II FSK 42/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Bogusław Wolas, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 105/14 w sprawie ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 22 września 2014 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 105/14 w sprawie ze skargi L.K. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 listopada 2013 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy. W zeznaniu podatkowym o wysokości dochodu osiągniętego w 2007 r. (PIT-37), złożonym do Naczelnika Urzędu Skarbowego podatnik poddał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochód w kwocie 125.574 zł., otrzymany z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy (ustalony jako nadwyżka przychodu z tego źródła w kwocie 127.201,56 zł. nad kosztami jego uzyskania w kwocie 1.627.56 zł). Od dochodu podatnik odliczył składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 15.399.17 zł. natomiast od podatku (obliczonego zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14. poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), tj. przy zastosowaniu skali podatkowej) składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 8.602.37 zł. Obliczając zobowiązanie podatkowe wykazał podatek należny w kwocie 21.568 zł. oraz podatek do zapłaty w kwocie 953 zł. (stanowiący różnicę pomiędzy zaliczkami pobranymi przez płatnika w kwocie 20.615 zł., a podatkiem należnym w kwocie 21.568 zł.), który wpłacono na konto organu podatkowego w dniu 24 kwietnia 2008 r. W dniu 27 lutego 2013 r. do organu I instancji wpłynął wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007 - 2011 w łącznej kwocie 128.178 zł. w tym za rok 2007 w kwocie 20.615 zł., w związku z udziałem w realizacji projektu współfinansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej. Pełnomocnik strony wskazał, że podatnik w latach 2007 - 2011 był zatrudniony w F. [...] Spółce z o. o. w K. (dalej jako Spółka lub Fundusz) na podstawie umowy o pracę i otrzymywał wynagrodzenie ze stosunku pracy. Pracodawca podatnika w trakcie swej działalności realizował unijny program pomocowy i w dniu 19 kwietnia 2005 r. oraz w dniu 16 marca 2006 r. zawarł umowy o dofinansowanie projektu wspierającego przedsiębiorczość poprzez wzrost akcji poręczeniowej i otrzymał z Unii Europejskiej wsparcie na jego realizację. Dofinansowanie na wypłatę wynagrodzeń pochodziło ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej i zostało przekazane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do ich rozdzielania, a podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z tej pomocy poprzez wykonywanie na zajmowanym stanowisku określonych zadań związanych z realizacją umów o dofinansowanie projektu zawartych przez pracodawcę. Organ wskazał, że równocześnie złożono skorygowane zeznania podatkowe, w tym za 2007 r. (PIT-37), w którym — w stosunku do uprzednio złożonego zeznania — dochody otrzymane w 2007 r. ze stosunku pracy pomniejszono o część wynagrodzenia uzyskanego za udział w realizacji projektu pomocowego sfinansowanego ze wsparcia udzielonego przez Unię Europejską na jego realizację. Obliczając zobowiązanie podatkowe za 2007 r. wykazano podatek należny w kwocie 0 zł. oraz nadpłatę podatku w kwocie 20.615 zł. Organ wezwał stronę m. in. do złożenia: dokumentów dotyczących udziału w realizacji projektu pomocowego. współfinansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy funduszu Unii Europejskiej, mogących mieć wpływ na sposób rozpoznania wniosku oraz poprawnych korekt zeznań podatkowych za lata 2007 – 2011. Pełnomocnik podatnika przy piśmie z dnia 28 marca 2013 r. przedłożyła kopie: umowy o pracę zawartej w dniu 15 lutego 2001 r. pomiędzy Funduszem a podatnikiem wraz z kopiami aneksów do tej umowy zawartych w dniu 1 kwietnia 2005 r., w dniu 2 sierpnia 2010 r. oraz w dniu 3 stycznia 2011 r., zakresy czynności z dnia 19 kwietnia 2005 r. i z dnia 16 marca 2006 r. powierzonych przez pracodawcę. Załączono także informacje za lata 2007 - 2011 zawierające zestawienia liczby godzin przepracowanych przez stronę w ramach finansowanego projektu. Strona złożyła również poprawione korekty zeznań podatkowych za lata 2007 - 2011. Decyzją z dnia 18 lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za tenże rok w kwocie 20.615 zł. W uzasadnieniu, przywołując art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wskazano, że przepis ten nie ma zastosowania do dochodów otrzymanych przez podatnika z tytułu stosunku pracy łączącego podatnika w 2007 r. z Funduszem. W odwołaniu pełnomocnik podatnika domagając się uchylenia decyzji w całości, zarzucił naruszenie: art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że dochody ze stosunku pracy, sfinansowane ze środków funduszu Unii Europejskiej udzielonych na realizację przez pracodawcę podatnika programu pomocowego nie korzystają ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym przepisie; art. 122 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 poz. 749, ze zm.; dalej: O.p.) poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz niedokonanie oceny, czy podatnik faktycznie bezpośrednio realizował zadania związane z wykonywaniem projektu pomocowego oraz oceny przedłożonych dowodów potwierdzających ten fakt; art. 123 O.p. poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, tj. uniemożliwienie jej wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co stanowi naruszenie jednej z podstawowych zasad ogólnych prowadzenia postępowania podatkowego oraz naruszenie art. 210 O.p. poprzez nieuwzględnienie w wydanej decyzji wypowiedzi strony w sprawie zebranego materiału dowodowego zawartej w piśmie z dnia 22 lipca 2013 r., a w konsekwencji wydanie decyzji niezgodnie z treścią tego przepisu. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odwołał się do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. i odnosząc się do stanu faktycznego sprawy podkreślił, że z załączonych do akt sprawy dokumentów wynika, iż pomiędzy Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości (instytucją wdrażającą) a F. [...] Spółką z o.o. w K. (beneficjentem) zostały zawarte w dniu 19 kwietnia 2005 r. i dniu 16 marca 2006 r. umowy o dofinansowanie projektu Działania wspierające przedsiębiorczość w województwie s. poprzez wzrost akcji poręczeniowej realizowanego w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Wzrost Konkurencyjności Przedsiębiorstw, lata 2004 - 2006. Z postanowień tych umów wynika, że Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości zobowiązała się udzielić Funduszowi dofinansowania na realizację opisanego wyżej projektu w formie wpłaty gotówkowej na podniesienie kapitału zarządzającego Funduszu, przeznaczonego na pokrycie wnioskowanych wydatków kwalifikowanych na zasadach oraz warunkach określonych w tych umowach. Z kolei na podstawie regulacji zawartych w ustawie z dnia 9 listopada 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (Dz. U. z 2007 r. Nr 42. poz. 275 ze zm.) oraz rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 sierpnia 2004 r. w sprawie udzielenia przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości pomocy finansowej w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego — wzrost konkurencyjności przedsiębiorstw (Dz. U z 2004 r. Nr 195, poz. 2010 ze zm.), organ odwoławczy stwierdził, że Agencja uczestniczy w realizacji programów operacyjnych, o których mowa w ustawie o Narodowym Planie Rozwoju jako instytucja wdrażająca, udzielająca pomocy finansowej beneficjentom będącym m.in. podmiotami działającymi na rzecz rozwoju gospodarczego, przy czym pomoc ta jest udzielana tym podmiotom w formie bezzwrotnego wsparcia finansowego na powiększenie funduszu poręczeniowego. Organ wyjaśniał, że wsparcie to może otrzymać wyłącznie osoba prawna posiadająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która nie działa w celu osiągnięcia zysku lub przeznacza zysk na cele związane z zadaniami realizowanymi przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości oraz taka, która uchwałą właściwego organu utworzyła wyodrębniony księgowo fundusz, zwany "funduszem poręczeniowym", przeznaczony wyłącznie na udzielanie mikroprzedsiębiorcom, małym lub średnim przedsiębiorcom prowadzącym działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, poręczeń spłaty kredytów lub pożyczek. W świetle powyższego beneficjentem środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na realizację opisanego wyżej projektu był Fundusz, jako adresat opisanych wyżej umów, a co w konsekwencji oznacza, że podatnik takiego przymiotu nie posiadał. Ustosunkowując się do spostrzeżenia, że podatnikiem, o którym mowa w analizowanym przepisie jest tylko osoba fizyczna organ wskazał, że w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. chodzi o osoby fizyczne - beneficjentów pomocy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 i art. 191 O.p. poprzez niezbadanie, czy podatnik faktycznie bezpośrednio realizował zadania związane z wdrażaniem projektu pomocowego oraz niedokonanie oceny przedłożonych w toku postępowania dowodów w postaci prowadzonej przez pracodawcę ewidencji czasu pracy, potwierdzającej fakt bezpośredniego realizowania przez podatnika celu programu pomocowego, organ uznał go za bezzasadny. W ocenie organu przedłożona w toku postępowania pierwszoinstancyjnego informacja za 2007 r. zawierająca zestawienie liczby godzin przepracowanych pozostaje bez wpływu na sposób rozstrzygnięcia. Ustosunkowując się do zarzutu wydania przez organ pierwszej instancji decyzji z dnia 18 lipca 2013 r., z naruszeniem art. 123 i art. 210 O.p. poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, podkreślił, że w zaistniałych realiach nie można mówić o naruszeniu obowiązku zapewnienia stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, ponieważ postanowieniem z dnia 17 czerwca 2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wyznaczył podatnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismo pełnomocnika w tej sprawie zostało jednak sporządzone i wpłynęło do organu podatkowego po upływie tego terminu, liczonego od dnia doręczenia umocowanej wspomnianego postanowienia. Odnosząc się do sformułowanego w piśmie z dnia 28 października 2013 r. zarzutu kilkumiesięcznego prowadzenia postępowania podatkowego przez organ I instancji organ odwoławczy zauważył, że biorąc pod uwagę materiał analizowany przez organ podatkowy zarzut pełnomocnika dotyczący rzekomej bezczynności organu podatkowego w okresie od kwietnia 2013 r. do lipca 2013 r. jest nieuprawniony. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik podatnika domagając się jej uchylenia w całości zarzucał naruszenie: art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że dochody ze stosunku pracy, sfinansowane ze środków funduszu Unii Europejskiej udzielonych na realizację przez pracodawcę podatnika programu pomocowego nie korzystają ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym przepisie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazanym na wstępie wyrokiem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. dalej: "p.p.s.a." ) oddalił skargę. Sąd stwierdził, że z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. wynika, że dochody podatnika są wolne od podatku pod warunkiem jednoczesnego spełnienia dwóch opisanych w nim przesłanek. Na gruncie niniejszej sprawy poza sporem pozostaje pierwsza z nich - wymieniona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a), sporne jest natomiast spełnienie przez podatnika drugiej przesłanki - określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy. W opinii Sądu kluczowe znaczenie dla oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia ma treść art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. w tej części, w której stwierdza się, że: "(...) zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem". Odnosząc się do akt sprawy Sąd wyjaśnił, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc z przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Zdaniem Sądu, sposób sformułowania omawianego przepisu nie pozwala na rozszerzenie kręgu podmiotów zwolnionych na te osoby, które otrzymują środki za pośrednictwem już objętych zwolnieniem podatników. Za prawidłowością takiego stanowiska przemawia przede wszystkim wykładnia językowa oraz zakaz rozszerzającego interpretowania odstępstw od zasady powszechności opodatkowania. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie, wbrew twierdzeniom Skarżącego nie realizował on bezpośrednio celu programu. Cel ten realizował Fundusz, który otrzymał środki unijne na realizację Programu. Strona wykonywała jedynie pewne czynności powierzone jej na podstawie umowy o pracę przez tego beneficjenta. Podsumowując Sąd stwierdził, że na jego stanowisko nie mogły mieć wpływu przedłożone przez stronę argumenty i dowody, w tym pismo Ministra Finansów z dnia 30 września 2009 r. oraz druk sejmowy nr 415 i uzasadnienie do projektu zmian ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 27 lipca 2002 r. Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. i tym samym nieprawidłowe uznanie, że dochody osiągnięte Skarżącego ze stosunku pracy, które zostały sfinansowane ze środków pomocowych funduszy Unii Europejskiej w ramach realizowanych przez pracodawcę podatnika programów pomocowych nie korzystają ze zwolnienia określonego w powołanym wyżej przepisie, 2. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 O.p. poprzez brak uwzględnienia w przedstawionej decyzji orzecznictwa sądów zapadłego w innych sprawach podatkowych dotyczących analogicznych co przedstawiona w niniejszej skardze sytuacji oraz interpretacji Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 2009 r. nr [...] dotyczącej zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. stanowiącej potwierdzenie aktualności stanowiska wyrażonego w piśmie z dnia 27 czerwca 2003 r. nr [...], opublikowanego w Biuletynie Skarbowym Ministerstwa Finansów nr 4/2003. Wskazując na powyższe zakres zaskarżenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji, oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg kosztów przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f. Istota podniesionego w tym zakresie zarzutu sprowadza się do kwestionowania prawidłowości zastosowania 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez odmowę uznania, że dochody Skarżącego osiągane przez niego ze stosunku pracy, które zostały sfinansowane ze środków pomocowych funduszy Unii Europejskiej w ramach realizowanych przez pracodawcę podatnika programów pomocowych korzystają ze zwolnienia określonego w tym przepisie. Stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji nie został podważony przez autora skargi kasacyjnej. Za taką próbę nie można uznać zarzutu naruszenia przepisów postępowania tj. art. 124 O.p., ponieważ przepis ten nie służy do ustalenia i oceny stanu faktycznego. Wobec nieskuteczności zarzutu odnoszącego się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla jego oceny przyjmuje stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przyjąć bowiem w takiej sytuacji należy, że stan faktyczny sprawy, na tle którego wyrokował Sąd pierwszej instancji został ustalony w sposób bezsporny. Ustalenia faktyczne sprawy stanowiące podstawę jej rozstrzygnięcia, mogą zostać podważone jedynie zarzutami wskazującymi na naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Wobec powyższego do ustalenia stanu faktycznego sprawy konieczne jest przyjęcie za niepodważone ustalenie zgodnie z którym Skarżący był pracownikiem podmiotu realizującego bezpośrednio cel programu pomocowego. Przechodząc do meritum wskazać należy, że w sprawie sporna pozostaje wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji trafnie zdefiniował zagadnienie sporne i stwierdził, że w przedmiotowym stanie faktycznym beneficjentem środków unijnych powiązanych ze zwolnieniem przedmiotowym określonym w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest pracodawca Skarżącego. W przepisie tym ustawodawca ustanowił dwie przesłanki umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. Pierwsza przesłanka to finansowanie dochodu przez podmioty zewnętrzne ze środków bezzwrotnej pomocy i ta nie była przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Druga przesłanka, to bezpośrednia realizacja celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy przez podatnika uzyskującego te dochody. Przy tym z mocy samego prawa podatnik nie spełnia drugiego z wymienionych warunków, jeśli bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Podmiotem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizacje konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. Do kręgu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym nie mogą być zaliczane osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy projektu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy, mimo że są zatrudnione przy wykonywaniu prac związanych z realizacją projektu. Tym samym Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że osiągane przez Skarżącego przychody nie korzystały ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy. Użycie przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. określenia "zleca" nie oznacza tylko i wyłącznie umów o świadczenie usług czy zlecenia. Ustawodawca wskazał, że wyłączenie dotyczy osób fizycznych, bez względu na rodzaj łączącej je z podatnikiem umowy. Pojmował ten stosunek bardzo szeroko, również jako stosunek pracy lub umowę zlecenia, umowę o dzieło, w ramach których to stosunków powierza się przecież pracownikom wykonanie określonych czynności (zob. wyroki NSA: z dnia 21 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 279/10, z dnia 25 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 106/10, z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 30 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1305/09). W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Nie do zaakceptowania jest taka wykładnia omawianego przepisu, która sprowadza się do tezy, że do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym - o którym mowa w sprawie - zaliczają się również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Dokonana przez Sąd interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest zgodna z jednolitą linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide wyroki tego Sądu: z 21 czerwca 2011 r., II FSK 279/10, z 25 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 106/10, z 22 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2564/10, z 14 października 2011 r., sygn. akt II FSK 720/10, z 23 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1434/07; z 6 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1103/07; z 29 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 717/07; z 15 kwietnia 2015 r. II FSK 720/13; z 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1375/13, z 26 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 994/13 – dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnośnie zaś powołanych w skardze kasacyjnej pism to wyjaśnić należy, że po pierwsze interpretacje podatkowe nie są źródłem prawa, po wtóre dokumenty na które powołuje się Skarżący są pismami wyjaśniającymi, i nie mają znaczenia prawnego. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718), orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.