organ podatkowy zwrócił ponadto uwagę na sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego sposób rozliczeń z kontrahentami polegający na tym, że zapłata za wykonane prace była dokonywana na rachunek bankowy P.D. i to on wypłacał właścicielowi firmy W. M. taką kwotę, jaka mu była potrzebna. Niezależnie od tego, zeznania P.D. i W. M. były rozbieżne w zakresie wskazania przyczyn tak szczególnego sposobu prowadzenia finansów firmy. Z zeznań teścia właściciela firmy, który zresztą przedstawiał różne wersje dotyczące jego pracy w firmie zięcia, wynikało ostatecznie, że żadnych prac na jego rzecz w W. czy na Ś. nie wykonywał a ponadto zięć wystawiał "puste faktury". W tym zakresie zeznania Z.K. znalazły także potwierdzenie w zeznaniach C.P.. Okoliczność wykorzystania zeznania tego świadka złożonego bez obecności strony prawidłowo została oceniona przez organ w kontekście wniosku o ponowne jego przesłuchanie i odmowy ponownego przesłuchania świadka. Jak prawidłowo ocenił organ ponowne przesłuchanie tego świadka nie wniesie nowych okoliczności mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie, ponieważ inne dowody zgromadzone w sprawie potwierdzają fakt wystawiania "pustych" faktur przez Firmę W. M.. Nie bez znaczenia jest też fakt, że w sprawie określenia należnego podatku VAT z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art.108 ust.1 ustawy o VAT, wydane zostały w stosunku do W. M. decyzje przez organy podatkowe obu instancji i dotyczą one miesięcy VIII, XI i XII 2008 r. Ponieważ w skardze nie kwestionowano innych ustaleń organów podatkowych w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów niż te, jakie dotyczą faktur wystawionych przez firmy B, i C nie ma potrzeby by poddawać szczegółowej analizie pozostałych ustaleń w zakresie zaniżenia przychodów i zaniżenia kosztów uzyskania przychodów i można poprzestać na stwierdzeniu, że ustalenia te były prawidłowe. Nie ulega wątpliwości, że organy podatkowe nie mogą kwestionować działań gospodarczych i finansowych podatnika. O tym, jakiego rodzaju decyzje gospodarcze podatnik podejmuje, decydują mechanizmy rynkowe oraz związana z nimi zasada swobody działalności gospodarczej oraz zasada swobody zawierania umów. Jednakże jak najbardziej w gestii organu leży weryfikowanie dokumentów dokumentujących obrót gospodarczy z punktu widzenia czy dokumenty te potwierdzają rzeczywisty obrót gospodarczy. Zaliczanie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy do podatnika. Organy podatkowe mogą jednak kwestionować nie tylko posiadanie przez dany wydatek cech kosztu uzyskania przychodu, ale również w ogóle fakt poniesienia kosztu. Wprawdzie w prawie podatkowym (zarówno w u.p.d.o.f., jak i w O.p.) nie została uregulowana kwestia ciężaru dowodu, jednakże zgodnie przyjmuje się, że ciężar dowodu ciąży na tym, kto z danego stanu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W związku z tym ciężar dowodu - zarówno co do poniesienia danego kosztu, jak i co do poniesienia go w celu uzyskania przychodu - spoczywa na podatniku Z art.6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.: dalej: k.c.) wynika zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Zasada ta nie jest jednak zasadą ogólnosystemową, zatem generalne przenoszenie jej na grunt prawa podatkowego nie ma dostatecznego wsparcia normatywnego. Tym niemniej specyfika kosztów uzyskania przychodów z pewnością nakłada na podatnika określone obowiązki w postępowaniu podatkowym i wymaga chociażby elementarnej współpracy podatnika z organem w przypadku, gdy organ podatkowy kwestionują możliwość zaliczenia pewnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, co oznacza, że muszą gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Oczywiste jest przy tym, iż sam podatnik, jako podmiot najlepiej orientujący się co do zasadności i celowości poniesienia pewnych wydatków, ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się znacznie utrudnione, jeśli nie niemożliwe. W ocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który uzasadniał zakwestionowanie u skarżącej, jako koszty uzyskania przychodów, wydatków na zakup usług budowlanych od firm B i C ujętych w fakturach wystawionych przez te podmioty. Faktury te, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie odzwierciedlały bowiem rzeczywistych transakcji. Zauważyć należy, że nie było kwestionowane przez organy podatkowe wykonanie robót budowlanych ujętych w spornych fakturach. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał natomiast, że to nie firmy C i B, jako podwykonawcy skarżącej, wykonały te roboty. Organy podatkowe nie były przy tym zobligowane do tego, by prowadzić postępowanie dowodowe w celu ustalenia, kto był faktycznym wykonawcą robót wykazanych w fakturach. Dla rozstrzygnięcia sprawy było bowiem istotne, czy faktury te odzwierciedlały rzeczywisty obrót gospodarczy ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy to wystawca faktur był faktycznym wykonawcą usług budowlanych, co pozwalałoby na zaliczenie kwot objętych tymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów Podkreślenia wymaga, że z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych nie ma znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, lub w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlały faktycznych transakcji. Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania bez znaczenia są przyczyny tego stanu rzeczy. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie ulega wątpliwości, że faktury, które otrzymała podatniczka nie pochodziły od podmiotu, który wykonał usługi, więc dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. Wprawdzie strona nie podnosiła w skardze zarzutu naruszenia art. 23 § 2 w zw. z art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, jednakże biorąc pod uwagę fakt, że ocenie Sądu poddane było działanie organu zmierzające do ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania, również ten aspekt nie mógł zostać pominięty w ramach oceny legalności działania organu. Zasadniczo podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Instytucja oszacowania ma zastosowanie do ustalenia podstawy opodatkowania wówczas, gdy dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. Nierzetelność prowadzonej przez podatnika księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znacznie. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność. Jednakże zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślił to w swoim orzeczeniu Sąd Najwyższy, który stwierdził, że w sytuacji, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji, to nie ma podstaw do jego szacowania (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02, publ. PP 2004/4/49) . Pogląd ten został również zaakceptowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 24 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 974/06, z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 218/08, z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt II FSK 644/08, z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 615/09, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe zasady postępowania wskazują, że w sytuacji, gdy obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji, to brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe, poza zakwestionowanymi, zapisy ksiąg podatkowych dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Jak podniósł NSA w wyroku z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11 "Nierzetelności nie można oszacować w trybie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ale należy ją ocenić w trybie art. 191 tej ustawy" (publ. www.orzeczenia.gov.pl.). Tak też postąpiły organy podatkowe podając szczegółowe uzasadnienie tej oceny. W toku postępowania podatkowego strona skarżąca akcentowała fakt wykonania i opłacenia spornych robót, bagatelizując w istocie ustalenia organów mające na celu weryfikację wystawców faktur. Wręcz zarzucała organom, że koncentrują swą uwagę na okolicznościach nie mających, jej zdaniem, znaczenia wobec nie podważenia faktu wykonania robót ujętych w spornych fakturach. Obstawała jednocześnie przy tym, że wystawcy faktur byli rzeczywistymi wykonawcami, jakkolwiek czyniła to mniej zdecydowanie w przypadku firmy C. Podnosiła, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że za koszt uzyskania przychodów można również uznać wydatek, który został udokumentowany nierzetelnym lub wadliwym dowodem księgowym, jeżeli w toku postępowania podatkowego podatnik wykaże, że operacja gospodarcza opisana w dowodzie księgowym faktycznie wystąpiła oraz, że poniósł jej koszt. Na gruncie rozpatrywanej sprawy nie można dopatrzyć się dowodów innych poza spornymi fakturami potwierdzających, że wykonawcami robót byli wystawcy faktur. Brak było zatem podstaw do formułowania tezy o rzeczywistym wystąpieniu operacji gospodarczej pamiętając, że w analizowanym przypadku chodzi nie tylko o wykonanie usługi, ale o wykonanie jej przez wystawcę faktur, Skoro zatem fakt wydatkowania określonych kwot na opłacenie spornych faktur jest niesporny (pomijając kwestię łącznej wysokości przelewów) pozostaje do rozważenia, czy w analizowanym przypadku było możliwe oszacowanie kosztów uzyskania przychodów. Należy podkreślić, iż przewidziana w art. 23 Ordynacji podatkowej instytucja oszacowania podstawy opodatkowania ściśle wiąże się z kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po jego wykazaniu możliwe jest określenie ich wysokości przy użyciu metod oszacowania. W rozpoznawanej sprawie skarżąca ewidencjonowała faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowała w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. W sposób oczywisty więc nie respektowała obowiązku rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając tym samym określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi w tej części. W wyroku NSA z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1179/09, (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazano, że zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej jak i z u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej. Organy nie uwzględniły w kosztach uzyskania przychodów między innymi nierzetelnych faktur wystawionych przez C i B. Sąd rozpoznający skargę w sprawę w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 sierpnia 2013 r. w sprawie II FSK 2411/11( Lex nr 1364141), że: "(...) podstawa opodatkowania jest ustalana - co do zasady - na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Zaliczenie w takim przypadku do kosztów uzyskania przychodów wydatków oszacowanych prowadziłoby do generowania kosztów wysoce wątpliwych co do faktu ich poniesienia, np. nabycia złomu na "czarnym rynku", kradzionego, nabycie od bliżej nieustalonych nabywców także po zaniżonych, nierynkowych cenach. W takich przypadkach oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Należy wskazać, że to stronę skarżącą obciążał obowiązek przedłożenia wiarygodnych dowodów dokonywanych transakcji, zarówno w odniesieniu do nabywanego towaru, jego ilości, ceny jak i kontrahenta.". Przyjmując ww. pogląd odnosząc go do realiów rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że skuteczne zakwestionowanie rzetelności transakcji usuwało możliwość szacowania kosztów uzyskania przychodów. Należy bowiem stwierdzić, że w związku z czynnościami wystawców spornych faktur nie mógł powstać po stronie skarżącej żaden przychód, ponieważ to nie oni wykonali zlecone im roboty budowlane. Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego. I w tym przypadku przydatne jest odwołanie się do rozważań prawnych zamieszczonych w ww. wyroku NSA z dnia 8 sierpnia 2013 r., które Sąd w niniejszej sprawie w pełni podziela. NSA wskazał mianowicie, że zgodnie z zasadami wynikającymi z u.p.d.o.f. zawartymi w art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i art. 24a, do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i wykorzystać go w działalności gospodarczej, aby wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; wyrok z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). NSA zauważył, że brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów może być zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych przekazywanymi na rzecz konkretnych podmiotów będących ich dostawcami, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. Organy podatkowe muszą dysponować takimi środkami dowodowymi, aby mogły one zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie będzie tak wówczas, gdy fakt poniesienia wydatku na nabycie towaru będzie wysoce wątpliwy, jak również, gdy nabycie następuje od bliżej nieustalonych dostawców. Odnosząc się do argumentacji strony skarżącej, według której, nawet w sytuacji, gdy wystawca określonej faktury nie dostarczył faktycznie wymienionych w niej towarów, nie stoi to na przeszkodzie uznaniu kwot wykazanych w tej fakturze jako wynagrodzenie za te towary, a tym samym za koszty uzyskania przychodów, w przypadku, gdy w rzeczywistości zostały one (te towary) jednak nabyte, NSA wskazał należy, iż przepis art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów. Jak wynika z niego, skoro mowa jest w nim o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście, zdaniem NSA, szczególnego znaczenia nabiera prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem, a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów, określonym dokumentem, z którego wynika, iż towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie - w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. NSA wskazał ponadto, że w aspekcie kosztu poniesionego, o którym expressis verbis stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zachodzi konieczność wykazania nie tylko zgodności podmiotowej, ale i także przedmiotowej transakcji. Skoro zatem w przedmiotowej sprawie sporne faktury wystawione przez firmy C oraz B nie dokumentowały wykonania przez nie usług na rzecz skarżącej, to kwoty widniejące na nich nie mogą stanowić podstawy do uznania ich za koszt uzyskania przychodów. Zdarzenia gospodarczego o skutkach podatkowych nie stanowi bowiem samo wystawienie faktury, lecz czynność tą fakturą udokumentowana. W ocenie Sądu dla odmowy uznania prawa do zaliczenia wydatków wskazanych w tych fakturach jako kosztów uzyskania przychodu (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) wystarczające było wykazanie, że do transakcji (wykonania usługi) nie doszło między kontrahentami wykazanymi na tych fakturach. Z tych względów Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych, odmawiających stronie skarżącej prawa do zaliczenia kwot wynikających ze spornych faktur do kosztów uzyskania przychodów. Jak już wyżej wskazano to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji i to podatnik powinien dołożyć należytej staranności, aby przeprowadzone przez niego operacje gospodarcze były ewidencjonowane zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Niedopełnienie tych wymogów powoduje wyłączenie wykazywanych wydatków z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Jak wynika z akt podatkowych, pomimo uzasadnionych wątpliwości organu, wynikających z zebranych w toku obszernego postępowania dowodów, tego że sporne usługi zostały wykonane przez wystawców faktur, prowadząca działalność gospodarczą podatniczka dostatecznie nie udokumentowała i nie uwiarygodniła. To z kolei powoduje, iż pomniejszenie przez nią przychodu o wydatki wykazane w spornych fakturach narusza dyspozycję art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało skargę oddalić z powodu jej bezzasadności.