II FSK 2812/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 376/14 w sprawie ze skargi R. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 listopada 2013 r. nr ITPB1/415-881a/13/DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. I. Stan faktyczny sprawy jest następujący: 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 7 maja 2014r. sygn. akt I SA/Bd 376/14, uwzględniając skargę R. S. (zwany dalej: "Skarżącym") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 26 listopada 2013r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (zwany dalej: "p.d.f."). Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270, ze zm., zwana dalej: "P.p.s.a."). Z uzasadnienia ww. wyroku wynika, że we wniosku o wydanie ww. interpretacji Skarżący podał, że, że jest jednym z dwóch wspólników spółki kapitałowej prawa polskiego (zwana dalej: "sp. z o.o.") należącej do grupy kapitałowej kontrolowanej przez Skarżącego. W ramach uporządkowania struktury grupy podmiotów zależnych od Skarżącego, rozważane są następujące działania: 1) zakup przez sp. z o.o. od innego podmiotu z grupy akcji spółki komandytowo-akcyjnej prawa polskiego (zwana dalej: "SKA") za cenę odpowiadającą wartości rynkowej tych akcji, w wyniku czego sp. z o.o. stanie się jedynym akcjonariuszem SKA, 2) połączenie sp. z o.o. z inną sp. z o.o., gdzie sp. z o.o. będzie spółką przejmującą, a następnie 3) jej przekształcenie w trybie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013r., poz. 1030, zwana dalej: "k.s.h.") w spółkę jawną (zwana dalej: "spółką osobową"). W przyszłości Skarżący nie wyklucza zakończenia bytu prawnego spółki osobowej. W celu ograniczenia kosztów związanych z przeprowadzeniem likwidacji dokonane mogłoby to być przez podjęcie jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników o rozwiązaniu spółki osobowej. W wyniku tego spółka osobowa zakończy działalność, a jej majątek zostanie podzielony między wspólników, a następnie wydany wspólnikom, w tym Skarżącemu, w naturze. Majątek spółki osobowej, w zależności od momentu, w którym podjęta zostanie ostateczna decyzja o rozwiązaniu spółki osobowej, mogą stanowić środki pieniężne lub/oraz inne składniki majątku (w tym akcje w SKA). Nie jest też wykluczone, że w przyszłości Skarżący zdecyduje się na zbycie na rzecz SKA akcji w SKA otrzymanych w ramach podziału majątku spółki osobowej, celem ich umorzenia w ramach procedury dobrowolnego umorzenia akcji. Skarżący, w uzupełnieniu wniosku wskazał, że spółka osobowa powstanie w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej będzie prowadziła działalność gospodarczą w myśl art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm., zwana dalej: "u.p.d.f.") Spółka osobowa będzie następcą prawnym sp. z o.o. z przekształcenia której powstanie. Będzie zatem kontynuować działalność sp. z o.o. w tym m.in. działalność firm centralnych. Składniki majątku spółki osobowej będą składnikami uprzednio wykorzystywanymi w prowadzonej przez sp. z o.o. działalności. Spółka osobowa, jako następca prawny sp. z o.o. wykorzystywać będzie przedmiotowe składniki majątkowe w tym samym zakresie. Składniki majątku spółki osobowej, w tym akcje SKA będą składnikami uprzednio wykorzystywanymi wprowadzonej przez sp. z o.o. działalności gospodarczej. Skarżący wystąpił o udzielenie odpowiedzi na pytanie: czy otrzymanie przez niego - wspólnika spółki osobowej - środków pieniężnych albo innych składników majątku (w tym akcji SKA) z tytułu zakończenia działalności spółki osobowej przez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia procedury likwidacji, będzie skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego w p.d.f.? Zdaniem Skarżącego na gruncie u.p.d.f. przychód taki i niego nie powstanie. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 26 listopada 2013r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Minister Finansów wskazał, że jakkolwiek otrzymanie przez Skarżącego (wspólnika spółki osobowej) środków pieniężnych wypracowanych przez spółkę i uprzednio opodatkowanych u Skarżącego - z tytułu rozwiązania tej spółki - nie będzie to skutkować u niego powstaniem przychodu (art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f.), tym niemniej, jeśli Skarżący otrzyma środki pieniężne z zysku wypracowanego przez sp. z o.o., w której był wspólnikiem, a którą przekształcono w spółkę osobową – środki te będą podlegać opodatkowaniu, bo nie pochodzą z przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę osobową, więc ww. przepis nie będzie miał zastosowania. Jeśli Skarżący w wyniku rozwiązania spółki osobowej otrzyma składniki majątku wykorzystywane w działalności gospodarczej prowadzonej przez tę spółkę, w tym akcje SKA, w chwili wystąpienia ze spółki, u Skarżącego nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten, powstanie dopiero przy ewentualnym odpłatnym zbyciu składników majątku otrzymanych w wyniku wystąpienia ze spółki. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 13 grudnia 2014r. stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Skarżący w skardze do WSA w Bydgoszczy wniósł o uchylenie ww. interpretacji, zarzucając jej błędną wykładnię art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f. przez przyjęcie, że przepis te nie ma zastosowania do środków pieniężnych otrzymanych przez Skarżącego, a pochodzących z zysku wypracowanego przez sp. z o.o., w której Skarżący był wspólnikiem, a którą przekształcono w spółkę osobową, bo nie pochodzą one z przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę osobową. Takie stanowisko Ministra Finansów doprowadziłoby do potrójnego opodatkowania zysków, z których środki te pochodzą: a) na bieżąco w sp. z o.o., b) na moment przekształcenia sp. z o.o. w spółkę osobową, c) w momencie otrzymania tych środków przy likwidacji spółki osobowej. Zarówno działalność sp. z o.o., jak i spółki osobowej stanowią jedną działalność, która jedynie wykonywana jest w różnych formach prawnych. Stąd, otrzymanie przez Skarżącego środków pieniężnych z zysku wypracowanego przez sp. z o.o., w której Skarżący był wspólnikiem, a którą przekształcono w spółkę osobową, stanowią środki pochodzące z działalności gospodarczej spółki osobowej. Minister Finansów, w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. WSA w Bydgoszczy wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie: czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przypadku likwidacji SKA, powstałej w wyniku przekształcenia ze sp. z o.o., do przychodów wspólnika będącego osobą fizyczną, która posiada status akcjonariusza nie będą zaliczane, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f., środki pieniężne otrzymane przez tego akcjonariusza – w związku z rozwiązaniem spółki osobowej – a wypracowane (zgromadzone) przez sp. z o.o. Zdaniem Sądu, stosownie do art. 5a pkt 26 u.p.d.f. oraz art. 1 ust. 1, 2, 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm., zwana dalej: "u.p.d.p.") oraz art. 33 k.c., art. 12 i art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h. spółki niemające osobowości prawnej są wyłączone z opodatkowania podatkami dochodowymi. Ilekroć w u.p.d.f. jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to, w szczególności spółkę osobową utworzoną na podstawie k.s.h., a więc każdą spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną (art. 5a pkt 26 u.p.d.f.). Sąd odwołując się do treści art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.f. wskazał, że przychody z udziału w spółkach osobowych wymienionych w k.s.h. (także spółki cywilnej, która została uregulowana przepisami k.c.) podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym u wspólników tych spółek. Jeśli wspólnik spółki niemającej osobowości prawnej jest osobą prawną, do opodatkowania uzyskanych przez niego dochodów z udziału w tej spółce będą miały zastosowanie przepisy u.p.d.p. Jeżeli natomiast wspólnik spółki niemającej osobowości prawnej jest osobą fizyczną, to do opodatkowania uzyskanych przez niego dochodów z udziału w tej spółce będą miały zastosowanie przepisy u.p.d.f. Stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Sąd wskazał, że Skarżący podstawy zwolnienia środków pieniężnych, otrzymanych w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną skarżąca upatruje w art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f. Zgodnie z jego treścią, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Zdaniem Sądu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f. odnosi się do wszystkich spółek osobowych, a więc także do ewentualnej likwidacji spółki osobowej, o której mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f. jest sformułowana bardzo jednoznacznie i nie zawiera pojęć nieostrych, które mogłyby być przedmiotem rozbieżnych interpretacji. Nie ustanawia także ani nie odsyła do żadnych dodatkowych warunków jego stosowania. W świetle tego przepisu jedynym warunkiem jego zastosowania, jest okoliczność, by wspólnik spółki niebędącej osobą prawną otrzymał z tytułu likwidacji takiej spółki "środki pieniężne". W ocenie Sądu Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej dokonał wykładni art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f., która pozostawała w oczywistej sprzeczności z literalnym jego brzmieniem, a wniosków wypływających z gramatycznej wykładni nie może podważyć odwołanie się przez organ interpretacyjny do wykładni celowościowej. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, przepisy prawa podatkowego powinny być interpretowane zgodnie z ich znaczeniem językowym, w szczególności jeśli dotyczą ulg i zwolnień podatkowych. Sądy wskazują, iż ustanowione przez ustawodawcę ulgi i zwolnienia nie powinny być w procesie wykładni ani rozszerzane ani zawężane (wyrok NSA z 9 sierpnia 2012r. sygn. akt II FSK 47/11). Zdaniem Sądu wprawdzie stanowisko Ministra Finansów umożliwia rzeczywiście pobranie podatku od dochodów, które w przeciwnym razie w pewnych sytuacjach mogą znaleźć się poza opodatkowaniem, wykracza jednak poza dopuszczalne granice stosowania wykładni celowościowej. Sprowadza się bowiem w istocie do odmowy zastosowania przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f., z uwagi na przesłanki, które w żaden sposób nie zostały wyartykułowane w ustawie. Również zasada powszechności opodatkowania nie może być uzasadnieniem dla objęcia opodatkowaniem środków, które przepis ustawowy wprost zwalnia od podatku. Zasada powyższa, jak również względy słuszności czy celowości, do których zdaje się odwoływać organ podatkowy, mogą uzasadniać co najwyżej postulaty de lege ferenda. Stanowisko Sądu nie jest odosobnione, gdyż taki sam pogląd, co do interpretacji art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f. zajął m. in. WSA we Wrocławiu w wyroku z 11 grudnia 2013r. sygn. akt I SA/Wr 1837/13 , WSA w Warszawie w wyroku z 7 lutego 2014r. sygn. akt III SA/Wa 2244/13 (publ. na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Minister Finansów dokonał więc błędnej wykładni art. 14 ust. 3 ust. 10 u.p.d.f. i wydając ponownie interpretację zobowiązany jest uwzględnić przedstawioną przez Sąd ocenę prawną. 2. Minister Finansów w skardze kasacyjnej zakwestionował w całości ww. wyrok WSA w Bydgoszczy, wnosząc alternatywnie albo o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, albo o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Minister Finansów zarzucił naruszenie prawa materialnego: art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku likwidacji spółki jawnej, powstałej z przekształcenia sp. z o.o. do przychodów wspólnika będącego osobą fizyczną nie będą zaliczane środki pieniężne otrzymane w związku z rozwiązaniem spółki osobowej, a wypracowane przez sp. z o.o., gdy należy przyjąć, że środki takie nie podlegają wyłączeniu z przychodów w części, w jakiej nie podlegały one opodatkowaniu u wspólnika sp. z o.o., a następnie wspólnika spółki jawnej, albowiem brak rozpoznania przychodu w tej sytuacji spowodowałby nieuzasadnione stanem prawnym uprzywilejowanie takiej osoby w odniesieniu do innych wspólników spółek kapitałowych, których dochody z tytułu rozwiązania (likwidacji) spółki podlegają opodatkowaniu na moment jej likwidacji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej został uszczegółowiony powyższy zarzut. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy przysporzenie w postaci środków pieniężnych likwidowanej SKA, wypracowanych przez sp. z o.o., w wyniku przekształcenia której SKA powstała, otrzymanych przez akcjonariusza tej spółki, należy zaliczyć do podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Ministra Finansów, art. 14 ust. 3 pkt 10) u.p.d.o.f. należy interpretować w ten sposób, że wyłączenie przewidziane w tych przepisach nie dotyczy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Z kolei Skarżący argumentuje, że w sprawie należy oprzeć się na literalnym brzmieniu analizowanych przepisów, w konsekwencji zaś uznać, że środki uzyskane z likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej nie stanowią dla akcjonariusza przychodu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rację w tym sporze przyznać należy Skarżącemu, a także sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, który uwzględnił skargę. Przepisy będące przedmiotem interpretacji wprost stanowią, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się m.in. środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki (por. art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f.) oraz przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (por. art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.f.). Zgodnie z art. 5a pkt 26 u.p.d.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. W stanie prawnym do 1 stycznia 2014r., a więc również w dniu wydania kontrolowanej interpretacji, spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego. W konsekwencji art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f. znajdował zastosowanie także do wspólników spółki komandytowo-akcyjnej. Zaznaczyć przy tym należy, że sporne przepisy u.p.d.f. nie dawały w rozpatrywanym okresie podstaw do rozróżniania sytuacji akcjonariusza i komplementariusza SKA. Tezy o odmiennym traktowaniu przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza SKA w odniesieniu do rozpatrywanego problemu nie można wywodzić z treści uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2012r. sygn. akt II FPS 1/11 oraz z 20 maja 2013r. sygn. akt II FPS 6/12. Zaznaczyć należy, że w uchwałach tych doprecyzowano jedynie moment powstania obowiązku podatkowego u akcjonariuszy SKA z tytułu przychodów uzyskiwanych w związku z uczestnictwem w takiej spółce, nie odnosiły się one natomiast do przysporzeń otrzymywanych przez tę kategorię wspólników w związku z likwidacją spółki. Podkreślić należy w tym miejscu, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Rozumienie spornych przepisów, przyjęte przez organ w zaskarżonym akcie, stanowiło w istocie wykładnię contra legem, bowiem organ założył istnienie w analizowanych przepisach dodatkowych przesłanek, wpływających na kształt podstawy opodatkowania. Przyjęcie interpretacji spornych przepisów, pozostającej w jawnej sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 14 ust. 3 pkt 10) u.p.d.o.f. prowadziłoby do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o kryteria pozaustawowe, co stanowiłoby rażące naruszenie art. 217 Konstytucji RP. Podobne stanowisko – w odniesieniu do analogicznych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z: 28 października 2015r. sygn. akt II FSK 3050/13, sygn. akt II FSK 3049/13, sygn. akt II FSK 2201/13, sygn. akt II FSK 3048/13. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekający w niniejszym składzie, dostrzega przy tym, że ustawowe unormowania dotyczące opodatkowania akcjonariuszy SKA mogły – w stanie prawnym przed 1 stycznia 2014r.- prowadzić w praktyce do unikania opodatkowania. Z tej perspektywy czytelna staje się motywacja, tkwiąca u podstaw rozumowania interpretacyjnego przedstawionego przez organ, którą było dążenie do wyeliminowania tych niekorzystnych dla systemu podatkowego zjawisk. Nie można jednak zaakceptować sytuacji, w której - w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego - organy podatkowe w drodze wykładni prawa dokonują za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych. Działania takie – zgodnie z art. 217 Konstytucji RP – należą do sfery wyłącznej kompetencji organów władzy ustawodawczej. Ponieważ powołany przepis, interpretowany łącznie z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, stanowi w polskim systemie prawa podatkowego fundament ochrony jednostki (czy szerzej podmiotów podległych władztwu podatkowemu) przed przejawami arbitralności władz podatkowych, należy mu przyznać bezwzględne pierwszeństwo w sytuacji kolizji z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. To władza publiczna, a nie podległe jej podmioty, musi ponosić konsekwencje niedoskonałego ukształtowania regulacji podatkowej. Analogiczne stanowisko w tym zakresie było już prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak np. wyroki z: 6 kwietnia 2016r. sygn. akt II FSK 301/14, 29 stycznia 2016r. sygn. akt II FSK 3360/13 oraz II FSK 3361/13, czy wyroki z 17 lutego 2016r. sygn. akt II FSK 3585/13 oraz II FSK 3774/13 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Sąd w składzie orzekającym poglądy te w pełni podziela i stwierdza, że sąd administracyjny pierwszej instancji, kontrolując postępowanie interpretacyjnie, dokonał prawidłowej wykładni art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f. W tym stanie rzeczy, zarzuty skargi kasacyjnej uznać należało za chybione. Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.