I SA/Gl 1766/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2014 r. sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: DIS) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej u.p.d.o.f.) powołanych w uzasadnieniu prawnym decyzją z dnia [...] (Nr [...]) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej NUS) z dnia [...] (Nr [...]) określającą S. B. (zwany stroną, podatnikiem lub skarżącym) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...] zł. Zaskarżona decyzja DIS została wydana na gruncie następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy: NUS ww. decyzją z dnia [...], określił skarżącemu ww. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 r., w miejsce zadeklarowanego podatku w zeznaniu PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008, w kwocie [...] zł. Powodem określenia należnego podatku w innej wysokości niż zeznana, były ustalenia poczynione w toku postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem NUS oraz poprzedzającej to postępowanie kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą pod firmą: B. S. A z siedzibą w T. (dalej: A). Organ I instancji zakwestionował faktyczne wykonanie na rzecz podatnika, usług zafakturowanych przez firmę B A. B. (dalej B) na kwotę [...] zł. oraz firmę Cna kwotę [...] zł. Pierwsza z wyżej wskazanych firm wykonała m. in. usługi objęte fakturą Nr [...] o wartości [...] zł. netto z tytułu usług montażu płyt wraz z obróbkami na Terminalu [...] w T., zgodnie z protokołem z dnia 24 czerwca 2008 r. Organ podatkowy zakwestionował sprzedaż przez B na rzecz firmy A różnego rodzaju usług pomocniczych w magazynach (utylizacja wody mineralnej i piwa, segregacja i przepakowywanie produktów, przygotowanie towaru do inwentaryzacji, ujęte w kosztach firmy A w kwocie [...] zł. netto, a także zakwestionował wykonanie prac remontowo - budowlanych na kwotę łącznie [...] zł. netto z tytułu powypadkowej naprawy lampy, naprawy i remontu okien, naprawy i remontu klap dymnych oraz świetlików dachowych, naprawy instalacji odgromowej, remontu pomieszczeń po zalaniu oraz wykonanie i montaż stężeń wsporczych, a także węzła sanitarnego trzymodułowego do obsługi hali nr 1 i 2 na Terminalu [...] w kwocie ogółem [...] zł. Co do faktur wystawionych przez C organ podatkowy I instancji zakwestionował ujęte w kosztach firmy A faktury na łączną kwotę [...] zł. netto za wykonawstwo robót dotyczących naprawy powypadkowej ściany hali magazynowej nr 2 na Terminalu [...] oraz remontu komory chłodniczej. W odniesieniu do robót budowlanych przy wznoszeniu nowych hal Terminalu oddanych do użytkowania 31 grudnia 2008 r. organ stwierdził, że przy realizacji tych inwestycji uczestniczyli również etatowi pracownicy firmy A i to przy użyciu posiadanego przez nią sprzętu, a wobec braku przedłożenia przez podatnika szczegółowych danych dotyczących ilości przepracowanego czasu przez pracowników tzw. brygady budowlanej oraz sprzętu w związku z prowadzoną inwestycją budowy Terminalu [...], organ wyłączył z kosztów ww. firmy w 2008 r. obliczoną w sposób szacunkowy kwotę wynagrodzenia pracowników w wysokości [...] zł. i koszty amortyzacji sprzętu w wysokości [...] zł. Nadto organ I instancji stwierdził, że rozliczenie poniesionych przez firmę A nakładów na remont skrzyżowania (drogi publicznej) poprzez ratalne obciążanie tymi wydatkami kosztów firmy w okresie od września 2008 r. do października 2009 r. jest nieprawidłowe. Organ uznał, że ww. wydatki należy odnieść do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, w związku z czym koszty firmy A należy obciążyć kwotą poniesionych w 2008 r. wydatków na remont skrzyżowania w wysokości [...] zł. (a tym samym z kosztów uzyskania przychodów należy wyłączyć kwotę dokonanych miesięcznych odpisów za listopad i grudzień 2008 r. w kwocie łącznej [...] zł.). Od tej decyzji, działający w imieniu strony doradca podatkowy złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając: naruszenie przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, błędną wykładnię art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1b, art. 30c i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez nie uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z wykonawstwem niektórych usług oraz dostawą towarów, a co opisano szczegółowo na stronach od 3 do 5 zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej ww. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie NUS z dnia [...]. DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, po zaprezentowaniu dotychczasowego przebiegu postępowania w pierwszej kolejności wskazał, że odwołanie podatnika zawiera również zarzuty, które nie odnoszą się do stanu faktycznego niniejszej sprawy, co opisał na stronie 5 decyzji podkreślając, iż w tych okolicznościach odniesie się jedynie do zarzutów dotyczących przedmiotowego roku podatkowego tj. 2008. W dalszej części swoich rozważań DIS stwierdził, że okoliczności faktyczne i prawne, które legły u podstaw zaskarżonej decyzji zostały szczegółowo omówione w obszernym uzasadnieniu decyzji NUS i wskazał, że podziela zaprezentowane przez organ I instancji stanowisko co do ustaleń i płynących z nich wniosków dla oceny wykonania spornych usług na rzecz firmy A przez B oraz C. DIS podkreślił przy tym, że organ I instancji zgromadził bardzo obszerny materiał dowodowy związany z ujętymi w ewidencji księgowej podatnika wydatkami z tytułu usług ww. firm, tj. m. in. zamówienia, protokoły odbioru robót, zeznania podatnika, zeznania pracowników firmy A, zeznania właścicielki firmy B i jej pełnomocnika oraz pracowników tej firmy, dokumenty dotyczące podwykonawców firmy B, tj. firm D sp. z o. o., E, F.H.U. F G H.S., H, I C (w tym przesłuchania prezesów ww. firmy R. N. i T. P. oraz jej pracownika A. J.) i inne dokumenty. DIS wskazał, że zebrany przez NUS materiał dowodowy stał się podstawą do weryfikacji materialnoprawnej poprawności faktur dokumentujących wydatki firmy A. DIS podkreślił, że w niniejszej sprawie przedłożone przez podatnika faktury kosztowe od strony formalnej nie budzą wątpliwości, natomiast ich materialna treść nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej, bowiem nie odzwierciedlają one faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem DIS dokumenty potwierdzające dokonanie konkretnej transakcji, niespełniające wszystkich wymagań określonych w art. 21 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, nie mogą być automatycznie pominięte jako dowody świadczące o poniesionych kosztach. Dotyczy to w szczególności sytuacji, gdy uchybienia są niewielkie, np. brak jest elementów, które przy pomocy innych dowodów mogą być uzupełnione, a fakt dokonania transakcji nie budzi wątpliwości. W ocenie organu taka sytuacja nie ma jednak miejsca w niniejszej sprawie, gdyż w toku prowadzonego postępowania zakwestionowano prawidłowość materialno - prawną faktur zaksięgowanych w kosztach firmy podatnika. Prawidłowość materialno - prawna faktury zachodzi, jeżeli faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Zdaniem organu II instancji a contrario nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach. DIS akcentował, że orzecznictwo sądów administracyjnych nie pozostawia żadnej wątpliwości, iż prawo organu podatkowego poddającego kontroli prawidłowość zapisów w księgach rachunkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia dowodów, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tych dowodach zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktury zostały wystawione, lecz opisane w nich zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca. Ustaleń tych organ dokonuje w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w trakcie prowadzonego postępowania oraz ich swobodną ocenę. DIS podzielając stanowisko organu I instancji wskazał, że NUS na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdził, iż księgi rachunkowe firmy A za 2008 r., na skutek wykazania w nich nierzetelnych faktur wystawionych przez firmę B na kwotę łącznie [...] zł. netto oraz firmę C na kwotę ogółem [...] zł. netto, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są zatem nierzetelne i stosownie do art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej w tej części nie uznano ich za dowód, co określono w protokole badania ksiąg z dnia 22 kwietnia 2013 r. Powołując się na ustalenia NUS organ II instancji wskazał, że zakup usług od firmy B w księgach A został przez organ ujęty na podstawie zestawionych faktur w tabeli nr 1 dotyczącej usług magazynowych (strony 6-7 zaskarżonej decyzji) oraz tabeli nr 2 dotyczącej usług remontowo-budowlanych (strona 7 zaskarżonej decyzji). W dalszej części swoich rozważań DIS przytaczał fragmenty przesłuchań świadków, które rozpoczął od właścicielki firmy B A.B.(strony 8-9 zaskarżonej decyzji), która potwierdziła fakt współpracy z firmą A i znajomość z podatnikiem i księgową D. O. oraz podkreśliła, że całością spraw zajmował się jej ojciec A.B.. Ponadto DIS wskazał, iż ww. właścicielka firmy B co do okoliczności z jakich podwykonawców korzystała jej firma przy zleceniach z firmy A zeznała, że nie posiadała żadnej wiedzy, nigdy też nie miała kontaktu z firmami podwykonawczymi, nie odbierała faktur, ani nie płaciła za zafakturowane usługi oraz stwierdziła, iż w tym czasie była na dziennych studiach, a tymi sprawami zajmował się jej ojciec. DIS wskazał ponadto, że właścicielka firmy B w piśmie z dnia 2 stycznia 2012 r. poinformowała m. in., iż: roboty budowlano-montażowe na rzecz A w latach 2007 - 2009 wykonywane były przez pracowników B, tj. A. B., K. H., A. K., A. L., Z. R., C. S., A. Z. oraz firmy podwykonawcze: G H S, D sp. z o. o., F.H.P F, I B. J., C sp. z o. o., J sp. z o. o. Zeznająca podkreślała, że wykonywane roboty były pracami zespołowymi i każdy wykonywał zadanie według potrzeb. Nie były to prace sezonowe, roboty wykonywano na jednej zmianie, w dni robocze. Czas pracy rejestrował A.B.. Podstawą rozliczenia był protokół odbioru. Roboty wykonywane były na Terminalu [...] oraz na zakładzie firmy A. Następnie organ II instancji zaprezentował (strony od 9 do 12) wybrane szczegóły przesłuchań świadka A. B., który zeznał m. in., że w latach 2007 - 2009 był ustanowionym pełnomocnikiem w firmie B, pomagał córce w prowadzeniu firmy, w zakresie udzielonego pełnomocnictwa mógł podpisywać wszelkie dokumenty. W latach 2007 - 2009 firma B zatrudniała kilkunastu pracowników wózkowych z uprawnieniami na wózki widłowe oraz 9-14 ślusarzy. Świadek sam zajmował się pozyskiwaniem pracowników, byli to jego znajomi, a wózkowi z polecenia znajomych. Organ podkreślił, że w odniesieniu do firm podwykonawczych wskazanych w piśmie A. B. z dnia 2 stycznia 2012 r. świadek nie potrafił wskazać rodzajowo i przyporządkować robót i usług do poszczególnych podwykonawców. Świadek zeznał dalej, że kojarzy osobę o nazwisku A. S. z firmą G z którym spisana została umowa na roboty magazynowe. W odniesieniu do firmy I, świadek A, B, zeznał, że B współpracowała z tą firmą na pewno w 2007 i 2008 r., nie wie czy również nie współpracowali w 2006 r. Od 2007 r. były to prace magazynowe, budowlane. Po okazaniu świadkowi 5 faktur za 2008 r. (opisane na stronie 10 zaskarżonej decyzji), co do których pełnomocnik podatnika wnioskował o przesłuchanie świadka, w odniesieniu do wykonawstwa objętych tymi fakturami usług zeznał, że prace wykonała firma G, 6-9 osób z udziałem 1-2 osób z B. Świadek A. B. na pytania uczestniczącego w przesłuchaniu pełnomocnika strony o zatrudnianie osób "na czarno" zaprzeczył, aby firma B zatrudniała pracowników w ten sposób. Natomiast w zakresie nadzoru nad pracami wykonywanymi w firmie A, wyceny oraz rozliczenia wykonanych usług oświadczył, że prace prowadzone były w ciągu dnia po czym na koniec rozliczano ilość godzin. A. B. po okazaniu mu m. in. wszystkich faktur wystawionych przez firmę B dla firmy podatnika tj. A w 2008 r. opisał sposób utylizacji piwa, segregacji cukru wody (strony 10-11 decyzji). Według zeznań A. B. na halach firmy A, przy tych usługach pracowało po około 15 pracowników z firmy D i J, a on nadzorował ich pracę, a stawka za godzinę pracy była ustalana z podatnikiem. W odniesieniu do zakresu robót budowlanych (faktury i opis na stronach 11-12 zaskarżonej decyzji) ww. świadek opisał okoliczności wykonania tych robót, sposobu uzgodnienia ceny. W odniesieniu do wszystkich robót świadek stwierdził, iż były przez niego nadzorowane, a prace odbierał podatnik, który sprawdzał stan wykonania robót. W zakresie usług związanych z przygotowaniem towaru do inwentaryzacji (faktury i opis strona 12 zaskarżonej decyzji) ww. świadek zeznał, że usługi te zostały wykonane na Terminalu oraz oświadczył, iż prace były wykonywane przez firmy G (14-15 osób) oraz 1-2 osoby z B. W zakresie usług (faktury i opis strona 12 zaskarżonej decyzji) polegających na lokalizacji opakowań K w regałach, przegląd nośników (pustych palet), odśnieżanie terenu, prace porządkowe oraz lokalizacja palet firm L i Ł, ww. świadek zeznał, że całość prac wykonywała firma G (14 - 15 osób). W dalszej części swoich rozważań DIS wyjaśniał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. za pismem z dnia 22 sierpnia 2011 r. przesłał NUS dokumenty (opisane strony 12-13 zaskarżonej decyzji) zgromadzone w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie B w zakresie przebiegu transakcji pomiędzy ww. firmą a firmą podatnika A. Następnie organ wskazał, że z przedłożonych dokumentów (faktur Vat, umów, zleceń na wykonanie usług, protokołów odbioru wykonanych usług) wynika, iż firma B usługi w zakresie prac magazynowych zafakturowane dla firmy podatnika A zlecała podwykonawcom: C sp. z o. o., D sp. z o. o., M, F.H.U F, J, sp. z o. o., G, H.S. sp. z o. o., I. DIS stwierdził, że na podstawie przedłożonych dokumentów firmy B, iż usługom zafakturowanym przez tę firmę dla firmy podatnika A można przyporządkować faktury z firm podwykonawczych, a co szczegółowo przedstawiono w tabeli nr 3 (strony 13-15 zaskarżonej decyzji). W dalszej części uzasadnienia DIS przedstawił ustalenia jakich w toku postępowania dokonano w zakresie podwykonawców firmy B (strony do 15 do 22 zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do firmy C . in. wskazano, że właściwy miejscowo dla ww. spółki organ podatkowy, nie przeprowadził czynności sprawdzających z uwagi na fakt, iż podatnik nie zgłaszał się na wielokrotne wezwania organu podatkowego. W spółce nie przeprowadzono też kontroli podatkowej. Ustalono, że spółka C została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 8 lipca 2011 r. oraz przesłuchano w charakterze świadka R. N., który od 2008 r. był prezesem spółki. Świadek nie pamiętał, czy była współpraca spółki C z firmą B, nie pamiętał, czy C wykonywała roboty bądź usługi na rzecz firmy B. W zakresie współpracy z kontrahentami zeznał: "Ze wszystkimi klientami współpracowaliśmy w zakresie handlu stalą, blachą - elementami stalowymi oraz świadczyliśmy usługi w zakresie montażu głównie elementów stalowych. Innych usług nie pamiętam. Świadek nie pamiętał dokładnie ilu spółka C zatrudniała pracowników stwierdził, iż było to około 15-20 osób. Byli to pracownicy produkcyjni i biurowi oraz oświadczył, że nie posiada żadnej dokumentacji spółki. Kolejny świadek T. P. zeznał m. in., iż był wiceprezesem spółki C do listopada 2007 r., później już w spółce nie pracował. Świadek datował współpracę spółki z B od 2004 r. i przyznawał, że zna A. B. oraz stwierdził, iż nie posiada dokumentacji dotyczącej współpracy firm B i C. Świadek w trakcie ww. przesłuchania złożył również zeznania dotyczące firmy M M. P. i zeznał w tym zakresie, iż jest osobą "współpomagającą" w firmie żony M.P. od 2005 r. do nadal. Zajmował się w firmie żony poszukiwaniem klientów i obsługą zleceń. Z ramienia tej firmy świadek zawierał wszystkie transakcje, negocjował zlecenia z firmami, pilnował, by zlecenia były na czas wykonane. Świadek potwierdził współpracę firm M i B w okresie od 2006 r. do 2010 r., ale nie potrafił podać jej szczegółów. DIS nawiązując do pisma NUS w Z. (strona 17 zaskarżonej decyzji) w zakresie ustaleń dotyczących firmy M i jej transakcji z firmą B za okres od czerwca 2007 r. do września 2009 r. wskazał, że w dokumentacji pierwszej z firm znajdują się faktury dotyczące usług porządkowo – remontowych wykonane przez pracowników: P. T., B. A., G. M. oraz W. A. i usług ślusarsko – spawalniczych wykonanych w Zakładzie w W.. Zapłata za ww. faktury nastąpiła w formie kompensat za usługi, które firma B wykonywała dla firmy M. Dokumenty za rok 2009 nie zostały przedłożone, z uwagi na ich zabezpieczenie przez Prokuraturę w C.. Organ II instancji wyjaśnił również, iż na wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., A. W., A. B. oraz M. G. złożyli pisemne oświadczenia dotyczące zatrudnienia w firmie M i wykonywania prac na obiektach firmy A, które organ omówił na stronie 17 zaskarżonej decyzji. Z oświadczenia pierwszego z wymienionych nie wynikało jednoznacznie czy i kiedy wykonywał prace dla firmy A. Z kolei drugi z wymienionych zaprzeczył, aby pracował dla firmy A, natomiast trzeciego z wymienionych wynikało, że prace takie wykonywał. W zakresie spółki D DIS wskazał, że ustalono jedynie, iż podmiot ten począwszy od 2008 r. nie składał zeznań CIT-8, ani deklaracji i informacji wskazujących na zatrudnienie pracowników, tj. PIT-4R, PIT-11, PIT-8B. Nadto wskazano, że w spółce nie były przeprowadzone czynności kontrolne (z powodu niemożności doręczenia upoważnień do kontroli) ani sprawdzające (wezwania kierowane na adres spółki nie były podejmowane) oraz że nie udało się doręczyć wezwań prezesowi tej firmy celem uzyskania wyjaśnień w przedmiotowej sprawie. DIS wskazał, że w odniesieniu do spółki J także nie udało się przeprowadzić czynności sprawdzających, ani kontrolnych celem ustalenia przebiegu transakcji pomiędzy tą spółką a firmą B. Ustalono jedynie, że spółka J nie składała deklaracji i informacji wskazujących na zatrudnienie pracowników, tj. PIT-4R, PIT-11, PIT-8B. Organ podał również, iż postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] 2012 r. dotyczące przesłuchania A. G. na okoliczność transakcji zawartych w okresie lat 2008 - 2009 pomiędzy firmą J B zostało zwrócone z adnotacją doręczającego, iż adresat aktualnie przebywa w Areszcie Śledczym G., a z materiałów zgromadzonych w postępowaniu wynika również, że ww. wyrokiem Sądu Okręgowego w G. z dnia 24 kwietnia 2012 r. (Sygn. akt [...]) został skazany za przestępstwa przeciwko wiarygodności dokumentów (m. in. z art. 271 § 1 k.k.) dokonywane jako prezes spółki J. W zakresie firmy F organ wskazał m. in., że M. C. wezwany do czynności sprawdzających w zakresie współpracy z firmą B w dniu 13 maja 2011 r. oświadczył do protokołu, iż dokumenty zostały przesłane w momencie zatrzymania przez policję w 2009 roku na adres zamieszkania w Niemczech i nie ma do nich dostępu. Wyżej wymieniony przesłuchany w charakterze świadka w dniu 7 czerwca 2011 r. potwierdził i opisał fakt współpracy z firmą B. W odniesieniu do firmy G H.S. sp. z o. o., DIS wyjaśniał (strony od 19 do 21 zaskarżonej decyzji), że nie udało się ustalić szczegółów współpracy z firmą B albowiem pod adresem wskazanym w KRS pierwsza z tych firm nie funkcjonowała. Z ustaleń właściwych organów skarbowych wynikało zaś, że firma G H.S. w latach 2006-2009 składała tylko deklaracje VAT, ostatnia za czerwiec 2009 r., natomiast zeznanie CIT-8 złożyła jedynie za 2007 rok. Nie składała natomiast deklaracji wskazujących na zatrudnienie pracowników (PIT 4R, PIT-11, PIT-8B). W spółce nie udało się wszcząć kontroli i przeprowadzić czynności sprawdzających. DIS podkreślał również, iż M.C. w odpowiedzi na wezwanie Urzędu Skarbowego do złożenia wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentacji dotyczącej zawartych transakcji pomiędzy spółką G H.S., a firmą B w piśmie z dnia 6 sierpnia 2012 r. oświadczyła m. in., iż nie przypomina sobie, aby Spółka G zawierała transakcje dotyczące robót i usług z firmą B w latach 2006 - 2009. Organ podał również, iż wzywany w charakterze świadka A. S. nie stawił się celem złożenia wyjaśnień. W zakresie firmy I organ II instancji wskazał (strony od 21 do 22 zaskarżonej decyzji), że właściciel firmy B. J. w trakcie przesłuchania zeznał, iż w 2008 r. nie podzlecał robót, które miały być wykonywane na obiektach firmy A firmom podwykonawczym oraz opisywał przebieg prac przy usługach jakie jego firma wykonywała dla firmy podatnika A. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał (strony 22-23 zaskarżonej decyzji), że w zakresie prac magazynowych pracownicy firmy B Z. R., A. L., A. Z., K. H., C. S. w częściowo potwierdzili udział w różnych pracach magazynowych m. in. przy utylizacji wody mineralnej, utylizacji piwa, segregacji i kompletacji cukru, kompletacji i przygotowaniu wydań wody mineralnej, przygotowaniach towaru do inwentaryzacji, lokalizacji palet z towarami. Następnie DIS przedstawił fragmenty zeznań przesłuchiwanego w charakterze kontrolowanego właściciela A (strony od 23 do 25 zaskarżonej decyzji), który m. in. na pytania dotyczące struktury zatrudnienia i organizacji pracy na terminalu logistycznym w latach 2006-2009 oraz współpracy z firmą B podkreślał, iż prace takie jak: przepakowanie palet, segregacja, konfekcjonowanie, foliowanie i etykietowanie palet, kompletacja i przygotowanie wydań produktów, rozpryzmowanie i segregacja cukru, prace inwentaryzacyjne, lokalizacja opakowań i palet, czyszczenie palet, ich naprawy, prace porządkowe były wykonywane przez firmy zewnętrzne. Prezentując przesłuchania świadka A. C. (strony 25-26 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), zatrudnionej w latach 2007-2009 w firmie podatnika DIS podkreślał, iż zeznała ona m. in., że ww. prace wykonywali pracownicy firmy A, a nie pracownicy firm zewnętrznych. Organ podkreślał, że podobne ustalenia wynikały z zeznań pracowników: K. C. (strony 26-27 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), J. D.(strony 27-28), E. B., M.T. (strony), K. P. (strony 29-30), C. R. i M. D. (strony 30-31). Fakt korzystania z usług firmy zewnętrznej przy powyższych usługach potwierdzili natomiast pracownicy firmy A w osobach świadków A. C., T. P. i D.O.(strony od 31 do 33 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Podsumowując swoje rozważania na temat zafakturowanych przez firmę B usług magazynowych dla firmy podatnika A, DIS (strony od 33 do 42 uzasadnienia zaskarżonej decyzji) akcentował, że w pełni podziela stanowisko NUS, iż faktury wystawione przez firmę B na rzecz firmy A w 2008 roku choć poprawne pod względem formalnym nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu odwoławczego, za przyjęciem takiego stanowiska przemawiają między innymi ustalenia odnoszące się do firm podwykonawczych, które miały być faktycznymi wykonawcami usług magazynowych wykonanych na obiektach firmy A. DIS podkreślał, że w firmie C nie udało się przeprowadzić czynności sprawdzających, gdyż na wezwania właściwego organu podatkowego nie zgłosili się do czynności sprawdzających przedstawiciele tej firmy. W trakcie przesłuchania w charakterze świadka R. N. - prezesa tej spółki w 2008 r. zeznał on, iż nie posiada dokumentacji spółki, nie ma także wiedzy, gdzie ta dokumentacja się znajduje. Świadek ten nie pamiętał także czy firma C współpracowała z firmą B, pomimo że nazwisko R. N. zostało wskazane jako przedstawiciela firmy C w przedstawionym przez B protokole odbioru usług wykonanych w okresie od 1 lutego 2008 r. do 28 lutego 2008 r., przedłożonego przez B do faktury C z dnia 28 lutego 2008 r. (nr [...]). Według tego protokołu w ramach ww. faktury ujęto usługi polegające m. in. na utylizacji piwa w puszkach aluminiowych, segregacji cukru, utylizacji wody mineralnej. DIS podkreślił, że przedstawiona przez firmę B dokumentacja nie jest zgodna z zeznaniami A. B. (pełnomocnika B) de facto kierującego działalnością tej firmy, który w trakcie przesłuchania w dniu 7 sierpnia 2012 r. w odniesieniu do usług zafakturowanych dla firmy A fakturami Vat (nr [...] utylizacja wody mineralnej) i (nr [...] utylizacja piwa w puszkach aluminiowych) zeznał, iż przedmiotowe roboty wykonali pracownicy firmy podwykonawczej M Natomiast usługę zafakturowaną dla firmy A fakturą (Vat nr [...] segregacja cukru) według zeznań tego świadka mieli wykonać pracownicy firmy D, co również niezgodne jest z przedłożoną przez B dokumentacją, z której wynika, że powyższe prace miały zostać wykonane również przez firmę C. DIS podkreślał, że świadek T. P. - który jak twierdzi jest "współpomagającym" w firmie swojej żony M, w trakcie przesłuchania w dniu 25 października 2012 r. stwierdził, że firma ta dawała firmie B pracowników w ilości około 10 osób nie wnikając, do jakich prac byli wykorzystywani oraz że nie pamięta danych tych osób. W innym miejscu przedmiotowego przesłuchania stwierdził, że "były to naprawy konstrukcji, skrzyń, przewozy materiałów wózkami na terenie N oraz że ,,Były to roboty przeładunkowe z uszkodzonych skrzyń na nowe palety, naprawy regałów i skrzyń". Według zeznań tego świadka dorywczo nadzorował on te prace, zaś na bieżąco robił to A.B.. Natomiast w trakcie czynności sprawdzających w firmie M, T. P. jako pełnomocnik tej firmy wskazał już nie na 10 osób, które miały wykonywać usługi dla B na obiektach firmy A, a jedynie na 4 osoby. Oprócz samego T. P. , jako wykonujący roboty dla B wskazani zostali: A. B., A. W. i M. G.. A. B. w oświadczeniu z dnia 29 listopada 2012 r. stanowczo stwierdził, iż nigdy nie pracował na obiektach firmy A, ani na halach Terminalu [...]. A.W. w oświadczeniu z dnia 12 grudnia 2012 r. stwierdził, że nie pamięta dokładnie czy wykonywane prace dotyczyły firmy A. Natomiast M. G. w oświadczeniu z dnia 5 grudnia 2012 r. stwierdził, że wykonywał w ramach zatrudnienia w M prace "prawdopodobnie na hali firmy N a co do zakresu wykonywanych prac wskazał remont regałów oraz prace remontowo - porządkowe "remont palet i przepakunek". DIS akcentował, że jedynie dwóch pracowników M wskazanych przez T. P. potwierdziło, że prawdopodobnie wykonywali pracę na obiektach firmy A w 2008 r. Oceniając zeznania ww. DIS wskazał na rozbieżności w zakresie robót wskazanych przez A. W. i M. G. (remont regałów, remont palet i przepakunek) oraz T. P. , który wskazał na wykonywane naprawy konstrukcji, skrzyń, przewozy materiałów wózkami na terenie N, roboty przeładunkowe z uszkodzonych skrzyń na nowe palety, naprawy regałów i skrzyń. Organ odwoławczy akcentował jednocześnie, iż zakres ww. robót nie zgadza się z protokołami odbioru wykonanych usług. DIS podkreślał, że z protokołu z dnia 29 kwietnia 2008 r. wynika m. in., iż w okresie od 19 do 29 kwietnia 2008 r. tj. w okresie 11 dni pracownicy M na rzecz B przepracowali 1.680 godzin, z czego wynikałoby, że każda z trzech ww. osób musiałaby przepracować każdego dnia ilość godzin przewyższającą długość doby (1.680 godzin : 3 osoby = 560 godzin : 11 dni = w przybliżeniu 51 godzin). Z kolei z protokołu z dnia 30 maja 2008 r. wynika, że w okresie od 19 maja do 30 maja 2008 r. tj. w okresie 12 dni pracownicy M na rzecz B przepracowali 1.480 godzin, z czego wynikałoby, że każda z trzech osób musiałaby przepracować każdego dnia łącznie ilość godzin przewyższającą długość doby (1.480 godzin : 3 osoby = ok. 493 godziny : 12 dni = w przybliżeniu 41 godzin). Zdaniem DIS w sytuacji, gdy zakres robót objętych protokołami do faktur wystawionych przez M o numerach [...] i [...] nie mógł zostać wykonany przez osoby wskazane przez T. P. , to również faktury Vat wystawione przez firmę B dla firmy A nr [...] i [...]oraz wystawione do nich protokoły odbioru robót odpowiednio z dnia 30 kwietnia 2008 r. i z dnia 31 maja 2008 r., mające dokumentować przepracowanie 1.680 roboczo-godzin przy przygotowywaniu wydań z magazynu i 2.150 roboczo-godzin przy segregacji cukru i przygotowywaniu towarów do wydań, nie mogły być faktycznie wykonane. Organ odwoławczy dla poparcia swojego twierdzenia wskazał także na to, że podczas przesłuchania A. B. w dniu 7 sierpnia 2012 r., świadek ten w odniesieniu do okazanych mu faktur sprzedaży przez B usług dla firmy podatnika A udokumentowanych m. in. fakturami [...] i [...]wykonanie tych usług przypisał innemu podwykonawcy, mianowicie firmie D. Odnosząc się do zarzutów odwołania DIS wskazał, że pomimo wykonania szeregu czynności procesowych organowi I instancji nie udało się przeprowadzić czynności sprawdzających ani kontrolnych w firmach podwykonawczych D, J, F, G H.S. oraz wskazał, że niemożność przeprowadzenia kontroli nie stanowiła jedynej okoliczności, na podstawie której organy I i II instancji wysnuły wniosek o braku wykonania usług objętych fakturami wystawionymi dla B przez ww. podwykonawców, a zafakturowanych w dalszej kolejności przez B dla firmy podatnika A (szczegółowa argumentacja i opis strony od 35 do 37 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). DIS podkreślał również, iż spośród pracowników firmy B, którzy mieli wraz z firmami kooperującymi wykonywać prace na obiektach firmy A, A. Z. stwierdził, iż nie brał udziału przy pracach magazynowych takich jak: utylizacja wody mineralnej, segregacja cukru, utylizacja piwa, segregacja i przepakowywania produktów, przygotowanie wydań produktów do magazynu, segregacja i komplementacja cukru, komplementacja i przygotowanie wydań wody mineralnej, przygotowanie towaru do inwentaryzacji, lokalizacja palet z towarami, ani nie kojarzył kto mógł takie prace wykonywać. Również K. H. zeznał, że nie brał udziału w takich pracach i nie kojarzy, żeby osoby które z nim pracowały w firmie B były oddelegowywane do takich prac magazynowych. Jedynie C. S. i Z. R., aktualni pracownicy B zeznali, iż brali udział przy utylizacji wody i piwa, przy segregacji cukru, przy przepakowywaniu produktów i innych pracach magazynowych, przy czym Z. R. stwierdził, iż nie było to jego "zwyczajowe" zajęcie. Jednocześnie DIS podkreślił, że zeznaniom świadków Z. R. i C. S. nie można dać wiary, gdyż nie znalazły one potwierdzenia w zeznaniach innych świadków, w szczególności A. L., który zgodnie z zeznaniami świadka Z. R. miał uczestniczyć w pracach magazynowych. A. L. zarówno w trakcie przesłuchania w dniu 28 października 2011 r. jak i w dniu 20 marca 2012 r. zeznał, iż jedynie raz pracował przy cukrze "ale chyba jeden dzień". Natomiast C. S., który według jego twierdzeń miał być dłużej zatrudniony przy wykonywaniu prac magazynowych i nadzorować osoby pozyskane przez A. B., nie był w stanie udzielić żadnych informacji na temat tych osób, ani czy to była firma zewnętrzna. DIS podkreślał również, iż zeznania (strony od 37 do 39 uzasadnienia zaskarżonej decyzji) właściciela A oraz zeznania A. B. z firmy B stoją w całkowitej sprzeczności z zeznaniami pracowników firmy A wykonujących prace w magazynach tej firmy. Zarówno J. D., A. C., M. T., K. P., K. C , E. B., C. R., M. D. zgodnie zeznawali, iż do obowiązków pracowników zatrudnionych w na halach magazynowych terminalu logistycznego firmy A należało wykonywanie takich robót jak segregacja, przepakowywanie, kompletacja, przygotowanie wysyłki magazynowanych produktów, prace porządkowe, czyszczenie palet i naprawa palet, a więc prac, które miały rzekomo wykonywać firmy zewnętrzne. Były to zwykłe obowiązki pracowników magazynu. Według zeznań tych świadków nie było sytuacji, aby takie prace wykonywały osoby z zewnątrz. Według ich zeznań, jak było za dużo pracy to trzeba było zostać po godzinach lub przychodzili do pomocy pracownicy z działu technicznego. Wyżej wskazani pracownicy N zgodnie zaprzeczają również, by przy czynnościach związanych z inwentaryzacją produktów mogły brać udział osoby spoza pracowników N. Według zeznań pracowników magazynowych, jedynymi osobami spoza firmy obecnymi podczas inwentaryzacji byli przedstawiciele firm składujących towary w obiektach N. Z zeznań świadków wynika także, iż usługi związane z utylizacją przeprowadzali pracownicy firmy A wykonujący swoje obowiązki na halach terminalu. Oprócz właściciela firmy A wykonanie prac magazynowych przez firmy zewnętrzne na obiektach tej firmy potwierdziły jedynie: A. C. - kierownik magazynu firmy A, która na protokołach potwierdzała wykonanie przez B prac magazynowych, D. O. - dyrektor ds. ekonomiczno - finansowych, główna księgowa w firmie A oraz T. P. - kierownik zmiany. Jednocześnie DIS podkreślał, że zeznania tych osób zawierają wiele sprzeczności rzutujących na wiarygodność zawartych w nich twierdzeń. W tym zakresie DIS wskazał, że o ile podatnik zeznał w dniu 21 czerwca 2011 r., iż wszystkie prace dotyczące czynności magazynowych: przepakowania palet, segregacji, konfekcjonowania, foliowania i etykietowania palet, kompletacji i przygotowania wydań produktów, rozpryzmowania i segregacji cukru, prac inwentaryzacyjnych, lokalizacji opakowań i palet, czyszczenia palet, ich naprawy, prace porządkowe oraz prace przy utylizacji wody mineralnej i piwa były wykonywane przez firmy zewnętrzne, to A. C. (wcześniej B.) podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu 22 marca 2011 r. zeznała, iż cała bieżąca obsługa dostaw była robiona przez pracowników A, a prace, które wykonywała firma B były robotami dodatkowymi. Przy czym kierowniczka magazynu, według zeznań D. O. i T. P., mająca przydzielać konkretną pracę ludziom z zewnątrz i wydawać im polecenia, nie potrafiła podać, czy pracownicy firmy B korzystali przy wykonywaniu zadań np. z wózków widłowych firmy A. Według zeznań A. C. pracownicy zewnętrzni pracowali na pierwszą zmianę i były to stałe osoby, na większości zleceń pracowały te same osoby, świadek znała je z widzenia, gdy tymczasem z wyjaśnień firmy B oraz z zeznań A. B. wynika, iż usługi w zakresie segregacji, kompletacji i przygotowywania towarów do wydań były wykonywane w różnych porach dnia - od 6 do 22. Podkreślono również, iż zmienność firm podwykonawczych (8 firm), z których usług miała firma B korzystać przy wykonywaniu usług na obiektach firmy A, przeczy zeznaniom, iż prace magazynowe wykonywały w zasadzie te same osoby znane kierowniczce magazynu z widzenia. D. O., która miała otrzymywać notatki od kierowniczki magazynu z wykazaną ilością przepracowanych godzin i na ich podstawie przygotowywać protokoły odbioru robót, w trakcie przesłuchania w dniu 17 września 2012 r. nie miała żadnej wiedzy na temat czasu pracy tych pracowników oraz nie wiedziała czy pracownicy z firm zewnętrznych wykonywali pracę w soboty i w niedziele. Według zeznań T. P. pracownicy magazynowi firmy A tylko sporadycznie wykonywali takie prace jak segregacja, przepakowywanie, kompletacja, przygotowanie wysyłki magazynowanych produktów, prace porządkowe, czyszczenie palet i naprawa palet, a zajmowali się oni głównie tylko transportem wózkowym. W ocenie DIS powyższe stoi w całkowitej sprzeczności z zeznaniami innych pracowników, tj. J. D., A. C., M. T., K. P., K. C., E. B., C. R. - pracowników, którzy zeznali, że wskazane czynności wykonywane były przez nich w ramach zwykłych obowiązków pracowniczych. DIS podkreślił, że wzajemnie sprzeczności pomiędzy zeznaniami podatnika, a także A. C., D. O., T. P. oraz pomiędzy zeznaniami tych osób a innymi pracownikami firmy A powodują, że odmówiono tym zeznaniom wiarygodności. W opinii DIS prace w zakresie obsługi magazynowej na halach N nie wykonywały firmy obce, ale etatowi pracownicy firmy podatnika, których w 2008 r. do obsługi terminalu zatrudniał On w liczbie przekraczającej 70 osób, co wynika z zawartych w protokole kontroli zestawień list płac za miesiące lipiec 2008 r. (76 pracowników terminalu) i wrzesień 2008 r. (75 pracowników terminalu). Na dodatek pracownicy "etatowi" w firmie podatnika otrzymywali wynagrodzenie znacznie niższe niż pracownicy firm zewnętrznych. Organ odwoławczy akcentował, że za przyjęciem takiego stanowiska przemawia także wynikająca z materiału dowodowego okoliczność, iż cały cykl obsługi magazynowej towarów od ich przyjęcia na magazyn, poprzez magazynowanie, inwentaryzację i późniejszą wysyłkę był procesem precyzyjnie zorganizowanym oraz sformalizowanym. Kontrahenci mieli możliwość monitorowania ruchów magazynowych oraz otrzymywali na bieżąco raporty ruchów magazynowych i zapasów od firmy A (vide np. wyjaśnienia K z dnia 5 lutego 2013 r.). Zdaniem DIS przy takiej organizacji pracy niemożliwym jest, aby jacyś ludzie spoza firmy w liczbie dziesięciu lub kilkunastu osób pracowali w wydzielonym miejscu, bez kontaktu z pracownikami firmy A i nie zostali przez nich zauważeni. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że za oceną, iż faktury wystawione przez B za usługi magazynowe na obiektach Terminalu [...] firmy A nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz, że o fikcyjności zafakturowanych usług magazynowych podatnik miał pełną świadomość, przemawia również fakt, iż ani podatnik, ani kierowniczka magazynu podpisująca protokoły odbioru robót magazynowych, nie zadbali, by osoby "wykonujące" usługi segregacji cukru, kompletacji towarów, przygotowania do wydań towarów spożywczych miały aktualne badania sanitarno-epidemiologiczne, choć usługi magazynowe według wystawionych przez B faktur i protokołów odbioru robót miały być świadczone przez prawie cały 2008 rok (za wyjątkiem stycznia i marca) oraz w następnym roku podatkowym. Z zeznań pracowników wykonujących obowiązki w magazynach N oraz z zeznań kierowniczki magazynu wynika, że każdy pracownik tam zatrudniony winien mieć badania sanitarno-epidemiologiczne. Natomiast A. B. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 18 lutego 2011 r. stwierdził, iż ludzie wykonujący prace dla N przy przepakowywaniu towarów nie musieli mieć książeczek SANEPID i nikt tego nie wymagał. W zakresie wydatków remontowo-budowlanych (szczegółowy opis strony od 42 do 49 uzasadnienia zaskarżonej decyzji) zafakturowanych dla przedsiębiorstwa A przez firmę B które obciążyły koszty uzyskania przychodów firmy podatnika w 2008 r. organ odwoławczy podkreślał, że w jego ocenie nie miały miejsca usługi budowlane ujęte na wystawionych w październiku 2008 r. fakturach firmy B, zaliczone do kosztów firmy podatnika na łączną kwotę [...]zł. z tytułu: naprawy i remontu okien przy ul. M. z wymianą elementów uszkodzonych, naprawy i remontu klap dymowych, świetlików dachowych oraz przeglądu i naprawy instalacji odgromowej, remontu pomieszczeń (po zalaniu) z materiałów powierzonych, powypadkowej naprawy lampy. Oceniając zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy, organ odwoławczy podkreślił, że podziela stanowisko NUS, iż faktury z tytułu opisanych wyżej usług nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług przez firmę B. Organ powołał się przy tym m. in. na ocenę stanu technicznego budynku zawartą w protokole z dnia 6 października 2008 r. tj. z okresu gdy rzekomo była w toku wymiana zniszczonych okien i podkreślił, że treść protokołu jednoznacznie przemawia za tym, iż w tym okresie nie były wykonywane roboty udokumentowane sporną fakturą. Według oceny organu odwoławczego składane w tym zakresie wyjaśnienia przez firmę A nie odpowiadają prawdzie. Już same sprzeczności w kolejno składanych wyjaśnieniach przez A i A. B. wskazują, że usługi naprawy (czy też zakupu nowych okien) nie miały miejsca. Zdaniem organu niezgodne ze sobą są również informacje ze strony firmy podatnika dotyczące ustalenia ceny przedmiotowej usługi. Organ odwoławczy podkreślał, że ustalenia zawarte w protokole z dnia 6 października 2008 r. dokumentującym stan techniczny obiektów firmy A przy ul. M. wskazują również, iż usługi naprawy świetlików i remont klap dymowych nie były wykonywane. Hale magazynowe, gdzie rzekomo dokonywano napraw - stosownie do treści wskazanego protokołu - były bowiem w stanie technicznym dobrym, co szczegółowo opisano w zaskarżonej decyzji (strony 44-45). Zdaniem DIS o fikcyjności dokumentów wykazujących wykonanie usług objętych fakturą (Vat nr [...]) świadczy również fakt, iż w 2008 r. i na dodatek wcześniej, bo w drugim i trzecim kwartale tego roku, prace w zakresie wymiany instalacji odgromowej na obiektach firmy A realizowała już inna firma, tj. O (strona 45 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). W odniesieniu do usług remontu klap dymowych i świetlików dachowych organ odwoławczy stwierdził (strona 45 decyzji), że cena na jaką została wystawiona faktura zupełnie odbiega od cen jakie firma A stosowała w odniesieniu do innego kontrahenta tj. firmy P systemy dachowe, wykonującego analogiczne prace i to o szerszym zakresie niż miała wykonywać firma B. Zdaniem organu rozbieżności w cenach za powyższe usługi stanowią dodatkowy argument za przyjęciem, że usługi tej ostatniej firmy nie miały faktycznie miejsca. W zakresie prac związanych z likwidacją szkód po zalaniu pomieszczeń firmy podatnika, organ odwoławczy w oparciu o dokumentację zakupu wykładziny i materiały przesłane przez firmę ubezpieczeniową R wskazał, że w ocenie DIS prace w tym zakresie zostały wykonane przez brygadę remontową firmy N, a faktura od B została wystawiona wyłącznie celem przedłożenia jej w towarzystwie ubezpieczeniowym (strony 45-46 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Organ odwoławczy podkreślił, że mając na względzie całokształt "współpracy" firmy A z firmą B nie dał wiary twierdzeniom i dowodom przedstawionym przez podatnika co do zakwestionowanych prac remontowo-budowlanych, tym także temu, że faktura za naprawę powypadkową lampy dokumentuje zdarzenia rzeczywiste. DIS odwołał się przy tym do zeznań świadków A. L., A. Z., K. H., C. S., Z. R., J. D. (strony 46-49 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Organ odwoławczy podkreślał, że pracownicy firmy B, którzy mieli wykonywać roboty na obiektach firmy A, złożyli rozbieżne zeznania odnośnie takich prac jak powypadkowa naprawa lampy, naprawa i remont okien, naprawa i remont klap dymowych, świetlików dachowych, przegląd i naprawa instalacji odgromowej, remont pomieszczeń po zalaniu. DIS odwołując się do zeznań J. D. pełniącego funkcję kierownika do spraw technicznych firmy A podkreślał, że potwierdzono udział pracowników firmy B jedynie w pracach przy elewacji wznoszonych magazynów w latach 2007 i 2008 (ww. roboty zostały przez organ I instancji uznane za faktycznie wykonane). DIS akcentował, że zeznania ww. świadka świadczą również o tym, iż firma A posiadała wykwalifikowanych pracowników, którzy wykonywali różnego rodzaju prace budowlane, w tym prace dotyczące budowy kanalizacji i wodociągów na obiektach firmy jak i prace remontowe i adaptacyjne wynajmowanych pomieszczeń. Zdaniem organu odwoławczego nie można zatem nie uznać za słuszne, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym wniosków organu I instancji, który skonstatował, że jeżeli faktycznie miały miejsce roboty remontowo-budowlane zafakturowane spornymi fakturami wystawionymi przez B, których zgodnie z ustaleniami wynikającymi z zebranego materiału dowodowego firma ta nie wykonywała, to firma A dysponowała potencjałem osobowym i technicznym umożliwiającym realizację przedmiotowych robót we własnym zakresie. W ocenie DIS za niewykonaniem zakwestionowanych prac remontowo-budowlanych przemawia dodatkowo również treść pisma Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w T. z dnia 25 lutego 2013 r. oraz pisma Wydziału Architektury Urzędu Miasta w T. z dnia 14 marca 2013 r. Organ nadzoru budowlanego wskazał, iż podatnik działający pod firmą A w 2007 r. przedłożył ww. organie zawiadomienie o zakończeniu budowy wyjazdu z Terminalu [...] A, a w 2008 r. złożył wniosek a następnie uzyskał pozwolenie na użytkowanie obiektów magazynowych nr 1 i 2 wraz z infrastrukturą drogowo-parkingową w rozbudowanym S przy ul. T.. DIS podkreślał, że w latach 2007-2008 firma A nie zgłaszała do PINB, ani do Wydziału Architektury Urzędu Miasta T. rozpoczęcia i zakończenia żadnych innych robót budowlanych. Zdaniem DIS powyższe ustalenia dodatkowo przemawiają za przyjęciem stanowiska o niewykonaniu prac remontowych na obiektach firmy A położonych przy ul. M. polegających na remoncie 37 okien w budynku administracyjnym, remoncie klap dymowych i świetlików na dachu obiektów magazynowych. W dalszej części swoich rozważań organ odwoławczy podkreślił (strona 49-50 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), że do materiału dowodowego niniejszego postępowania włączono potwierdzoną za zgodność decyzję z dnia [...] r. (Nr [...]) wydaną A. B.-W. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., albowiem pomimo, że dotyczy ona roku podatkowego 2009, to jednak poczynione w niej ustalenia świadczą o fikcyjności "współpracy" pomiędzy firmami A i B w 2008 r., gdyż rozciągała się ona w kilkuletnim okresie czasowym i miała taki sam charakter zarówno w 2009 r. jak i w latach 2007 - 2008. Rzekoma współpraca dotyczyła bowiem tego samego rodzaju usług świadczonych na obiektach firmy A (w 2009 r. były to usługi magazynowe polegające na segregacji i przepakowywaniu wody mineralnej, przygotowaniu wydań palet, odśnieżaniu dachów oraz robót budowlanych) wykonywanych przez firmy podwykonawcze: F.H.U. F, G HS sp. z o. o., I B. J.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalił, iż transakcje pomiędzy firmą B A. B. – W. (przed zmianą stanu cywilnego, tj. do października 2009 r. A. B.) a firmami A, J, F.H.U. F i G HS w 2009 r. nie miały miejsca. Firmy te wystawiały i przyjmowały faktury, protokoły odbioru robót i umowy, które nie przedstawiały rzeczywistego przebiegu transakcji. B przyjmowała i ewidencjonowała faktury zakupu usług od firm podwykonawczych, tj. F, G HS i I oraz wystawiała i ewidencjonowała faktury sprzedaży usług dla firm: A i I. DIS podkreślił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. skonstatował również, iż firma B wystawiała i przyjmowała "puste faktury", których ostatecznym odbiorcą była firma A prowadząca działalność w zakresie świadczenia usług magazynowych. Przyczyną tego stanu rzeczy był fakt, że działalność firmy A generowała wysokie przychody, a wystawione przez firmę B "puste faktury" pozwalały na zmniejszenie dochodu. Wystawienie faktur sprzedaży przez B wpłynęło jednak na zwiększenie jej dochodu, stąd koniecznym było ujęcie w ewidencji faktur kosztowych. DIS podzielił także stanowisko NUS, który zakwestionował obciążenie kosztów działalności firmy A w 2008 r. usługami remontowymi zafakturowanymi przez firmę C (strony 50-53 uzasadniania zaskarżonej decyzji) z tytułu powypadkowej naprawy ściany hali magazynowej nr 2 na Terminalu [...] oraz z tytułu remontu komory chłodniczej. Organ odwoławczy podkreślił, że brak było możliwości skontrolowania dokumentacji firmy Coraz odwołał się do zeznań świadków: R. N., J. D. i A. J.. W szczególności podkreślono, że wyjaśnienia i dowody przedłożone przez firmę T wskazują, iż firma C nie wykonywała usług wykazanych na spornych fakturach sprzedażowych dla firmy A. Organ podkreślał, że z dowodów zgromadzonych w sprawie wynikało, iż stan urządzeń chłodniczych był na tyle dobry, że urządzenia te były zdolne do pracy. Tym samym brak jest racjonalnego uzasadnienia na zlecenie remontu komory chłodniczej za kwotę przewyższającą jej wartość, tj. za [...] zł. Organ zwracał także uwagę na datę zlecenia usług, a także okres ich wykonywania wynikający z protokołów odbioru robot. Zarówno zlecenie jak i rozpoczęcie prac miało miejsce w czasie, kiedy urządzenia te były jeszcze własnością firmy T, również pomieszczenia nie zostały jeszcze przekazane firmie A. DIS podkreślał również, iż zeznania przedstawicieli zleceniobiorcy i zleceniodawcy, tj. A. J. jak i J. D. świadczą, że prace wskazane na protokołach odbioru robót, a później na fakturach wystawionych przez C faktycznie nie miały miejsca, a dokumenty sporządzone dla udokumentowania ich wykonania (protokoły odbioru robót i faktury) nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W podsumowaniu swojego rozstrzygnięcia DIS wskazał, że w jego ocenie zgromadzony i opisany w decyzji materiał dowodowy wskazuje, iż faktury wystawione przez firmę B na kwotę łącznie [...] zł. oraz firmę C na kwotę ogółem [...] zł. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W konsekwencji zdaniem organu odwoławczego, NUS zasadnie uznał, iż stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów działalności prowadzonej przez firmę A za rok 2008. DIS zauważał, że nieprawdziwe jest twierdzenie zawarte w odwołaniu jakoby organ I instancji w zaskarżonej decyzji pracownikom tzw. "budowlanki" firmy A przypisał wykonawstwo wszystkich prac zleconych przez tą firmę firmom zewnętrznym (wybudowanie hal, infrastruktury technicznej, przeprowadzanie prac związanych z funkcjami wewnątrzmagazynowego obrotu towarowego, usuwanie awarii). W ocenie DIS, NUS kwestionując wykonanie usług przez firmy B i C prawidłowo wywiódł, że zafakturowane usługi mogły być wykonane przez pracowników etatowych firmy A. Firma ta bowiem do prac magazynowych zatrudniała ponad siedemdziesiąt osób, do których obowiązków należały czynności zafakturowane przez B i posiadała również dobrze wyszkolonych pracowników technicznych (10-13 osób), którzy - jak wykazał materiał dowodowy - mogli wykonywać zafakturowane prace remontowo - budowlane (jeśli takie prace w ogóle zostały wykonane). DIS odwołując się do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podkreślał, że kosztem uzyskania przychodu może być tylko wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki: pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, ewentualnie może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, jest definitywny, tj. faktyczny, poniesiony został przez podatnika i został właściwie udokumentowany. DIS akcentował, że wydatki muszą być udokumentowane prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami. Muszą to być faktury odzwierciedlające konkretne (rzeczywiste) zdarzenia gospodarcze. Rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi są zdarzenia polegające na zakupie określonej usługi i konkretnego usługodawcy i za konkretna cenę, co musi być udokumentowane odpowiednią fakturą zgodną z faktycznie zaistniałą sytuacją gospodarczą. Podobnie stanowią przepisy art. 20 i art. 22 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2002 r. Nr 76 poz. 694 z późn. zm.) wskazując, że fakturę wystawiają podatnicy dokumentując dokonaną czynność rzeczywistą. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości podatnik winien dla celów podatkowych udokumentować, że ponoszone przez niego wydatki są wynikiem zdarzeń gospodarczych opisanych na tych dowodach. W sytuacji natomiast, gdy opisane na dowodzie księgowym zdarzenie nie miało miejsca, nie można uznać wydatków za koszt podatkowy. DIS akcentował przy tym, że w sytuacji gdy podatnik wywodzi istnienie swojego uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość poniesionego wydatku, to on będzie obowiązany do wykazania organowi podatkowemu wszelkich okoliczności potwierdzających zasadność skorzystania z uprawnienia. A zatem, to podatnika obarcza obowiązek wykazania dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatku i związek ze źródłem przychodów, a do organów podatkowych należy ocena tychże dowodów. Organ odwoławczy podkreślał, że teza ta jest zbieżna z kierunkiem orzecznictwa sądowego, akcentującego wielokrotnie, że podatnik winien udowodnić, iż celem wydatku było osiągnięcie przychodu, a zatem ciężar dowodu działania w określonym celu spoczywa na podatniku. Zdaniem DIS z powyższego wynika również, iż sam fakt wystawienia faktury odpowiadającej wymaganiom formalnym nie skutkuje automatycznie uznaniem tej faktury za rzetelną. Faktura jest dokumentem prywatnym potwierdzającym, że osoba która ją podpisała, złożyła oświadczenie o wskazanej w niej treści. Wiarygodność tego oświadczenia może być podważona. Fakt posiadania faktury, z której wynika poniesienie wydatku w wysokości w niej wskazanej nie może decydować o tym, że wydatek ten może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u wystawcy, jak odbiorcy. Zdaniem DIS przytoczone w decyzji fakty potwierdzają tezę, że roboty zafakturowane w 2008 r. na rzecz firmę podatnika A przez firmy: B(oprócz robót objętych fakturą Vat nr [...] za prace przy montażu płyt warstwowych wraz z obróbkami ślusarskimi) i Cnie dokumentują faktycznie przeprowadzonych operacji gospodarczych. W ocenie DIS ustalenia organów podatkowych wskazują jednoznacznie na istnienie łańcucha firm, przekazujących między sobą wyłącznie "puste faktury", które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a których ostatecznym odbiorcą była firma A. Zdaniem DIS nie można przy tym przyjąć za zasadne twierdzeń pełnomocnika strony zawartych w odwołaniu, że firma A została przez zleceniobiorców wprowadzona w błąd co do podmiotów i osób wykonujących zlecone prace. Nie jest bowiem wiarygodnym, aby firma A świadcząca profesjonalnie i na dużą skalę usługi w zakresie magazynowania towarów spożywczych i w odniesieniu do własnych pracowników magazynowych spełniająca wymagania sanitarno- epidemiologiczne (przesłuchani pracownicy magazynów mówili o posiadaniu badań w tym zakresie), nie przejawiała żadnego zainteresowania, czy osoby z firmy B wykonujące prace magazynowe przy segregacji, kompletacji, przepakowywaniu towarów spożywczych mają stosowne badania bakteriologiczne i na nosicielstwo pasożytów. Brak takiego zainteresowania jest tym bardziej niewiarygodny w sytuacji, gdy prace w magazynach świadczone przez firmę B według wystawionych dokumentów nie miały charakteru incydentalnego, dorywczego, ale rzekomo trwały stale przez okres kilku lat, a w 2008 r. firma ta wykonywać miała prace magazynowe w miesiącu lutym oraz w sposób stały od kwietnia do grudnia 2008 r. Zdaniem DIS opisany sposób podejścia do spraw sanitarno-epidemiologicznych oraz brak jakiejkolwiek wiedzy przez kadrę kierowniczą odpowiedzialną za prace magazynowe w firmie podatnika jak i w firmie B co do danych osób wykonujących prace magazynowe (w zestawieniu z zeznaniami etatowych pracowników magazynowych firmy A o braku osób z zewnątrz przy pracach magazynowych), jednoznacznie świadczy o tym, że usług tych w ogóle nie było, a podatnik korzystając z długoletniej znajomości z A. B., z pełną świadomością opracował przy jego współudziale funkcjonujący na przestrzeni kilku lat podatkowych system mający na celu znacznie zwiększenie kosztów firmy A, co miało wpływ na obniżenie wysokości podstawy opodatkowania z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego o świadomym działaniu podatnika polegającym na ewidencjonowaniu "pustych" faktur zakupu świadczą również okoliczności regulowania nawet kilkudziesięciotysięcznych należności przez firmę A w formie gotówkowej, tj. z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.), nadto w kwotach odpowiadających jedynie wysokości podatku od towarów i usług, co potwierdził A. B. w zeznaniach złożonych w dniu 7 sierpnia 2012 r. Według protokołu kontroli podatnika z dnia 21 lipca 2010 r. w zakresie transakcji zawartych w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. z firmą B stan nierozliczonych zobowiązań firmy A z firmą B na dzień 31 grudnia 2008 r. wynosił [...] zł., a całkowite ich uregulowanie według nadesłanych za pismem z dnia 13 maja 2013 r. przez firmę A wydruków kont nastąpiło dopiero w latach 2010 -2013, a więc dopiero po wszczęciu przez organy podatkowe czynności sprawdzających i kontrolnych w zakresie wzajemnej współpracy pomiędzy firmami A i B. Przy czym na ocenę prawdziwości twierdzeń przedstawicieli tych firm, iż przyczyną zwłoki firmy A w zapłacie należności na rzecz kontrahenta za rzekomo wykonane usługi było porozumienie dotyczące gromadzenia środków na realizację w przyszłości wspólnego przedsięwzięcia polegającego na założeniu spółki spedycyjno-transportowej, które jednakże z przyczyny kryzysu gospodarczego nie zostało zrealizowane. DIS podkreślił, że na jego stanowisko wpływają ustalenia co do stanu kondycji finansowej firmy B zawarte w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...] . W decyzji tej (str. 50 pkt 19) organ kontroli skarbowej stwierdził, iż niewiarygodne są twierdzenia firmy B o uregulowaniu zobowiązań wobec jej firm podwykonawczych, gdyż nie podano źródła pochodzenia tych środków, oprócz lakonicznego stwierdzenia o uzyskaniu środków z pożyczki bez wskazania podmiotu mającego tej pożyczki udzielić. Wskazano również, że B miała kłopoty finansowe, o czym świadczą np. pisma wysyłane do jednego z jej kontrahentów o przekazanie należności gotówką z uwagi na te kłopoty, czy fakt nie płacenia składek należnych do ZUS. W ocenie DIS nie byłoby zgodne z logiką działanie przedsiębiorcy, który nie domaga się zapłaty za wykonane usługi mając do uregulowania własne zobowiązania wobec innych firm i do systemu ubezpieczeń społecznych. Porozumienie datowane w dniu 26 marca 2008 r. miało natomiast usankcjonować fakt braku zapłaty kwot wynikających z faktur wystawionych przez B, również za okresy wcześniejsze przed zawarciem przedmiotowego porozumienia (zgodnie z protokołem kontroli z dnia 21 lipca 2010 r. - na dzień 1 stycznia 2008 r. na kontach firmy A widniał stan nieuregulowanych wobec B należności w wysokości [...] zł. Zdaniem DIS powyższy kontekst wskazanych ustaleń, uzasadnia ocenę organów o świadomym działaniu podatnika, mającym na celu takie ukształtowanie dokumentacji, by spowodować obniżenie obciążeń podatkowych prowadzonej przez siebie firmy, przez zawarcie w tej dokumentacji zdarzeń, które jednak nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości gospodarczej. W opinii organu odwoławczego na akceptację zasługują również ustalenia organu I instancji w zakresie skorygowania kosztów remontu skrzyżowania ulic S, z T, oraz wyłączenia z kosztów firmy A za 2008 r. kwoty odpisów amortyzacyjnych sprzętu wykorzystywanego w 2008 r. przy pracach inwestycyjnych rozbudowy Terminalu [...] , która winna być zaliczona do kosztów wytworzenia nowego środka trwałego. DIS podkreślił, że argumentacja co do powyższych kwestii przywołana została na stronach odpowiednio 84 - 86 i 99 - 102 decyzji NUS z dnia [...] , a z racji tego, iż podatnik w treści odwołania nie sformułował wobec niej żadnych zarzutów, organ II instancji odstąpił od ponownego omawiania wyżej wskazanych kwestii. DIS podzielił również stanowisko NUS, który w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego ustalił (strony 86-99 uzasadnienia decyzji NUS), że wobec wykonywania przez pracowników tzw. brygady budowlanej A prac przy rozbudowie Terminalu [...] , niezasadnie wynagrodzenie tych pracowników wraz z narzutami na te wynagrodzenia w całości zaliczono do kosztów uzyskania przychodów tej firmy w 2008 r. DIS wskazał, że ustalenia te organ I instancji oparł na materiałach przesłanych przez Sąd Rejonowy w T. za pismem z dnia 22 października 2012 r. w sprawie z powództwa firmy U sp. z o. o. z/s w T. przeciwko A, w treści których utrwalono m. in. zeznania A. G. (inspektora nadzoru inwestorskiego z ramienia S. B.), W. S. (dyrektora ds. rozwoju firmy A), J. D.(kierownika robót przy budowie hal Terminalu [...] ) i samego podatnika, z których wynika zaangażowanie pracowników brygady budowlanej A przy budowie nowych hal przedsiębiorstwa podatnika oraz na zeznaniach J. D. złożonych w dniu 14 maja 2013 r., które potwierdzają udział pracowników firmy A w robotach inwestycyjnych tej firmy. DIS podkreślił, że w kontekście tych dowodów organ I instancji nie dał wiary zeznaniom z dnia 13 lutego 2013 r.: P. C., W. L., T. S., A. W., którzy wskazywali jedynie na wykonywanie drobnych napraw i prac gospodarczych lub zasłaniających się niepamięcią w zakresie pytań o prace budowlane oraz wyjaśnieniom firmy A z dnia 24 kwietnia 2013 r., w których pomniejszono znaczenie wkładu pracy pracowników firmy w budowę nowych hal prowadzoną w latach 2007 - 2008, ale im nie zaprzeczono. Podkreślono, że firma A nie przedłożyła przy tym szczegółowych wyjaśnień, którzy pracownicy i w jakim okresie uczestniczyli w realizacji prac wykazanych w Dzienniku Budowy nr [...] dotyczącym rozbudowy zakładu, ani nie wskazała nawet przybliżonego procentowego czasu pracy pracowników brygady budowlano-remontowej spędzonego przy realizacji tej inwestycji w poszczególnych miesiącach 2007 r. i 2008 r., pomimo wezwania do przedłożenia takich informacji w piśmie NUS z dnia 9 kwietnia 2013 r. W ocenie DIS wobec takiego stanu rzeczy, ze względu na przepisy art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 22 g ust. 1 pkt 2 oraz ustęp 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ I instancji zasadnie uznał, iż część wynagrodzeń pracowników brygady remontowo-budowlanej należy wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów firmy A i kwotę tą zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Z racji natomiast braku przedłożenia przez stronę dokumentów czy chociażby informacji umożliwiających powiązanie kwot wynagrodzeń pracowników (lub ich części) z pracami inwestycyjnymi, organ I instancji dokonał określenia tej wysokości w drodze oszacowania. DIS podzielił przy tym stanowisko organu I instancji, że w przedmiotowej sprawie nie mogą znaleźć zastosowania metody wskazane przez ustawodawcę w przepisie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, pozwalają one bowiem na oszacowanie obrotu przedsiębiorstwa, co w tym przypadku nie ma miejsca. Mając na uwadze art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej pozwalający w inny sposób przeprowadzić oszacowanie podstawy opodatkowania oraz art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, w którego dyspozycji wskazano na konieczność oszacowania podstawy opodatkowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania – organ I instancji wielkość kwoty wynagrodzeń pracowników podlegającą wyłączeniu z kosztów firmy A w 2008 r., a zwiększającą wartość kosztów wytworzenia środków trwałych i zarazem ich wartość początkową stanowiącą podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalił w oparciu o: zapisy Dziennika Budowy nr [...] dla inwestycji: "Rozbudowa Zakładu Logistyczno - Usługowego, budowa obiektu magazynowego wraz z infrastrukturą drogowo-parkingową oraz budynku garażowego na parcelach (...), świadczące o tym, iż koncentracja prac inwestycyjnych przy rozbudowie Terminalu oddanego do użytkowania z dniem 31 grudnia 2008 r., miała miejsca w okresie od sierpnia 2007 r. do sierpnia 2008 r.; nadesłane przez firmę A za pismem z dnia 13 maja 2013 r. zestawienia wynagrodzeń brutto oraz składek ZUS od tych wynagrodzeń pracowników tzw. budowlanki w poszczególnych miesiącach lat 2007 i 2008 przyjmując, iż 50% kosztów firmy z tytułu tych wynagrodzeń i narzutów na te wynagrodzenia w okresie od stycznia do sierpnia 2008 r., tj. kwotę [...] zł, należy odnieść do kosztów realizacji inwestycji (wytworzenia środka trwałego). Zdaniem DIS przyjętemu sposobowi nie można odmówić zasadności, zwłaszcza, że ze strony firmy A nie dostarczono konkretnych, ani nawet przybliżonych danych umożliwiających zastosowanie innej metody określenia podlegającej wyłączeniu z kosztów firmy kwoty wynagrodzeń pracowników z tytułu zaangażowania ich przy robotach inwestycyjnych. Natomiast wyjaśnienia firmy jakoby pracownicy A zostali wprowadzeni na budowę jedynie celem zabezpieczenia przed technologiczną degradacją wykonanych elementów i że trwało to dwa do trzech tygodni jedynie do czasu wyłonienia nowego wykonawcy nie jest wiarygodne. Zdaniem DIS przeczą temu udokumentowane protokołem Sądu Rejonowego w T. z dnia 4 listopada 2008 r. zeznania świadków, potwierdzające okoliczność zaangażowania pracowników tzw. budowlanki z firmy A w rozbudowie Terminalu [...] , tj: A. G., W. S., J. D. oraz samego podatnika, a co organ odwoławczy zaprezentował na strona od 57 do 58 swojej decyzji. DIS odnosząc się do zarzutów odwołania, że nie można zaakceptować, iż pracownicy budowlani wykonali "50% prac związanych z rozbudową terminali, podkreślił, że organ I instancji nie dokonywał ustaleń w podanym przez skarżącego zakresie, tj., ustaleń dotyczących procentowego wykonawstwa w całości inwestycji przez pracowników A, ale oszacował, jaką wielkość wynagrodzenia pracowników z tytułu ich zaangażowania przy rozbudowie Terminalu [...] z okresu najintensywniejszej realizacji inwestycji, należy zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Tym ustaleniom w opinii organu odwoławczego nie można zarzucić dowolności, jakkolwiek szacowanie przyjmuje zasadę, że należy dążyć do odzwierciedlenia stanu rzeczy najbardziej zbliżonego do rzeczywistości, to ze swej istoty, przy szacowaniu pełnej zbieżności pomiędzy stanem faktycznym a oszacowanym nie da się osiągnąć. W skardze na ww. decyzje DIS z dnia [...] pełnomocnik podatnika (dalej jako skarżący) wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając: naruszenie art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz błędną wykładnię art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1b, art. 30c i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez nie uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z wykonawstwem niektórych usług oraz dostawą towarów. W uzasadnieniu po zaprezentowaniu dotychczasowego przebiegu postępowania wskazał, że nie jest prawidłowe rozumowanie organów podatkowych, iż skoro stwierdzono nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych u niektórych kontrahentów (G H.S. sp. z o. o., J sp. z o. o., D sp. z o. o., FHU F) zleceniobiorców A polegające m. in. na posługiwaniu się fakturami, które wystawione zostały bez wykonania usługi, to wysuwa się z tego wniosek, że księgi rachunkowe firmy A nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, bowiem ujęte w nich faktury wystawione zostały przez firmę B i nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji. Przyjmuje się, że skoro wykonawca usługi posługiwał się fikcyjnymi podwykonawcami, to usługa nie została wykonana. Skarżący podkreślał, że całkowicie odrzucono tezę, że firma B posługiwała się osobami zatrudnionymi "na czarno", a usługi zostały w rzeczywistości wykonane, o czym zdaniem skarżącego, dowodzą zeznania świadków, a nie zeznania podatkowe. W skardze podniesiono również, iż organ odrzucił zeznania świadków mówiących o segregacji i przepakowywaniu produktów, pracy przy cukrze, przygotowaniu wydań towarów, tj. zeznania C. S., A. L., A. C. i E. B.. Skarżący zwracał uwagę na dwa etapy czynności przepakowywania, selekcji, segregacji, czy naprawy palet i czyszczenia towaru na paletach, itp. Pierwszy etap mający miejsce przy rozładunku lub załadunku towaru na samochód, wykonywany przez kontrolera i operatorów wózków widłowych oraz drugi etap wewnątrz magazynu, gdzie wykonywane były czynności związane ze składowaniem, przygotowaniem towaru do wysyłki, realizowany przez "pracowników najemnych". Autor skargi wskazał na zespół etatowych pracowników gospodarczych, potocznie nazywanych "budowlanką" składający się z dwóch elektryków, operatora dźwigu, operatora koparko-ładowarki, kierownika-pracownika budowlanego, malarza, pracownika gospodarczego - ślusarza, pracownika gospodarczego - spawacza i kierowcy. Podkreślał także, że pracownicy rozdzieleni byli funkcyjnie do obsługi zakładu przy ul. M. i przy ul. T.i zarzucił, że przypisywanie wykonawstwa tej grupie zawodowej wszystkich zakresów prac zleconych przez A firmom zewnętrznym jest uproszczeniem i nadinterpretacją zeznań pracowników. Stwierdził, że nie jest możliwe, aby grupa kilku osób wybudowała hale, budowała infrastrukturę techniczną, przeprowadziła prace związane z funkcjami wewnątrzmagazynowego obrotu towarowego, usuwała awarie. Dalej skarżący sformułował tezę, że wszyscy pracownicy, którzy nie byli funkcyjnie podlegli kontrolerowi, kierownikowi zmiany nazywani byli potocznie "budowlanką", a pracownicy obsługujący czynności biurowe i czynności operacyjne na rampie nie mieli wiedzy czy zespół ludzi lub osoba indywidualna, której polecono wykonać konkretny zakres pracy na magazynie jest pracownikiem firmy A, czy firmy obcej. W opinii skarżącego, pracownik w takiej sytuacji wychodzi z założenia, że skoro przebywa w magazynie to jest z firmy A. Skarżący podkreślał, że część przesłuchiwanych pracowników w zeznaniach stwierdzał, iż na terenie zakładu były czynności wykonywane przez obce ekipy, a część stwierdziła lakonicznie, że przysłano do pomocy "budowlankę". Zdaniem skarżącego w żadnym miejscu uzasadnienia decyzji nie udowodniono podatnikowi, że wiedział lub wiedzieć powinien o sprzecznych z przepisami prawa działaniach swojego kontrahenta. W opinii skarżącego, skoro usługi na rzecz podatnika w rzeczywistości były wykonane, to jedyną możliwością zrozumienia zachowań i działań podwykonawców jest to, że firma B posługiwała się fikcyjnymi fakturami aby uniknąć płacenia podatku, a usługi na rzecz firmy skarżącego wykonywała przy pomocy zatrudnionych pracowników jak również osób zatrudnionych "na czarno", o czym według skarżącego mówią świadkowie, w tym pracownicy tej firmy. W opinii pełnomocnika strony podatnik stał się ofiarą nieuczciwych działań wykonawcy. Zdaniem skarżącego nadinterpretacją zdarzeń jest wnioskowanie o wykonawstwie usług na rzecz A na podstawie niemożności przeprowadzenia kontroli w firmach C, D GH.S., F, czy dokumentacji obrazującej wyłącznie fikcyjność dokumentów w relacji tych firm z B. Firma A przedstawiła organowi podatkowemu całą posiadaną dokumentację co do przebiegu transakcji i jest ona kompletna. Skarżący stwierdził także, że żaden ze świadków przesłuchanych w trakcie postępowania nie mówił o nieprawidłowościach, tj. zatrudnianiu "na czarno" pracowników przez podatnika, a zatem w opinii skarżącego, nie do przyjęcia jest wyciąganie przez organ wniosków w tym zakresie w oparciu o zeznanie świadka B. W opinii skarżącego, przyjęto do potwierdzenia prawidłowości wnioskowania jedynie zeznania tych świadków, które potwierdzają "tezy wnioskującego". Organ podatkowy prawie całkowicie pominął natomiast zeznania świadków mówiących, np. o przepakowywaniu palet z towarami, wykonywaniu usług remontowo-budowlanych przez osoby zewnętrzne. Zdaniem strony skarżącej zdecydowana większość świadków potwierdza wykonanie prac przez zatrudnionych pracowników B. Według skarżącego całkowicie pominięto część zeznań innych świadków np. Z. R., C. S., A. L., A. Z., S. R., którzy potwierdzają wykonanie większości prac przez B. Dla strony skarżącej niezrozumiałym jest również przywoływanie zeznań pracowników A w zakresie ich wiedzy co do robót wewnątrzmagazynowych w sytuacji, gdy wykonywali oni z zasady roboty zewnętrzne, pielęgnacyjne i nie brali udziału w realizacji robót wykonywanych przez firmy obce. W skardze sformułowano również zarzut nieprawidłowego oszacowania kosztów wynagrodzeń pracowników budowlanych poprzez ustalenie, że wykonywali oni 50% prac związanych z rozbudową terminali i na tej podstawie ustalenie wartości kosztów inwestycji, a następnie amortyzacji. W skardze wskazano, że ich zaangażowanie procentowe było zdecydowanie mniejsze (max 20-25%), a pracownicy tzw. budowlanki wykonywali jedynie prace konserwatorskie i drobne remontowe. Dalej w skardze pełnomocnik strony stwierdził, że żaden z dokumentów stanowiących podstawę zarachowania usług w koszty firmy A, a wystawionych przez B, nie został uznany za nierzetelny, a "podstawę wnioskowania o ich nierzetelności stanowi wnioskowanie oparte o analizę zeznań wybranych świadków". Autor skargi wskazał przy tym na wynikające z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przesłanki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów i stwierdził, że jego zdaniem wszystkie wynikające z tego przepisu przesłanki zostały spełnione. Wyraził stanowisko, że wbrew twierdzeniom organu podatkowego faktury wystawione przez firmę B i C odzwierciedlają rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych w stosunku do firmy A, gdyż usługi te zostały faktycznie wykonane. Sformułował tezę, że prawdopodobnie firma A przez zleceniobiorców została wprowadzona w błąd, co do okoliczności dotyczących podmiotów i osób wykonujących zlecone prace, gdyż firmy te do wykonania prac zatrudniały inne podmioty i osoby niż te, które wskazane są w przedstawionych przez nie dokumentach, co jednak nie może być dowodem na to, że firma A o tej okoliczności wiedziała i ją akceptowała. Kwestia nierzetelności ksiąg prowadzonych przez firmy B i C nie może być w sposób automatyczny, bezkrytyczny i nieudowodniony przenoszona na stan ksiąg firmy A Końcowo pełnomocnik podatnika wskazał, że analizując zebrany materiał dowodowy wyciąga z niego diametralne przeciwne, względem organu, wnioski. Zakres prac wykonywanych przez firmy zewnętrzne przekraczał możliwości zatrudnionych w A pracowników, w tym brygady remontowej, którzy wykonywali jedynie prace konserwatorskie i drobne remonty. Nieuznanie poniesionych wydatków wykonane przez B oraz C, w opinii pełnomocnika strony, jest nadinterpretacją art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt. 1b) u.p.d.o.f. i stanowi jego naruszenie, a przedstawione zastrzeżenia świadczą o nadinterpretacji zasady swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 O.p. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, przedstawiając argumentację analogiczną do zaprezentowanej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej" (§1). "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (§ 2). Przy czym, wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji może nastąpić tylko, jeśli: a) zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), względnie jeśli decyzja jest dotknięta wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 i 3 p.p.s.a.). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób wyżej wskazany, determinuje oddalenie skargi (art. 151 p.p.s.a.). Skarga okazał się bezzasadna, a Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych. Stan faktyczny sprawy jest po części sporny a jako, że został zaprezentowany przy okazji opisywania stanowiska podatnika oraz organów brak jest o ocenie Sądu konieczności jego pełnego prezentowania. Sąd uznaje za prawidłowe ustalenia jakich w zakresie stanu faktycznego dokonały organy podatkowe obu instancji. Wskazać przy tym przyjdzie, że spór w sprawie koncentruje się na uznaniu wykonania zafakturowanych usług na rzecz podatnika przez firmy B i C za rzeczywiste albo fikcyjne zdarzenia gospodarcze. W tej mierze bezpośrednią sferą prawną, której dotyczą sprzeczne stanowiska stron postępowania sądowoadministracyjnego są regulacje Ordynacji podatkowej w zakresie postępowania dowodowego (zarzucone naruszenie art. 191 O.p.)., a w dalszej kolejności dotyczy to przede wszystkim, mającego charakter materialnoprawny, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt. 1b) u.p.d.o.f., jako że organy podatkowe zakwestionowały zaliczenie, na podstawie tego przepisu, do kosztów uzyskania przychodów podatnika wydatków wynikających z faktur, wystawionych przez B i C. Wobec tego, że zakres postępowania dowodowego jest determinowany normą prawa materialnego, która ma być zastosowana w sprawie, gdyż postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego stanu faktycznego, czyli obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znacznie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 80-81; wyrok NSA z dnia 6 marca 2008 r., I FSK 747/07, Lex nr 465777; wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2010 r., II FSK 1489/09, CBOSA), na wstępie rozważań Sądu należy przybliżyć relewantną w sprawie regulację materialnoprawną. Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2008) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest, aby wydatek ten miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby został faktycznie poniesiony, aby nastąpił w celu uzyskania przychodów, nie mieścił w katalogu określonym w art. 23 u.p.d.o.f., a ponadto – co istotne w tej sprawie - aby został on należycie udokumentowany. Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Zwrot normatywny "koszty poniesione" oznacza tylko te koszty, które zostały faktycznie (rzeczywiście) przez podatnika poniesione. Koszty uzyskania przychodu są kategorią prawa podatkowego i dane wydatki tylko wtedy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, gdy wszystkie warunki wymagane przez to prawo zostają łącznie i niepodważalnie spełnione. Stąd też w świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest: po pierwsze zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi i to u konkretnego sprzedawcy lub usługodawcy, za konkretną cenę, oraz po drugie odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Faktura jest nierzetelna w tym kontekście, jeśli w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, ewentualnie też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2013 r., I SA/Łd 140/13, Lex nr 1325446; wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2013 r., II FSK 365/12, Lex nr 1337016; wyrok NSA z dnia 14 lutego 2013 r., II FSK 2355/11, Lex nr 1358268; wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2012 r., II FSK 896/11, Lex nr 1306269; wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 grudnia 2012 r., III SA/Wa 2879/12, Lex nr 1333675; wyrok WSA w Opolu z dnia 5 grudnia 2012r., I SA/Op 367/12, Lex nr 1233547). Zgodnie zaś z art. 23 ust. 1 pkt. 1b) u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Z uwagi na powyższe, w ocenie Sądu, trafnie organy podatkowe skupiły się na ustaleniu rzeczywistości zdarzeń gospodarczych, których dotyczą faktury będące bazą dla przyjęcia wydatków, mających stanowić koszty uzyskania przychodów skarżącego. W dalszej kolejności, już odwołując się do regulacji prawa procesowego (dowodowego) należy wskazać, że to podatnik powinien wykazać, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu podatkowego, co oznacza obowiązek zgodnego z prawem ich udokumentowania i to w sposób nie budzący wątpliwości (wyroki NSA z dnia: 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09; 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; 30 stycznia 2009 r., II FSK 1722/07; 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 18 sierpnia 2004 r., II FSK 958/04 – wszystkie publ. w CBOSA). W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, nie naruszyły ani art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt. 1b) u.p.d.o.f. ani art. 191 o.p. Podstawa faktyczna zaskarżonej decyzji została ustalona w sposób zgodny z prawem, bez naruszenia przepisów prawa procesowego. Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w aktach sprawy Sąd uznał, że prawidłowo organy podatkowe stwierdziły, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami wskazanymi w tych fakturach. Materiał dowodowy zebrany w aktach był wystarczający do wydania spornej obecnie decyzji. W toku postępowania organy zrealizowały zasadę prawdy obiektywnej i wyczerpująco zebrały materiał dowodowy w sprawie. Został on także w sposób rzetelny poddany szczegółowej analizie, co zostało przedstawione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Każdy z istotnych dowodów został omówiony i prawidłowo oceniony. Dokonana przez organy podatkowe – i aprobowana przez Sąd - ocena dowodów, została szczegółowo opisana w zaskarżonej decyzji oraz po części w niniejszym uzasadnienia, stąd w tym miejscu nie trzeba jej ponawiać in extenso, lecz można poprzestać tylko na kwestiach, które wprost odnoszą się do argumentów podniesionych w skardze. Wbrew zarzutom podniesionym w skardze, ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe nie opierają się wyłącznie na zakwestionowaniu rzetelności faktur wystawionych przez podwykonawców firmy B, ale na kompleksowym, całościowym podejściu do zgromadzonego materiału dowodowego. Niemożność przeprowadzenia kontroli w firmach podwykonawczych firmy B nie stanowi jedynej i nawet decydującej okoliczności, na podstawie której organy wysnuły wniosek o braku wykonania usług objętych fakturami wystawionymi przez B dla firmy A. Organy wzięły pod uwagę wiele dowodów, takich jak: zamówienia, protokoły odbioru robót, zeznania podatnika, zeznania pracowników firmy A, zeznania właścicielki firmy B, jej pełnomocnika i pracowników tej firmy, dokumenty dotyczące podwykonawców firmy B, tj. firm F.H.U. F GH.S. sp. z o. o., I B, J, D sp. z o. o. i H sp. z o. o., dokumentów i zeznań pracowników firmy C. Cały zebrany materiał dowodowy stał się podstawą do weryfikacji rzetelności faktur dokumentujących wydatki firmy A. Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że zebrane dowody trzeba oceniać także przez pryzmat tego, że u kontrahentów firmy B albo nie dało się wszcząć kontroli i przeprowadzić czynności sprawdzających (tak było w odniesieniu do GH.S.) albo gdy organ podatkowy zdołał doręczyć adresatowi wezwanie celem przeprowadzenia określonych czynności, to okazywało się, że nie ma dokumentacji podatkowej podmiotu (tak było w odniesieniu do F.H.U. Fi po części I). Części dokumentacji zaginęła lub nie można było do niej dotrzeć z różnych względów. Przy czym w wyniku dalszej weryfikacji wystawionych przez podwykonawców faktur, okazało się, że nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług. Sąd podziela stanowisko DIS, że wskazanych ostatnio okoliczności nie można traktować per non est. Przeciwnie, zasady logiki i doświadczenia życiowego nakazują kompleksowe powiązanie ustalonych faktów i przyjęcie, że oddziałują one na ocenę wiarygodności twierdzeń podatnika co do wykonania zakwestionowanych usług, szczególnie w kontekście: a) sprzeczności relacji S. B. i A. B. z relacjami pracowników firmy A; b) sprzeczności zeznań A. C., D. O., T. P. z zeznaniami tychże pracowników (wymienionych z uzasadnieniu zaskarżonej decyzji); c) wzajemnych sprzeczności w relacjach S. B., A. C. i T. P.; d) cyklu obsługi magazynowej, który był procesem precyzyjnie zorganizowanym i sformalizowanym, a tym samym braku możliwości, nie zauważenia pracowników zewnętrznych, przez pracowników firmy A; e) brak badań sanitarno-epidemiologicznych pracowników, którzy według S. B. mieli wykonywać prace (jako podwykonawcy); g) regulowanie kilkudziesięciotysięcznych należności w formie gotówkowej, ponadto w kwotach odpowiadających jedynie wysokości podatku VAT; h) nieracjonalność (nieproporcjonalność) stawek wynagrodzenia, płaconego rzekomym podwykonawcom, w odniesieniu do ogółu kosztów wynagrodzeń wszystkich pracowników A i) wieloletniej znajomości S. B. i A. B.. Uwzględnienie tych wszystkich okoliczności, zdaniem Sądu, pozwala na uzasadnione wyciągnięcie wniosku, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący pomija szereg argumentów zaprezentowanych w uzasadnieniu decyzji DIS i skupiając się na wadliwości dokumentacji podwykonawców A forsuje koncepcję opartą na wybiórczej, niekompleksowej, a tym samym nieprzekonującej ocenie dowodów. Sąd nie zgada się także ze stanowiskiem skarżącego, że usługi których dotyczą zakwestionowane przez organy faktury, zostały wykonane przez osoby zatrudnione "na czarno". Taki pogląd nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym. Pełnomocnik firmy B - A. B. (na pytanie zadane na wniosek pełnomocnika S. B.) stwierdził, że firma B nie zatrudniała pracowników "na czarno" i wskazał na wykonanie usług przez firmy podwykonawcze. Firmy te, czyli F.H.U. F G i I, co wynika z szeregu innych dowodów, nie mogły jednak wykonać zafakturowanych usług. Zdaniem Sądu jest to argument strony skarżącej, który ma doprowadzić do korzystnych dlań ustaleń faktycznych, podnoszony instrumentalnie, nawet gołosłownie, jako nie znajdujący sensownego oparcia w - ocenianym wszechstronnie – materiale dowodowym. Teza, jakoby usługi dla firmy A zostały w rzeczywistości wykonane przez firmę B, tyle że osobami zatrudnionymi przez tę firmę "na czarno" (to samo skarżący również podaje w odniesieniu do podwykonawcy I twierdząc, że B. J. wykonywał usługi na rzecz B przy pomocy osób zatrudnionych na czarno), w ocenie Sądu została stworzona na użytek przedstawienia argumentacji, która byłaby dla organów podatkowych niemożliwa do zweryfikowania. Nie do zaakceptowania jest zatem stanowisko zawarte w skardze, że wykazana przez organy podatkowe fikcyjność dokumentów w relacji: B – podwykonawcy, nie może stanowić podstawy, czy elementu wnioskowania o fikcyjności usług zafakturowanych przez B dla firmy A. Skoro bowiem zgromadzone w toku postępowania dowody świadczą, że: - firma B nie wykonała zafakturowanych usług przy pomocy firm podwykonawczych (co wykazano w zaskarżonej decyzji i twierdzenia zawarte przez pełnomocnika strony w treści skargi świadczą o tym, iż strona skarżąca przedmiotowych ustaleń nie neguje), - nie mogła także zafakturowanych usług wykonać przy pomocy własnych pracowników (jest niemożliwe aby podany w piśmie B z dnia 2 stycznia 2012 r. skład osobowy obejmujący 7 osób, wykonał na obiektach A prace o wartości: w 2007 r. - [...] zł, w 2008 r. - [...] zł, w 2009 r. - [...] zł, przy czym tylko niektórzy pracownicy tej firmy zeznawali o swoim udziale przy wykonaniu innych prac poza - uznanymi przez organy podatkowe - pracami przy naprawie murów oporowych i montażu płyt ściennych w latach 2007 i 2008 tj. usług o łącznej wartości [...] zł), - twierdzenia podatnika o wykonaniu usług przez B osobami zatrudnionymi przez tę firmę "na czarno" są w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym niewiarygodne, to z powyższego wynika wniosek, że faktury firmy B dla firm A są nierzetelne (puste), a zafakturowane w nich usługi nie zostały w rzeczywistości wykonane lub wykonali zafakturowane roboty pracownicy firmy A w ramach swoich obowiązków pracowniczych. Ponadto, należy zaakcentować, że organy podatkowe nie pominęły zeznań świadków Z. R., C. S., A. L., A. Z., S. R. - lecz uwzględniły je w toku przeprowadzanej oceny dowodów, tyle tylko, że uznały, iż zeznania te nie są wiarygodne, względnie nie są przydatne do poczynienia ustaleń pewnych fragmentów stanu faktycznego. Należy zatem wskazać, że świadkowie A. C. i C. S. potwierdzili, iż zafakturowane przez B prace magazynowe były wykonane, tym niemniej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano na okoliczności podważające wiarygodność zeznań tych świadków. Argumentację DIS, Sąd aprobuje i podkreśla, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy przytoczył zeznania pracowników firmy B złożone w zakresie prac magazynowych, którzy zgodnie z zeznaniami A. B. mieli wykonywać prace na obiektach firmy A. Zeznaniom C . S., nie można dać wiary, gdyż po pierwsze ten świadek nie był w stanie udzielić żadnych informacji na temat osób rzekomo przez niego nadzorowanych, ani co do tego czy to była firma zewnętrzna. Po drugie, zeznania tego świadka nie znalazły potwierdzenia w zeznaniach innych pracowników B A. Z. stwierdził, że nie brał udziału przy pracach magazynowych takich jak utylizacja wody mineralnej, segregacja cukru, utylizacja piwa, segregacja i przepakowywanie produktów, przygotowanie wydań produktów do magazynu, segregacja i komplementacja cukru, komplementacja i przygotowanie wydań wody mineralnej, przygotowanie towaru do inwentaryzacji, lokalizacja palet z towarami, ani nie był w stanie podać, kto mógł takie prace wykonywać. Również K. H. zeznał, że nie brał udziału w takich pracach i nie jest mu wiadome, aby osoby które z nim pracowały w firmie B były oddelegowywane do takich prac magazynowych. Natomiast wskazany przez skarżącego A. L. dwukrotnie przesłuchiwany, zarówno w trakcie przesłuchania w dniu 28 października 2011 r. jak i w dniu 20 marca 2012 r. zeznał, że tylko raz wykonywał tego rodzaju czynności ("przy cukrze" i tylko jeden dzień). Zatem, nie można uznać, aby jego zeznania potwierdzały stałe wykonawstwo usług magazynowych przez B na obiektach firmy A na przestrzeni wielu miesięcy 2008 r. Nie potwierdzają tezy skarżącego także zeznania E. B., gdyż jest on pracownikiem A, wykonującym wskazane czynności z ramienia tej firmy. Zeznania E. B. organ przytoczył na w zaskarżonej decyzji i powołał jako jeden z dowodów świadczących o braku osób z firm zewnętrznych przy wykonywaniu prac magazynowych. Zatem, podniesiony przez skarżącego zarzuty w tym zakresie należało uznać za bezzasadne. W kontekście zarzutów skargi należy zwrócić uwagę na zeznania świadka A. C. i podkreślić, że zestawiono je z zeznaniami innych osób z firmy A, również potwierdzającymi wykonywanie usług magazynowych przez firmy zewnętrzne, tj. zeznaniami S. B., D. O., T. P. oraz z zeznaniami A. B. – i uznano za niewiarygodne. Sąd podziela takie stanowisko organów. Wynika ono z wzajemnych sprzeczności pomiędzy zeznaniami wymienionych osób oraz pomiędzy ich zeznaniami a zeznaniami innych pracowników firmy A. W tej mierze należy wskazać, że o ile S. B. zeznał, iż wszystkie prace dotyczące czynności magazynowych, prace inwentaryzacyjne, prace porządkowe oraz prace przy utylizacji wody mineralnej i piwa były wykonywane przez firmy zewnętrzne, to A. C. (uprzednio B.) zeznała, że cała bieżąca obsługa dostaw była wykonywana przez pracowników A, a prace, które wykonywała firma B były jedynie pracami dodatkowymi. Ponadto, A. C., według zeznań S. B. i T. P., mająca nadzorować i przydzielać konkretną pracę pracownikom zewnętrznym oraz wydawać im polecenia, nie potrafiła podać, czy pracownicy firmy B korzystali przy wykonywaniu zadań np. z wózków widłowych firmy A. Nadto, według zeznań A. C. pracownicy zewnętrzni pracowali na pierwszą zmianę i były to stałe osoby, na większości zleceń pracowały te same osoby, świadek znała je z widzenia, gdy tymczasem z wyjaśnień firmy B oraz z zeznań A. B. wynika, że usługi w zakresie segregacji, kompletacji i przygotowywania towarów do wydań były wykonywane w różnych porach dnia, tj. od godz. 6 do godz. 22 (M. C. zeznał o pracy jego pracowników dla B przez całą dobę, na trzy zmiany), a zmienność firm podwykonawczych (w 2008 r. było rzekomo 5 firm) z których usług firma B miała korzystać przy wykonywaniu usług magazynowych na obiektach firmy A i częste zmiany składu osobowego pracowników podwykonawców, o których mówił A. B., przeczy zeznaniom, iż prace magazynowe wykonywały w zasadzie te same osoby znane A. C. z widzenia. W ocenie Sądu zasadnie DIS odmówił wiarygodności zeznaniom T. P., który podał, że pracownicy magazynowi firmy A tylko sporadycznie wykonywali takie prace jak segregacja, przepakowywanie, kompletacja, przygotowanie wysyłki magazynowanych produktów, prace porządkowe, czyszczenie i naprawa palet, a zajmowali się oni głównie tylko transportem wózkowym. Stoi to bowiem w niedającej się wyjaśnić sprzeczności z zeznaniami innych pracowników, tj. J. D., A. C., M. T., K. P., K. C., E. B., C. R.. Wskazane osoby, to pracownicy magazynowi, którzy zeznali, że wymienione czynności wykonywane były przez nich w ramach zwykłych obowiązków pracowniczych. T. P. zeznał również, że pracownicy zewnętrzni pracowali "Jeśli było duże zlecenie na przepakowanie kilkuset, kilku tysięcy palet", "Był okres, że byli przez dwa miesiące cały czas" – jest to jednak sprzeczne z dokumentacją przedłożoną przez firmę A (faktury VAT, protokoły odbioru robot magazynowych) z której wynika, że firma B wykonywała usługi magazynowe na rzecz firmy A na przestrzeni niemal całego roku 2008, stale przez wiele miesięcy, tj. od 29 stycznia 2008 r. do 29 lutego 2008 r. oraz począwszy od 1 kwietnia 2008 r. do końca grudnia 2008 r. Także zeznania A. B. o wykonywaniu prac magazynowych na obiektach firmy A przy udziale firm zewnętrznych, jak i jego pracowników mających nadzorować osoby z zewnątrz oraz zeznania S. B. i A. C. stoją w sprzeczności z zeznaniami pracowników firmy A wykonującymi prace w magazynach. Świadkowie ci zeznali, że były to ich zwykłe obowiązki, jako pracowników magazynu. Według zeznań tych świadków nie było sytuacji, aby takie prace wykonywały osoby z zewnątrz. Jeśli było za dużo pracy to zostawali po godzinach lub przychodzili im z pomocą pracownicy z działu technicznego. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że zeznania pracowników magazynowych świadczą m. in. o tym, iż firma B nie wykonywała czynności magazynowych własnymi pracownikami lub z udziałem osób z firm podwykonawczych. Te relacje stoją także w całkowitej sprzeczności z tezą wysuniętą w skardze, że firma B faktycznie wykonała usługi zafakturowane przez tę firmę dla A, tyle tylko że przy pomocy osób zatrudnionych "na czarno". Wypada zaznaczyć, że strona skarżąca tylko wskazuje, że DIS odrzucił zeznania C. S., A. L. i A. C., A. B. mające potwierdzać wykonywanie usług magazynowych przez pracowników B i firmy podwykonawcze (według tezy zawartej w skardze nie przy udziale firm podwykonawczych, lecz osób zatrudnionych przez tę firmę "na czarno"), a nie odnosi się do argumentacji organu podatkowego leżącej u podstaw przyjętej przez organ oceny o braku wiarygodności zeznań wskazanych świadków. W skardze, nie podniesiono w tym zakresie konkretnych zarzutów. Nie przekonuje Sądu zawarty w skardze wywód na temat dwuetapowości czynności magazynowych. Według skarżącego pierwszy etap - polegający na rozładunku i załadunku towaru na samochód miałby być wykonywany przez kontrolera i operatorów wózków widłowych, natomiast drugi etap - wewnątrz magazynu, przy czynnościach związanych ze składowaniem, przygotowaniem towaru do wysyłki, miałby być realizowany przez "pracowników najemnych". Jeśli przez "pracowników najemnych" należy rozumieć osoby zatrudnione przez podatnika na podstawie umowy o pracę - to wywód ten jedynie potwierdza ustalenia organów podatkowych, że pracownicy magazynowi firmy A, których firma ta zatrudniała w 2008 r. w liczbie około 70 osób, wykonywali obsługę magazynową towarów. Zdaniem Sądu, skarżący przez "pracowników najemnych" rozumie jednak osoby spoza firmy A, czyli z firmy B i podwykonawców tej firmy – którzy mieliby wykonywać całą pracę wewnątrz magazynów, związaną ze składowaniem i przygotowaniem do wysyłki towarów. W tym przypadku, takie twierdzenie jest gołosłowne i nie znajduje oparcia w dowodach. Stanowisko skarżącego, że kontrolerzy i operatorzy wózków widłowych wykonywali jedynie czynności przy rozładunku i załadunku samochodów, natomiast cały etap wewnątrz magazynu miałby być wykonywany przez osoby z zewnątrz firmy ("pracowników najemnych") pozostaje bowiem w całkowitej sprzeczności z zeznaniami pracowników A, wykonującymi swoje obowiązki pracownicze na Terminalu [...] (por. zeznania: J. D., A. C., M. T., K. P., K. C., E. B., C. R., M. D.), którzy zeznawali w sposób ze sobą korespondujący, że wykonanie spornych czynności należało do ich zwykłych obowiązków pracowniczych. Ponadto, jak zauważył DIS, magazyny A są zaopatrzone w regały wysokiego składowania, są kilkupiętrowe i do ich obsługi niezbędne jest użytkowanie wózków widłowych; poza tym, pracownicy magazynów używali drogiego sprzętu (skanerów), których wydawanie podlegało ewidencji. Zeznania pracowników magazynowych A w których zaprzeczyli, aby czynności wewnątrzmagazynowe związane z obsługą składowanego tam towaru wykonywały osoby spoza firmy A, jak też, że w razie spiętrzenia prac pracownicy magazynu zostawali po godzinach oraz przychodzili im do pomocy pracownicy z działu technicznego firmy - są ze sobą zbieżne oraz logiczne. Nie dają podstaw do zawartego w skardze twierdzenia, iż "Część pracowników przesłuchiwana w zeznaniach stwierdza, że na terenie zakładu były czynności wykonywane przez obce ekipy, a część stwierdza lakonicznie, że przysłano do pomocy budowlankę". Z grona pracowników pracujących w magazynach A jedynie T. P. zeznał, że pracownicy tej firmy "sporadycznie wykonywali" sporne prace, gdyż według zeznań tego świadka uważali oni, że poza prowadzeniem wózka widłowego, inne zadania nie należą do ich obowiązków. Przy czym, wiarygodność zeznań tego świadka, została zakwestionowana. Należy także wskazać, że magazyn był wyposażony w teleinformatyczną sieć wewnętrzną, która łączyła poszczególne stanowiska w jeden system. Cały cykl obsługi magazynowej towarów od ich przyjęcia na magazyn, poprzez magazynowanie, inwentaryzację i późniejszą wysyłkę był procesem precyzyjnie zorganizowanym oraz sformalizowanym. Przy takiej organizacji pracy jest niemożliwe, aby pracownicy spoza firmy w liczbie dziesięciu lub kilkunastu osób pracowali w wydzielonym miejscu, bez kontaktu z pracownikami firmy A i nie zostali przez nich zauważeni; w konsekwencji nie jest możliwe, aby pracownicy A nie mieli wiedzy o osobach z firm zewnętrznych wykonujących usługi magazynowe. Nie jest trafne zawarte w skardze twierdzenie, że DIS pracownikom tzw. "budowlanki" firmy A przypisał wykonawstwo wszystkich prac zleconych przez tę firmę firmom zewnętrznym (a więc: wybudowanie hal, infrastruktury technicznej, przeprowadzanie prac związanych z funkcjami wewnątrzmagazynowego obrotu towarowego, usuwanie awarii). Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji zaaprobował natomiast stanowisko NUS, kwestionujące wykonanie usług przez firmę B, który wskazał jednocześnie, że zafakturowane usługi mogły być wykonane przez pracowników etatowych firmy A. Firma ta do prac magazynowych w 2008 r. zatrudniała około siedemdziesiąt osób, do których obowiązków należały czynności zafakturowane przez B i posiadała również dobrze wyszkolonych pracowników technicznych, którzy mogli wykonywać zafakturowane w 2008 r. prace remontowo - budowlane. Skarżący nie wskazał także żadnego dowodu na podstawie, którego zawarł w skardze stwierdzenie, że wszyscy pracownicy, którzy nie byli funkcyjne podlegli kontrolerowi, kierownikowi zmiany, nazywani byli potocznie "budowlanką". Nie można się zgodzić z twierdzeniami pełnomocnika strony, który zarzucił, że organ odwoławczy przywołał zeznania pracowników firmy A w zakresie ich wiedzy co do robót wewnątrzmagazynowych w sytuacji, gdy "wykonywali oni z zasady roboty zewnętrzne, pielęgnacyjne i nie brali udziału w realizacji robót wykonywanych przez firmy obce". W tej mierze należy wskazać ponownie na treść zeznań pracowników: A. C., K. C., J. D., E. B., M. T., K. P., C. R., M. D., z których wynika, że ci świadkowie wykonywali pracę w halach magazynowych firmy A przy bieżącej obsłudze magazynowanych tam towarów. Bezpodstawne jest także twierdzenie strony skarżącej, że "przyjęto do potwierdzenia prawidłowości wnioskowania jedynie zeznania tych świadków, które potwierdzają tezy wnioskującego." W zaskarżonej decyzji DIS zarówno w odniesieniu do usług magazynowych zafakturowanych przez B jak i usług remontowo-budowlanych zafakturowanych przez tę firmę oraz usług zafakturowanych przez firmę C, w opisie zgromadzonego materiału dowodowego w odniesieniu do danego rodzaju usług przedstawił nie tylko treść zeznań świadków i innych dowodów, które przemawiały za brakiem rzeczywistego ich wykonania przez wystawcę spornych faktur, ale przedstawił również zeznania świadków zawierających twierdzenia przeciwne. Odmowa wiarygodności zeznań danych świadków była każdorazowo konsekwencją oceny wiarygodności tych zeznań w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym, a potwierdzenie tego stanowi uzasadnienie zaskarżonej decyzji. W zakresie zarzutów odnoszących się do kwestionowanego przez organy obciążenie kosztów działalności firmy A w 2008 r. usługami remontowymi zafakturowanymi przez firmę C, w tym z tytułu powypadkowej naprawy ściany hali magazynowej nr [...] na Terminalu [...] oraz z tytułu remontu komory chłodniczej, Sąd wskazuje, że w całości podzielił ustalenia i stanowisko organów podatkowych zaprezentowane w zaskarżonej decyzji (strony od 50 do 53). Wskazać przy tym przyjdzie, że wobec braku możliwości skontrolowania dokumentacji firmy C zasadnie organy oparły się na zeznań świadków: R. N., J. D. i A. J.. Ważnym w sprawie dowodem były wyjaśnienia i dokumenty przedłożone przez firmę T, z których wysnuto właściwy wniosek co do tego, że firma C nie wykonywała usług wykazanych na spornych fakturach sprzedażowych dla firmy A. W ocenie Sądu zaprezentowane w zaskarżonej decyzji wnioski organów, co do tego, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, mają oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym i nie doszło w tym zakresie do naruszenia przepisów prawa, w tym przepisów wskazanych w skardze. W skardze bezpodstawnie prezentowana jest koncepcja, w świetle której S. B. padł ofiarą bezprawnych działań podwykonawców. Skarżący nie wskazał przekonujących argumentów, że podatnik został przez zleceniobiorców wprowadzony w błąd co do podmiotów i osób wykonujących zlecone prace. Zdaniem Sądu, wszechstronna, kompleksowa ocena materiału dowodowego, przy uwzględnieniu zasad logicznego rozumowania oraz zasad doświadczenia życiowego pozwala na wyciągnięcie wniosku przeciwnego, tj. że podatnik nie tylko nie został wprowadzony w błąd przez swoich podwykonawców, ale świadomie współdziałał w opisanym wyżej procederze wystawiania nierzetelnych faktur. Przeprowadzone przez DIS rozważania, upoważniały go do konstatacji, że funkcjonujące porozumienie S. B. z A. B. miało na celu zwiększenie kosztów firmy A, a w konsekwencji obniżenie wysokości podstawy opodatkowania. W tym miejscu można w tym aspekcie zaakcentować, że za takim stanowiskiem przemawia m.in. to, że dochodziło do regulowania nawet kilkudziesięciotysięcznych należności przez firmę A w formie gotówkowej, a więc z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nadto w kwotach odpowiadających jedynie wysokości podatku od towarów i usług. Według protokołu kontroli S. B. w zakresie podatku dochodowego za 2008 r. stan nierozliczonych zobowiązań jego firmy z firmą B na dzień 31 grudnia 2008 r. wynosił [...] zł, a całkowite ich uregulowanie według nadesłanych za pismem z dnia 13 maja 2013 r. przez firmę A wydruków kont nastąpiło dopiero w latach 2010 - 2013, a więc dopiero po wszczęciu przez organy podatkowe czynności sprawdzających i kontrolnych w zakresie wzajemnej współpracy pomiędzy wskazanymi firmami. Przy czym, zasadnie organy podatkowe uznały, że twierdzenia przedstawicieli tych firm, że przyczyną zwłoki firmy A w zapłacie należności na rzecz kontrahenta za rzekomo wykonane usługi było porozumienie dotyczące gromadzenia środków na realizację w przyszłości wspólnego przedsięwzięcia polegającego na założeniu spółki spedycyjno-transportowej, które jednakże z przyczyny kryzysu gospodarczego nie zostało zrealizowane. W tym zakresie należy zauważyć, że twierdzenia firmy B o uregulowaniu zobowiązań wobec jej firm podwykonawczych nie wskazują źródła pochodzenia tych środków, oprócz lakonicznego stwierdzenia o uzyskaniu środków z pożyczki bez wskazania podmiotu mającego tej pożyczki udzielić. B miała kłopoty finansowe, o czym świadczą np. pisma wysyłane do jednego z jej kontrahentów o przekazanie należności gotówką z uwagi na te kłopoty, czy fakt nie płacenia składek należnych do ZUS. Nie byłoby zgodne z logiką działanie przedsiębiorcy, który nie domaga się zapłaty za wykonane usługi kwot rzędu kilku milionów złotych mając do uregulowania własne zobowiązania wobec innych firm i do systemu ubezpieczeń społecznych. Zatem twierdzenie zawarte w skardze jakoby działanie B i firmy A to uznany sposób gromadzenia środków przez dłużnika na finansowanie przyszłych przedsięwzięć, w realiach tej sprawy nie może być uznane za wiarygodne. Porozumienie z dnia 26 marca 2008 r. miało zdaniem Sądu usankcjonować fakt braku zapłaty kwot wynikających z nierzetelnych faktur wystawionych przez B. W skardze podniesiono także nieprawidłowe oszacowanie kosztów wynagrodzeń pracowników budowlanych, poprzez ustalenie, że wykonali oni 50% prac związanych z rozbudową terminali i na tej podstawie wadliwe ustalenie wartości kosztów inwestycji, a następnie amortyzacji. Zdaniem strony skarżącej zaangażowanie procentowe pracowników było zdecydowanie mniejsze (max 20-25%). W odniesieniu do tego zarzutu Sąd podziela stanowisko organów podatkowych i wskazuje, że NUS w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego ustalił (strony od 86 do 99 uzasadnienia decyzji organu I instancji), iż wobec wykonywania przez pracowników tzw. brygady budowlanej A prac przy rozbudowie Terminalu [...], niezasadnie wynagrodzenie tych pracowników wraz z narzutami na te wynagrodzenia w całości zaliczono do kosztów uzyskania przychodów firmy podatnika w roku 2008. W świetle zarzutów skargi podkreślenia wymaga to, że NUS, a co zaakceptował DIS w zaskarżonej decyzji, oparł się w tym względzie na materiałach przesłanych przy piśmie z dnia 22 października 2012 r. przez Sąd Rejonowy w T., a mających związek ze sprawą powództwa firmy U przeciwko A. Z zeznań A. G., W. S., J. D. i samego podatnika wynikało bowiem, że pracownicy tzw. brygady budowlanej byli zaangażowani przy budowie nowych hal przedsiębiorstwa podatnika. W ocenie Sądu w kontekście tych dowodów organ I instancji zasadnie nie dał wiary zeznaniom P. C., W. L., T. S., A. W., w których pomniejszano udział ww. brygady w pracach budowlanych. Podkreślenia wymaga także to, że organ I instancji wezwał firmę A do przedłożenia szczegółowych wyjaśnień, którzy pracownicy i w jakim okresie uczestniczyli w realizacji prac wykazanych w Dzienniku Budowy nr [...] dotyczącym rozbudowy zakładu, a czego firma podatnika nie zrobiła, tak jak i nie wskazała przybliżonego procentowego czasu pracy pracowników ww. brygady przy realizacji wspomnianej inwestycji w 2008 roku. W ocenie Sądu, w tym stanie rzeczy NUS działając w oparciu o przepisy art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 22g ust. 1 pkt 2, ust. 4 u.p.d.o.f. zasadnie uznał, że część wynagrodzeń pracowników brygady należy wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów firmy podatnika i kwotę tę zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. W kontekście zarzutów i twierdzeń skargi o mniejszym (20-25%) zaangażowaniu pracowników brygady we wspomnianych pracach przyjdzie podkreślić, że firma podatnika pomimo wezwania nie przedłożyła żadnych dokumentów umożliwiających powiązanie kwot wynagrodzeń pracowników brygady z pracami przy budowie terminali. W konsekwencji zasadnie w ocenie Sądu organ I instancji dokonał określenia spornej kwestii w drodze oszacowania. W sprawie nie można było bowiem zastosować metody wskazanej w przepisie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, albowiem norma ta pozwala na oszacowanie obrotu przedsiębiorstwa. Zasadnie zatem organ I instancji działając w oparciu o postanowienia art. 23 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej dokonał oszacowania podstawy opodatkowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania ustalając w oparciu zapisy Dziennika budowy nr [...] wielkość kwoty wynagrodzeń pracowników podlegającą wyłączeniu z kosztów firmy A w 2008 r., a zwiększającą wartość kosztów wytworzenia środków trwałych i zarazem ich wartość początkową stanowiącą podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Organ I instancji oparł się przy tym na nadesłanych przez firmę A za pismem z dnia 13 maja 2013 r. zestawieniach wynagrodzeń brutto oraz składek ZUS od tych wynagrodzeń pracowników brygady w poszczególnych miesiącach roku 2008 przyjmując, iż 50% kosztów firmy z tytułu tych wynagrodzeń i narzutów na te wynagrodzenia w okresie od stycznia do sierpnia 2008 r., tj. kwotę [...] zł, należy odnieść do kosztów realizacji inwestycji (wytworzenia środka trwałego). Sąd podziela zatem stanowisko organów podatkowych, co do tego, że przyjętemu sposobowi szacowania nie można odmówić zasadności, tym bardziej, że firma A nie dostarczyła konkretnych, a nawet przybliżonych danych umożliwiających zastosowanie innej metody określenia podlegającej wyłączeniu z kosztów firmy kwoty wynagrodzeń pracowników brygady z tytułu ich zaangażowania przy robotach inwestycyjnych. Sąd podziela także pogląd organów, które zasadnie odmówiły wiary twierdzeniom strony skarżącej co do tego, że pracownicy A zostali wprowadzeni na budowę jedynie celem zabezpieczenia przed technologiczną degradacją wykonanych elementów i że trwało to od dwóch do trzech tygodni. Zasadnie przy tym organy podatkowe odwołały się do materiału dowodowego przesłanego przez Sąd Rejonowy w T. tj. zeznań podatnika i świadków w osobach A. G., W. S., J. D., które potwierdzały okoliczność zaangażowania pracowników tzw. budowlanki z firmy A w rozbudowie Terminalu [...] . Sąd nie podziela zatem zarzutu skarżącego jakoby organ pierwszej instancji ustalił, że pracownicy budowlani wykonali 50% prac związanych z rozbudową terminali. Przedmiotem ustaleń organów nie było bowiem dokonywanie tego typu ustaleń, ale oszacowanie tego jaką wielkość wynagrodzenia pracowników z tytułu ich zaangażowania przy rozbudowie Terminalu [...] z okresu najintensywniejszej realizacji inwestycji, należy zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Sąd podziela w tym zakresie pogląd organu odwoławczego, że tym ustaleniom organu I instancji nie można zarzucić dowolności, a samo szacowanie już ze swej istoty oznacza dążenie do odzwierciedlenia stanu najbardziej zbliżonego do rzeczywistości. Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, że dokumenty stanowiące podstawę zarachowania usług w koszty firmy A, a wystawione przez B nie zostały uznane za nierzetelne. Zaskarżona decyzja podatkowa została wydana na podstawie oceny zgromadzonego materiału dowodowego, związanego z ujętymi w ewidencji księgowej podatnika wydatkami z tytułu zafakturowanych przez B usług, zebrany materiał dowodowy stał się podstawą do weryfikacji rzetelności faktur dokumentujących wydatki podatnika. Cały wywód organów podatkowych zawarty w decyzjach: pierwszo i drugoinstancyjnej opiera się przecież na tezie, że wskazane faktury są nierzetelne, jako nie obrazujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (wykonania zafakturowanych usług). W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 191 O.p. Sąd zauważa, że w trakcie postępowania podatkowego, został zebrany w sposób wyczerpujący cały dostępny w danych warunkach materiał dowodowy, który następnie poddano skrupulatnej analizie, co jednoznacznie wynika z treści zaskarżonej decyzji odwoławczej. Organy podatkowe nie dopuściły się również przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu decyzji odwoławczej przedstawiono zgromadzony materiał dowodowy, wskazano fakty uznane za udowodnione, dowody którym dano wiarę i dowody, którym wiarygodności odmówiono. Oceny dowodów dokonano we wzajemnym ich powiązaniu (bez izolacji korzystnych dla danej strony informacji dowodowych – jak to czyni skarżący) oraz zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym. Wskazać również należy, że strona skarżąca nie przedstawiła żadnych istotnych argumentów i dowodów, które podważyłyby ustalenia organów podatkowych. Na organy podatkowe nie można bowiem nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających fakt poniesienia określonego wydatku, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika. Funkcjonująca w postępowaniu podatkowym zasada prawdy materialnej, a także zasada swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 i art. 191 o.p.), mają za zadanie doprowadzenie do obiektywnego i bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej poprzez zobowiązanie organu do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach tego stanu oraz dokonywaniu ustaleń prawdziwych, co umożliwia swobodę w wyciąganiu logicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego. Zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów dotyczących wszystkich faktów mających znaczenie dla sprawy w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą prawną rozstrzygnięcia. Nałożone na organy podatkowe, wskazanymi przepisami, obowiązki nie oznaczają, że ciężar dowodu, czy dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym (por. wyroki NSA z dnia: 6 sierpnia 2009 r., I FSK 205/08, Lex nr 552148; 7 lipca 2009 r., II FSK 372/08, Lex nr 529353; 30 czerwca 2009 r., I GSK 890/08, Lex nr 563250; 4 czerwca 2009 r., II FSK 293/08, Lex nr 511333; 23 grudnia 2008 r., II FSK 1327/07, Lex nr 515351; 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07, Lex nr 469717; 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06, Lex nr 484685; 30 maja 2006 r. II FSK 835/05, Lex nr 180477). Podkreślenia wymaga i to, że zaliczanie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy do podatnika. Organy podatkowe mogą jednak kwestionować nie tylko posiadanie przez dany wydatek cech kosztu uzyskania przychodu, ale również w ogóle fakt poniesienia kosztu. Ciężar dowodu - zarówno co do poniesienia danego kosztu, jak i co do poniesienia go w celu uzyskania przychodu - spoczywa na podatniku. Co prawda w prawie podatkowym (zarówno w u.p.d.o.f., jak i w O.p.) nie została zdefiniowana problematyka prawna ciężaru dowodu, jednakże zgodnie przyjmuje się, że ciężar dowodu ciąży na tym, kto z danego stanu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 czerwca 2009 r. (II FSK 293/08, Lex nr 511333) wyraził następujący pogląd: "Jakkolwiek co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych (art. 122, art. 187 § 1 o.p.), to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych (tak jest w przypadku art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę." W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalił się pogląd, że skoro podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, odnosi ewidentne korzyści, gdyż o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania, to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu (por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2007 r., II FSK 787/06, Lex nr 261525; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 359/04, Lex nr 133954; wyrok NSA z dnia 11 maja 2012 r., II FSK 2248/10, CBOSA; wyrok NSA z dnia 18 września 1997 r., I SA/Kr 214/97, Lex nr 32550; wyrok WSA w Opolu z dnia 21 maja 2013 r., I SA/Op 113/13, Lex nr 1325262; wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2012 r., II FSK 2111/10, Lex nr 1218947; wyrok NSA z dnia 23 lipca 2010 r., II FSK 457/09, Lex nr 694400). Należy ponadto zauważyć, że - zgodnie z przepisem art. 193 § 1 o.p. – tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (por. wyrok NSA z dnia 29 maja 2013 r. II FSK 1910/11, Lex nr 1329419). Podkreślić także należy, że sama faktura nie tworzy kosztów. Nie jest zatem tak, że kosztami są kwoty określone na fakturze. Ma to istotne znaczenie – jak w tej sprawie - w przypadku różnego rodzaju faktur, co do których prawidłowości i rzetelności istnieją wątpliwości. Wbrew zarzutom skargi nie doszło zatem do naruszenia przepisów postępowania. W toku postępowania organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Podkreślić przy tym należy, iż zgodnie z art. 191 O.p., organ na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. Oceny tej nie dokonuje "wybiórczo", na podstawie poszczególnych dowodów, a jedynie oceniając wszystkie dowody łącznie. Innymi słowy organ obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja spełnia powyższe wymogi i nie została wydana z naruszeniem prawa procesowego. Pełnomocnik skarżącego zarzucał też zaskarżonej decyzji naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W tym zakresie wystarczy stwierdzić, że skoro ustalony stan faktyczny wskazuje, że wymienione przez organy podatkowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń, to w konsekwencji nie dają one uprawnienia do zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży lub wykonania usługi jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać skutków podatkowych związanych z prawem do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Tylko w przypadku, gdy poniesienie wydatku udokumentowanego nierzetelnym dowodem w postaci faktury zostałoby potwierdzone innymi, nie budzącymi wątpliwości dowodami (co w tej sprawie oczywiście nie zachodzi), a wszelkie inne dane dotyczące transakcji odpowiadałyby rzeczywistości, wydatek taki - przy spełnieniu wszystkich przesłanek z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - mógłby stanowić koszt uzyskania przychodu (por. wyrok NSA z 21 lipca 2011 r., II FSK 1682/10, Lex nr 898747; wyrok NSA z dnia 29 maja 2013 r., II FKS 1910/11, Lex nr 1329419). Znów należy zauważyć, że faktura jest nierzetelna jeśli w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego - w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, ewentualnie też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2013 r., I SA/Łd 140/13, Lex nr 1325446; wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2013 r., II FSK 365/12, Lex nr 1337016; wyrok NSA z dnia 14 lutego 2013 r., II FSK 2355/11, Lex nr 1358268; wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2012 r., II FSK 896/11, Lex nr 1306269; wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 grudnia 2012 r., III SA/Wa 2879/12, Lex nr 1333675; wyrok WSA w Opolu z dnia 5 grudnia 2012r., I SA/Op 367/12, Lex nr 1233547). Sąd orzekający podziela poczynione przez organ odwoławczy ustalenia dowodowe oraz ich ocenę, która wykazała, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych w nich opisanych, w szczególności, że opisane na zakwestionowanych fakturach usługi zostały wykonane przez wystawcę tych faktur. Powyższe nie oznacza, że zakres robót w nich ujęty, w każdym przypadku nie został w ogóle wykonany (bo w niektórych sytuacjach czynności mogły zostać wykonane np. przez pracowników skarżącego), ale wyklucza ich wykonanie w całości przez wystawcę faktury, co w konsekwencji uniemożliwia zaliczenie przez skarżącego kwot nich wynikających do kosztów uzyskania przychodu. Sąd nie jest natomiast w stanie odnieść się do zarzutów dokonania błędnej wykładni art. 30c u.p.d.o.f. (tj. przepisu regulującego możliwość opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej według stawki 19%), błędnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b. u.p.d.o.f. (tj. przepisu dotyczącego nieuznania za koszty uzyskania przychodów nabytych lub wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych) oraz błędnej wykładni art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. (tj. przepisu zawierającego przesłanki wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), gdyż skarżący w części wstępnej skargi tylko wskazał te regulacje, a następnie nie przywołał jakiejkolwiek argumentacji przemawiającej za naruszeniem tych przepisów prawa materialnego. Z tych wszystkich względów i wobec nie stwierdzenia naruszeń prawa skutkujących uchyleniem zaskarżonej decyzji Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.