I SA/Gl 119/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędziowie WSA Bożena Suleja (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2014 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z poźn. zm.), dalej "O.p." oraz w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. – obecnie t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.), dalej "u.p.d.o.p", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] określającą A Sp. z o.o. w C. (dalej "Spółka" lub "strona skarżąca") wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny. W wyniku kontroli przeprowadzonej w Spółce z o. o. A w C., w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r., stwierdzono naruszenie przez Spółkę przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustalono, iż Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę [...] zł. poprzez zaewidencjonowanie w ich ciężar wydatków na podstawie następujących faktur VAT: 1. kwotę [...] zł. - faktura VAT nr [...] z dnia 5 stycznia 2011 r. wystawiona przez P.H.P.U. B F., H., spółka jawna w C. na rzecz P.P.H.U. C sp. z o. o. P. B.; 2. kwotę [...] zł. stanowiącą koszt za operat szacunkowy sporządzony przez D A. R., C. dla Spółki; faktura VAT nr [...] z dnia 5 grudnia 2011 r. oraz kwotę [...] zł. stanowiącą odsetki od kredytu obrotowego zaciągniętego w K w K. na zakup nieruchomości położonej w Ł.; 3. kwotę [...] zł. wynikającą z faktur: nr [...] z dnia 17 maja 2011 r., nr [...] z dnia 30 czerwca 2011 r., nr [...] z dnia 26 lipca 2011 r., nr [...] z dnia 18 sierpnia 2011 r., nr [...] z dnia 3 października 2011 r., nr [...] z dnia 11 października 2011 r. wystawionych dla Spółki A przez firmę E – M. K. w K., jako usługi za zagospodarowanie terenów zielonych (wykaszanie traw) na terenie F. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. określił A Sp. z o.o. w C. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w części zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów związanych z zakupem nieruchomości w Ł. oraz z kosztami usług zagospodarowania terenów zielonych (koszenie traw) na terenie F i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 122 O.p. albowiem organ nie podjął niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego co do operatu szacunkowego oraz odnośnie kosztów usługi koszenia traw; 2. art. 121 § 1 i § 2, art. 123 § 1 oraz art. 190 § 2 O.p. poprzez nie pouczenie strony o prawie do udziału w czynnościach przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka wyznaczonego na dzień 6 maja 2013 r. oraz na dzień 13 maja 2013 r., zaliczenia w poczet materiału dowodowego zeznań świadków W. M. oraz M. K. w dniu 30 sierpnia 2012 r. i w dniu 3 września 2012 r. bez udziału strony w przesłuchaniu wskazanych osób oraz pozbawienia prawa udziału w przeprowadzeniu dowodów; 3. art. 181 O.p. przez zaliczenie w poczet materiału dowodowego protokołów z zeznań świadków W. M. i M. K. bez przesłuchania tych świadków z zachowaniem zasady bezpośredniości z udziałem strony; 4. art. 187 § 1 O.p. przez zaniechanie powtórzenia wadliwie przeprowadzonych czynności dowodowych, a przez to naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego; 5. art. 193 O.p. przez przyjęcie, że usługa koszenia traw nie była faktycznie wykonana, przy równoczesnym zaniechaniu przeprowadzenia czynności dowodowych, na których wadliwość strona wskazała w terminie zakreślonym dla wniesienia zastrzeżeń do protokołu kontroli ksiąg podatkowych; 6. art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez zastosowanie do kosztu nabycia operatu szacunkowego i przyjęcie, że koszt ten powiększa wartość początkową środka trwałego bez wykazania bezpośredniego związku tego kosztu z nabyciem nieruchomości. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że analiza akt prowadzonego postępowania oraz zarzutów podniesionych w odwołaniu doprowadziła do przekonania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Organ odwoławczy wskazał, że A Sp. z o.o. w C. prowadzi działalność gospodarczą od 26 marca 2008 r. w zakresie [...]. W złożonym w [...] Urzędzie Skarbowym w C. w dniu 28 marca 2012 r. zeznaniu podatkowym z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. CIT-8 Spółka wykazała: przychód w kwocie [...] zł., koszty w kwocie [...] zł. oraz dochód w kwocie [...] zł. Dalej organ podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. działając zgodnie z przepisem art. 17 § 1 oraz art. 281 O.p. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. o przeprowadzenie kontroli podatkowej w A Sp. z o. o. w C., w związku z prowadzoną kontrolą za 2011 r. w firmie E – M. K. w K. Firma ta wystawiła faktury VAT, na dostawę usług zagospodarowania terenów zielonych (wykaszanie traw) na rzecz A Spółki z o. o. w C. W wyniku przeprowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. postępowania kontrolnego w A Sp. z o. o. w C. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. ustalono, iż spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w łącznej wysokości [...] zł. Organ wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie są zakwestionowane wydatki związane z zakupem usług koszenia trawy od E – M. K. w K. w łącznej kwocie [...] zł., a także wydatki dotyczące usługi za operat szacunkowy według faktury na kwotę [...] zł. oraz zapłaconych odsetek od kredytu w wysokości [...] zł., Zaznaczył przy tym, że we wniesionym odwołaniu Spółka nie wniosła żadnych zarzutów co do stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 5 stycznia 2011 r. Odnośnie pierwszej ze spornych kwestii organ odwoławczy wyjaśnił, że w toku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, iż na koncie 429 - usługi obce, zaksięgowano koszty usług zagospodarowania terenów zielonych (wykaszanie traw) na podstawie faktur: nr [...] z dnia 17 maja 2011 r., nr [...] z dnia 30 czerwca 2011 r., nr [...] z dnia 26 lipca 2011 r., nr [...] z dnia 18 sierpnia 2011 r., nr [...] z dnia 3 października 2011 r. oraz nr [...] z dnia 11 października 2011 r. wystawionych dla A Sp. z o. o. w C. przez E – M. K. w K. (łącznie 6 faktur). Dalej organ przedstawił zestawienie zakwestionowanych faktur oraz dołączonych do nich zleceń i protokołów odbioru wykonanych robót. Organ wskazał, że w wyniku przeprowadzonego w toku kontroli postępowania dowodowego ustalono, że usługi koszenia traw udokumentowane powyższymi fakturami nie zostały faktycznie wykonane, a tym samym zaliczenie przez Spółkę kwot usług do kosztów uzyskania przychodów jest niezasadne. Do zakwestionowanych faktur Spółka A przedstawiła pisma zlecające firmie E – M. K. w K., wykonanie usługi wykaszania trawy na terenie F. Pisma zostały podpisane ze strony kontrolowanej Spółki przez Prezesa Zarządu W. S. Do faktur dołączono protokoły odbioru wyników pracy wykaszania i zgrabiania trawy na terenie F przez firmę E, które w imieniu kontrolowanej Spółki podpisał M. S. Kierując się przepisami art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. postanowieniami z dnia [...] r. nr [...], z dnia [...] r. nr [...] oraz z dnia [...] r. [...] włączył do sprawy materiał dowodowy przesłany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. i dopuścił ten materiał jako dowód w prowadzonym postępowaniu kontrolnym w Spółce w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że z dokumentów tych wynika, iż w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec M. K. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. przesłuchano wszystkie osoby, z którymi M. K. zawarł w 2011 r. umowę o dzieło. Przesłuchiwane osoby nie potwierdziły, aby w 2011r. wykonywały jakiekolwiek usługi koszenia traw dla A Sp. z o.o. z C. Z materiałów tych nie wynika także, aby M. K. zakupił przedmiotowe usługi od innych podmiotów, albowiem główni podwykonawcy to podmioty fikcyjne tj. G Usługi Remontowo-budowlane A. S., W. oraz H Usługi Remontowo-Budowlane D. N., O. Dokonana kontrola nie potwierdziła także, aby kiedykolwiek wymienione podmioty współpracowały z M. K. Również W. M., prowadzący w 2011r. Zakład Usługowy I zeznał, że przedstawione mu w toku przesłuchania faktury wystawione w 2011r. dla E – M. K. w K. nie zostały wystawione ani przez niego, ani też przez pracowników jego firmy, podpisy zamieszczone na tych fakturach nie są jego podpisami, a pieczęć nie jest pieczęcią jego firmy. Organ odwoławczy nadmienił, że w postępowaniu przeprowadzonym przez organ podatkowy I instancji wobec A Sp. z o. o. w C. na okoliczność współpracy z M. K., przesłuchano Prezesa Spółki W. S., udziałowca M. S. oraz księgową C. S. Osoby te nie potwierdziły by się kontaktowały z firmą E – M. K., jak również nie były w stanie wskazać żadnej osoby w Spółce, która nawiązała z w/w współpracę, czy też opisać okoliczności w jakich doszło do podpisania z firmą E – M. K. umów zleceń na usługi wykoszenia trawy i odbioru tych usług. Również wątpliwości budzi wiarygodność zapłaty za przedmiotowe usługi bowiem w ewidencji zapłat za przedmiotowe usługi w księgach rachunkowych Spółki, w szczególności na koncie księgowym kasa, stwierdzono nieprawidłowości. Z protokołu przesłuchań zeznań świadków i Prezesa Spółki wynika, iż z uwagi na brak środków w kasie Spółki, Prezes W. S. dokonał w dniu 31 maja 2011 r. wpłaty do kasy [...] zł., na poczet zapłaty za fakturę [...], wystawioną przez E M. K. W księgach nie dokonano żadnego zapisu związanego z tą wpłatą, ani też zapisów dotyczących zwrotu Prezesowi Spółki w dniu 27 czerwca 2011 r. tej kwoty. Fakt zaksięgowania na koncie kasy zapłaty za w/w fakturę, przy jednoczesnym braku w niej środków, spowodował powstanie na dzień 1 czerwca 2011 r. salda minusowego w kasie Spółki na kwotę - [...] zł. Wskazał, że na podstawie przysłanego materiału przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. stwierdzono, że podwykonawca usług M. K., nie wyraził zgody na przesłuchanie w charakterze strony w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., na okoliczność działalności gospodarczej prowadzonej w 2011 r. W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. zwrócił się z wnioskiem o przesłuchanie M. K. w charakterze świadka, które odbyło się w Urzędzie Skarbowym w K. w dniu 7 czerwca 2013 r. Organ nadmienił, że Spółka A o miejscu i terminie przesłuchania świadka została powiadomiona – zawiadomienie Urzędu Skarbowego w K. z dnia 26 maja 2013 r. nr [...] odebrała w dniu 3 czerwca 2013 r. Podczas przesłuchania w charakterze świadka M. K. zeznał, iż usługi koszenia i utylizacji traw na rzecz A Sp. z o. o. zostały w 2011 r. wykonane przez grupę 5 osób zorganizowanych na miejscu w C. przez osobę, która miała wystawić fakturę i miała mieć zarejestrowaną działalność gospodarczą. Świadek stwierdził, iż nie dysponuje żadnym dokumentem np. fakturą, dowodem zapłaty, który potwierdziłby wykonanie usług dla Spółki. Organ odwoławczy wskazał, że zeznania M. K. dotyczące sprzętu, którego używał do koszenia, również nie znajdują potwierdzenia w jakichkolwiek dokumentach. Przesłuchiwany zeznał, iż nabył na giełdzie we W. 5 sztuk kosiarek spalinowych specjalnie dla celów wykoszenia traw dla Spółki A, a następnie po otrzymaniu informacji od Spółki, że współpraca dobiegła końca sprzedał je w 2011 r. osobom, których danych personalnych obecnie nie pamięta. M. K. zeznał, że usługa wykaszanie traw miała miejsce na terenie J za gotówkę, której potwierdzenia zapłaty nie posiada. Natomiast przesłuchiwany w charakterze strony Prezes Spółki A na pytanie, czy ktoś ze Spółki nadzorował prawidłowość wykonania usług przez M. K., udzielił odpowiedzi: "Tak jeździłem na tereny F i dokonywałem ogólnego oglądu, nadzoru prac związanych z koszeniem." Ponadto organ dodał, że w dniu 18 lipca 2013 r. wpłynęło do organu sprostowanie złożone przez M. K. w związku z przesłuchaniem w sprawie wykonywanych usług na rzecz firmy A Sp. z o.o., w którym napisał, że w jego zeznaniach mogło dojść do przejęzyczenia co do miejsca wykonywania usług, bo firma A mieści się w C., a usługi były wykonywane w miejscowości C. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. usługi koszenia traw udokumentowane powyższymi fakturami nie zostały faktycznie wykonane, tym samym zaliczenie przez Spółkę wartości tych usług do kosztów uzyskania przychodów jest niezasadne. Wobec powyższego organ nie uznał za koszt uzyskania przychodu kwoty w wysokości [...] zł., ponieważ - jak podkreślił - w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ponadto zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.) podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dalej "dowodami źródłowymi"(...). Zaznaczył przy tym, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., aby określony koszt można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek polegający na wpływie poniesionego wydatku na powstanie lub zwiększenie przychodu. Wydatek ten winien dotyczyć rzeczywistego zdarzenia gospodarczego związanego z działalnością podatnika, które to zdarzenie miało lub mogło mieć wpływ na osiągnięcie przychodów. Dla wykazania poniesionego wydatku nie jest wystarczający sam fakt przedłożenia faktury, określającej poniesiony wydatek, bowiem faktura jest jednym z dowodów mających na celu wykazanie, iż sprzedaż towaru, usług została rzeczywiście dokonana. Podatnik winien to w sposób bezsporny w drodze dowodzenia wykazać za pomocą wszelkich środków dowodowych. Za bezpodstawne i nieuzasadnione Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzuty Spółki, iż swoje ustalenia faktyczne i prawne oparł na zgromadzonym materiale dowodowym, który został pozyskany w części z pominięciem zasady bezpośredniości i bez udziału skarżącego, w związku z czym strona została pozbawiona prawa do czynnego udziału w postępowaniu, zadawania pytań przesłuchiwanym świadkom. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości co do wyczerpującego wywiązania się organu I instancji z obowiązków wynikających z art. 122 i 187 § 1 O.p. Poczynione przez organ podatkowy ustalenia nie tylko znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, to zostały też dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. Podkreślił, że wbrew zarzutowi odwołania, na każdym etapie prowadzonego postępowania, tak przed organem I instancji, jak i organem odwoławczym, umożliwiono Spółce zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie, w szczególności złożenie wyjaśnień. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy I instancji przeanalizował zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i dokonał przesłuchań świadków. Uzasadnionym jest więc uznanie za "fikcyjne" tj. nieodzwierciedlające rzeczywistości dokumentów dotyczących jedynie pisemnych potwierdzeń wykonania usług (tekstu pisma zlecającego, protokołu odbioru i wystawionych faktur) w sytuacji, gdy pozostałe dowody (zeznania świadków, dokumenty dotyczące poszczególnych etapów czynności) wskazują na brak wykonania przedmiotu usługi. Oceniając badany materiał dowodowy związany z rozstrzyganą kwestią, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż każdy z przedstawionych wyżej dowodów samodzielnie nie przesądza o nierzeczywistym charakterze kwestionowanych transakcji, jednakże zestawienie dowodów we wzajemnych powiązaniach, przy uwzględnieniu następstwa czasowego występowania transakcji, występowania określonych zdarzeń, zależności pomiędzy poszczególnymi transakcjami podmiotami gospodarczymi, daje prawdziwy obraz sytuacji. Odnośnie drugiego spornego zagadnienia organ odwoławczy wskazał, że w toku przeprowadzonej kontroli stwierdzono również, iż do kosztów uzyskania przychodów w 2011 r. Spółka zaliczyła kwotę [...] zł. na podstawie faktury VAT Nr [...] z dnia 5 grudnia 2011 r., wystawionej przez D A. R., C. za operat szacunkowy jak również kwotę [...] zł. stanowiącą zapłacone w dniu 27 grudnia 2011 r. odsetki od umowy o kredyt obrotowy nr [...] z dnia 7 grudnia 2011 r. W tym zakresie organ podniósł, iż w toku postępowania ustalono, że dnia 7 grudnia 2011 r. spisana została ww. umowa o kredyt obrotowy pomiędzy K w K. oraz A Spółką z o. o. w C. Z umowy pożyczki wynika, iż wnioskodawca (kredytobiorca) środki z kredytu w kwocie [...] zł. wykorzysta na cele związane z działalnością gospodarczą Spółki (w tym na zakup nieruchomości w Ł. i finansowanie bieżących płatności). Jak wskazał dalej organ, C. S. - księgowa uprawniona do reprezentowania spółki podczas kontroli - oświadczyła, iż operat szacunkowy nieruchomości w miejscowości Ł. na działkach [...],[...] i [...] wykonany był na zlecenie Spółki, zgodnie z wymaganiami postawionymi przez K w K. Kredytobiorca bowiem zobowiązał się do sporządzenia i przedstawienia operatów szacunkowych nieruchomości stanowiących zabezpieczenia kredytu. Spółka dawała tylko takie zabezpieczenie kredytu. Kwotę [...] zł. za sporządzenie operatu szacunkowego wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia 5 grudnia 2011 r. zarachowano do kosztów bieżących. W dniu 21 grudnia 2011 r. zgodnie z aktem notarialnym Rep. Akt nr [...] Spółka zakupiła nieruchomości o numerach [...],[...],[...]. Uzyskany kredyt obrotowy w wysokości [...] zł. został wykorzystany w następujący sposób: - zapłata za nieruchomości położone w Ł. w wysokości [...] zł., - bieżące płatności firmy [...] zł. W dniu 27 grudnia 2011 r. Spółka zapłaciła odsetki od kredytu w wysokości [...] zł., które zarachowała do kosztów finansowych (konto [...]). Na podstawie okazanych dokumentów OT "przyjęcie środka trwałego do użytkowania", nieruchomości w Ł. nabyte 21 grudnia 2011 r. oznaczone nr [...] zostały przyjęte do używania z datą 21 grudnia 2011 r., pozostałe nieruchomości oznaczone jako działki [...] oraz [...] zostały wprowadzone do używania odpowiednio dnia 31 grudnia 2011 r. oraz dnia 31 stycznia 2012 r. Z zapisów księgowych dla konta [...]: środki trwałe wynika, że zakupy w/w nieruchomości Spółka zaksięgowała dnia 31 grudnia 2011 r. Odsetki od pożyczki związanej z zakupem nieruchomości, które zostały naliczone do dnia przyjęcia środka trwałego do używania powiększają wartość początkową środka trwałego. Wartość tą powiększają również odsetki z tytułu nieterminowej płatności zobowiązań, które zostały naliczone i dotyczą okresu do dnia przyjęcia środka trwałego do używania. Ponieważ zaciągnięty kredyt w wysokości [...] zł. wykorzystany został w roku 2011 w 74.5% na zakup nieruchomości, a w pozostałej części na bieżące płatności podmiotu, organ podatkowy uznał, że zarówno wydatek dotyczący operatu szacunkowego wg faktury YAT Nr [...], jak i odsetki od kredytu zapłacone w dniu 27 grudnia 2011 r. nie stanowią kosztu uzyskania przychodów Spółki w roku 2011 w części ustalonej proporcjonalnie do udziału procentowego kredytu wykorzystanego na zakup nieruchomości. W ocenie organu odwoławczego odsetki od pożyczki dla sytuacji zaciągnięcia pożyczki w związku z nabyciem środka trwałego są kapitalizowane w wartości początkowej środków trwałych. Kwestię tę reguluje zaś przepis art. 16 f ustawy podatkowej. Organ wskazał, że w myśl przepisu art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. Natomiast zgodnie z art. 16g ust. 3 w/w ustawy za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem - naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji (...). Z tego też względu, mieścić się będą inne koszty, o ile związane są z zakupem środka trwałego i naliczone zostały do dnia przekazania środka trwałego do używania. Stwierdzenie, że chodzi o koszty związane z zakupem środka trwałego, a więc przedmiotu kwalifikowanego przez prawo podatkowe, jako rzeczy kompletnej i zdatnej do użytku w dniu przyjęcia do używania, o przewidzianym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystanej przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą uzasadnia stanowisko, że w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 3 u.p.d.o.p. koszty związane z zakupem, w przypadku Spółki koszty za operat szacunkowy, to koszty związane z operacją zapoczątkowaną uzyskaniem tytułu własności rzeczy i zakończoną oddaniem tej rzeczy do użytku. Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Spółka niezasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w roku 2011 kwotę w łącznej wysokości [...] zł. W konsekwencji za chybione uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa, tj. art. 15, art. 16g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.p., a także art. 121 i art. 122, art. 123, art. 181, art. 187 i art. 193 O.p. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosła o jej uchylenie w części określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2011 z pominięciem kosztów uzyskania przychodów: - w kwocie netto łącznie [...] zł., wynikającej z zakupionych w roku podatkowym 2011 usług od przedsiębiorcy M. K., - w kwocie łącznej [...] zł., stanowiącej kwotę wynagrodzenia netto za sporządzenie operatu szacunkowego nieruchomości oraz część zapłaconych odsetek od kredytu obrotowego, które powiększyły wartość początkową środka trwałego, Wniosła również o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego w postępowaniu oraz kwoty 17,00 zł. tytułem opłaty skarbowej od złożonego pełnomocnictwa. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1. zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w przepisie art. 121 § 1 O.p. poprzez przerzucenie na skarżącą skutków błędnej wykładni przepisów ustawy o podatku dowodowym od osób prawnych polegającej na skapitalizowaniu w wartości początkowej środka trwałego kosztów stanowiących wynagrodzenie netto za sporządzenie operatu szacunkowego nieruchomości oraz części zapłaconych odsetek od kredytu obrotowego, 2. art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 190 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału skarżącej w postępowaniu podatkowym, 3. art. 181 O.p. poprzez zaliczenie w poczet materiału dowodowego protokołów z zeznań świadków (vide: postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...]) zgromadzonych w innym postępowaniu bez udziału skarżącej - bez ponowienia dowodów ze źródeł osobowych z udziałem skarżącej, 4. art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego - wobec braku ponowienia czynności dowodowych dokonanych z naruszeniem zapewnienia skarżącej czynnego udziału w ich przeprowadzaniu, 5. art. 193 O.p., przez przyjęcie, że księgi rachunkowe skarżącej są nierzetelne w części dotyczącej zaewidencjonowania usług wykonanych przez przedsiębiorcę M. K., przy równoczesnym zaniechaniu ponowienia dowodów ze źródeł osobowych z zapewnieniem czynnego udziału przy ich przeprowadzaniu skarżącej, 6. art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że usługi wykaszania trawy wykonane w roku 2011 przez M. K., udokumentowane fakturami ujętymi w księgach rachunkowych skarżącej, w łącznej wysokości netto [...] zł., nie miały miejsca. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: 1. art. 16g ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię, w szczególności niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą przepisów prawa podatkowego, 2. art. 15 ust. 1 i ust. 4d u.p.d.o.p. poprzez ich niezastosowanie w sprawie. W motywach skargi pełnomocnik Spółki, odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, dla ich uzasadnienia powołał następujące argumenty: 1. co do zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w przepisie art. 121 § 1 O.p. pełnomocnik, powołując się na pogląd wyrażony w judykaturze (wyrok NSA z dnia 17 czerwca 1988 r., sygn. akt III SA 118/88, Gazeta Prawnicza 1988, nr 20), za naruszenie tej zasady uznał także negatywne konsekwencje dla skarżącej (zawyżenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2011) wskutek dokonanej przez organ podatkowy błędnej wykładni przepisów prawa. Zdaniem pełnomocnika z powodu błędu w wykładni przepisów art.16g ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. i niezastosowania w sprawie art. 15 ust. 1 i ust. 4d u.p.d.o.p. - dotyczących wartości początkowej środka trwałego - organ podatkowy nie uwzględnił w kosztach podatkowych roku 2011 łącznej kwoty [...] zł. (część zapłaconych odsetek od pożyczki i kwoty netto wynagrodzenia za operat szacunkowy nieruchomości) - zaliczając te koszty w wartość początkową środka trwałego i w konsekwencji przyjął, że nastąpiło zwiększenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2011 w odniesieniu do kwot wykazanych przez skarżącą w zeznaniu rocznym CIT-8. Niesłusznie przyjmując, że zarówno zapłacone przez skarżącą odsetki od kredytu obrotowego (w części wydatkowanej następnie na zapłatę ceny kupna nieruchomości zakupionych w dniu 21 grudnia 2011 r.) oraz wynagrodzenie netto za sporządzony operat szacunkowy nieruchomości, które wedle zobowiązań przyjętych przez skarżącą w powołanej umowie kredytu służyć miały zabezpieczeniu wierzytelności banku, powiększają wartość początkową środków trwałych stanowiących nieruchomości, organ podatkowy nie uwzględnił kosztów pośrednich skarżącej w łącznej wysokości [...] zł. w dacie ich poniesienia 2. co do zarzutu naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 123 § 1 oraz art. 190 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału skarżącej w postępowaniu podatkowym pełnomocnik podkreślił, że organ podatkowy zawiadomił Spółkę w dniu 3 czerwca 2013 r. o zamiarze przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka w dniu 7 czerwca 2013 r. - jak się następnie okazało M. K. - z naruszeniem terminu wskazanego w art. 190 § 1 O.p. Ponadto dopuścił się innych naruszeń przepisów postępowania związanych z przeprowadzaniem dowodu z zeznań świadka - nie zawiadomił skarżącej o prawie do udziału w czynnościach przeprowadzania dowodu z przesłuchania świadka wyznaczonego na dzień 6 maja 2013 r. oraz 13 maja 2013 r. Powołując się na poglądy wyrażone w doktrynie strona skarżąca wskazała, że termin określony w art. 190 § 1 O.p. jest terminem minimalnym, ma on charakter instrukcyjny, a zasada zapewnienia czynnego udziału stronie w każdym stadium postępowania wymaga, m.in. przy dowodzie z zeznań świadka, zawiadomienia strony przynajmniej na 7 dni przed terminem dokonania tej czynności. Bez znaczenia przy tym pozostaje okoliczność, czy strona z możliwości płynącej z obowiązku zapewnienia czynnego udziału stronie na każdym etapie postępowania podatkowego skorzystała. 3. Uzasadniając dalej zarzut naruszenia art. 181 O.p. autor skargi podniósł, że organ włączył w poczet materiału dowodowego protokoły z przesłuchania świadków M. K., P. Z., M. D., B. M., W. M., M. K. udostępnionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. nie ponawiając powołanych dowodów ze źródeł osobowych z udziałem skarżącej, a tym samym odmawiając jej czynnego udziału w postępowaniu, co w jego ocenie stanowi pogwałcenie naczelnej zasady postępowania podatkowego. Zdaniem pełnomocnika skarżącej naruszenie tej zasady nabiera charakteru kwalifikowanego, skoro organ podatkowy ustalenia w sprawie poczynił z powołaniem się w dużej mierze na ten materiał dowodowy - odmawiając przy tym wiarygodności dowodów przedstawionych w sprawie przez skarżącą. Zaznaczył przy tym, że strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom, biegłym oraz składać wyjaśnienia. Obowiązkiem organu podatkowego jest faktyczne dopuszczenie strony do udziału w tych czynnościach, zaś nie wyczerpuje tego prawa pouczenie strony o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie. Powołując się dalej na wyrok NSA z dnia 11 lutego 1998 r., sygn. akt I SA/Kr 801/97 wskazał, że na żądanie strony, a w uzasadnionych przypadkach także z urzędu, organ podatkowy, mając na względzie przepis art. 190 § 2 O.p., powinien ponowić dowód ze świadków przesłuchanych w ramach innego postępowania, jeżeli strona nie miała możliwości brania udziału w przesłuchaniu. W ocenie pełnomocnika Spółki organ nie uzupełnił materiału dowodowego ponawiając dowody ze źródeł osobowych z udziałem skarżącej, choć mógł, a nawet powinien to uczynić. Każda bowiem wypowiedź strony w sprawie może przyczynić się do realizacji zasady zupełności postępowania. Pełnomocnik podkreślił, że strona w zastrzeżeniach do protokołu z kontroli podatkowej, a następnie w odwołaniu wskazywała na nieprawidłowości, które należało usunąć w toku dwuinstancyjnego postępowania. Jego zdaniem, będący odpowiedzią na powyższy zarzut, argument organu, że poczynił ustalenia wedle swobodnej oceny dowodów jest nietrafny, bowiem w istocie ocena swobodna okazała się oceną dowolną - dokonaną w oparciu o materiał dowodowy zebrany w sprawie z naruszeniem podstawowej zasady postępowania podatkowego, a więc w istocie niekompletny. 4. Uzasadniając następnie zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. autor skargi podniósł - powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lipca 2004 r., sygn. akt III SA 949/03 - że dyrektywa zupełności postępowania dowodowego przewidziana w art. 187 § 1 O.p., stanowiąca konkretyzację zasady prawdy materialnej płynącej z art. 122 O.p., wymaga od organów podatkowych zebrania całego materiału dowodowego, co oznacza, że organy podatkowe nie mogą ograniczyć się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne. Zaznaczył, że na konieczność powtórzenia dowodów ze źródeł osobowych, które zostały zaliczone w poczet materiału dowodowego bez zapewnienia skarżącej aktywnego udziału w czynnościach dowodowych, skarżącą wskazywała w odwołaniu. Organ podatkowy uznał jednak, że materiał dowodowy w sprawie nie pozostawia wątpliwości, co do wyczerpującego wywiązania się organu kontrolującego z obowiązków wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a tym samym przyjął go za podstawę rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji, naruszając przez to przepis art. 187 § 1 O.p. W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ uznająca, iż spłata odsetek od kredytu oraz wynagrodzenie za operat, pozostając w związku z zakupem nieruchomości dokonanym w dniu 21 grudnia 2011 r., powinny powiększać wartość początkową środka trwałego, zwłaszcza, że wydatki te zostały poniesione przed przyjęciem środka trwałego do używania jest oceną błędną, bowiem operat szacunkowy został wykonany za wynagrodzeniem, na zabezpieczenie wierzytelności banku z tytułu powołanego kredytu obrotowego i stanowi wyraz wykonania obowiązków kontraktowych wynikających z umowy kredytu. Z kolei spłata odsetek od kredytu obrotowego w dniu 27 grudnia 2011 r., a więc przed przyjęciem środka trwałego do używania, stanowi spłatę odsetek od kredytu obrotowego, a nie kredytu zaciągniętego na zapłatę ceny za środek trwały (nieruchomość). Zaznaczył przy tym, że obrót prawny różnicuje warunki udzielenia kredytu obrotowego i kredytu hipotecznego. Z pewnością kredyt obrotowy nie był kredytem hipotecznym i służył innemu celowi. Według pełnomocnika skarżącej powiązanie wydatku z nabyciem środka trwałego powinno być ewidentne. Zatem koszty związane z zakupem środka trwałego, o których mowa w art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p., to tylko takie koszty, które powstały w bezpośrednim związku z odpłatnym nabyciem środków trwałych poprzez zawarcie umowy sprzedaży pomiędzy sprzedawcą a kupującym. Powołując się na wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 20/06 pełnomocnik wskazał, że posłużenie się przez ustawodawcę we wskazanym przepisie zwrotem "w szczególności" nie oznacza, że jest to katalog szeroko otwarty. Wobec powyższego, zdaniem pełnomocnika Spółki, w stanie faktycznym sprawy nie istnieją uzasadnione podstawy dla przyjęcia bezpośredniego związku zakupu usługi wykonania operatu szacunkowego nieruchomości, w celu ustanowienia późniejszego zabezpieczenia kredytu obrotowego, oraz spłaty odsetek od kredytu obrotowego, w odpowiedniej ich części, z odpłatnym nabyciem środka trwałego stanowiące cenę jego nabycia w rozumieniu art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. W ocenie pełnomocnika Spółki przypisanie działaniom skarżącej innego celu niż wynikający z zamierzonej przez nią czynności, w dodatku zgodną z obowiązkiem kontraktowym, nie znajduje usprawiedliwienia także w świetle przepisu art. 191 O.p. 5. Argumentując zarzut naruszenia art. 193 O.p. pełnomocnik podniósł, że organ podatkowy uznając księgi rachunkowe za nierzetelne poczynił ustalenia z naruszeniem dyrektywy zupełności postępowania. Zdaniem pełnomocnika Spółki nie sposób przyjąć, że twierdzenie o uznaniu ksiąg rachunkowych skarżącej za nierzetelne można abstrahować od dyrektywy zupełności postępowania, którą winien się kierować organ podatkowy, zaś materiał dowodowy (ze źródeł osobowych), na którym oparł zasadniczo swoje twierdzenie organ nie został uzupełniony o czynności z udziałem skarżącej. Zatem, teza o nierzetelności ksiąg rachunkowych, jako nie znajdująca potwierdzenia w materiale dowodowym zebranym w sposób zgodny z art. 122 O.p., z zachowaniem bezpośredniości, nie znajduje usprawiedliwienia. 6. Odnosząc się końcowo do zarzutu naruszenia art. 191 O.p. pełnomocnik strony skarżącej podniósł, że podstawową regułą wytyczającą przebieg postępowania dowodowego i zarazem domeną organu podatkowego jest zasada swobodnej oceny dowodów. Powołując się na poglądy wyrażone w judykaturze podkreślił, że aby swobodna ocena dowodów nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Zdaniem autora skargi organ podatkowy dokonując oceny dowodów (dowodów wskazanych przez skarżącą na okoliczność zakupu usług w roku podatkowym 2011 od M. K.) dokonał jej z naruszeniem powołanych wyżej zasad postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podniósł, że poczynione przez organ podatkowy ustalenia nie tylko znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, zostały też dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p.. Organy podatkowe bowiem dokonały oceny na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, oceniono czy dana okoliczność została udowodniona jak również oceniono wiarygodność i moc określonych dowodów. Ponownie wyjaśnił, iż włączony postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] materiał dowodowy do postępowania kontrolnego, udostępniony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., a dotyczący przesłuchań z dnia 30 sierpnia 2012 r. W. M. prowadzącego Zakład Usługowy I i z dnia 3 września 2012 r. M. K. jako świadka, przeprowadzony został w prowadzonym postępowaniu kontrolnym wobec W. M. Ponieważ skarżąca Spółka nie była stroną prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. ww. postępowania kontrolnego, nie mogła zatem zostać powiadomiona o powyższych przesłuchaniach. Dlatego organ podatkowy I instancji przesłuchał ponownie M. K. w charakterze świadka w dniu 7 czerwca 2013 r., zaś o terminie i miejscu przesłuchania Spółka została poinformowana, bowiem odebrała zawiadomienie w dniu 3 czerwca 2013 r. Zaznaczył, że kontrolowana Spółka nie wzięła udziału w przesłuchaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.). W myśl art. 134 p.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji - w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami Sąd stwierdził, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew jej twierdzeniom, decyzja nie narusza prawa. Zasadniczą kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest zasadność zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących sporządzenia operatu szacunkowego na kwotę [...] zł. oraz zapłaconych odsetek od kredytu w wysokości [...] zł., a także wydatków związanych z zakupem usług koszenia trawy od firmy E – M. K. w K. w łącznej kwocie [...] zł. Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii zaliczenia przez spółkę bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł. (koszt operatu szacunkowego oraz koszt z tytułu odsetek) zauważyć trzeba, że ustalony w powyższym zakresie stan faktyczny nie budzi wątpliwości. W dniu 7 grudnia 2011r. Spółka zawarła z K w K. umowę o kredyt obrotowy w wysokości [...] zł. na finansowanie bieżących płatności firmy. Z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynika bezspornie, że część środków uzyskanych z kredytu - w kwocie [...] zł., tj. 74,5% łącznej wartości kredytu - została przeznaczona na zakup nieruchomości, które jednocześnie stanowić miały zabezpieczenie kredytu (§ 8 pkt 1 umowy kredytowej; hipoteka łączna na nieruchomościach objętych KW nr [...] i KW nr [...] - K. 15 akt adm.). W umowie kredytowej Spółka zobowiązała się także do sporządzenia operatu szacunkowego przedmiotowych działek (faktura VAT z dnia 5 grudnia 2011 r. na kwotę [...] zł. netto). W dniu 27 grudnia 2011 r. spółka uiściła po raz pierwszy odsetki od kredytu w wysokości [...] zł. Nieruchomości, których cena sprzedaży została zapłacona ze środków pochodzących z kredytu (akt notarialny z dnia 21 grudnia 2011r. Rep. A nr [...] - K. 17 do 20 akt adm.) wprowadzono do użytkowania w dniu 31 grudnia 2011 r. O ile jednak strony nie kwestionują wyżej przedstawionych okoliczności to prezentują rozbieżne stanowiska co do tego, czy opisane wydatki Spółka mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu czy też powiększają one wartość początkową środka trwałego. W ocenie Sądu na aprobatę zasługuje stanowisko organów podatkowych. Przepis art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że za wartość początkową środków trwałych (...) z uwzględnieniem art. 2-14 uważa się: w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia (pkt 1), a w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia (pkt 2). Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego (...) do używania, a w szczególności o koszty (...) odsetek (art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p.), natomiast do kosztów wytworzenia nie zalicza się odsetek od pożyczek (kredytów) z wyłączeniem odsetek naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p). W związku z powyższym, odwołując się zarówno do wykładni językowej jak i systemowej wewnętrznej, wskazać należy, iż wartościami uznawanymi za koszt nabycia lub wytworzenia środka trwałego (art. 16g ust. 3 i 4 u.p.d.o.p) są odsetki naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego, o ile z mocy tej ustawy nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów z innych przyczyn niż określone w art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p. Podejmując próbę ustalenia znaczenia przepisu prawa podatkowego (treści wyprowadzanej z niego normy prawnej) nie wolno ograniczać się tylko do analizy jego bezpośredniego brzmienia. Przeciwnie, w wielu sytuacjach niezbędne jest jeszcze uwzględnienie kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jak również uwzględnienie jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa). Odnosi się to także do wyjaśnienia i rozumienia użytego przez ustawodawcę w art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. pojęcia "kosztu związanego z zakupem". Według strony skarżącej, odsetki od kredytu w części wykorzystanej na sfinansowanie zapłaty zakupionej nieruchomości nie mają bezpośredniego związku z zakupem ale stanowią "koszt związany z udzieleniem kredytu obrotowego, który służył innemu celowi", a przez pojęcie "kosztu związanego z zakupem", o którym mowa w art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. należy rozumieć "tylko takie koszty, które powstały w bezpośrednim związku z odpłatnym nabyciem środków trwałych poprzez zawarcie umowy sprzedaży pomiędzy sprzedawcą a kupującym". Podobne argumenty strona prezentuje odnośnie kosztu w postaci wynagrodzenia za sporządzenie operatu szacunkowego. Z poglądem tym nie sposób się zgodzić. W komentowanym przepisie ustawodawca wskazał bowiem, że "za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług..." Z przytoczonego uregulowania wynika, że wymienienie określonych rodzajów wydatków (ich tytułów) składających się na wartość początkową środka trwałego - nie ma charakteru wyczerpującego. Z tego też względu, mieścić się tu będą również inne koszty, o ile związane są z zakupem środkiem trwałego i naliczone zostały do dnia przekazania środka trwałego do używania. Ponadto pojęcia "kosztów związanych z zakupem" nie można odnosić jedynie do wydatków bezpośrednio związanych z czynnością cywilno - prawną, w wyniku której podatnik uzyskał własność rzeczy, zaliczonej następnie do środków trwałych. Stwierdzenie, że chodzi o koszty związane z zakupem środka trwałego, a więc przedmiotu kwalifikowanego przez prawo podatkowe, jako rzeczy kompletnej i zdatnej do użytku w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywanej przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą - uzasadnia stanowisko, że w rozumieniu ww. przepisu ustawy podatkowej "koszty związane z zakupem" to koszty związane z operacją zapoczątkowaną uzyskaniem tytułu własności rzeczy i zakończoną oddaniem tej rzeczy do użytku, determinowanego wykonywaną przez podatnika działalnością gospodarczą (tak WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 30 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 115/10). Na zasadność szerokiego rozumienia "kosztów związanych z zakupem środka trwałego" zwraca się uwagę w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych. Pogląd o otwartym charakterze wyliczenia elementów stanowiących składniki ceny nabycia zamieszczonym w art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. wyraził np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1234/09 oraz w wyroku z dnia 21 stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 1350/10, w którym to NSA wprost wskazał, że odsetki od pożyczki związanej z zakupem nieruchomości, które zostały naliczone do dnia przyjęcia środka trwałego do używania powiększają wartość początkową środka trwałego. Poczynione wyżej uwagi dotyczą również wynagrodzenia dla rzeczoznawcy majątkowego za sporządzenie operatu szacunkowego dotyczącego wartości nieruchomości (środka trwałego) Cena za sporządzenie operatu szacunkowego powinna powiększać wartość zakupionego środka trwałego jako koszt związany z zakupem, w przypadku gdy został on naliczony przed dniem przekazania tego środka do używania u kupującego. Podsumowując ten wątek, należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że koszty operatu szacunkowego i odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania zwiększają jego wartość początkową dla celów amortyzacji. Natomiast odsetki zapłacone (skapitalizowane) po dniu przekazania środka trwałego (gruntu) do użytkowania będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w dniu ich zapłaty. Na marginesie, za niezrozumiałe uznać należy twierdzenie skargi odnośnie charakteru kredytu (obrotowy a nie hipoteczny) albowiem w toku całego postępowania strona skarżąca konsekwentnie utrzymywała, iż środki z tego kredytu zostały przeznaczone w przeważającej części na nabycie nieruchomości (tj. środka trwałego). Zatem to sama Spółka wskazała na ścisły związek pomiędzy zaciągniętym kredytem a nabyciem nieruchomości. W świetle powyższego za nieuzasadnione uznać należy zarzuty naruszenia prawa materialnego a to art. 15 ust. 1 i ust. 4d u.p.d.o.p. oraz art. 16g ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. Przechodząc do rozważań odnośnie zakwestionowanych przez organy wydatków związanych z zakupem usług koszenia trawy od E – M. K. w łącznej kwocie [...] zł. wskazać należy, iż problematyka zaliczenia ponoszonych przez podatnika wydatków do kosztów podatkowych została unormowana w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., z którego wynika, że kosztami takimi są wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Brzmienie powołanego przepisu wskazuje, że opiera się on na tzw. klauzuli generalnej, co nie oznacza, że do kosztów podatkowych można zaliczyć wszystkie te wydatki, które nie zostały w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. wyraźnie wymienione. Dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu podatnik musi wykazać: fakt poniesienia wydatku, jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, cel poniesienia, którym jest osiągnięcie przychodów oraz związek wydatku z uzyskanym lub zamierzonym przychodem. Konieczne jest również właściwe udokumentowanie wydatku po to, aby możliwe było zbadanie zaistnienia wszystkich powyższych przesłanek warunkujących zaliczenie wydatku pieniężnego do kosztów uzyskania przychodów. Obowiązek ten ciąży na podatniku z racji tego, że koszty uzyskania przychodu obniżają podstawę opodatkowania, a w rezultacie także wysokość należnego do zapłaty podatku. Powołać też wypada art. 9 w/w ustawy stanowiący, że podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i kwoty należnego podatku za rok podatkowy. Obowiązki w zakresie prowadzenia ewidencji określają przepisy ustawy z dnia 29 września1994r. o rachunkowości, gdzie w art. 22 ust. 1 wskazano, iż dowody księgowe powinny być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują. Znaczy to, iż dowód księgowy jest rzetelny, m.in. wtedy, gdy transakcji dokonały strony w nim wyszczególnione (podkreślenie Sądu). Jednocześnie, podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu i w ten sposób odnosząc korzyść polegającą na obniżeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, poza fakturą i dowodem zapłaty, powinien posiadać dowody świadczące, że konkretny wydatek jest kosztem nie tylko ekonomicznym, ale także podatkowym. Jak z tego wynika, o ile dla wykazania poniesienia kosztu w sensie ekonomicznym wystarczającym dowodem jest faktura, rachunek czy też dowód zapłaty, to jeżeli istnieją wątpliwości co do ich prawidłowości i rzetelności, dla udokumentowania poniesienia kosztu podatkowego wymagane jest dowiedzenie m.in., że podstawą jego poniesienia jest związane z działalnością podatnika rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, mające wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu. Innymi słowy, dla celów podatkowych niezbędne jest udowodnienie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób udokumentowany w fakturze, a w szczególności zaś, że została wykonana przez podmiot będący beneficjentem wydatku. Na potwierdzenie tej tezy warto przywołać wyrok z dnia 10 marca 2006 r., sygn. akt FSK 2705/04, w którym Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że nie należy utożsamiać wymogów księgowości wskazanych w ustawie o rachunkowości z procedurą dowodzenia faktów w postępowaniu podatkowym. Pogląd, iż w postępowaniu podatkowym należyte udowodnienie czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z tego zdarzenia mógł dla siebie wyprowadzić korzystne skutki prawne jest ugruntowany i licznie reprezentowany w orzecznictwie sądowo - administracyjnym, gdzie zwraca się uwagę na konieczność przedstawienia bezspornych dowodów wskazujących na rzetelność transakcji (np. WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 28 grudnia 2011r., sygn. akt I SA/Gd 1082/11, WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 28 listopada 2011r. sygn. akt I SA/Bd 712/11 oraz WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 19 stycznia 2010r., sygn. akt I SA/Po 924/09. Jednolite stanowisko w tej kwestii zajmuje także Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyroku z dnia 2 grudnia 2011r., sygn. akt II FSK 2557/10 i analogicznie w wyrokach o sygn. akt II FSK 885/10, II FSK 218/08. Odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów rozróżnić należy dwie podstawowe kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2007r. o sygn. akt II FSK 176/07, w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik." Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Stanowisko to Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji zostało przeprowadzone z naruszeniem w/w zasad. W niniejszej sprawie kluczowy - podkreślany przez pełnomocnika skarżącego w uzasadnieniu skargi - zarzut dotyczy naruszenia art. 123 § 1 oraz art. 190 O.p., poprzez wykorzystanie jako dowodów w sprawie protokołów zeznań świadków: M. K., P. Z., M. D., B. M. oraz W. M., M. K. (z dnia 30 sierpnia 2012 i z dnia 3 września 2012 r.), udostępnionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., a złożonych przez te osoby w innych postępowaniach, w których skarżący nie był stroną i nie mógł brać udziału w przesłuchaniach. Protokoły tych przesłuchań, jak również inne dowody, zostały włączone do akt sprawy postanowieniami wydanymi na podstawie art. 181 § 1 O.p: - [...] z dnia [...] r. (K. 399 akt adm.) - [...] z dnia [...] r. (K. 341 akt adm.) - [...] z dnia [...] r. (K. 306 akt adm.). Następnie, już w prowadzonym postępowaniu podatkowym organ I instancji wydał kolejne postanowienie z dnia [...] r. o dopuszczeniu dowodu z dokumentów (K. 443 akt adm.). W ocenie Sądu podniesiony przez skarżącego zarzut jest chybiony, bowiem włączone do akt sprawy protokoły przesłuchań stanowią dowody z dokumentów, które podlegały swobodnej ocenie dowodów przez organy podatkowe. Należy podkreślić, iż w świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innego postępowania będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się odnośnie przeprowadzonych dowodów, co w rozpoznawanej sprawie miało miejsce. Zarówno bowiem w postępowaniu przed organem I jak i II instancji został Spółce wyznaczony 7 - dniowy termin do wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 O.p., zapewniono jej czas do wniesienia ewentualnych uwag i zastrzeżeń oraz przedstawienia kontrargumentów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego został wyrażony pogląd, który skład orzekający podziela, zgodnie z którym oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach w postaci dokumentów (zeznaniach świadków) zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza art. 123 § 1 i art. 190 O.p. (por. wyroki NSA z dnia 22 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1900/08, z dnia z dnia 12 kwietnia 2012r., sygn. akt II FSK 2112/10, z dnia 12 lipca 2011r., sygn. akt I FSK 868/10). Na uwagę zasługuje stanowisko zawarte w wyroku z dnia 26 lipca 2011 r. o sygn. akt I FSK 1224/10, w którym Sąd stwierdził: "do naruszenia przez organ podatkowy art. 190 § 1 i 2 O.p. poprzez skorzystanie z uprawnienia przewidzianego w art. 181 O.p. dochodzi tylko wówczas, gdy na podstawie art. 168 i art. 188 O.p. strona składa wnioski dowodowe na tezy odmienne niż wykazane w dokumentach załączonych do tegoż postępowania z innego postępowania, a organ podatkowy z naruszeniem art. 188 odmawia ich uwzględnienia". Trzeba zatem zaakcentować, iż w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości postępowania dowodowego i dopuszczalne jest skorzystanie z dowodów, przeprowadzonych przez inny organ, w innym postępowaniu (tak też B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2006, s. 696 oraz wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07). Katalog środków dowodowych jest katalogiem otwartym. Dowodem, zgodnie z art.180 § 1 O.p., może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Podstawę ustaleń faktycznych mogą stanowić także, wobec wyraźnego wymienienia ich w art.181 O.p., dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego, a także postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa lub wykroczenia karnoskarbowe. W postępowaniu podatkowym protokół z zeznań świadka bądź podejrzanego czy oskarżonego będzie dowodem z dokumentu urzędowego potwierdzającego, że wskazana w nim osoba w określonym dniu, występując w określonej roli procesowej, złożyła zeznania określonej treści. Nie jest to dowód z zeznań świadka w rozumieniu art. 196 i art. 190 O.p. Aby okoliczności faktyczne wywiedzione z tych dowodów mogły zostać uznane za udowodnione, strona musi mieć możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów (art.192 O.p.). Możliwość taką gwarantuje jej art.123 § 1 O.p., a prawo to realizowane jest m.in. poprzez obowiązek określony w art. 200 § 1 O.p., ale także możliwość wglądu do akt sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów i otrzymania na żądanie uwierzytelnionych odpisów z akt sprawy (art.178 § 1 i § 3 O.p.) Podkreślenia wymaga, iż w niniejszej sprawie strona nie składała nowych wniosków dowodowych, nie wnosiła także o powtórne przesłuchanie ww. świadków na wskazane przez nią okoliczności w trybie art. 188 O.p. a w zastrzeżeniach do protokołu kontroli oraz w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej formułowała jedynie zarzut oparcia decyzji na materiale dowodowym zgromadzonym z pominięciem zasady bezpośredniości. Spółka nie kwestionowała postanowień organu I instancji włączających do akt administracyjnych sprawy protokoły przesłuchania ww. świadków. W konkluzji stwierdzić należy, iż skarżąca Spółka nie wykazała naruszenia prawa strony do udziału w postępowaniu przez sam fakt włączenia do materiału dowodowego protokołów zeznań świadków. Warto zauważyć, że treść ww. zeznań nie była, co do istoty kwestionowana przez stronę, ponieważ ograniczyła się ona jedynie do zarzutów proceduralnych, tj. dopuszczalności skorzystania z tych zeznań. Stąd zarzut naruszenia art. 123 § 1, art. 181 w związku z art. 190 § 2 O.p. poprzez nie ponowienie dowodów ze źródeł osobowych uznać trzeba za bezzasadny. Wskazać także trzeba, że organ I instancji dodatkowo przeprowadził dowód z zeznań świadka M. K. w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych Spółki za 2011 r. Jak słusznie podniosła strona skarżąca, przepis art. 190 § 1 O.p. zobowiązuje organ do zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia m.in. dowodu z zeznań świadków przynajmniej na 7 dni przed tym terminem. Strona może, lecz nie musi brać udziału w tej czynności. W niniejszej sprawie spółka otrzymała zawiadomienie o terminie przesłuchania świadka w dniu 7 czerwca 2013 r. - na 4 dni przed tym terminem. Zgodzić się trzeba z twierdzeniem skargi, że termin 7 dni nie został przez organ zachowany, co niewątpliwie stanowi naruszenie powołanego przepisu postępowania podatkowego. Niemniej jednak, w ocenie sądu, w świetle całokształtu okoliczności sprawy uchybienie nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, a w szczególności nie pozbawiło Spółki możliwości czynnego udziału w sprawie. Wysyłając zawiadomienie o przeprowadzanym dowodzie z zeznań świadka organ wypełnił jedną z generalnych zasad postępowania podatkowego określoną w art. 123 § 1 O.p. Spółka natomiast na żadnym etapie postępowania nie sformułowała argumentu, że nie mogła wziąć udziału w tymże przesłuchaniu z uwagi na uchybienie przez organ terminowi, a tym samym została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu. Nie żądała także ponownego przeprowadzenia dowodu ze wskazaniem pytań, które chciałaby zadać świadkowi, pomimo takiego uprawnienia. W ocenie Sądu zebrany w toku kontroli oraz postępowania podatkowego materiał dowodowy jest wystarczający dla dokonania prawidłowych ustaleń co do stanu faktycznego. Organ w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, co wynika wprost z treści rzeczowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wskazać w tym miejscu wypada, że przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu a także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. W niniejszej sprawie organ precyzyjnie wskazał, na jakich dowodach oparł swoje twierdzenia i logicznie je uargumentował. Ustalenia organu mają oparcie w wielu przeprowadzonych w trakcie prowadzonego postępowania dowodach i zostały poczynione w wyniku ich pełnej analizy Trzeba raz jeszcze przypomnieć, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Uwaga ta jest ta o tyle istotna, że postawa strony skarżącej była bierna i ograniczyła się do wniesienia odwołania z zawartymi w nim twierdzeniami, bez przedłożenia wiarygodnych dowodów na ich poparcie, czy chociażby zgłoszenia jakiegokolwiek wniosku dowodowego. Takie wnioski w toku postępowania nie zostały złożone. Organy natomiast wywiedzione wnioski oparły na całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym na dokumentach. W toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec M. K. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. przesłuchano wszystkie osoby, z którymi M. K. zawarł w 2011 r. umowę o dzieło. Świadkowie stwierdzili, że nie wykonywali usługi koszenia traw dla A Sp. z o.o. w 2011 r. Z materiałów tych nie wynika także, aby M. K. zakupił przedmiotowe usługi od innych podmiotów, albowiem główni podwykonawcy to podmioty fikcyjne tj. G Usługi Remontowo-budowlane A. S., W. oraz H Usługi Remontowo-Budowlane D. N., O. Również W. M., prowadzący w 2011r. Zakład Usługowy I zeznał, że przedstawione mu w toku przesłuchania faktury wystawione w 2011r. dla E – M. K. w K. nie zostały wystawione ani przez niego, ani też przez pracowników jego firmy, podpisy zamieszczone na tych fakturach nie są jego podpisami, a pieczęć nie jest pieczęcią jego firmy. W postępowaniu przeprowadzonym przez organ podatkowy I instancji wobec skarżącej Spółki na okoliczność współpracy z M. K., przesłuchano prezesa W. S., udziałowca M. S. oraz księgową C. S. Osoby te nie potwierdziły, aby osobiście kontaktowały się z M. K., jak również nie były w stanie wskazać żadnej osoby w Spółce, która nawiązała z w/w współpracę, czy też opisać okoliczności, w jakich doszło do podpisania z firmą E umów zleceń na usługi wykoszenia trawy i odbioru tych usług - i to pomimo tego, że zlecenie łącznie opiewało na znaczną kwotę prawie [...] zł. Zastrzeżenia organu wzbudziły także okoliczności zapłaty za przedmiotowe usługi, co zostało szczegółowo opisane w treści zaskarżonej decyzji. Zeznania samego zleceniobiorcy na temat możliwości i sposobu wykonania spornych usług wykaszania traw w C. dla skarżącej Spółki organy podatkowe oceniły jako całkowicie niewiarygodne. Zdaniem Sądu dokonana przez organ podatkowy ocena dowodów jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i nie wykroczyła poza zakres swobodnej ich oceny. Z powyższych względów Sąd skonstatował, że przyjęty za podstawę zaskarżonej decyzji stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy, bez naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Wbrew twierdzeniom skargi organ odwoławczy działał na podstawie przepisów prawa, wskazał podstawę swego rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji, która zawiera prawidłowe i wyczerpujące uzasadnienie zarówno prawne jak i faktyczne. W tym stanie rzeczy Sąd uznał za słusznie stanowisko organów podatkowych, że faktury oraz inne dokumenty przedstawione przez stronę potwierdzać mają zakup usług, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez podmiot wystawiający, będący beneficjentem wydatku. Tym samym nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. A skoro tak to udokumentowanych nimi wydatków nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. W konsekwencji określono skarżącej Spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 2011 r. w prawidłowej wysokości. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.