I SA/Kr 1527/13

|Sygn. akt I SA/Kr 1527/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 grudnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: st. referent Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2013 r., sprawy ze skargi "A" Spółka Jawna w O., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 lipca 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 5.447 zł (pięć tysięcy czterysta czterdzieści siedem złotych). I. Postępowanie przed organami. 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją nr [...] z dnia 20 lutego 2013 r. określił stronie skarżącej "A" A.R., A.R. Spółka Jawna w O. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. w kwocie 59 050 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 59 050 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł. 2. Z ustaleń faktycznych oraz z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy (w toku kontroli podatkowej, czynności sprawdzających oraz postępowania podatkowego) wynikało, że strona skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego i spedycji, opodatkowaną stawką 23 %, 0% i niepodlegającą opodatkowaniu na terenie Polski; posiada 30 pojazdów i zatrudnia 33 osoby (w tym kierowców pojazdów wykorzystywanych do świadczenia usług transportowych). 3. Zdaniem organu skarżąca w rozliczeniu za wrzesień 2012 r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę 91 282,33 zł odliczając całość podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu osobowego BMW 650i XDrive będącego bankowozem typu C ( przy czym część podatku naliczonego została rozliczona w czerwcu 2012 r. na podstawie faktury zaliczkowej) oraz o kwotę 215,03 zł z tytułu nabycia paliwa do tego samochodu (3 faktury). 4. Jako podstawę prawną zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego w wysokości ponad 6 000 zł oraz całości podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa, organ wskazał art. 3 i 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.). 5. Na podstawie oględzin pojazdu oraz przedstawionej dokumentacji (dowód rejestracyjny, karta pojazdu, certyfikat) organ stwierdził, że ww. samochód spełnia wymagania techniczne bankowozu typu C określone w przepisach rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. (Dz. U. Nr 166, poz.1128) w sprawie wymagań jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne. Samochód (typu "sedan") posiadał w części bagażnikowej uchwyt aluminiowy z zamontowanym pojemnikiem (neseserkiem) na wartości pieniężne, co zostało stwierdzone na podstawie oględzin samochodu ( w aktach zgromadzono materiał fotograficzny i kserokopie wszystkich dokumentów potwierdzających spełnienie wymagań dotyczących zaklasyfikowania samochodu). 6. Ponadto organ ustalił, że skarżąca zawarła w dniu 28 września 2012 r. umowę ze Spółdzielnią Kółek Rolniczych Kidów w O. na świadczenie usług przewozu wartości pieniężnych na wezwanie. Zgodnie z umową zobowiązana była podstawić środek transportu w przeciągu 24 godzin licząc od daty i godziny wezwania. Organ ustalił na podstawie korespondencji (pisma z dnia 30 listopada 2012 r. oraz z dnia 30 stycznia 2013 r.) z Kołkiem Rolniczym, że w okresie od października 2012 r. do stycznia 2013 r. (dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających oraz postępowania podatkowego) skarżąca w ogóle nie świadczyła usług zgodnie z umową. W piśmie z dnia 30 listopada 2012 r. Zarząd Kółek Rolniczych wyjaśniał przy tym, że zgodnie z zawartą umową "transport będzie się odbywał sporadycznie i w wyjątkowych przypadkach". Skarżąca nie uzyskała również jakichkolwiek przychodów w ww. okresie z tytułu świadczenia usług przewozu wartości pieniężnych. 7. Wspólniczka – A. R. złożyła z własnej inicjatywy dwa oświadczenia. W oświadczeniu z dnia 13 listopada 2012 r. zapewniła, że strona skarżąca zakupiła ww. samochód z zamiarem świadczenia usług przewozu wartości pieniężnych, przede wszystkim gotówki. Samochód miał też być wykorzystywany do bezpiecznego transportu gotówki przewożonej z banków czy bankomatów na potrzeby regulowania zobowiązań gotówkowych, w tym wynagrodzeń, delegacji. Natomiast w oświadczeniu z dnia 19 listopada 2012 wyjaśniła, że transportu gotówki dokonywał będzie jeden z właścicieli lub wyznaczony pracownik, natomiast gotówkę wpłaca do banku "upoważniony przez Nadawcę pracownik". 8. Organ ustalił na podstawie wyciągów z konta bankowego z PKO BP za okres od 1 września do 31 października 2012 r., że strona skarżąca nie wypłacała znacznych kwot z bankomatu. 9. Odnosząc się do poczynionych ustaleń organ stwierdził, że w kontrolowanym okresie skarżąca nie uzyskała przychodów z tytułu świadczenia usług przewozu wartości pieniężnych. Natomiast działalność prowadzona przez skarżącą w zakresie transportu drogowego towarów nie była działalnością, w której wykorzystywanie bankowozu było konieczne. Zdaniem organu, skarżąca nie udowodniła i nie wskazała, że konieczne było przewożenie wartości pieniężnych, przy czym marginalne wykorzystanie bankowozu do przewozu wartości pieniężnych nie mogło uprawniać podatnika do możliwości odliczenia całego podatku naliczonego. Organ dodawał, że nawet konieczność przewożenia gotówki na wypłatę wynagrodzeń dla pracowników lub zapłatę kontrahentom nie uzasadniało potrzeby korzystania z bankowozu. Wynagrodzenia mogły być wypłacane w obrocie bezgotówkowym, a tym bardziej rozliczenia z kontrahentami powinny być dokonywane przelewem. 10. W ocenie organu wyposażenie samochodu, w tym dwa rzędy siedzeń, posiadające dla każdego z miejsc pasy bezpieczeństwa oraz sposób wykończenia wnętrza świadczył, że jest to samochód osobowy i główną jego funkcją użytkową jest przewóz osób. Cechy tej nie przekreślał fakt zamontowania walizki na wartości pieniężne. Zatem możliwość przewożenia wartości pieniężnych stanowiła funkcję dodatkową, lecz nieprzeważającą. 11. Od tej decyzji skarżąca złożyła odwołanie w którym zarzuciła rażące naruszenie: przepisów postępowania, tj. art. 120, 121§1, 122, 123 §1, 187 §1, 191 i art. 210 §1 pkt. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, 86 ust. 2, 86 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm.) oraz ww. art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 i art. 4 ww. ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym - poprzez niewłaściwe ich zastosowanie albo odmowę ich zastosowania. Skarżąca zarzuciła również organowi bezpodstawne zastosowanie oraz naruszenie i art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 1037 ze zm.) oraz § 1 pkt 15 ww. rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne. 12. W uzasadnieniu zarzutów odwołania, pełnomocnik strony skarżącej powołując się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2013 r., III SA/Wa 2016/12 oraz z dnia 9 kwietnia 2013 r., III SA/Wa 3158/12 podkreślał, że zasadą jest prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną. Wskazywał również, że nabyty samochód spełnia wszystkie wymagania przewidziane dla bankowozu typu C. Zdaniem pełnomocnika samochód celem wypłat gotówkowych dla pracowników przebył drogę 1 715 km. 13. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 lipca 2013 r. o nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. 14. W uzasadnieniu organ powołał się na treść wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych: WSA w Bydgoszczy z 12 listopada 2012 r., I SA/Bd 801/12; z dnia 2 października 2012 r., I SA/Bd 733/12; z dnia 28 maja 2013 r., I SA/Bd 269/13 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 24 października 2012 r., I SA/Op 305/12. 15. Odnosząc się do wskazywanego przez skarżącą zamiaru wykorzystywania samochodu, organ odwoławczy zauważał, że skarżąca nie udowodniła i nie wskazała aby z profilu jej działalności wynikała konieczność przewozu wartości pieniężnych. Skarżąca nie wykonywała faktycznie tego typu usług, a na podstawie wyciągów bankowych z okresu od 1 września 2012 r. do 31 października 2012 r. stwierdzono jedynie 11 przelewów i 5 transakcji wypłat w bankomacie na łączną kwotę 16 000 zł. Zdaniem organu wypłaty w bankomacie dnia 2 września 2012 r. : w Olkuszu (łącznie 6 000 zł) i w Ogrodzieńcu ( łącznie 10 000 zł) nie były wypłatą potrzebną na wynagrodzenia pracowników ponieważ były dokonane w różnych miejscach. Organ odwoławczy wskazywał więc, że twierdzenia o przewożeniu gotówki na odległość 1 715 zł nie znalazły potwierdzenia w materiale dowodowym. 16. Organ odwoławczy zaznaczał, że możliwość przewożenia wartości pieniężnych stanowiła dodatkową funkcję samochodu przeznaczonego (jako podstawowa funkcja) do przewozu osób. 17. Zdaniem organu, gdyby zaakceptować prawo do odliczenia podatnika, tylko dlatego że wykorzystuje bankowóz nawet w celach nie związanych z przewozem wartości pieniężnych, byłoby to sprzeczne z definicją zawartą w art. 2 ust.36 Prawa o ruchu drogowym. Wykorzystywanie zaś samochodu niezgodnie z jego przeznaczeniem nie mogło dawać podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. 18. Pełne odliczenie przysługiwałoby tylko podatnikom wykorzystującym bankowozy do przewozu dóbr znacznej wartości tj. bankom, wszelkim kasom rozliczeniowo – oszczędnościowym, spółdzielniom, firmom jubilerskim, domom aukcyjnym, firmom ochroniarskim przewożącym utargi. Organ zaznaczał, że przewóz bankowozem jest obowiązkowy przy przewożeniu pieniędzy powyżej 1 jednostki obliczeniowej tj. 120 krotności przeciętnego wynagrodzenia w poprzednim kwartale czyli zgodnie z komunikatem Prezesa GUS z dnia 9 sierpnia 2012 r. – 3 496,82 zł, co dawało kwotę 419 618,40 zł. Skarżąca nie przewoziła jednorazowo takich kwot ani dla własnych potrzeb, ani na zlecenie innych podmiotów. II. Postępowanie przed sądem 1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji. 2. Zarzuciła naruszenie prawa procesowego oraz prawa materialnego tj.: art. 120. Art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie albo odmowę ich zastosowania w ustalonym stanie faktycznym wynikającym ze zgromadzonego materiału do jego ocenę niezgodnie z obowiązującym prawem podatkowym – materialnym oraz procesowym; art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2, art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarem i usług to jej, a także art. 3 i art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym poprzez niewłaściwe zastosowanie lub odmowę zastosowania, w związku z tym, że skarżącej odmówiono prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w pełnej wysokości od zakupu pojazdu specjalnego (bankowóz typu C) oraz prawa odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliwa do tego pojazdu. 3. W uzasadnieniu powtórzone zostały dotychczasowe argumenty, w tym skarżąca ponownie zapewniła, że samochód został zakupiony z zamiarem świadczenia usług przewozu gotówki i zabezpieczenia przewozu transportu gotówki z banku lub bankomatów na potrzeby własne, zwłaszcza wynagrodzeń i należności z tytułu delegacji służbowych. Skarżąca nie zgodziła się przy tym z ustaleniami organu, że nie dokonywano w kontrolowanym okresie wypłat i wpłat uzasadniających użycie bankowozu. Wskazała, że jest w stanie wykazać, że przewoziła samochodem wartości pieniężne na łączną odległość 1 715 zł (przez wspólników lub pracownika). 4. Skarżąca podkreśliła, że nabyty samochód spełniał wszystkie wymogi dla bankowozów typu C i ta okoliczność nie została zakwestionowana przez organy. Wskazywała również, że obowiązujące przepisy nie zabraniają używania bankowozu typu C w innej działalności niż bankowa. Zdaniem skarżącej gdyby ograniczyć możliwość odliczenia podatku naliczonego tylko na podstawie nazwy samochodu doszłoby do dyskryminacji innych podmiotów. 5. Skarżąca wskazywała również, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2005 r., I FSK 2421/04, że klasyfikacja samochodu w dowodzie rejestracyjnym ma decydujące znaczenie w sprawie podatkowej. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. III. Rozważania Sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: 1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. 2. Przedmiotem sporu był zarówno stan faktyczny (czy skarżąca przewoziła dla swoich potrzeb gotówkę na wynagrodzenia i rozliczenia delegacji) jak i wykładnia art. 3 ust. 1 i 2 pkt 5 oraz poz. 2 załącznika ww. ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym. 3. Powołany wyżej przepis stanowi, że w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Przepis ust. 1 nie dotyczy m.in. pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy (art. 3 ust.2 pkt 5). W załączniku tym, w poz. 2 wymienione zostały bankowozy, a pod załącznikiem zawarto objaśnienie, że wykaz dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawarte w odrębnych przepisach. 4. Poza sporem było, że nabyty samochód spełniał wszystkie warunki i wymagania techniczne określone dla bankowozów typu C, czyli samochodów utworzonych na bazie samochodów osobowych. Powyższa okoliczność była badana przez organy. 5. W istocie strony spierały się czy wystarczającym jest wykorzystywanie w opodatkowanej działalności gospodarczej samochodu jako takiego i spełniającego przy tym kryteria bankowozu, czy też konieczne jest aby ten samochód był wykorzystywany w przeważającej części zgodnie ze swoją specjalną funkcją, do świadczenia usług lub dostaw opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Organy uważały bowiem, że marginalne czy też sporadyczne wykorzystywanie bankowozów utworzonych na bazie luksusowych samochodów osobowych do przewozu gotówki dla własnych celów nie może upoważniać do odliczenia podatku naliczonego. 6. Przyjęta wykładnia ww. art. 3 ust.1 i 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym zadecydowała o sposobie prowadzenia postępowania dowodowego - organy weryfikowały bowiem w jakim celu był nabyty i w jaki sposób był wykorzystywany samochód, a skarżąca akcentowała przede wszystkim związek samochodu z prowadzoną działalnością opodatkowaną (organy tej okoliczności nie kwestionowały uznając za prawidłowe odliczenie 6 000 zł tytułem podatku naliczonego przy nabyciu samochodu) i wykazując, że okresowo samochód był wykorzystywany do przewożenia gotówki w celu wypłat dla pracowników, a także miał być w przyszłości wykorzystywany do przewożenia gotówki na zlecenie innych podmiotów. 7. W konsekwencji Sąd zobowiązany był rozstrzygnąć spór przede wszystkim co do sposobu rozumienia ww. art.3 ust.1 i ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, a następnie skontrolować czy przepis ten został zastosowany w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym. 8. Niewątpliwie, orzecznictwo sądów administracyjnych wyraża rozbieżne stanowiska co do wykładni spornych przepisów powołując się a to na literalną wykładnię i podstawowe zasady konstrukcji podatku od towarów i usług i wpisane w tę konstrukcję prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów lub usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej ( por. wyroki korzystne dla odliczających w całości podatek naliczony: wyroki WSA w Warszawie z dnia 22 lutego 2013 r., III SA/Wa 2016/12; z dnia 9 kwietnia 2013 r., III SA/Wa 3158/12; z dnia 25 czerwca 2013 r., III SA/Wa 93/13 oraz wyrok WSA w Gorzowie Wlk. z dnia 10 kwietnia 2013 r., I SA/Go 84/13 ), a to na wykorzystywanie przepisu niezgodnie z jego celem i funkcją ( por. wyroki niekorzystne dla odliczających w całości podatek naliczony: wyroki WSA w Opolu z dnia 24 października 2012 r., I SA/Op 305/12; WSA w Bydgoszczy z dnia 19 września 2013 r., I SA/Bd 520/13 oraz z dnia 15 października 2013 r., I SA/Bd 562/13; WSA w Olsztynie z dnia 23 października 2013 r., I SA/Ol 507/13; WSA w Poznaniu z dnia 27 listopada 2013 r., I SA/Po 482/13 ). 9. Badając cel i funkcję wprowadzenia przepisów umożliwiających bezlimitowe odliczanie podatku naliczonego przy nabyciu bankowozów należy zauważyć, że zmiany przepisów dotyczących warunków i wymogów technicznych bankowozów następowały równolegle do trwającego procesu legislacyjnego zmierzającego do wprowadzenia ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych (w tym nabyciem paliwa przeznaczonego do tych samochodów). Zgodnie z ww. rozporządzeniem Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne zlikwidowano m.in. dotychczasowy wymóg opancerzenia samochodów osobowych ( załącznik nr 4 do rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 14 października 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad i wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne), co w praktyce umożliwiło przystosowywanie "zwykłych" samochodów osobowych do funkcji bankowozu poprzez zamontowanie pojemników specjalistycznych. Nowe przepisy (rozporządzenie z dnia 7 września 2010 r.) weszły w życie z dniem 9 września 2010 r. tj. z dniem ogłoszenia ( §15 ), przy czym projekt nowego rozporządzenia został opublikowany dnia 23 lipca 2010 r. i zmodyfikowany 28 lipca 2010 r. ( informacje dostępne na stronie BIP MSWiA: http://bip.msw.gov.pl/bip/projekty-aktow-prawnyc/2010/19000,Projekt-rozporzadzenia-Ministra-Spraw-Wewnetrznych-i-Administracji-z-dnia-2010-r.html ), a więc już po wystąpieniu przez Polskę do Sekretariatu Generalnego Komisji z wnioskiem o upoważnienie do zastosowania tzw. "szczególnego środka" (pkt 1 preambuły Decyzji wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. upoważniającą Rzeczpospolitą Polską do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. L nr 254 s.24). 10. Zmiany ustawy o podatku od towarów i usług, w tym treść ww. art. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym związane były z faktem, że: "Rzeczpospolita Polska złożyła do Komisji Europejskiej wniosek o uzyskanie derogacji na stosowanie szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a oraz art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE w zakresie ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego od niektórych pojazdów samochodowych nią objętych oraz braku konieczności rozliczania podatku od towarów i usług w przypadku wykorzystywania tych pojazdów do celów prywatnych. Projekt stosownej decyzji «derogacyjnej» Komisja Europejska przedstawiła 7 czerwca 2010 r. Rada przyjęła ww. decyzję w dniu 27 września 2010 r." ( uzasadnienie projektu rządowego – druk nr 3620 Sejmu VI kadencji ). 11. Z preambuły jak i treści ww. Decyzji wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. wynika wyłącznie, że pojazdy przeznaczone do wykonywania określonych funkcji, takie jak pojazdy pomocy drogowej, pojazdy pogrzebowe i ładowarki kołowe, a także pojazdy przeznaczone do odsprzedaży lub wynajmu nie powinny być objęte tym odstępstwem (pkt 6 preambuły i art. 2 lit.b decyzji). Niemniej jednak należałoby zauważyć, że środek szczególny został wprowadzony w celu "zapobiegania uchylania się od opodatkowania lub jego unikania (...) w stosunku do samochodów luksusowych, co do których istnieje większe prawdopodobieństwo, że mogą być używane do celów prywatnych" (pkt 5 preambuły). 12. W rozpoznawanej sprawie nabyty (nowy) samochód BMW 650i XDrive był samochodem luksusowym i o dominującym charakterze samochodu osobowego, jak twierdziły organy. Zdaniem Sądu należałoby podzielić powyższy pogląd, a to z tego względu, że cena nabycia 541 199 zł była wielokrotnością cen sprzedaży nowych samochodów osobowych oferowanych w innych segmentach (niższych) rynku. Zamontowanie zaś dodatkowego pojemnika ( niewielkiego w proporcji do powierzchni całego bagażnika samochodu typu sedan ) na wartości pieniężne, nie ograniczało możliwości wykorzystania "osobowej" funkcji samochodu np. nie ograniczało liczby pasażerów. Powyższe okoliczności potwierdzały dokonane oględziny samochodu i wykonana dokumentacja fotograficzna. 13. Sąd uznał więc, że rację miały organy, co do zasady, uzależniając prawo do odliczenia całości podatku naliczonego przy nabyciu samochodu osobowego, będącego bankowozem typu C od faktu wykorzystywania funkcji bankowozu w działalności opodatkowanej. 14. Niemniej, w ocenie Sądu, należy w wykładni przepisów prawa podatkowego brać pod uwagę, że obowiązki podatkowe nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający, a prawo do odliczenia podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym zobowiązania podatkowego, a nie prawem lub ulgą podatkową ( por. wyrok NSA z dnia 29 października 2010 r., I FSK 1875/09 ). 15. Ze względu na ujednolicenie zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej zgodnie z wytycznymi dyrektyw unijnych niezbędne jest uwzględnienie w procesie wykładni polskich przepisów dotyczących podatku od towarów i usług również zasad wykładni prawa unijnego. 16. Zgodnie z utrwalonym poglądem Trybunału Sprawiedliwości UE prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane (por. wyroki: z dnia 6 października 2005 r. w sprawie C-243/03 Komisja przeciwko Francji, Zb. Orz. s. I-8411, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 18 grudnia 2008 r. w sprawie C-488/07 Royal Bank of Scotland, Zb. Orz. s. I-10409, pkt 14 oraz z dnia 12 września 2013 r. w sprawie C-388/11 Le Crédit Lyonnais, pkt 26, dotychczas niepublikowane). Jednakże w celu ustalenia zakresu przepisu prawa Unii należy mieć na uwadze jednocześnie jego treść, jego kontekst oraz jego cele ( por. wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-174/08 NCC Construction Danmark, Zb. Orz. s. I-10567, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo oraz ww. wyrok z dnia 12 września 2013 r. w sprawie C-388/11 Le Crédit Lyonnais, pkt 23 ). 17. Badając czy dana transakcja ma związek z czynnościami opodatkowanymi należałoby, zdaniem Sądu podkreślić, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości uwzględnienie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i handlowych stanowi podstawowe kryterium stosowania wspólnego systemu podatku VAT. Może się bowiem okazać, że niekiedy określone warunki umowne nie w pełni odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i handlowe transakcji. Byłoby tak w szczególności w przypadku, gdyby okazało się, że omawiane warunki umowne stanowią całkowicie sztuczną konstrukcję, która nie jest adekwatna do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i handlowych transakcji. Walka z ewentualnymi oszustwami podatkowymi, unikaniem opodatkowania lub nadużyciami jest celem uznanym i wpieranym przez Unię Europejską ( wyrok z dnia 20 czerwca 2013 r. w sprawie C-653/11 Newey, pkt 42 – 46, dotychczas niepublikowany i powołane tam orzecznictwo, w szczególności wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb. Orz. s. I-1609, pkt 48 ) 18. Powyższe poglądy polskich sądów i Trybunału Sprawiedliwości upoważniają Sąd orzekający w niniejszej sprawie do przyjęcia założenia, że skoro celem (zgodnie z trybem przewidzianym przez dyrektywę unijną ) wprowadzenia nowych przepisów było ograniczenie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodów, które mogły być wykorzystywane zarówno do działalności opodatkowanej jak i prywatnej i jednoczesne umożliwianie odliczania podatku od nabycia samochodów przeznaczonych do wykonywania określonych funkcji to uprawniona była taka interpretacja, że podatnik powinien wykazać, że wykorzystywał lub miał zamiar wykorzystywać "określoną funkcję" w działalności opodatkowanej. Ciężar dowodu spoczywa po stronie podatnika w tym zakresie, przy czym może on wykazywać związek wykorzystywania funkcji bankowozu w działalności gospodarczej wszelkimi dostępnymi dowodami. Niemniej jednak organy mają prawo badać sposób faktycznego wykorzystania funkcji bankowozu w celu ustalenia, czy argumentacja podatnika nie zmierza do nadużycia prawa – w tym zakresie ciężar dowodu spoczywa po stronie organów. Sąd podziela przy tym w całości tezę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławie z dnia 29 kwietnia 2011 r., I SA/Wr 1465/10, zgodnie z którą: "Zasada zakazu nadużycia prawa wspólnotowego ma zastosowanie w systemie VAT i nie wymaga szczególnych przepisów krajowych. Jednakże należy podkreślić, że może być ona stosowana w wyjątkowych przypadkach, w których nadużycie jest ewidentne, a wszelkie środki prawne muszą być stosowane oszczędnie w zakresie ograniczonym jedynie do danego nadużycia. Istnienie powyższej zasady nie oznacza, że organ podatkowy w sposób nadmiernie szeroki ingeruje w działalność podatnika. Obowiązkiem organu jest obiektywne zbadanie działalności i zidentyfikowanie per se jej cech charakterystycznych tak, aby rozstrzygnąć, czy ma ona charakter działalności gospodarczej. Powyższe oparte jest na wymogu neutralności systemu VAT i na zasadzie pewności prawa, która wymaga, aby stosowanie prawa Wspólnoty było przewidywalne dla podmiotów. Wymóg pewności prawa musi być przestrzegany nawet w wyższym stopniu w przypadku zasad wiążących się z konsekwencjami finansowymi, aby zainteresowani mogli poznać zakres praw i obowiązków" (por. również cytowane w uzasadnieniu powołanego wyroku orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości). 19. Polski ustawodawca w ustawie podatkowej zezwolił na odliczanie podatku naliczonego w związku z nabyciem m.in. bankowozów tj. jak to określił "pojazdów specjalnych" o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy, co oznacza, że nie wszystkie pojazdy specjalne w rozumieniu prawa o ruchu drogowym dawałyby prawo do odliczenia. Pod załącznikiem zostało umieszczone zastrzeżenie, że załącznik ten dotyczy tych samochodów, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawarte w odrębnych przepisach. W przypadku bankowozów (wszystkich typów) przy określaniu wymogów technicznych pojazdów tj. cech technicznych jakie powinny spełniać te pojazdy aby móc zostać zaklasyfikowane do bankowozów, normodawca posługuje się wymiennie określeniami "warunki" i "wymagania". Przykładowo w §10 ww. rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. normodawca użył określenia "wymagania techniczne bankowozów" odsyłając do poszczególnych załączników ( w zależności od typu bankowozu ); natomiast w §14 tegoż rozporządzenia użyte zostało określenie "warunki techniczne" w podobnym kontekście ( "Pojazdy samochodowe spełniające na podstawie dotychczasowych przepisów o ochronie osób i mienia warunki techniczne..." ). Sąd przyjął więc, że prawidłowo organy badały czy nabyty bankowóz spełnia warunki czy też wymagania techniczne pozwalające na taką klasyfikację. Zgodnie bowiem z przepisem "podatkowym" tj. dodatkowym zastrzeżeniem znajdującym się pod tabelą w załączniku do ww. ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku o transporcie drogowym wykaz przeznaczeń samochodów uprawniających do pełnego odliczenia podatku naliczonego "...dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawarte w odrębnych przepisach". Zastrzeżenie to dotyczące art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym jest odpowiednikiem art. 3 ust. 3 tejże ustawy dotyczącego pozostałych przypadków stanowiących powrót do zasady pełnego odliczenia (odstępstwo od zasady pełnego odliczenia jako "środek szczególny" należało bowiem traktować jako wyjątek ). Dlatego też Sąd nie podziela tej części argumentacji sądów administracyjnych, które wskazują, że ww. art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym odsyła do ustawy – Prawo o ruchu drogowym ( np. ww. wyrok WSA w Opolu z dnia 24 października 2012 r., I SA/Op 305/12, czy też wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 5 lipca 2013 r., I SA/Bd 536/13 ). 20. Literalne brzmienie ww. art. 3 ust. 2 pkt 5 stanowi bowiem, że "Przepis ust.1 nie dotyczy (...) pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy", co zdaniem Sądu oznacza odwołanie się do wszystkich przepisów z dziedziny prawa o ruchu drogowym, a nie tylko przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym ( por. analogiczny problem przy wykładni przepisów podatku od środków transportowych – wyroki NSA z dnia 10 maja 2012 r., II FSK 2182/10; z dnia 25 lipca 2012 r., II FSK 2517/10 oraz z dnia 8 listopada 2012 r, II FSK 594/11). "Przeznaczeniem specjalnym" w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym jest "bankowóz" wymieniony w poz. 20 tabeli nr 3 znajdującej w załączniku nr 4 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007 r. Nr 137, poz. 968). Wymieniony w tych przepisach bankowóz musi jedynie, zgodnie z zastrzeżeniem znajdującym się w przepisach podatkowych, spełnić "warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawarte w odrębnych przepisach" ( zastrzeżenie pod załącznikiem do ww. ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym ). W konsekwencji, nieuzasadnione wydaje się odwoływanie organów (w tym sądów administracyjnych akceptujących takie stanowisko) wyłącznie do definicji pojazdu specjalnego zawartego w art. 2 pkt 36 ustawy - Prawo o ruchu drogowym i z tego powodu wywodzenie, że prawo do odliczenia całości podatku naliczonego przy nabyciu bankowozów (oraz nabyciu wykorzystywanego do nich paliwa) przysługuje wyłącznie jeżeli specjalna funkcja bankowozu będzie wykorzystywana do tego typu "specjalnej" działalności. 21. Ustawodawca podatkowy nie nałożył bowiem dodatkowych warunków dotyczących sposobu wykorzystywania bankowozu (podkr. Sądu), w szczególności nie uzależnił prawa do odliczenia od wykorzystywania bankowozu w warunkach, w których zgodnie z ww. rozporządzeniem wykorzystanie bankowozu byłoby obowiązkowe. Sąd uznał więc, że argumenty organów o możliwości pełnego odliczenia podatku naliczonego jedynie w sytuacji gdy bankowóz przewoziłby kwoty powyżej 1 jednostki obliczeniowej ( §6 ww. rozporządzenia MSWiA z dnia 7 grudnia 2010 r.) były niezasadne. Do podatnika należy decyzja, co i w jakich warunkach przewozić samochodem, który posiada dodatkową funkcję bankowozu. Rolą organów jest wykazanie, że oczywista nieracjonalność postępowania podatnika przy zakupie samochodu osobowego z dodatkową funkcja bankowozu jest elementem nadużycia prawa. Sąd jednak ponownie podkreśla, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości nie można czynić podatnikowi zarzutu korzystania ze struktur i sposobu dokonywania czynności, które uważają za najlepiej przystosowane do potrzeb ich działalności gospodarczej oraz ograniczenia ich obciążeń podatkowych (wyrok z dnia 12 września 2013 r. w sprawie C- 388/11 Le Crédit Lyonnais , pkt 46 – 48, dotychczas niepublikowany). 22. Odnosząc się do argumentacji strony skarżącej odwołującej się do tezy wyroku NSA z dnia 15 czerwca 2005 r., I FSK 2421/04 należy zauważyć, że organy w postępowaniu podatkowym nie podważały certyfikatów i brzmienia dowodu rejestracyjnego nabytego samochodu ( potwierdzających funkcje bankowozu ), a tylko tej kwestii formalnie dotyczył powoływany wyrok. Orzekający Sąd uznał przy tym ( o czym powyżej), że wykładnia historyczna i celowościowa oparta na analizie funkcji wprowadzenia polskich przepisów ograniczających pełne odliczenie podatku naliczonego przy nabywaniu luksusowych samochodów, które mogą być również wykorzystywane do celów prywatnych, uzasadnia pośrednie stanowisko w porównaniu do ww. rozbieżnych orzeczeń sądów administracyjnych (tzn. polegające na uznaniu, że funkcja bankowozu powinna być wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej). 23. Sąd doszedł bowiem do wniosku, że w stanie prawnym obowiązującym w okresie istotnym dla rozstrzyganej sprawy ( wrzesień 2012 r. ) podatnik ma prawo odliczyć w całości podatek naliczony związany z zakupem bankowozu i nabywanym do niego paliwem na zasadzie art. 86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 pkt 5 oraz poz. 2 załącznika ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług pod warunkiem, że wykaże wykorzystywanie funkcji bankowozu w prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wykorzystywanie bankowozu typu C może polegać na przewożeniu gotówki celem regulowania zobowiązań z tytułu wynagrodzeń, np. rozliczeń delegacji zatrudnianych pracowników, przy czym mogą to być kwoty poniżej granicy dla obowiązku wykorzystywania bankowozu przewidzianej przez przepisy rozporządzenia MSWiA z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne. Organy podatkowe mogą przy tym dążyć do wykazania, że w rzeczywistości funkcja bankowozu w ogóle nie była wykorzystywana lub też czynności podatnika stanowiły "nadużycie" prawa do odliczenia. Ocena czy mamy do czynienia ze sztucznym schematem działalności powodującym stwierdzenie nadużycia prawa wspólnotowego i zakwestionowanie pełnego odliczania podatku naliczonego, powinna jednak odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności i nie może być ona czyniona na podstawie subiektywnego zamiaru podatnika, który w przedmiotowej sprawie jest jedynie przypuszczany przez organ podatkowy czy też arbitralnego założenia przez organy podatkowe istnienia takiego nadużycia (por. ww. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29 kwietnia 2011 r., I SA/Wr 1465/10). 24. Przenosząc powyższe założenia na realia rozpoznawanej sprawy Sąd doszedł do wniosku, że organy dokonały niedopuszczalnych założeń przy ustalaniu kierunków prowadzonego postępowania dowodowego. Jak już Sąd uzasadniał powyżej, brak jest przepisów podatkowych uzależniających pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od faktu przewożenia bankowozem wartości pieniężnych wyłącznie o wartości powyżej 1 jednostki obliczeniowej w rozumieniu ww. rozporządzenia MSWiA z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne. Co więcej, w warunkach strony skarżącej, zatrudniającej ok. 30 kierowców (dokładna ilość właściwie nie została ustalona), w sytuacji gdy ze specyfiki pracy kierowcy samochodu ciężarowego wynika utrudniony dostęp do bankomatów (z reguły samochody ciężarowe poruszają się poza obszarami centrum miast; nie mogą swobodnie parkować w obrębie terenu zabudowanego; opuszczenie samochodu naraża ładunek na kradzież), logicznym jest, że część pracowników będzie zainteresowana wypłatą wynagrodzeń w gotówce. Dodatkowo należy też podkreślić, że brak jest obowiązku rozliczeń z tytułu wynagrodzeń w formie bezgotówkowej. Zgodnie z tezą wyroku Sądu Najwyższego z dnia 24 września 2003 r., I PK 324/02 ( publ. Orzecznictwo Sądu Najwyższego Zbiór Urzędowy Izba Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych 2004/18/313) "Wymaganie pisemnej zgody pracownika na bezgotówkową formę wypłaty wynagrodzenia za pracę ( art. 86 § 3 k.p. ) ma ściśle bezwzględnie obowiązujący charakter, a postanowienie regulaminu pracy dopuszczające ustną zgodę jest nieważne (art. 9 § 2 k.p.)". Podobnie, w tym duchu w wyroku z dnia 21 lutego 2002 r., I PKN 917/00 Sąd Najwyższy stwierdził, że pracownik może cofnąć zgodę na wypłacanie wynagrodzenia za pracę w inny sposób niż w formie pieniężnej do jego rąk lub zmienić dyspozycję w tym zakresie i takie zachowanie nie narusza obowiązku lojalności wobec pracodawcy. 25. Dodać też należy, że organy podatkowe analizując wypłaty z bankomatu strony skarżącej (w celu ustalenia, czy rzeczywiście była pobierana gotówka na wynagrodzenia, w tym diety zatrudnianych pracowników) w sposób niedokładny zebrały materiał dowodowy. W aktach sprawy znajdują się jedynie pierwsze strony wyciągów bankowych z września i października 2012 r., pomimo że wyraźnie na pierwszych stronach wydruków zaznaczono, że ilość stron wynosi: 19 za wrzesień (k. 24 akt administracyjnych ) i 16 za październik ( k. 23 akt administracyjnych ). Ponadto z znajdujących się w aktach dwóch stron wyciągów bankowych wynika, że strona skarżąca w ogóle nie dokonywała przelewów tytułem wynagrodzeń, składek do ZUS, podatku do urzędu skarbowego, co powinno wzbudzić wątpliwości co do kompletności materiału dowodowego. Zdaniem Sądu tylko te dwie karty wydruków znajdowały się w aktach sprawy, co pośrednio wynika z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wyliczającego łączna ilość wypłat z bankomatu i przelewów. W konsekwencji Sąd uznał dokonane ustalenia w zakresie braku wypłat gotówkowych niezbędnych na wynagrodzenia za całkowicie dowolne i poczynione z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej, który to przepis stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. 26. Ponadto, wnioski organu co do pojedynczych wypłat z bankomatu, które były zbyt małe jednostkowo, aby zostać przeznaczone na wypłaty gotówkowe - również budzą wątpliwości co do ich zgodności z logiką i doświadczeniem życiowym. Przykładowo, w dniu 31 sierpnia 2012 r. trzykrotnie wypłacono pojedyncze kwoty z bankomatu tj. 2 000 zł w O. o godzinie 12:22:17 (poz. 1 str 1/19 wydruku), 4 000 zł w O. o godzinie 12:21:39 (poz. 4 str 1/19 wydruku) oraz kwotę 4 000 zł z bankomatu w Ogrodzieńcu o godzinie 16:22:10 (poz.5 str.1/19 wydruku), co daje kwotę 10 000 zł. Obie miejscowości są niewielkie ( można więc przyjąć, że znajduje się tam tylko jeden bankomat) i położone w bliskiej odległości. Sąd zwraca uwagę, że regułą jest stosowanie procedur ostrożnościowych polegających na ograniczeniu wypłat z bankomatów co do kwot wypłacanych z jednego bankomatu i co kwot wypłacanych dziennie lub tygodniowo. Stąd zdarza się, że właściciele rachunków bankowych wypłacają w tym samym dniu potrzebną kwotę z kilku bankomatów lub gromadzą środki pochodzące z wypłat popołudniowych i porannych następnego dnia. Organ właściwe nie przesłuchał ani stron postępowania, ani świadków na okoliczność przeznaczenia wypłaconych kwot, przyjmując z założenia, że okresowe wypłaty na wynagrodzenia pracownicze nie uprawniają do wykazania potrzeby korzystania z nabytego samochodu. Dodać też należy, że opisane powyżej wypłaty najprawdopodobniej nie były przewożone nabytym samochodem, a to dlatego że faktura zakupu ( nr [...] r. ) wystawiona została dnia 10 września 2012 r., a pierwsza faktura za paliwo została wystawiona 13 września 2012 r. (protokół badania ksiąg podatkowych – k. 8-13 oraz kserokopia faktury – k. 22 i 61-62 akt administracyjnych ). Jednakże, jak już Sąd uzasadniał powyżej, w aktach administracyjnych w ogóle nie zgromadzono, a co za tym idzie nie poddano analizie, pełnych wydruków z konta bankowego – tak więc dalsze rozważania Sądu w tym zakresie byłyby przedwczesne. 27. Sąd zauważa, że strona skarżąca od początku podnosiła, że przewoziła gotówkę wypłacaną z bankomatów na potrzeby rozliczania wypłat wynagrodzeń i delegacji (np. k.39 i 42 akt administracyjnych ). Organ uznał argumenty te za niezasadne dokonując z jednej strony błędnej wykładni ww. art. 3 ust. 2 pkt 5 i błędnie stosując art. 4 ww. ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o transporcie drogowym, z drugiej dokonując ustaleń faktycznych co do rzeczywistych braków wypłat gotówki na wynagrodzenia na podstawie niekompletnego materiału dowodowego ( wyciągi bankowe ) i właściwie niemającego związku z okresem faktycznego posiadania bankowozu tj. z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej, w sposób istotny wpływający na wynik postępowania. 28. W związku z powyższym Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzje organu I instancji zgodnie z art. 145 §1 pkt 1 lit a i c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) ze względu na błędną wykładnię ww. przepisów ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o transporcie drogowym oraz naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej. 29. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy zweryfikują prawidłowość rozliczeń podatkowych strony skarżącej z uwzględnieniem wykładni zastosowanej przez Sąd w niniejszym wyroku. W szczególności organy zgromadzą i ocenią dokumentację księgową strony skarżącej tj. wydruki wyciągów bankowych, rozliczenia gotówkowe z tytułu delegacji (jak wynika z akt sprawy, forma prowadzenia ksiąg rachunkowych pozwala na odtworzenie przepływów gotówkowych) na okoliczność twierdzeń strony skarżącej. Na obecnym etapie postępowania, z powodu błędnego gromadzenia materiału dowodowego, Sąd nie mógł bowiem zająć wyraźnego stanowiska co do prawidłowości zastosowanego odliczenia. 30. Orzeczenie w pkt II wyroku nastąpiło zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który stanowi, że w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku. 31. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 §2 i §4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepisy ten stanowią, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw (art. 200). Do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony (art. 205 §2). Przepisy § 2 i 3 stosuje się odpowiednio do strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego lub rzecznika patentowego (art. 205 §4). Sąd zasądził więc od organu kwotę 5 447 zł tj. sumę uiszczonej opłaty sądowej (1 830 zł), kosztów zastępstwa procesowego (3 600 zł) oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł). Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika – doradcy podatkowego została ustalona w oparciu o §3 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153) w oparciu o wartość zaskarżenia ( 91 498 zł ).