III SA/Wa 317/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2014 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] grudnia 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, dalej "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej M. J. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2013r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 7.105 zł. Z akt sprawy wynikało, że Skarżąca w dniu 18 kwietnia 2011r. złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym W. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej starty) PIT-37 za 2010r., w którym wykazała dochód ze stosunku pracy w wysokości 85.120,27 zł oraz dochód z działalności wykonywanej osobiście w wysokości 3.184 zł. Dochód ogółem wykazano w kwocie 88.304,27 zł, od którego odliczono składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 11.868,26 zł. Podatek należny, po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 6.097,56 zł, wykazano w kwocie 7.105 zł (po zaokrągleniu do pełnych złotych). W wyniku różnicy pomiędzy podatkiem należnym (7.105 zł) a sumą zaliczek pobranych przez płatników (7.057 zł) powstała kwota do zapłaty w wysokości 48 zł, która została wpłacona na konto urzędu skarbowego. Następnie Skarżąca w dniu 4 grudnia 2012r. złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym W. wniosek o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w wysokości 5.872 zł, co uwzględniając wpłatę z zeznania w wysokości 48 zł dało nadpłatę w wysokości 5.920 zł. W załączonej do wniosku korekcie zeznania za 2010r. (PIT-37) wykazała dochód ze stosunku pracy w wysokości 15.378,73 zł oraz dochód z działalności wykonywanej osobiście w wysokości 3.184 zł. Dochód ogółem wykazano w kwocie 18.562,73 zł, od którego odliczono składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 2.306,70 zł. Podatek należny, po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 1.185,12 zł, zadeklarowano w kwocie 1.185 zł. Różnicę pomiędzy podatkiem należnym (1.185 zł) a sumą zaliczek pobranych przez płatników (7.057 zł) wykazano w wysokości 5.872 zł. Uzasadniając złożenie korekty zeznania podatkowego za 2010r. Skarżąca wskazała, iż korekta dotyczy błędnego zakwalifikowania środków finansowych bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej zwana "u.p.d.o.f."). Załączyła ponadto m.in. zaświadczenie o wynagrodzeniu wydane w dniu 6 września 2012r. na prośbę Skarżącej. Zgodnie z tym zaświadczeniem Skarżąca jest pracownikiem Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad w W. zatrudnionym na podstawie umowy o pracę, na czas nieokreślony od dnia 18 stycznia 2010r. Wynagrodzenie brutto wyliczone w 2010r. w części finansowanej przez Unię Europejską ze środków Funduszu Spójności w ramach pomocy technicznej Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko wynosi 69.741,54 zł. Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad w W. (dalej także "GDDKiA") w odpowiedzi na wniosek organu podatkowego z 27 grudnia 2012r. wystosowany na podstawie art. 82 § 1 i 5 O.p., pismem z 7 stycznia 2013r. wyjaśniła, że od wszystkich dochodów Skarżącej został naliczony i odprowadzony podatek dochodowy. GDDKiA jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, nie stosuje do wynagrodzeń zatrudnionych pracowników zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Natomiast zaświadczenia o wynagrodzeniu wskazujące wysokość przychodu brutto finansowanego przez Unię Europejską ze środków Funduszu Spójności w ramach pomocy technicznej Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko są wystawiane na prośbę pracowników. Kwota tego przychodu jest ustalana na podstawie Zestawień Wydatków Osobowych (ZWO), które GDDKiA jako beneficjent programu przekazuje do Instytucji Pośredniczącej oraz dokumentów stanowiących podstawę księgowania tych wydatków. Ponadto GDDKiA przekazała zakres czynności Skarżącej z dnia 10 lutego 2010r., kartę wynagrodzeń pracownika za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2010r. oraz informacje o wysokości składek na ubezpieczenie pracownika. Nadpłata wynikająca z korekty zeznania podatkowego została zwrócona w dniu 4 lutego 2013r., po uwzględnieniu dopłaty w wysokości 48 zł, wynikającej z pierwotnego zeznania i pomniejszeniu o kwotę przekazaną na OPP w wysokości 59,10 zł. Następnie Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad w odpowiedzi na zapytanie organu podatkowego, działającego na podstawie art. 82 § 1 i 5 O.p., pismem z 1 marca 2013r. (wpływ do organu 6 marca 2013r.) wyjaśniła, iż jako jednostka budżetowa będąca beneficjentem Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko (POIiŚ) na zadania związane z zarządzaniem drogowymi projektami inwestycyjnymi, otrzymuje wsparcie w postaci projektów systemowych finansowanych ze środków Funduszu Spójności w ramach priorytetu 15.4 POIiŚ – Pomoc Techniczna POIiŚ. Projekty systemowe, Roczne Plany Działań (RPD) realizowane są na podstawie rocznych umów o dofinansowanie. Jedną z kategorii wydatków RPD są wydatki na zatrudnienie przez beneficjenta pracowników wykonujących na rzecz pracodawcy określone czynności. Ponadto wskazała, że Skarżąca jest pracownikiem GDDKiA w W. zatrudnionym na umowę o pracę. GDDKiA jako płatnik od wypłaconych wynagrodzeń nalicza składki ZUS oraz zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] kwietnia 2013r. wszczął postępowanie w sprawie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. Wezwaniem z tej samej daty, działając na podstawie art. 155 § 1 O.p. wezwał Skarżącą do złożenia dokumentów mogących mieć wpływ na prawidłowe określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. W odpowiedzi na to wezwanie Skarżąca poinformowała m.in., że wszelkie dokumenty dotyczące zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. zostały przekazane przy piśmie z 4 grudnia 2012r. Ponadto podniosła, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. ma do niej zastosowanie jako osoby fizycznej, natomiast nie ma zastosowania wobec centralnego organu administracji rządowej (Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad) ani centralnego urzędu administracji rządowej (Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad), gdyż nie rozliczają się oni z podatku dochodowego od osób fizycznych. Wskazała też, że "GDDKiA jako osoba prawna z natury rzeczy nie może być bezpośrednim wykonawcą celu projektu, realizowanego przez zaangażowane przez nią osoby fizyczne". Podkreśliła, że jako pracownik GDDKiA realizuje cel programu POIiŚ 2007-2013 bezpośrednio, o czym świadczy opis jej stanowiska pracy – 100% realizowanych przez nią zadań bezpośrednio służy realizacji bezpośrednich celów tego programu. Zatrudnienie jej w GDDKiA jest oparte tylko i wyłącznie na realizacji programu i gdyby nie została zatrudniona i nie zostałoby jej wypłacone wynagrodzenie ze środków pomocy Technicznej Funduszu Spójności POIiŚ 2007-2013, kwota przypadająca na jej wynagrodzenie nie zostałaby wykorzystana w ramach środków bezzwrotnej pomocy. Wskazała, że podstawowym celem pomocy technicznej w ramach priorytetu XV POIiŚ jest zapewnienie właściwego, sprawnego i efektywnego wykorzystania środków w ramach POIiŚ poprzez zapewnienie wsparcia dla zarządzania, wdrażania oraz promocji Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR) i Funduszu Spójności (FS). Wobec tego Skarżąca jako osoba zajmująca się wdrażaniem EFRR i FS bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Postanowieniem z [...] maja 2013r. organ podatkowy włączył jako dowód w postępowaniu podatkowym kserokopie dokumentów złożonych przez Skarżącą do wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz pisma GDDKiA z 7 stycznia i 1 marca 2013r. wraz z nadesłanymi załącznikami. Postanowieniem z [...] maja 2013r. organ poinformował Skarżącą, że postępowanie podatkowe zostanie zakończone w terminie dwóch miesięcy od daty wszczęcia tego postępowania. Następnie działając na podstawie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p., postanowieniem z [...] czerwca 2013r. organ podatkowy wyznaczył Skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W dniu [...] czerwca 2013r. organ podatkowy wydał postanowienie o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy do dnia 19 sierpnia 2013r. W piśmie z 5 sierpnia 2013r. Skarżąca wyraziła swoje stanowisko w sprawie, podnosząc jak w poprzednich pismach. Decyzją z [...] sierpnia 2013r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w wysokości 7.105 zł. Organ podatkowy w uzasadnieniu za niekwestionowane i niebudzące wątpliwości uznał, iż w przypadku Skarżącej spełniona została przesłanka wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., albowiem jej wynagrodzenie zostało sfinansowane częściowo ze środków bezzwrotnej pomocy. Tym samym za zasadne uznał przedstawione przez Skarżącą informacje dotyczące źródła finansowania. Organ pierwszej instancji stoi na stanowisku, że przedstawiona przez Skarżącą argumentacja zawarta we wniosku z 4 grudnia 2012r., nie ma zastosowania do treści art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., ponieważ przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym w jego ocenie należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem". Tym samym z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cel programu zlecił wykonanie tylko określonych czynności np. w oparciu o umowę o pracę. Organ podkreślił, że z zebranego materiału dowodowego wynikało, iż do realizacji projektu w ramach pomocy technicznej Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko (POIiŚ) Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad jako beneficjent środków pochodzących z funduszy europejskich zatrudnia na podstawie umowy o pracę pracowników administracyjnych (m.in. Skarżącą). Zdaniem organu Skarżąca jako pracownik GDDKiA, wprawdzie wykonywała czynności związane z merytoryczną realizacją Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko (POIiŚ), jednak wykonywała to, na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu, na mocy zawartej z pracodawcą umowy o pracę. Innymi słowy, brała udział w realizacji Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko (POIiŚ), jednak nie realizowała programu bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonanie zadań powierzonych przez pracodawcę. W przekonaniu organu w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż nie została spełniona przesłanka wynikająca z lit. b) ww. artykułu. Zaznaczył przy tym, że Skarżąca została zatrudniona na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony od dnia 18 stycznia 2010r., a wynagrodzenie brutto wyliczone z 2010r. w części finansowane było przez Unię Europejską ze środków Funduszu Spójności w ramach pomocy technicznej Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko. Zdaniem organu powyższe oznacza, że Skarżąca była wykonawcą projektu, ale tylko w sposób pośredni, a zatem uzyskiwane przez nią dochody (w części refinansowane ze środków funduszy europejskich) nie podlegały zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Skarżąca w odwołaniu od tej decyzji zarzucając naruszenie art. 121 § 1, art. 139 § 1 i 2, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz niewłaściwe zastosowanie art. 21 § 3 i art. 52 § 1 pkt 1 O.p., a także niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, wniosła o uchylenie decyzji i uznanie jej prawa do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym części wynagrodzenia pochodzącego ze środków Unii Europejskiej zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu podkreśliła, że wprowadzone w zeznaniu podatkowym zmiany wynikały z pojawienia się nowych okoliczności w sprawie, w związku z otrzymaniem od pracodawcy – Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad w W. zaświadczenia o wynagrodzeniu w związku z częściowym finansowaniem wynagrodzenia przez Unię Europejską ze środków Funduszu Spójności w ramach pomocy technicznej Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko. Jednocześnie wskazała, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty motywowała faktem, że uzyskany w 2010r. przychód podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Skarżąca zwróciła uwagę, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście wydana została po prawie 9 miesiącach od złożenia przez nią korekty zeznania podatkowego, co w jej ocenie wydaje się postępowaniem prowadzonym przewlekle, a przy tym niebudzącym zaufania do organów podatkowych. Podkreśliła jednocześnie, że w żadnym momencie od złożenia pisma z dnia 4 grudnia 2012r. organ podatkowy nie poinformował jej o możliwości wezwania do zwrotu dokonanego przez Urząd Skarbowy zwrotu nadpłaconego podatku wraz z odsetkami. W dalszej części uzasadnienia Skarżąca zaznaczyła, że organ podatkowy nie odniósł się do przedstawionych przez nią faktów, powołując się na nieznaną jej, nie popartą dowodami analizę przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., która niewątpliwie prowadzi do błędnych wniosków, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu jest GDDKiA (nazywana przez organ podmiotem). Zgodnie zaś z art. 1 u.p.d.o.f. ustawa ta reguluje opodatkowaniem podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych – wobec czego ustawodawca w zapisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) tejże ustawy, mówiąc o "podatniku", miał na myśli podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Jej zdaniem organ pierwszej instancji w sposób nieuprawniony przyjął, że "z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cel programu zlecił wykonanie tylko określonych czynności np. w oparciu o umowę o pracę". W jej przekonaniu takie stwierdzenie nie ma żadnego oparcia w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., który dotyczy podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, a nie, jak to wymiennie stosuje organ podatkowy, podmiotu lub beneficjenta środków. Skarżąca za nieprawidłowe uznała podejście, że w tym wypadku Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad jest podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, który zleca wykonanie czynności. Podniosła, że to nie GDDKiA, a Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad jest odpowiedzialny za realizację programu jako beneficjent, co potwierdza treść umowy z 13 lipca 2010r. Ponadto Skarżąca zwróciła uwagę, że organ podatkowy nie wziął również pod uwagę dokumentów, którymi udowodniła, że jej wynagrodzenie ze środków Funduszu Spójności podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b) ww. ustawy. Zgodnie bowiem z opisem stanowiska pracy, jej zatrudnienie w GDDKiA jest oparte tylko i wyłącznie na bezpośredniej realizacji POliŚ, wobec czego realizuje ona cel programu bezpośrednio, gdyż 100% realizowanych przeze nią zadań bezpośrednio służy realizacji bezpośrednich celów tego programu. Skarżąca ponadto stoi na stanowisku, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. w jasny sposób określił, że to nie podmiot lub beneficjent, ale wyłącznie "podatnik" ma realizować cel programu bezpośrednio, a wyłączenie wynikające z ww. przepisu dotyczy tylko i wyłącznie sytuacji, w której to ten "podatnik bezpośrednio realizujący cel programu" zleca wykonanie określonych czynności innej osobie fizycznej i odnosi się do jej dochodów. Zdaniem Skarżącej w przypadku braku jej stanowiska pracy i niewykonywaniu przez osobę zatrudnioną tych zadań, nie tylko w ogóle nie byłby realizowany cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, gdyż Komisja Europejska nie znałaby projektów do dofinansowania, co skutkowałoby niewypłaceniem na nie współfinansowania i w związku z tym nie mogłyby być wykonane - więc cel POIiŚ nie zostałby w żaden sposób osiągnięty, ale i środki tej bezzwrotnej pomocy nie zostałyby wykorzystane i musiałyby zostać zwrócone. Nadmieniła ponadto, że prawidłowość jej rozumienia ww. przepisu potwierdza działanie wielu organów podatkowych, które dotychczas wypłaciły nadpłacony podatek powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Tym samym w jej przekonaniu stosując rozumowanie organu podatkowego, to biorąc pod uwagę całkowity cel projektu, jedynym podmiotem, który mógłby zrealizować go w całości, jest Polska, gdyż Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad jako Skarb Państwa, realizuje ten cel wyłącznie w zakresie swojej delegacji. Przy takim podejściu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. byłby z natury rzeczy martwy w pełnym zakresie. Skarżąca stoi na stanowisku, że przedmiotowe postępowanie nie zostało przeprowadzone w sposób rzetelny, gdyż zarówno w trakcie postępowania podatkowego, jak i w samej decyzji pojawiają się błędy. Zwróciła jednocześnie uwagę, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wziął pod uwagę jej wyjaśnień, że Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad jako centralny organ administracji rządowej nie jest tożsamy z Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad - państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej – oraz że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnosi się do żadnego z ww. jako do podatnika. Za bezzasadne uznała stwierdzenie, że w trakcie trwania postępowania nie wpłynęły żadne nowe dokumenty oraz że nie wniosła nowych uwag do sprawy, pomimo że już w pierwszym piśmie z 4 grudnia 2012r. złożyła pełną dokumentację w sprawie, a w późniejszych pismach wyjaśniła podstawy, dla których podlega zwolnieniu z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. oraz różnice pomiędzy GDDKiA a Generalnym Dyrektorem Dróg Krajowych i Autostrad. Ponadto podkreśliła, że w decyzji błędnie wskazano kwotę podatku zwróconą w dniu 4 lutego 2013r. (5.920 zł, podczas gdy zwrócono przelewem 5.860,90 zł), wobec czego błędnie została wskazana kwota do zapłaty. Jednocześnie w wyliczeniu tej kwoty nie wzięto pod uwagę zwróconej w ustawowym terminie kwoty 48 zł wynikającej z pierwotnego zeznania podatkowego, co dodatkowo wpłynęło na nieprawidłowość ww. kwoty całkowitej. Reasumując uznała, że spełnia w pełni obie przesłanki zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a zatem jej dochody uzyskane ze środków Funduszu Spójności podlegają zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] września 2013r. sprostował oczywiste omyłki pisarskie, które wystąpiły w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] sierpnia 2013r. Skarżąca pismem z 18 października 2013r. odnosząc się do arkusza odwoławczego, podkreśliła, iż nadpłata wynikająca z korekty zeznania podatkowego PIT-37 za 2010r. została zwrócona przez organ pierwszej instancji na podstawie art. 75 § 4 O.p., który mówi, że nadpłata zostaje zwrócona bez wydawania decyzji w przypadku braku wątpliwości co do prawidłowości korygowanego dokumentu. W opinii Skarżącej takie postępowanie świadczy o naruszeniu przepisów art. 121 § 1 O.p. i braku konsekwencji w działaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. we wskazanej na wstępie decyzji za błędne uznał twierdzenie, iż skoro pracodawca otrzymał środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy zagranicznej lub też pracodawca bezpośrednio realizuje cel programu pomocowego, to uznać należy, że jego pracownik otrzymuje te same środki i bezpośrednio realizuje cele programu. W jego ocenie powyższe wywołuje skutki odmienne, gdyż fakt zatrudnienia Skarżącej przez GDDKiA w W. na podstawie umowy o pracę oznacza, że nie otrzymuje ona środków pomocowych, lecz wynagrodzenie za pracę, które przeznaczone jest na jej osobiste potrzeby, a nie na czynności związane z realizacją celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Na potwierdzenie powyższego wskazał na wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2007r. sygn. akt III SA/Wa 742/07, a także wyrok NSA z 24 lutego 2006r. sygn. akt II FSK 397/05, w którym stwierdzono, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym przekonuje związanie przychodu z określonymi źródłami, a więc ze środkami pomocowymi płynącymi z międzynarodowych instytucji finansowych albo od rządów obcych państw, a także cele, którym środki te mają służyć. W opinii NSA nie jest prawidłowa wykładnia omawianego przepisu, sprowadzająca się do tezy, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym w przepisie tym przewidzianym, zaliczają się również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. W ocenie organu odwoławczego beneficjentem ww. funduszy unijnych nie była Skarżąca. Dochód przez nią otrzymany pochodził od pracodawcy, tj. GDDKiA w W., wynikał ze stosunku pracy, a nie postanowień jednostronnej deklaracji złożonej przez podmiot międzynarodowy, czy umowy zawartej przez ten podmiot ze wskazanymi organami rządu polskiego, ani z upoważnień zawartych w tych dokumentach dla podmiotów rozdzielających środki bezzwrotnej pomocy. Jednocześnie podkreślił, iż ustawodawca, wprowadzając od dnia 1 stycznia 2003r. zmiany do omawianego przepisu, w sposób jednoznaczny i jak się okazuje zgodny z wcześniejszym brzmieniem tego przepisu, rozstrzygnął, iż z omawianego zwolnienia nie korzystają podatnicy, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu pomocowego zlecił, bez względu na rodzaj umowy (np. umowa o pracę, umowa zlecenie), wykonanie określonych czynności. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Skarżącej co do spełnienia przez nią warunku bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy - art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. "b" zdanie pierwsze u.p.d.o.f., gdyż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. Zdaniem organu do kręgu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym nie mogą być zaliczane osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, mimo że są one zatrudnione przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych projektów. W jego przekonaniu intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Przyjęcie założenia przeciwnego powodowałoby, że te same środki byłyby dwukrotnie zwolnione z opodatkowania. Raz przez beneficjenta pomocy i dwa przez zatrudnianych przez niego pracowników. Dlatego celem ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania tylko jednego podmiotu, a nie kolejnych podmiotów pośrednio realizujących czynności zlecone przez beneficjenta. Organ odwoławczy odnosząc się do podniesionego przez Skarżącą stwierdzenia o nieuwzględnieniu, jako dowodu w sprawie, umowy nr [...] (GDDKiA) z dnia [...] lipca 2010 r. zauważył, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] maja 2013 r. włączył, jako dowód w sprawie, m.in. ww. umowę oraz odniósł się do ww. dokumentu w decyzji. Jednocześnie wskazał, iż nie kwestionuje przedstawionych przez Skarżącą informacji dotyczących źródła finansowania. W dalszej części odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 121 O.p., stwierdził, iż organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie podatkowe oraz nie naruszył przepisów prawa materialnego ani procesowego uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji. Jednocześnie zauważył, że wskazane przez Skarżącą błędy w decyzji, w tym oczywiste omyłki skorygowane postanowieniem z dnia [...] września 2013 r., a także bezpodstawne wymienne stosowanie pojęć podatnik, płatnik, podmiot, beneficjent, nazw Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad, Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad oraz błędne uznawanie Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad za beneficjenta, nie mają wpływu na ustalenie stanu faktycznego i podjęte w sprawie rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy przechodząc do zarzutów naruszenia art. 139 § 1 i 2 O.p., zauważył, iż w toku prowadzonego postępowania Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] maja 2013 r. włączył jako dowody w sprawie wymienione w nim dokumenty. Jednocześnie postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r. wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie, który upływał w dniu 14 czerwca 2013 r. Tym samym uwzględniając możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału i biorąc pod uwagę możliwość złożenia dodatkowych wyjaśnień i informacji także drogą pocztową, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r. wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy do dnia 19 sierpnia 2013 r. W jego ocenie powyższe uniemożliwiło zakończenie postępowania w terminie dwóch miesięcy od daty doręczenia postanowienia o jego wszczęciu. W dalszej części odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. zauważył, iż organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji dokonał analizy całego zebranego w sprawie materiału dowodowego i dokonał wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b) u.p.d.o.f., nie odmawiając wiarygodności żadnemu z przedstawionych dowodów. Co do naruszenie art. 21 § 3 O.p. zauważył, że z dyspozycji ww. przepisu wynika wprost, że w sytuacji, gdy organ podatkowy w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w zeznaniu, to wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. zgodnie z dyspozycją ww. przepisu, wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, mające na celu określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji postąpił zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i potwierdził prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego za 2010 r. określoną w decyzji z dnia [...] sierpnia 2013 r. w kwocie 7.105 zł. Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego niewłaściwego zastosowania art. 52 § 1 O.p. zaznaczył, że na równi z zaległością podatkową traktuje się nadpłatę, jeżeli w zeznaniu lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 O.p., została wykazana nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a organ podatkowy dokonał jej zwrotu (...). Ponadto zaznaczył, że skoro z pierwszej wersji zeznania PIT-37 za 2010r. wynika, że Skarżąca dopłaciła podatek w kwocie 48 zł, a w korekcie zeznania PIT-37 za 2010r. wykazała kwotę nadpłaty w wysokości 5.872 zł to w związku z powyższym łączna nadpłata wyniosła 5.920 zł (48 zł + 5.872 zł = 5.920 zł). Wskazał ponadto, że Skarżąca otrzymała w dniu 4 lutego 2013r. zwrot nadpłaty w wysokości 5.860,90 zł, czyli pomniejszonej o różnicę pomiędzy kwotą 1% przekazaną na rzecz organizacji pożytku publicznego (OPP) z pierwszej wersji zeznania (71 zł) a kwotą do przekazania z korekty zeznania (11,80 zł). Natomiast decyzją z dnia [...] sierpnia 2013r. organ pierwszej instancji określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w wysokości 7.105 zł, co oznacza że 1% podatku do przekazania na OPP stanowi 71 zł, zgodnie z wnioskiem Skarżącej zawartym w zeznaniu. Podatek wpłacony równy jest kwocie 1.185 zł. Zatem w ocenie organu odwoławczego różnica pomiędzy podatkiem określonym w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (7.105 zł) a podatkiem wpłaconym przez Skarżącą (1.185 zł) wynosi 5.920 zł. Do zapłaty zaś pozostaje zaległość w wysokości 5.860,90 zł, czyli pomniejszona o kwotę 59,10 zł przekazaną na OPP, a nie zaległość w wysokości 5.968 zł, jak obliczył to organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy odnosząc się natomiast do zarzutu błędnego zaadresowania przesyłki zawierającej postanowienie z 24 maja 2013r. o włączeniu dodatkowych dokumentów jako dowodu w postępowaniu, podkreślił iż w aktach sprawy znajduje się dowód w postaci koperty, w której zostało wysłane przedmiotowe postanowienie, a która jest zaadresowana prawidłowo na adres Skarżącej. Tym samym w przekonaniu organu błędny kod pocztowy w zawiadomieniu powtórnym o złożeniu przesyłki poleconej, wystawionym przez Pocztę Polską, nie miał wpływu na możliwość odebrania powyższej przesyłki. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż ustawodawca przewidział zwolnienie analogiczne (jak w art. 21 ust. 1 pkt. 46 lit. b u.p.d.o.f.) w art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Tym samym zwolnieniu od opodatkowania podlega przychód osoby prawnej, beneficjenta pomocy. W przekonaniu organu odwoławczego przyjęcie poglądu prezentowanego przez Skarżącą powodowałoby, że te same środki byłyby dwukrotnie zwolnione z opodatkowania. Raz u beneficjenta pomocy i drugi u zatrudnianych przez niego pracowników. Jego zdaniem celem ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania tylko jednego podmiotu, bezpośrednio realizującego cel programów pomocowych, a nie kolejnych podmiotów pośrednio (fragmentarycznie) realizujących czynności zlecone przez beneficjenta. Na potwierdzenie powyższego wskazał na wyrok WSA z 14 października 2009r. sygn. akt I SA/Po 553/09, wyrok NSA z 13 maja 2011r. sygn. akt II FSK 48/10. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w dniu [...] września 2013r. wystawił dla Skarżącej dwa upomnienia wzywające do uregulowania należności wynikającej z przedmiotowej decyzji z [...] sierpnia 2013r. Jednak w sytuacji, gdy Skarżąca złożyła od decyzji odwołanie, a organ pierwszej instancji nie wydał postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności przedmiotowa decyzja nie podlegała wykonaniu. Skarżąca w skardze na powyższą decyzję zarzuciła jej naruszenie art. 75 § 5, art. 121 § 1, art. 139 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., a także niewłaściwe zastosowanie art. 21 § 3 i art. 52 § 1 pkt 1 O.p. oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W związku z powyższym wniosła o jej uchylenie w całości, zwrot pobranych odsetek za zwłokę od wartości przedmiotu sprawy oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Skarżąca stoi na stanowisku, że organ pominął fakt spełnienia przeze nią przesłanki wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. pomimo udowodnienia, że bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, a wykonywane prace służą bezpośredniej realizacji celu określonego tym programem. W jej ocenie spełniając w pełni obie przesłanki zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., jej dochody uzyskane ze środków Funduszu Spójności podlegają zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskazując na błędy w ustalonym stanie faktycznym podniosła, że organ podatkowy, niezgodnie ze stanem faktycznym, traktuje Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad, czyli państwową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, za odpowiedzialną za realizację programu jako beneficjent, zamiast Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad, centralnego organu administracji rządowej. Ponadto za nieuprawnione uznała stwierdzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że błędne ustalenie stanu faktycznego nie ma wpływu na jego ustalenie. Skarżąca ponadto zaznaczyła, że niesłusznie zastosowano art. 52 § 1 pkt 1 O.p. wobec faktu wypłacenia jej nadpłaty podatku na podstawie art. 75 § 4, czym naruszono art. 75 § 5 ww. ustawy. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. zaznaczyła, że w trakcie trwającego 2 miesiące wnikliwego załatwiania sprawy na jej wniosek z dnia 4 grudnia 2012 r., tj. do lutego 2013 r., organ podatkowy nie miał wątpliwości co do prawidłowości korekty. Natomiast w wyniku przeprowadzonego kilka miesięcy później postępowania podatkowego na podstawie tych samych dokumentów i tych samych przepisów prawa, organ wydał decyzję sprzeczną z dotychczasowym własnym postępowaniem. Skarżąca wskazując na nieuzasadnione zastosowanie art. 21 § 3 O.p. podkreśliła, że w stosunku do niej nie zachodzi sytuacja, że jako podatnik, mimo ciążącego na niej obowiązku, nie zapłaciła w całości lub w części podatku, nie złożyła deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Końcowo przechodząc do zarzutu naruszenie art. 139 § 1 O.p. wskazała na przewlekłe prowadzenie postępowania w jej sprawie. Jej zdaniem sprawa mogła ostatecznie zostać rozpatrzona na podstawie dowodów złożonych wraz z wnioskiem z dnia 4 grudnia 2012 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej "P.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd rozpoznając sprawę we wskazanym zakresie nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji na wstępie należy podkreślić, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena czy wynagrodzenie wypłacane Skarżącej z tytułu zatrudnienia na podstawie umowy o pracę w Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad w W. w części finansowanej w 85% ze środków Unii Europejskiej w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko (POIiŚ) jest zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Jak więc z powyższego przepisu wynika, ustawodawca ustanowił w nim dwie zasadnicze przesłanki umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. Pierwsza z nich to finansowanie dochodu przez podmioty zewnętrzne ze środków bezzwrotnej pomocy. W orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowany już uznać należy pogląd, przyjęty także w zaskarżonej decyzji, iż techniczny sposób przekazywania środków (refinansowanie, współfinansowanie), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., nie ma wpływu na ocenę prawa do zwolnienia. Istotne jest ustalenie podmiotu, który ostatecznie ponosi ciężar finansowania programu. Zwraca się bowiem uwagę, że w powołanym przepisie wskazano na środki pochodzące od określonego podmiotu, a nie na sposób ich przekazania (zob. wyroki NSA: z 28 stycznia 2009r. sygn. akt II FSK 1573/07, z 22 lutego 2011r. sygn. akt II FSK 1609/10 – wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przesłanka ta została prawidłowo oceniona przez organy i pozostaje poza sporem w niniejszej sprawie. Istota tego sporu koncentruje się natomiast wokół wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. przesłanki bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy przez podatnika chcącego skorzystać z przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Sąd podziela pogląd organów podatkowych, że Skarżąca nie jest podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Niewątpliwie przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. odnosi się do dochodów otrzymywanych przez podatnika będącego osobą fizyczną. Jednakże przepis ten zawiera przesłankę, aby ten podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Wywieść z tego należy, że występują również sytuacje, w których osoba fizyczna uzyskuje środki spełniające przesłankę z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., ale nie realizuje bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Wiadomym przy tym jest, że są różne programy finansowane z bezzwrotnej pomocy, kierowane do różnych podmiotów (osób fizycznych, osób prawnych, jednostek budżetowych). Przy czym podmioty te uzyskując w ramach tych programów środki pomocowe, mogą wykonanie zadań wynikających z tych programów powierzyć innym podmiotom (osobom fizycznym, osobom prawnym). Stąd niezbędne jest ustalenie znaczenia pojęcia "podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy", zwłaszcza, że ustawodawca nie definiuje tego pojęcia. Podkreślenia wymaga, że dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie można zapominać, iż omawiany przepis regulując zwolnienie określonych dochodów z opodatkowania, czyni odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, wyrażonej w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, sprowadzająca się do tezy, że do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – o którym mowa w sprawie – zaliczają się również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Takiemu stanowisku przeczy bowiem wykładnia językowa przesłanki zwolnienia określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Wyraźnie zaznaczono w niej, że wyłączenie ze zwolnienia odnosi się do wszystkich osób, bez względu na rodzaj umowy, na mocy której podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, zlecił wykonanie określonych czynności w ramach tego programu, a zatem również osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę (zob. wyroki NSA: z 21 czerwca 2011r. sygn. akt II FSK 279/10, z 25 maja 2011r. sygn. akt II FSK 106/10, z 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 30 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1305/09). Za taką interpretacją przemawia też znaczenie słowa "zlecić". Według słownika języka polskiego "zlecić" to "nakładać na kogoś obowiązek zrobienia czegoś, polecać; powierzać komuś wykonanie jakiejś pracy" (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, s. 1025). Zaznaczyć przy tym trzeba, że realizowanie celu programu w sposób bezpośredni nie oznacza obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Może on tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez siebie zatrudnionych, nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości". Oznacza to również, że powierzenie innym podmiotom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2014r., sygn. akt II FSK 345/12). Za zasadnością dokonanej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. przemawiają nie tylko dyrektywy wykładni językowej, mającej w tym względzie prymat, ale także dyrektywy wykładni historycznej, systemowej i celowościowej. Otóż analiza dokonywanych zmian legislacyjnych tego przepisu wskazuje, że od samego początku intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dopiero odmienna od oczekiwań ustawodawcy praktyka, doprowadziła do dodania (od 1 stycznia 2004r. na mocy art. 1 pkt 10 lit. a) tiret osiemnaste ustawy z dnia 12 listopada 2003r. /Dz.U.2003.202.1956/ zmieniającej u.p.d.o.f.) zdania drugiego w brzmieniu aktualnie obowiązującym, zgodnie z którym ustawodawca wprost stwierdził, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu – zleca bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. W ocenie Sądu, celem ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania tylko podmiotu bezpośrednio realizującego cel programów pomocowych, a nie kolejnych podmiotów pośrednio (fragmentarycznie) realizujących czynności zlecone przez beneficjenta (por. wyrok NSA 15 stycznia 2014r., sygn. akt II FSK 345/12). Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 grudnia 2013r., sygn. akt II FSK 3052/11 za podatnika bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy można uznać wyłącznie osobę, która wykonując czynności z tym programem związane, otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a więc jest bezpośrednim beneficjentem tych środków. Stąd środki pieniężne będące przychodami podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami podatnika (osoby fizycznej) będącego beneficjentem lub bezpośrednim wykonawcą. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników czy osób zatrudnionych na podstawie umowy cywilnoprawnej u tychże podmiotów (beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy). Osoby te otrzymują wynagrodzenia za pracę, które z natury swej są uniezależnione od rodzaju wykonywanej przez zatrudniającego działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe). Pogląd taki wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 grudnia 2013r., sygn. akt II FSK 3019/11. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę pogląd ten również podziela. Zestawienie przesłanek określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., tj. wymóg, aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, a jednocześnie, aby nie był osobą, której beneficjent lub bezpośredni wykonawca zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, pozwala na przyjęcie, że osobą, której dotyczy zwolnienie podatkowe jest jedynie ten podmiot (podatnik), któremu powierzono realizację konkretnego programu, zarówno w sensie ekonomicznym, jak i technicznym i który ponosi pełną odpowiedzialność za jego (całkowite) wykonanie. Ustawodawca wyraźnie bowiem odróżnia realizację celu programu (wywołanie skutku założonego przez podmiot finansujący program) od sposobu jego realizacji poprzez dokonywanie poszczególnych czynności, które mają służyć osiągnięciu tego skutku. Jak już powyżej zauważono, jest przy tym oczywistym, że podmiot realizujący program, wskazany przez instytucję finansującą realizację programu nie musi wykonywać działań służących osiągnięciu założonego celu samodzielnie, ale może czynności te zlecić innym osobom. Osoby te nie będą jednak realizować celu programu, a jedynie wykonywać niektóre działania, składające się łącznie na jego realizację. Za prawidłowe wykonanie tych czynności (a nie osiągnięcie celu programu) ponosić będą odpowiedzialność w stosunku do podmiotu zlecającego ich wykonanie, a nie względem podmiotu, zapewniającego finansowanie celu programu (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2011r. sygn. akt II FSK 1088/10). W rozstrzyganej sprawie Skarżąca w ramach obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę zawartej z Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad w W. wykonywała zadania związane z realizacją projektów objętych Programem Operacyjnym Infrastruktura i Środowisko (POIiŚ). Wypłacane jej wynagrodzenie współfinansowane było ze środków Pomocy Technicznej Funduszu Spójności POIiŚ w ramach priorytetu XV – działanie 15.4. W ocenie Sądu, ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że Skarżąca nie była beneficjentem ani bezpośrednim wykonawcą programu współfinansowanego przez Unię Europejską. Zauważyć należy, ze zgodnie z treścią umowy zawartej 13 lipca 2010r. w sprawie dofinansowania Rocznego Planu Działań sektora transportu za rok 2010 stronami tej umowy był Minister Infrastruktury jako Instytucja Pośrednicząca (IP) POIiŚ oraz Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad jako centralny organ administracji rządowej właściwy w sprawie dróg krajowych i autostrad. W umowie tej zawarto zapis, że Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad będzie w umowie tej zwany "GDDKiA". W § 2 pkt 2 tej umowy zawarto zapis, że ilekroć w umowie jest mowa o "beneficjencie" należy przez to rozumieć GDDKiA, który podpisuje z IP umowę. W związku z argumentacją Skarżącej, zauważyć należy, że w istocie jedynie z treści tej umowy wnioskować można, że beneficjentem tej pomocy jest Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad. Z pozostałych bowiem dokumentów wynika, że tym beneficjentem jest Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad. Zgodnie z treścią pełnomocnictwa z 15 stycznia 2010r. Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad upoważnił J. N. Dyrektora Generalnego Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad do "podpisania zapotrzebowania Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad do Rocznego Planu Działań Pomocy Technicznej POIiŚ dla sektora transportu na rok 2010 oraz umowy w sprawie dofinansowania Rocznego Planu Działań sektora transportu za rok 2010 w części realizowanej przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad, a także wykonania wszelkich czynności przewidzianych do zrealizowania w zakresie tej umowy". Z kolei zgodnie z treścią pełnomocnictwa z 18 stycznia 2010r. Minister Infrastruktury upoważnił J. P. do podpisania w jego imieniu: Rocznego Planu Działań (RPD) Pomocy Technicznej na rok 2010 dla sektora transportu w ramach POIiŚ; umowy o dofinansowanie ww. RPD oraz aneksów do tej umowy, zawieranej z Instytucją Zarządzającą (IZ) POIiŚ – Ministrem Rozwoju Regionalnego oraz umów w sprawie dofinansowania Rocznego Planu Działań (RPD) oraz aneksów do tych umów, zawieranych z następującymi beneficjentami Pomocy Technicznej POIiŚ sektora transportu: Centrum Unijnych Projektów Transportowych (CUPT), Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad i P. S.A. W pełnomocnictwie tym zawarto także zapis, że RPD Pomocy Technicznej jest projektem systemowym finansowanym ze środków pomocy technicznej w ramach POIiŚ. Umowy o dofinansowanie RPD Pomocy Technicznej, zawierane z państwowymi jednostkami budżetowymi (MRR, CUPT oraz GDDKiA) stanowią porozumienia w rozumieniu art. 206 ust. 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240). W oparciu o te pełnomocnictwa podpisano umowę z 13 lipca 2010r. Jak wynika z pism Ministerstwa Infrastruktury z 10 czerwca 2011r. oraz z 2 września 2011r. – to właśnie Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad występowała z wnioskami o płatność w ramach projektu RPD sektora transportu za rok 2010, które były weryfikowane przez IP - Ministra Infrastruktury. Również sama Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad w pismach z 7 stycznia 2013r. oraz z 1 marca 2013r. kierowanych do organu podatkowego wskazywała, że jest beneficjentem POIiŚ. Zauważyć również należy, że w informacjach oraz dokumentach powszechnie dostępnych jako beneficjenta tej pomocy wskazuje się Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad. Przykładowo na stronie www.pois.gov.pl odnośnie "Pomocy technicznej – Fundusz Spójności" wskazano, że głównym celem priorytetu jest sprawne i efektywne wykorzystanie środków w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko. Cele szczegółowe priorytetu: wsparcie procesu zarządzania programem; informacja i promocja oraz monitoring i ewaluacja programu. Wskazano też, że głównymi beneficjentami w ramach priorytetu będą beneficjenci realizujący projekty kolejowe i drogowe o łącznej wartości dofinansowania ze środków EFRR i/lub FS co najmniej 2 mld euro: Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad oraz P. S.A. Z kolei na stronie www.gddkia.gov.pl znajduje się informacja, że "Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad jest beneficjentem 45 projektów podstawowych i 32 rezerwowych w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko. (...) Ponadto GDDKiA jest beneficjentem projektu konkursowego w ramach działania 6.1. oraz korzysta ze wsparcia w ramach XV osi priorytetowej – pomoc techniczna, jako jeden z głównych beneficjentów POIiŚ." Na stronie tej zawarta też jest informacja, że w latach 2009-2012 wsparciem ze środków Pomocy Technicznej POIiŚ w GDDKiA objęto następujące kategorie wydatków: wydatki na zatrudnienie (współfinansowanie wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w realizację inwestycji drogowych współfinansowanych ze środków POIiŚ); wsparcie merytoryczne – wydatki za usługi przygotowania analiz i ekspertyz, usługi doradcze lub tłumaczenia oraz koszt umów cywilnoprawnych; zakup sprzętu komputerowego, oprogramowania oraz licencji dla pracowników zaangażowanych w realizację inwestycji drogowych współfinansowanych ze środków; zakup wyposażenia biurowego, koszty remontu, wynajmu powierzchni biurowych; wydatki na podnoszenie kwalifikacji (w tym szkolenia, studia, języki obce); inne wydatki instytucji – wydatki administracyjne beneficjenta np. koszty delegacji, zakupu materiałów biurowych. Z kolei z ogólnie dostępnego dokumentu "Narodowe Strategiczne Ramy Odniesienia 2007-2013. Wytyczne w zakresie korzystania z pomocy technicznej" (Warszawa, 7 grudnia 2009r., str. 23-25) zatwierdzonego przez Ministra Rozwoju Regionalnego wynika, że kwota z działania 15.4 zostanie w całości przeznaczona dla GDDKiA oraz P. S.A. (beneficjentów w sektorze transportu). Natomiast z dokumentu "Program Operacyjny Infrastruktura i Środowisko. Narodowe Strategiczne Ramy Odniesienia 2007-2013. Szczegółowy opis priorytetów" (wersja 3.13, W., 9 kwietnia 2013r.; str. 241-243) wynika, że celem działania "15.4.: wsparcie największych beneficjentów programu" jest wsparcie procesu realizacji programu oraz wzmocnienie potencjału administracyjnego instytucji zaangażowanych w realizację POIiŚ. W ramach działania wsparciem objęci zostaną najwięksi beneficjenci sektora transportu realizujący projekty kolejowe i drogowe (...): Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad oraz P. S.A. w zakresie wykonywanych przez nich zadań związanych z realizacją projektów, w tym w szczególności w zakresie zatrudnienia pracowników na potrzeby przygotowania i realizacji projektów oraz w zakresie podnoszenia kwalifikacji pracowników. Wydatki towarzyszące realizacji przez ww. beneficjentów projektów w ramach POIiŚ będą finansowane ze środków pomocy technicznej niezależnie od tego, czy dotyczą one jednego czy wielu projektów. W uzasadnieniu dla celu tego działania wskazano, że warunkiem sprawnej i efektywnej realizacji POIiŚ jest zapewnienie odpowiedniego potencjału administracyjnego (rozumianego jako odpowiednia jakość i ilość zasobów ludzkich, wsparcie eksperckie czy odpowiednie wyposażenie techniczne) także u beneficjentów programu, którzy realizują największą ilość projektów kluczowych i dużych w sektorze transportu drogowego i kolejowego, do czego przyczyni się realizacja niniejszego działania. W rubryce 17 lit. a) na stronie 243 wskazano tylko dwóch beneficjentów tego działania 15.4. tj. Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad oraz P. S.A. W rubryce 17 lit. b) opisanej "Grupy docelowe (osoby, instytucje, grupy społeczne bezpośrednio korzystające z pomocy) (jeżeli dotyczy)" - nie wskazano żadnych podmiotów. W ocenie Sądu, w świetle powyższego stwierdzić zatem należy, że to Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad była jednym z dwóch kluczowych beneficjentów realizujących projekty transportowe współfinansowane z EFRR i/lub FS w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko. Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad uzyskiwała również wsparcie w ramach priorytetu XV POIiŚ. Zatem to Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad była podmiotem, który bezpośrednio realizował cele POIiŚ i korzystał ze środków pomocowych, w tym ze środków uzyskiwanych w ramach priorytetu XV (działanie 15.4.). Ze środków tych Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad pokrywała m.in. wydatki na wynagrodzenia zatrudnianych przez nią pracowników. Innymi słowy dzięki tym środkom Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad mogła zatrudniać wykwalifikowanych pracowników oraz podnosić kwalifikacje zatrudnionych przez nią pracowników, co z kolei miało na celu sprawne i efektywne wykonanie powierzonych jej zadań, w tym efektywne wykorzystywanie środków uzyskiwanych z Unii Europejskiej na infrastrukturę drogową. Wskazać w tym miejscu należy, że nawet jeśliby przyjąć tak jak podnosi to Skarżąca, biorąc pod uwagę treść umowy z 13 lipca 2010r., że beneficjentem przedmiotowych środków pomocowych jest Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad, to wtedy Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad należałoby przyznać przymiot bezpośredniego wykonawcy tego programu (POIiŚ), który realizował bezpośrednio cele tego programu. Jak już wskazano powyżej to Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad realizowała bezpośrednio projekty w ramach POIiŚ i to ona na ten cel dostawała środki z Funduszu Spójności. Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad realizowała te projekty przy pomocy wyodrębnionych w swojej strukturze jednostek organizacyjnych oraz zatrudnionych pracowników. Zasadnie zatem organy stwierdziły, że Skarżąca nie realizowała bezpośrednio celów programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, gdyż nie była beneficjentem środków pochodzących z przedmiotowego programu pomocowego ani bezpośrednim wykonawcą tego programu. To nie Skarżąca odpowiadała w sensie finansowym i techniczno-organizacyjnym za realizację programu pomocowego, a wykonywała zadania powierzone (zlecone) jej przez pracodawcę realizującego projekty współfinansowane ze środków Funduszu Spójności. Zauważyć trzeba, że pracownikowi przysługuje prawo do wynagrodzenia bez względu na to czy beneficjent otrzyma refundację, czy też jej nie otrzyma. Wskazać też należy na ewentualny obowiązek zwrotu przez beneficjenta otrzymanych środków pomocowych w przypadku nie spełnienia warunków do ich otrzymania. Taka zaś ewentualność nie występuje w przypadku pracownika, który nie będzie miał obowiązku zwrotu wynagrodzenia otrzymanego za wykonaną pracę (powierzone zadania do wykonania), w sytuacji gdy beneficjent będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pomocowych. Podkreślenia również wymaga, że wynagrodzenie Skarżącej współfinansowane było ze środków Funduszu Spójności w ramach priorytetu XV Pomoc Techniczna POIiŚ – działanie 15.4. wsparcie największych beneficjentów programu. Celem działania "15.4." jest natomiast wsparcie procesu realizacji programu oraz wzmocnienie potencjału administracyjnego instytucji zaangażowanych w realizację POIiŚ. Cel ten był realizowany m.in. poprzez wsparcie finansowe dla zatrudnienia i wsparcia kadrowego beneficjentów (Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad oraz P. S.A.) w zakresie realizacji przez nich projektów POIiŚ w sektorze transportu drogowego i kolejowego (Program Operacyjny Infrastruktura i Środowisko. Narodowe Strategiczne Ramy Odniesienia 2007-2013. Szczegółowy opis priorytetów" /wersja 3.13, W., 9 kwietnia 2013r.; str. 241-243). Z uzasadnienia tego priorytetu wynika, że działania te miały służyć skutecznemu wdrażaniu POIiŚ poprzez wzrost wynagrodzeń w administracji odpowiedzialnej za realizację POIiŚ, co z kolei miało służyć zmniejszeniu rotacji pracowników oraz zwiększeniu atrakcyjności pracy w administracji publicznej dla wysoko wykwalifikowanych specjalistów. Jest zatem kwestią oczywistą, iż tych celów związanych z zatrudnianiem pracowników i podnoszeniem ich kwalifikacji nie realizowała Skarżąca będąca sama pracownikiem Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, natomiast cele te realizował jej pracodawca poprzez zatrudnienie m.in. Skarżącej i powierzając jej w ramach zawartej umowy o pracę wykonywanie obowiązków pracowniczych związanych z realizowaniem POIiŚ. To Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad uzyskała wsparcie w ramach "działania 15.4", dzięki czemu miała środki na wynagrodzenia dla pracowników zaangażowanych w realizację projektów POIiŚ w sektorze transportu drogowego. Skarżąca natomiast swoją pracą pośrednio przyczyniała się do realizacji POIiŚ. Odnosząc się do argumentacji Skarżącej, że przyjęte przez organy podatkowe rozumienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. oznacza, że zwolnienie to nigdy nie będzie miało zastosowania, wskazać należy, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Zważyć bowiem trzeba, że występują bardzo różne programy finansowane z bezzwrotnej pomocy, a wśród nich są także takie, których beneficjentami są osoby fizyczne (np. Program Operacyjny Kapitał Ludzki, działanie 6.2 "Wsparcie oraz promocja przedsiębiorczości i samozatrudnienia"; Program Rozwoju Obszarów Wiejskich, działanie 3.2 "Tworzenie i rozwój mikroprzedsiębiorstw"). Przepis ten znajdzie zatem zastosowanie w przypadku, gdy osoba fizyczna będzie beneficjentem, a więc osobą bezpośrednio realizującą cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. W związku z powyższym za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 21 § 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W myśl natomiast art. 3 pkt 5 O.p. ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach - rozumie się przez to również zeznania, (...), do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy (...). Jak wynika z akt sprawy Skarżąca 18 kwietnia 2011r. złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu PIT-37 za 2010r., w którym wykazała podatek należny w wysokości 7.105,00 zł. Następnie w dniu 4 grudnia 2012r. wystąpiła z wnioskiem o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r., składając jednocześnie korektę zeznania za 2010r., w której wykazała podatek należny w kwocie 1.185,00 zł. Uzasadniając złożenie korekty zeznania podatkowego za 2010r. wskazała, że przyczyną korekty jest błędne zakwalifikowanie środków finansowych bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Organ podatkowy uwzględnił ten wniosek i w trybie bezdecyzyjnym - na podstawie art. 75 § 4 O.p. - w dniu 4 lutego 2013r. zwrócił nadpłatę wynikającą z korekty zeznania podatkowego. Wobec niezakwestionowania przez organ podatkowy tej korekty zeznania, korekta ta zastąpiła pierwotne zeznanie złożone 18 kwietnia 2011r. (art. 21 § 2 w zw. z art. 81 § 1 i 3 O.p.). W związku z tym, że w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdził, że do wynagrodzenia otrzymanego przez Skarżącą w 2010r. nie ma zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. (które to stwierdzenie jak wskazano powyżej było słuszne), to organ zobowiązany był wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, gdyż wysokość tego zobowiązania niewątpliwie była inna niż wysokość zobowiązania podatkowego (podatku) wykazana w złożonej przez Skarżącą korekcie zeznania podatkowego. Podkreślenia wymaga, że art. 21 § 3 O.p. nie został oparty na uznaniu administracyjnym, dlatego stwierdzenie, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wykazana w deklaracji, obliguje organ podatkowy do wydania decyzji, w której określa on wysokość tego zobowiązania (por. wyrok WSA w Gliwicach z 1 lutego 2010r., sygn. akt I SA/Gl 671/09). W ocenie Sądu, nie została również naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), którego to naruszenia Skarżąca upatrywała w szczególności w okoliczności, że postępowanie podatkowe wszczęto po kilku miesiącach od momentu, gdy na podstawie wniesionego przez nią wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania podatkowego zwrócono wykazaną w niej nadpłatę podatku. Zauważyć należy, że organ podatkowy może weryfikować prawidłowość zadeklarowanego przez podatnika zobowiązania podatkowego do upływu okresu przedawnienia tego zobowiązania, określonego w art. 70 § 1 O.p. Natomiast zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych wykazanej w korekcie zeznania rocznego składanej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty powinien być dokonany w terminie dwóch miesięcy od dnia złożenia tego wniosku wraz ze skorygowanym zeznaniem – art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) w związku z art. 73 § 2 pkt 1 O.p. Zwrócenie podatnikowi nadpłaty wykazanej w korekcie zeznania (deklaracji) złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, nie stoi na przeszkodzie dokonaniu przez organ podatkowy weryfikacji prawidłowości zadeklarowanej przez podatnika wysokości podatku. Tym samym organ był uprawniony do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. Skoro pięcioletni termin przedawnienia tego zobowiązania upływa 31 grudnia 2016r., to nie można czynić organowi zarzutu, że postępowanie to wszczął w 2012r. Podkreślenia wymaga, że żaden przepis Ordynacji podatkowej, jak też i innych ustaw podatkowych, nie zabrania organowi wszczęcia z urzędu postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jeżeli zwrotu nadpłaty w trybie bezdecyzyjnym dokonano nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej. Wręcz przeciwnie przepis art. 75 § 5 O.p. wskazuje w takiej sytuacji, iż od kwoty nadpłaty podlegającej zwrotowi nie nalicza się odsetek za zwłokę i w tym zakresie nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jak widać zatem Ordynacja podatkowa w takiej sytuacji dopuszcza co do zasady korektę wysokości zobowiązania podatkowego, która następuje w formie decyzji określającej, po uprzednim wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, z tym zastrzeżeniem, iż podatnika nie dotykają sankcje odsetkowe i karnoskarbowe. Tym samym za słuszne należy uznać twierdzenie Skarżącej, że przepis art. 75 § 5 O.p. wyklucza naliczanie odsetek od kwoty nadpłaty podlegającej zwrotowi, jeżeli nadpłata ta była zwrócona w trybie bezdecyzyjnym na podstawie art. 75 § 4 O.p. Do nadpłaty zwróconej w trybie art. 75 § 4 O.p. nie ma zastosowania powołany przez organy przepis art. 52 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym na równi z zaległością podatkową traktuje się także nadpłatę, jeżeli w zeznaniu lub w deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, została wykazana nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a organ podatkowy dokonał jej zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych bądź bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Przepis art. 52 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się jedynie do nadpłat wykazanych w zeznaniach (deklaracjach), które są składane bez wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Będą to w szczególności zeznania roczne w podatku dochodowym od osób fizycznych z wykazaną nadpłatą, tzw. "zeznania pierwotne". Składając takie zeznanie z wykazaną nadpłatą podatnik nie składa żadnego wyjaśnienia o powodach powstania nadpłaty. Zauważyć też należy, że w przypadku złożenia zeznania rocznego z wykazaną nadpłatą, zgodnie z art. 77 § 1 pkt 5 O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania. W związku z tym, że zeznania roczne w podatku dochodowym od osób fizycznych składane są do 30 kwietnia, organy podatkowe nie mają możliwości w terminie 3 miesięcy, o których mowa w art. 77 § 1 pkt 5 O.p., zweryfikowania w drodze postępowania podatkowego wszystkich zeznań z wykazaną nadpłatą. W związku z czym dokonują zwrotu tych nadpłat. Organy podatkowe mogą jednak przed upływem okresu przedawnienia danego zobowiązania podatkowego wszcząć postępowanie podatkowe celem zweryfikowania rozliczenia dokonanego przez podatnika. Jeżeli w wyniku takiego postępowania organ ustali, że wykazana przez podatnika w ramach samoobliczenia nadpłata była nienależna, to wtedy taka zwrócona nadpłata traktowana jest na równi z zaległością podatkową, od której naliczane są odsetki. Odmienna natomiast sytuacja wystąpi, gdy podatnik w zeznaniu rocznym (pierwotnym) nie wykaże nadpłaty, a następnie wystąpi z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania. W związku z tym, że podatnik we wniosku wskazuje powody powstania nadpłaty, organ podatkowy ma wiedzę w tym zakresie i w oparciu o tę wiedzę, albo może zwrócić tę nadpłatę w trybie bezdecyzyjnym na podstawie art. 75 § 4 O.p., jeżeli w jego ocenie prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości, albo winien przeprowadzić postępowanie i wydać decyzję w przedmiocie wnioskowanej nadpłaty. Skoro podatnik zainicjował postępowanie o stwierdzenie nadpłaty, a organ mając wiedzę o powodach wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie miał wątpliwości co do prawidłowości skorygowanego zeznania i dokonał zwrotu wykazanej nadpłaty w trybie bezdecyzyjnym, to podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji późniejszej zmiany stanowiska organu podatkowego co do zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Stąd unormowanie zawarte w art. 75 § 5 O.p. Błędne jest zatem stanowisko organów podatkowych, że nadpłatę zwróconą Skarżącej należy traktować na równi z zaległością podatkową i winny od niej być naliczone odsetki za zwłokę. Wadliwość ta nie mogła jednakże skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Wskazać bowiem trzeba, że decyzja organu I instancji z [...] sierpnia 2013r. (utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W.) zawiera jedynie rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. Decyzja ta nie zawiera rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek od zaległości podatkowej. Innymi słowy organ podatkowy nie orzekł w tej decyzji o wysokości odsetek. Organ jedynie w uzasadnieniu tej decyzji wskazał kwotę podlegającą zwrotowi i wskazał, że stanowi ona zaległość podatkową w związku z unormowaniem art. 52 § 1 pkt 1 O.p. oraz w pouczeniu poinformował m.in. o treści przepisów regulujących naliczanie odsetek. Tym samy wadliwość ta nie miała wpływu na wynik sprawy tj. na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. Wskazać jedynie można, że w przypadku gdy Skarżąca odsetki te naliczyła i uiściła, to może wystąpić do organu o ich zwrot występując o stwierdzenie nadpłaty w tym zakresie. W związku z argumentacją Skarżącej wskazać też należy, że postępowanie wszczęte z urzędu postanowieniem z [...] kwietnia 2013r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. było odrębnym postępowaniem od postępowania wszczętego na wniosek Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty. Postępowanie o stwierdzenie nadpłaty zostało wszczęte w dniu wpływu tego wniosku do organu (art. 165 § 3 O.p.) i zostało zakończone z chwilą dokonania zwrotu nadpłaty wykazanej przez Skarżącą w skorygowanym zeznaniu rocznym (4 lutego 2013r.). W związku z tym, że zwrot nadpłaty nastąpił w trybie art. 75 § 4 O.p., a więc bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, nie było przeszkód do wszczęcia z urzędu postępowania wymiarowego i wydania decyzji na podstawie art. 21 § 3 O.p. Zwrot nadpłaty dokonanej na rzecz Skarżącej nastąpił jako czynność o charakterze technicznym. Organ podatkowy nie był zatem związany skutkami takiej czynności, nawet jeżeli w jej wyniku Skarżąca uzyskała określoną korzyść. Wskazać również trzeba, że postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego zostało wszczęte postanowieniem z [...] kwietnia 2013r. (doręczonym Skarżącej 25 kwietnia 2013r.) a wydanie decyzji przez organ I instancji nastąpiło [...] sierpnia 2013r. W toku tego postępowania organ podatkowy wystosował w dniu 18 kwietnia 2013r. wezwanie do Skarżącej, na które udzieliła ona odpowiedzi pismem z 6 maja 2013r. Następnie w dniu [...] maja 2013r. organ wydał postanowienie o włączeniu dowodów do akt niniejszej sprawy. Postanowieniem z [...] maja 2013r. zawiadomił o załatwieniu sprawy w terminie 2 miesięcy od daty wszczęcia postępowania, a postanowieniem z [...] czerwca 2013r. wyznaczył Skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i następnie postanowieniem z [...] czerwca 2013r. wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy do dnia 19 sierpnia 2013r. W dniu 5 sierpnia 2013r. do organu wpłynęło stanowisko Skarżącej w tej sprawie. W ocenie Sądu, nie można tym samym zarzucić organowi przewlekłości postępowania. Ponadto należy mieć na względzie, że nawet w przypadku gdyby w toku postępowania przed organem podatkowym wystąpiła przewlekłość tego postępowania, to i tak nie mogłoby to stanowić podstawy do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, albowiem naruszenie takie nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że w przypadku prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, jak również w przypadku bezczynności organu, stronie postępowania przysługują stosowne instrumenty prawne jak ponaglenie przewidziane w art. 141 O.p. oraz skarga do sądu administracyjnego na bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania, z których strona może korzystać w toku takiego postępowania. Jak wynika z akt sprawy Skarżąca z uprawnień tych nie skorzystała, a na etapie skargi na decyzję organu zarzut przewlekłości postępowania podatkowego nie może być uwzględniony. Za niezasadny należało tym samym uznać zarzut naruszenia art. 139 § 1 O.p. Również okoliczność, że organ podatkowy przed wszczęciem postępowania występował do pracodawcy Skarżącej celem uzyskania informacji w zakresie objętym następnie tym postępowaniem, nie miała wpływu na wynik niniejszej sprawy. Korespondencja ta została bowiem włączona do akt niniejszej sprawy i Skarżąca miała możliwość zapoznania się z tymi dokumentami. Zdaniem składu orzekającego rozpatrującego niniejszą sprawę, organy podatkowe nie uchybiły obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Organy zapewniły także Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiły wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone przepisem art. 210 § 1 i § 4 O.p., zawiera bowiem wszystkie elementy, o których mowa w tych przepisach. Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił dowody, które wziął pod uwagę wydając swoją decyzję i poddał je ocenie. Z kolei w uzasadnieniu prawnym organ zawarł wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, które miały zastosowanie w niniejszej sprawie. Wyjaśnił tym samym zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie. Prawidłowość zastosowania przez organy przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. przesądza o bezzasadności zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. Organy działały na podstawie przepisów prawa, postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne, a materiał dowodowy zebrany w postępowaniu podatkowym był zupełny dla potrzeb rozstrzygnięcia, jak również w sposób wyczerpujący rozpatrzony przez organy podatkowe. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, nie stwierdził naruszeń przepisów prawa w sposób skutkujący koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.