III SA/Gl 1007/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant St. sekretarz sądowy Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę· Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r, Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej O.p.), a także pozostały przepisów powołanych w uzasadnieniu prawnym decyzji, po rozpoznaniu odwołania M. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. znak [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. w wysokości [...] zł utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. w skutek ustaleń pokontrolnych wszczął i przeprowadził postępowanie podatkowe. Postanowieniem z dnia [...] r. wyznaczono stronie siedmiodniowy terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z której to możliwości podatnik nie skorzystał, w dniu [...] r. wydano decyzję, w której zakwestionowano odliczenie w pełnej wysokości, jednakże uwzględniono prawo do odliczenia podatku VAT w wysokości [...] zł, podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie samochodu specjalnego o przeznaczeniu bankowóz typu C, marki [...], VIN: [...] , numer rejestracyjny [...] (następnie [...] ) , rok produkcji 2009, określając w konsekwencji zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za wrzesień 2012 r. w wysokości [...] zł, tj. wyższej od deklarowanej przez podatnika o kwotę [...] zł. Pismem z dnia [...] r. strona reprezentowana przez doradcę podatkowego złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. zarzucając naruszenie przepisów: 1. prawa procesowego wskutek: a niezastosowania art. 120 O.p. poprzez przyjęcie za podstawę orzekania przesłanek niewskazanych w przepisach prawa rangi ustawowej; b) niewłaściwego zastosowania art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego, w ramach procesu stosowania prawa, w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w konsekwencji obciążając podatnika negatywnymi skutkami błędu popełnionego przez organ pierwszej instancji; 2. prawa materialnego wskutek: a) niewłaściwego zastosowania art. 191 O.p. w związku z art. 86 ust. 1 ustawyz dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej ustawa o VAT) i w związku z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym polegające na dowolnej, a nie swobodnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, prowadzącej do błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę faktyczną orzekania, wyrażających się w przyjęciu, że wykorzystywanie pojazdu specjalnego o przeznaczeniu bankowóz nie jest uzasadnione w działalności podatnika; b) błędnej wykładni art. 86 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 2 pkt 5 ww. ustawy nowelizującej, polegającej na rozszerzeniu ustawowego katalogu przesłanek uprawniających podatnika do odliczenia całości podatku od towarów i usług naliczonego w związku z nabyciem pojazdu specjalnego o przeznaczeniu bankowóz typu C; c) niewłaściwego zastosowania przepisów powołanych wyżej ustaw w związku z art. 217 Konstytucji RP polegającego na odmowie przyznania podatnikowi prawa do odliczenia całości podatku VAT w związku z nabyciem przez niego pojazdu specjalnego o przeznaczeniu bankowóz. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że organ pierwszej instancji w sposób rażący naruszył zarówno przepisy procedury, jak i prawa materialnego. Odwołujący podniósł, że pojazd przez niego zakupiony spełnia wszystkie wymogi niezbędne do uznania go za pojazd specjalny w świetle ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo o ruchu drogowym, jego zakup jest uzasadniony i niezbędny w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a zatem wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem. Nadto, znaczącą jest, podnoszona w zastrzeżeniach do protokołu z dnia 14 marca 2013 r., okoliczność zastraszania i grożenia podatnikowi oraz jego rodzinie, która legła u podstaw decyzji o zakupie bankowozu w obawie przed rozbojem lub kradzieżą środków pieniężnych uzyskanych z utargu i przewożonych do banku w sposób niezabezpieczony. Jako jedyne kryterium definiujące dany samochód jako specjalny o przeznaczeniu bankowóz są uwarunkowania techniczne określone w rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. Ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób i w jakim zakresie towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby podatnik mógł odliczyć podatek naliczony ( wyroki: WSA w Warszawie z dnia 22 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2016/12; WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Go 1113/12; WSA w Lublinie z dnia 4 października 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 535/13; WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1008/13; WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1024/13). Mając na uwadze przedstawione zarzuty pełnomocnik strony wniósł o: 1.uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia; 2.na podstawie art. 229 O.p. - włączenie do akt sprawy i przeprowadzenie dowodu z załączonych do odwołania fotokopii dokumentów z prowadzonego postępowania karnego przygotowawczego na okoliczność istnienia realnej i uzasadnionej obawy o życie i zdrowie odwołującego oraz jego rodziny i pracowników. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy opierając je na następującychustaleniach stanu faktycznego. W dniu [...] r. M. K. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "A" w zakresie handlu materiałami budowlanymi oraz sprzedaży działek budowlanych złożył w Urzędzie Skarbowym R. deklarację dotyczącą rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r., w której wykazał zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, skorygowane in plus deklaracją korygującą w dniu [...] r. do wysokości [...] zł. Na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia [...] r. pracownicy Urzędu Skarbowego w R. przeprowadzili w dniach od 28 lutego do 12 marca 2013r. u strony kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. Kontrola podatkowa udokumentowana protokołem z dnia [...] r. wykazała, że w rozliczeniu za wrzesień 2012 r. podatnik uwzględnił m.in. podatek naliczony wynikający z wystawionej w dniu [...] r. przez spółkę jawną "B" w R. faktury [...] (kwota netto [...] zł; podatek VAT [...] zł) dotyczącej nabycia samochodu specjalnego, bankowozu typu C marki [...] numer [...] , numer rejestracyjny [...] , rok produkcji 2009. Oględzin samochodu zarejestrowanego pod numerem [...] dokonano w dniu [..] r. w toku kontroli podatkowej z czego sporządzono dokumentację fotograficzną. Postanowieniem z dnia [...] r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. na żądanie organu pierwszej instancji przesłał materiał dowodowy potwierdzający fakt współpracy pomiędzy "C" sp. z o. o. N. "A" M. K. w zakresie świadczenia usług monitoringu satelitarnego z zastosowaniem [...] . W załączeniu przesłano: kserokopię koncesji Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie ochrony osób i mienia oraz kserokopię faktury numer [...] wraz z ewidencją sprzedaży VAT za wrzesień 2012 r. W odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji strona w piśmie z [...] r., wyjaśniła że: samochód parkowany jest pod adresem jego rejestracji; codzienna trasa pokonywana przez bankowóz z miejsca zamieszkania do siedziby firmy, codzienne wizyty u klientów, w banku - przebieg dzienny od 12-200 km; dokumentowanie zapłaty poprzez paragon, fakturę; przebieg pojazdu na dzień zawarcia polisy ubezpieczeniowej - 60.000 km. Strona wyjaśniła, że pieniądze pochodzące z utargu wpłacała na konto osobiste i załączyła historię transakcji. W chwili obecnej dokonuje wpłat głównie na konto firmowe. W dniach [...] r. sporządzono protokół znak [...] na okoliczność analizy dokumentów firmy: "A" Na podstawie złożonej przez stronę dokumentacji ustalono: (1) zapłaty za zakupione towary i usługi (towary handlowe, koszty) zasadniczo dokonywane są przelewem (sporadycznie " regulowane są gotówką); (2) płatności za dostawy towarów odbywają się głównie gotówką, przy czym podatnik prowadzi placówkę handlową w R. przy ul. [...] , obejmującą około 50-60% dostaw w danym miesiącu, a w martwym sezonie zimowym około 35-40% dostaw - to sprzedaż detaliczna ewidencjonowana przy pomocy kasy fiskalnej; (3) gotówkę wpłacano do banków na rachunki podatnika prowadzone przez "D" (głównie na rachunek osobisty) "E" ; największe wpłaty wystąpiły we wrześniu i październiku 2012r. (około [...] zł miesięcznie); (4) dzienny przebieg bankowozu to: oświadczenia podatnika stan licznika na dzień 2 października 2012 r. to 60.000 km, a wg protokołu oględzin stan licznika w dniu 7 marca 2013 r. to 68.043 km (uśredniony przebieg: 22 tygodnie x 6 = 132 dni, a 8.043 -i- 132 = około 61 km dziennie). Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego włączył do postępowania podatkowego protokół z kontroli podatkowej wraz z załącznikami; zastrzeżenia do protokołu wniesione przez stronę; zawiadomienie o sposobie załatwienia zastrzeżeń do protokołu kontroli; pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. wraz z załącznikami; pismo "F" SA z dnia [...] r. protokół z analizy dokumentów i wyjaśnień podatnika przedłożonych w dniu [...] r. Przed wydaniem zaskarżonej decyzji organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] r. wyznaczył stronie na podstawie art. 200 § 1 O.p. siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie materiału dowodowego zebranego w sprawie, z której to możliwości nie skorzystała. Dokonując oceny prawnej stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej w K. odniósł się do kwestii zasadniczej, a to czy w świetle wskazanych w przepisów prawa materialnego, przysługiwało stronie prawo do obniżenia, w pełnej wysokości, kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT wystawionej w dniu 25 września 2012 r. przez spółkę jawną "B" w R. faktury [...] (kwota netto [...] zł; podatek VAT [...] zł) dokumentującej sprzedaż pojazdu specjalnego, bankowozu typu C, a także czy organ pierwszej instancji, prowadząc postępowanie podatkowe, naruszył wskazane w odwołaniu przepisy procesowe. Na wstępie, organ wskazał, że ograniczenie w części dotyczącej samochodów osobowych jest kontynuacją analogicznego ograniczenia istniejącego jeszcze przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, zachowanego na zasadzie reguły stand still, natomiast w pozostałej części jest szczególnym środkiem stanowiącym odstępstwo od reguły z art. 168 Dyrektywy 112/2006/WE, na stosowanie którego Polska uzyskała wymaganą zgodę Rady UE (decyzja wykonawcza z dnia 27 września 2010 r., Dz. U. UE L z dnia 30 września 2010 r. Nr 256 str. 24, dalej: "decyzja wykonawcza Rady"). Pośród przesłanek, którymi kierowała się Rada UE podejmując decyzję, na szczególną uwagę zasługują: (3) .Polska stosuje ograniczenie odliczenia podatku VAT na pojazdy osobowe. Jednakże niektóre pojazdy silnikowe, inne niż pojazdy osobowe, mogą być również, ze względu na swoją konstrukcję, wykorzystywane zarówno do celów prywatnych, jak i do celów prowadzonej działalności. (4) W chwili obecnej, jeżeli podatnik zamierza używać do celów prywatnych pojazd, inny niż pojazd osobowy, w przypadku którego odliczył całość lub część podatku naliczonego przy zakupie, wewnątrzwspólnotowym nabyciu, przywozie, wynajmie lub leasingu, ma on obowiązek naliczenia należnego podatku z tytułu tego wykorzystania. Podatnikowi jest jednakże trudno dokładnie określić zakres wykorzystania do celów prywatnych, a organom podatkowym trudno jest to kontrolować. (5) W celu uproszczenia procedury poboru podatku od wartości dodanej (VAT) Polska ubiega się o odstępstwo, tak aby ograniczyć w przypadku pojazdów wykorzystywanych zarówno do celów prowadzonej działalności, jak i do celów prywatnych prawo do odliczenia podatku VAT do 60% podatku VAT należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu, w stosunku do samochodów luksusowych, co do których istnieje większe prawdopodobieństwo, że mogą być używane do celów prywatnych, do maksymalnej wysokości [...] PLN, mającej na celu zapobieżenie zbyt wysokim odliczeniom podatku VAT. (6) Pojazdy przeznaczone do wykonywania określonych funkcji, takie jak pojazdy pomocy drogowej, pojazdy pogrzebowe i ładowarki kołowe, a także pojazdy przeznaczone do odsprzedaży lub wynajmu nie powinny być objęte tym odstępstwem." Decyzja wykonawcza Rady jest więc również zbieżna z celem Dyrektywy 112/2006/WE określonym wart. 176, tj. aby prawo do odliczenia VAT w żadnym wypadku nie dotyczyło wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. W tym miejscu na uwagę zasługuje, iż: po pierwsze - samochód marki [...] zakupiony przez podatnika za niebagatelną kwotę brutto [...] zł niewątpliwie stanowi - biorąc pod uwagę realny standard życia w Polsce - " artykuł luksusowy", po drugie pojazd ten, mimo iż przystosowany jest do wykonywania zadań zgodnych z jego przeznaczeniem, zachowuje nadal funkcjonalność pojazdu podstawowego (osobowego), na bazie którego powstał. Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie mając bezwarunkowego charakteru, przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług występującemu w takim charakterze, przy czym podatek naliczony winien dotyczyć zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który związany jest z transakcjami opodatkowanymi, realizowanymi przez podatnika. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednocześnie ustawodawca przewidział szczególny sposób określenia podatku naliczonego w przypadku nabycia samochodów osobowych i niektórych innych pojazdów samochodowych. Dodatkowo wyłączył możliwość odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz pojazdów samochodowych. Kwestie te zostały szczegółowo uregulowane w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 652 z późno zm.; dalej ustawa nowelizująca), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. Stosownie do art. 4 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa wart. 3 ust. 1. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia jej wejścia w życie do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa wart. 86 ust. 2 ustawy zmienianej wart. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż [...] zł, z zastrzeżeniem ust. 2. W myśl art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej przepis ust. 1 nie dotyczy jednak pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy. Przedmiotowy załącznik zawiera następujący wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych, o których mowa wart. 3 ust. 2 pkt 5, tj.: 1. Agregat elektryczny/spawalniczy; 2. Bankowóz; 3. Do prac wiertniczych; 4. Koparka, koparkospycharka; 5. Ładowarka; 6. Do oczyszczania dróg; 7. Podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych; 8. Pomoc drogowa; 9. Do zimowego utrzymania dróg; 10. Żuraw samochodowy; 11. Pogrzebowy, a wykaz dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania określone dla przeznaczeń tych pojazdów zawarte w odrębnych przepisach. Z kolei, zgodnie z art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. Nr 108, poz. 908 z późn. zm.) przez pojazd specjalny należy rozumieć pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. W świetle § 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 166, poz. 1128 z późn. zm.) zmienionego rozporządzeniem Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 12 listopada 2012 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1262) bankowozy - to pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu wartości pieniężnych, oznaczone w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typy: A, B i C i jak wynika z § 10 ust. 1 tego rozporządzenia, wymagania techniczne bankowozów określają załączniki do rozporządzenia: 1.załącznik numer 3 - wymagania techniczne dla bankowozu typu A; 2.załącznik numer 4 - wymagania techniczne dla bankowozu typu B; 3.załącznik numer 5 - wymagania techniczne dla bankowozu typu C. Natomiast w myśl § 1 pkt 2 rozporządzenia użyte w rozporządzeniu określenia w tym m. in. wartości pieniężne oznaczają: a) krajowe i zagraniczne znaki pieniężne, b) czeki, z wyjątkiem czeków zakreślonych, skasowanych lub opatrzonych indosem pełnomocniczym, zawierającym wzmiankę "wartość do inkasa", "należność do inkasa" lub inną o podobnym charakterze, c)weksle, z wyjątkiem weksli opatrzonych indosem pełnomocniczym zawierającym wzmiankę "wartość do inkasa" lub inną o podobnym charakterze, d)inne dokumenty zastępujące w obrocie gotówkę, e)złoto, srebro i wyroby z tych metali, kamienie szlachetne i perły, a także platynę i inne metale z grupy platynowców, z wyjątkiem przedmiotów będących muzealiami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 1997 r. Nr 5, poz. 24 z późno zm.). Kwestia sporna sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy podatnik był uprawniony do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego (tj. bez ograniczenia jej do 60% kwoty podatku VAT i nie więcej niż 6.000,00 zł) wynikającej z faktury dokumentującej zakup pojazdu będącego bankowozem. W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. z wyłączenia w ograniczeniu prawa do odliczenia podatku naliczonego umieszczonego w ust. 1 tego artykułu, czyli ograniczenia do 60% podatku naliczonego, nie więcej niż 6.000,00 zł, korzystają pojazdy samochodowe będące pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy. Powołany załącznik zawierający wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych w pkt 2 wymienia bankowóz. Podkreślić w tym miejscu wypada, że prawodawca uzależnił pełne odliczenie podatku naliczonego od przeznaczenia pojazdu. Zgodnie z cytowanym już wcześniej art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. m 108, poz. 908 z późno zm.), pojazd specjalny oznacza pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, odnosząc się do orzecznictwa, iż ustawodawca wyeksponował obok specjalnej funkcji pojazdu specjalnego, którą determinuje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadanie specjalnego wyposażenia faktyczne przeznaczenie pojazdu. Po średniku użyto zwrotu "w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji". W przypadku bankowozu głównie chodzi tu o pieniądze, papiery wartościowe, kosztowności, itp. dobra o znacznej wartości ekonomicznej. Zauważyć należy, że do określenia takiego pojazdu wystarczało wskazanie samej funkcji pojazdu wraz z jej determinantami. Zbędne było określanie faktycznego przeznaczenia takich pojazdów. Skoro jednak ustawodawca zawarł w definicji taką przesłankę to nie można jej podczas interpretacji tego przepisu pominąć. Jeśli zatem taki pojazd służy do innych celów, np. przewozu osób, załatwiania spraw związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa (typowy samochód firmowy), to nie spełnia on istotnej przesłanki powołanej definicji pojazdu specjalnego. Wykorzystywanie zatem takiego pojazdu niezgodnie z jego prawnym przeznaczeniem (zapisanym w ustawie - art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym), skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości wynikającej z faktury dokumentującej nabycie pojazdu ( wyrok WSA w Bydgoszczy z 12.11.2012 r. sygn. akt I SA/Bd 801/12, wyrok NSA z 8.04.2014 r., sygn. akt I FSK 505/13). Jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, strona prowadzi działalność gospodarczą pod firmą "A" polegającą na handlu materiałami budowlanymi oraz sprzedaży działek budowlanych. W toku kontroli ustalono, że w zakresie nabyć towarów i usług oraz podatku naliczonego podatnik m.in. w poz. 996 rejestru ujął fakturę VAT z dnia 25 września 2012 r. wystawioną na jego rzecz przez "B" Spółka Jawna z siedzibą w R. dokumentującą zakup samochodu specjalnego - bankowóz typu C. Wartość faktury netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. W deklaracji VAT-7 za wrzesień 2012 r. podatnik odliczył pełną wartość podatku naliczonego wynikającego z nabycia bankowozu, przedkładając m.in.: certyfikat numer [...] z dnia [...] r. wydany na okres od dnia 14 września 2012 r. do dnia 19 września 2015 r.; umowę numer [...] z dnia 4 września 2012 r. o świadczenie usług w zakresie monitoringu technicznego z zastosowaniem [...] ; oświadczenie firmy "G" sp. z o. o. z dnia 19 września 2012 r. dot. dokonania zmian rodzaju pojazdu [...] z osobowego na specjalny (bankowóz typ C); ubezpieczenie komunikacyjne - polisa seria [...] nr [..]. ; wydruk potwierdzenia dokonania transakcji zapłaty faktury numer [...]r . z dnia 1 października 2012 r. w wysokości [...] zł; kartotekę środka trwałego - samochód specjalny [...] ; dowód rejestracyjny samochodu [...] . Wedle złożonego przez stronę oświadczenia: "Bankowóz w mojej działalności wykorzystywany jest do transportowania i przechowywania gotówki, którą obracam we własnej działalności gospodarczej. Samochód ten używam tylko ja. Nie zatrudniam konwojenta i nie wykonywałem dla innych firm usług z tytułu przewozu gotówki. Samochód jest wyposażony w lokalizator GPS i podlega satelitarnemu systemowi ochrony pojazdów, za co ponoszę miesięczne opłaty na podstawie umowy z dnia 4 września 2012 r. nr [...] . Kopię faktur za ochronę nr [...] przedkładam w załączeniu. Rocznie przewożę ponad 2,5 (dwa i pół miliona złotych) w gotówce. Bankowóz jeździ na olej napędowy (vide: załącznik numer 15 do protokołu kontroli). Biorąc jednak pod uwagę całokształt ustaleń poczynionych na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz analizę cytowanych przepisów i powołaną ich wykładnię sądową, w ocenie organu odwoławczego podatnikowi nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie bankowozu. Zajęte przez organ stanowisko uzasadnia przede wszystkim uzależnienie przez prawodawcę prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od przeznaczenia pojazdu, które przede wszystkim należy odróżnić od przystosowania pojazdu. W punkcie 37 art. 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym, ustawodawca posługuje się określeniem "przystosowanie" budując pojęcie innego rodzaju pojazdu, pojazdu używanego do celów specjalnych. Pojęcia " przeznaczone" i "przystosowane" nie są tożsame. Zakupiony przez podatnika pojazd specjalny tj. bankowóz typu C, pomimo iż spełnia ogólne wymagania techniczne dla tego typu pojazdu określone w załączniku do rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. nie jest w jego firmie wykorzystywany do przewozu dóbr o znacznej wartości ekonomicznej, a usługi np. przewozu wartości pieniężnych nie są również przedmiotem działalności odwołującego, tzn. profil prowadzonej działalności przez stronę nie wskazuje na to, że niezbędnym w niej jest wykorzystywanie takiego pojazdu. Odnosząc się do powołanych przepisów organ zwrócił uwagę na fakt, że w zasadzie każdy podatnik VAT, który prowadzi działalność gospodarczą przy wykorzystaniu samochodu, przewozi jakieś środki pieniężne: z banku, do banku, od kontrahenta, do kontrahenta. Przy uwzględnieniu zatem poglądu prezentowanego przez odwołującego się, dotyczącego rzekomej ;,niezbędności" posiadania bankowozu w prowadzonej działalności, każdemu takiemu podatnikowi przysługiwałoby pełne odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia bankowozu. Jednakże prawodawca nie wyeliminował, przy okazji omawianej noweli ustawy o VAT, z systemu podatku od towarów i usług przepisu ograniczającego odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych (art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej). Norma ograniczająca odliczenie podatku wynikającego z faktury do 60% jego wysokości, nie więcej jednak niż 6.000,00 zł nadal obowiązywała, aż do momentu wejścia w życie kolejnej noweli ustawy o VAT w dniu 1 kwietnia 2014 r. Nie każdy czynny zarejestrowany podatnik VAT będzie mógł odliczyć pełen podatek naliczony z tytułu zakupu bankowozu, skoro pojazd ten nie jest wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem w związku z działalnością podatnika. "Aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne, tzn. profil prowadzonej działalności musi potwierdzać zasadność używania tego typu pojazdu. Działalność do prowadzenia, której można wykorzystywać bankowóz to świadczenia usług przewozu wartości pieniężnych, o których mowa w cyt. powyżej rozporządzeniu" (wyrok WSA w Opolu z dnia 24.10.2012 r., sygn. akt I SA/Op 305/12, wyrok NSA z dnia 25.03.2014 r., sygn. akt I FSK 257/13, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2.10.2012 r., sygn. akt I SA/Bd 733/12, wyrok NSA z dnia 20.02.2014 r., sygn. akt I FSK 135/13, nieprawomocne wyroki WSA w Bydgoszczy z dnia 19.09.2013 r., sygn. akt I SA/Bd 520/13, WSA w Gliwicach z dnia 6.11.2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1604/13, wszystkie dostępne: www.orzeczeniansa.gov.pl) W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie jest omówioną powyżej działalnością prowadzenie przez odwołującego firmy której głównym przedmiotem jest handel hurtowym materiałami budowlanymi. Nawet konieczność przewożenia gotówki odebranej jako zapłata od kontrahentów w żaden sposób nie uzasadnia potrzeby korzystania z bankowozu, bowiem rozliczenia z kontrahentami powinny być dokonywane w obrocie bezgotówkowym poprzez dokonanie przelewu na konto. Z przedłożonych przez stronę dowodów w zakresie prowadzonego przez Komendę Powiatową Policji w R. czynności, a w szczególności postanowienia z dnia [...] r. o umorzeniu dochodzenia w sprawie dokonanego w dniach 19-20 maja 2010 r. w R. uszkodzenia elewacji budynku, okna tarasowego oraz 30 sztuk dachówek ceramicznych przy ul. [...] poprzez umyślne ich pomalowanie, w wyniku czego powstały straty w wysokości [...] zł na szkodę M. K. organ nie wywodzi bezpośrednio z przedłożonych kserokopii dokumentów "istnienia realnej i uzasadnionej obawy ożycie i zdrowie Skarżącego oraz jego rodziny i pracowników". Twierdzenie o rosnącym zagrożeniu napadem rabunkowym jest standardowo podawanym przez podatników uzasadnieniem nabycia bankowozu typu C. Nie odnajduje to jednak potwierdzenia w statystykach policyjnych. Ponadto w opinii organu pozostałe okoliczności, wynikające z załączonego materiału dowodowego świadczące m.in. o tym, że podatnik dokonywał wpłat na rachunki bankowe z częstotliwością od 2 do 10 razy w miesiącu, największe wpłaty wystąpiły we wrześniu i październiku 2012 r. około [...] zł, miesięcznie w tym maksymalna wpłata dzienna to [..]. zł., oraz zarówno charakter prowadzonej przez stronę działalności jak i sposób wykorzystania bankowozu do przewożenia wartości pieniężnych, nie znajduje dostatecznego uzasadnienia nabycia bankowozu. Jak już to uzasadniono powyżej o braku prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu bankowozu decyduje również potencjalna, lecz wysoce prawdopodobna możliwość wykorzystania pojazdu w celach prywatnych do zwyczajowego przewozu osób. Jeżeli budowa i wyposażenie bankowozu nie obniża znacząco jego walorów użytkowych jako samochodu osobowego, powinien on być traktowany tak jak samochód osobowy. Dokonanie powyższej oceny nie wymaga wiadomości specjalnych. W toku postępowania organ podatkowy ma obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną wart. 122 O.p., gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej wart. 120 ustawy oraz w szczegółowych przepisach procesowych, w tym m.in. wart. 187 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem zgodnie z art. 180 O.p. Art. 191 O.p. wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, a oceny tej organ podatkowy dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności, a wyciągnięte na podstawie stanu faktycznego wnioski mają logiczne uzasadnienie ( wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9.06.2009 r., sygn. akt I SA/Wr 135/09). W ocenie organu odwoławczego postępowanie prowadzone przez organ pierwszej instancji odpowiadało powyższym regułom, zatem zarzut ich naruszenia nie zasługuje na uznanie. Natomiast fakt, iż materiał dowodowy został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organ pierwszej instancji nie świadczy o naruszeniu powołanych przez odwołującego przepisów. Pismem z dnia [...] r. strona skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: I. niewłaściwe zastosowanie poniższych przepisów mogące mieć wpływ na wynik sprawy t.j. 1. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji; 2. art. 120 O.p. polegające na rozszerzeniu przesłanek uprawniających podatnika do odliczenia całego podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupu pojazdu specjalnego poprzez wprowadzenie wymogu prowadzenia działalności opodatkowanej w zakresie usług związanych z przewozem wartości pieniężnych; 3. art. 121 § 1 O.p. polegający na sprzeniewierzeniu zasadzie pogłębiania zaufania do organów podatkowych poprzez: tendencyjna ocenę wyjaśnień skarżącego co do obaw o życie i zdrowie, jego i jego rodziny oraz pracowników, a nadto uznanie przez organ, że przyjęte ograniczenia w odliczania podatku naliczonego w przypadku samochodów osobowych objęte są zasadą stand still wbrew treści orzeczenia TSUE z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora; 4. art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez selekcjonowanie materiału dowodowego na niekorzyść strony, co skutkowało dowolną oceną dowodów; 5. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na spekulacjach, a nie na ustaleniach opartych na materialne dowodowym jakoby samochód wykorzystywany był również w celach prywatnych, w tym na stwierdzeniu, że pojazd nie służył do przewozu dóbr znacznej wartości; 6. art. 191 O.p. poprzez dowolna, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego, a to przyznanie samochodowi przymiotu "artykułu luksusowego" mimo, że nabyty został jako używany, uznanie, że zaistnienie zdarzeń mających znamiona czynu zabronionego i obiektywne obawy o życie i zdrowie nie przesądzają o celowości zakupu samochodu bankowozu typu C, błędne zakwalifikowanie tych czynów jako przestępstw rozbójniczych i odniesienie ich do danych statystycznych w zakresie spadku zagrożenia napadem; 7. art. 121 § 1§, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 w zw. z art. 200 § 1 O.p. poprzez całkowity brak odniesienia do treści pisma z [...] r. odnoszącego się do materiału sprawy. II zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego; 1. błędna wykładnię przepisów art. 86 ust. 1 ustawy o VATpoprzez przyjęcie, że rodzaj prowadzonej działalności musi uzasadniać konieczność wykorzystania w niej bankowozu, a poprzez to zastosowanie profiskalnej wykładni przepisów; 2. niewłaściwe zastosowanie art. 176 akapit I Dyrektywy 2006/112 poprzez bezpodstawne uznanie pojazdu za artykuł luksusowy, powodujące wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego pomimo, że pojazd nabyto jako używany, a nadto nie zakwestionowano prawa do odliczenia 60% podatku naliczonego oraz naruszenie klauzuli stand still 3. niewłaściwe zastosowanie art. 1 decyzji wykonawczej Rady 2010/581/UE z dnia 27 września 2010 r. upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lita i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez przyznanie skarżącemu prawa do odliczenia jedynie 60 % podatku naliczonego, pomimo, że bankowóz jest pojazdem przeznaczonym do wykonywania funkcji specjalnych objętym zakresem wyłączeń z art. 2 decyzji; 4. błędna wykładnię art. 2 w zw. z art. 1 decyzji wykonawczej Rady 2010/581/UE z dnia 27 września 2010 r. polegającą na zawężeniu wyjątku od tego specjalnego środka określonego w art. 2 polegającym na rozszerzeniu zakresu przesłanek uprawniających podatnika do odliczenia całego podatku naliczonego o warunek prowadzenia przez podatnika działalności opodatkowanej o przewóz wartości pieniężnych; 5. błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie preambuły decyzji wykonawczej Rady 2010/581/UE, polegające na pominięciu przyczyn wystąpienia przez Rzeczpospolitą Polską o zastosowanie szczególnego środka, a w konsekwencji dowolne stosowanie tego środka 6. naruszenie podstawowych zasad podatku VAT, zasady neutralności oraz wynikającej z niej uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego nad należnym poprzez przerzucenie ciężaru VAT na przedsiębiorcę. W uzasadnieniu strona skarżąca w całości podtrzymała swe stanowisko i argumentację prawną. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Na wstępie należy zaznaczyć, iż Sąd dokonując oceny prawnej zarówno zaskarżonej decyzji, jak i oceny zarzutów przedstawionych w skardze oparł się na stanie faktycznym ustalonym w postępowaniu podatkowym, a opisanym w decyzji. Skarżący w skardze wskazał natomiast na naruszenie szeregu norm prawnych, w szczególności w zakresie przepisów postępowania, które miały wpływ na treść rozstrzygnięcia. (uchwała NSA z 15.02.2010r. II FPS 8/09). Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (obowiązującej we wrześniu 2012 r., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepis art. 3 ust. 1, 2 i 6 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług stanowił: 1. W okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż [...] zł, z zastrzeżeniem ust. 2. 2. Przepis ust. 1 nie dotyczy: 1/ pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van; 2/ pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50 % długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków; 3/ pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków; 4/ pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu; 5/ pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy; 6/ pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie; 7/ przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest: a) odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub b) oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. 3. Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 2 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. (...) 6. W przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł. Na podstawie art. 4 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług: W okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1. Z powołanych przepisów wynika, że ustawodawca przewidział szczególny sposób określenia podatku naliczonego w przypadku nabycia samochodów osobowych i niektórych innych pojazdów samochodowych. Dodatkowo wyłączył możliwość odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz niektórych pojazdów samochodowych. W szczególności w myśl art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług, przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy. W celu zdefiniowana pojazdów specjalnych ustawodawca w powyższym przepisie odsyła do uregulowania zawartego w ustawie Prawo o ruchu drogowym, gdzie w art. 2 pkt 36 określono, że pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia, w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Wskazać również należy, że stosownie do treści § 1 pkt 15 rozporządzenia wykonawczego z 2010 r. bankowozy to pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu wartości pieniężnych, oznaczone w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typy A, B i C. Natomiast przepis art. 395 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej Dyrektywa 2006/112) uprawnia Radę do upoważnienia każdego państwa członkowskiego do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów niniejszej dyrektywy w celu uproszczenia poboru podatku od wartości dodanej lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Na podstawie art. 1 Decyzji Wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. w ramach odstępstwa od art. 168 Dyrektywy 2006/112 Rzeczypospolita Polska została uprawniona do ograniczenia do 60 % prawa do odliczenia podatku od towarów i usług należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, do maksymalnej kwoty 6.000 zł. Ograniczenie to ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych, innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony. Z tego uprawnienia krajowy ustawodawca skorzystał w ustawie zmieniającej, regulując stosowne ograniczenia w prawie do odliczenia z tytułu nabycia samochodów, wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. W treści decyzji Rada uznała, iż wniosek Polski jest zgodny z zasadą proporcjonalności, ponieważ omawiana decyzja dotyczy upoważnienia przyznanego państwu członkowskiemu w odpowiedzi na jego własny wniosek i nie stanowi jakiegokolwiek zobowiązania. Biorąc pod uwagę ograniczony zasięg odstępstwa, środek specjalny jest proporcjonalny do wyznaczonego celu. Wobec powyższego nie można dopatrzyć się również wskazanego przez stronę skarżącą naruszenia preambuły decyzji, skoro Rada określiła zakres stosowania decyzji do 2016 r., z możliwością jej przedłużenia. W tym kontekście należy również oceniać zarzut naruszenia reguły stand still, który to niewątpliwie Rada wydając omawiany dokument dostrzegłaby, zaś sam skarżący nie kwestionuje, iż ograniczenia w zakresie możliwości odliczania podatku naliczonego od nabycia pojazdów samochodowych przed dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej istniały w obowiązującym wówczas porządku prawnym. Nadto podkreślić trzeba, iż podobne do zaprezentowanych uregulowań dotyczą Rumunii ( decyzja wykonawcza Rady z dnia 26 kwietnia 2012 r. upoważniająca Rumunię do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U. L 117 z 1.5.2012, s. 7.) oraz Łotwy ( decyzja wykonawcza Rady z dnia 22 kwietnia 2013 r. upoważniająca Łotwę do wprowadzeniaszczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a), art. 168 i 168a dyrektywy2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U. L 113 z 25.4.2013, s.). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że ograniczenie w prawie do odliczenia, w przypadku określonych pojazdów, bazuje na założeniu, że są one wykorzystywane również do celów prywatnych przedsiębiorców oraz do celów prywatnych ich pracowników (wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2013 r., I FSK 344/12, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z tym przyjmuje się też, że krajowe regulacje w zakresie nabycia tzw. samochodu firmowego, uzasadniając tylko częściowe odliczenie podatku od towarów i usług w związku z nabyciem takich pojazdów, wynikają z założenia, że pojazdy te tylko w pewnej mierze będą wykorzystywane przez przedsiębiorców w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W mniej lub większym zakresie mogą być lub będą wykorzystywane do celów prywatnych przedsiębiorców lub ich pracowników (wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., I FSK 257/13).W wyroku tym NSA zwrócił uwagę na to, że analizując stany faktyczne, w których występują pojazdy specjalne, do których odsyła art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług, należy mieć na uwadze czy dany pojazd, aby na pewno nie będzie używany do celów prywatnych lub jego ewentualny użytek do tych celów będzie znikomy. Zdaniem NSA o ile bowiem w przypadku "standardowych" samochodów firmowych ustawodawca przyznał podatnikom ograniczone prawo do odliczenia podatku (do 60 %, nie więcej niż 6.000 zł), które to częściowe prawo do odliczenia, należałoby wiązać z akceptacją stanów faktycznych, w których samochód firmowy jest również wykorzystywany do innych celów niż związane z działalnością opodatkowaną podatnika (do celów prywatnych), o tyle w przypadku pojazdów specjalnych przyznanie pełnego prawa do odliczenia wynika z założenia, że pojazd ten będzie wyłącznie wykorzystywany do działalności gospodarczej podatnika, a użycie tego pojazdu do innych celów ma wymiar zupełnie nieistotny. W przypadku pojazdów specjalnych związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych musi być więc bardziej ewidentny, aniżeli w przypadku samochodów, których nabycie uprawnia podatnika do ograniczonego odliczenia podatku od towarów i usług. Według NSA samo spełnienie formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależy kwalifikacja danego pojazdu, jako pojazdu specjalnego, nie powinno więc być automatycznie traktowane, jako uprawniające do skorzystania z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, jeżeli okoliczności wykorzystania tego pojazdu wskazują, że realizacja tego prawa może wiązać się z nadużyciem prawa do odliczenia także na gruncie prawa unijnego. NSA wywiódł to również z wyroku TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax, gdzie podniesiono: "w dziedzinie podatku VAT dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy". Zdaniem NSA ogólne tezy sformułowane w tym wyroku mają charakter uniwersalny i mają jak najbardziej zastosowanie również w sprawach związanych z realizacją prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia pojazdów specjalnych. Nadto NSA zaznaczył, że zamiaru ustawodawcy w zakresie udzielenia podatnikowi pełnego prawa do odliczenia w związku z nabyciem i wykorzystaniem pojazdu specjalnego, należy upatrywać już w treści art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług, gdzie wskazano, że ograniczenie prawa do odliczenia nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do tej ustawy. W związku z tym wyróżnił dwie przesłanki, których spełnienie uprawnia do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia: 1/ pojazd samochodowy powinien być pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym, 2/ pojazd taki musi być pojazdem o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług. Pierwsza przesłanka wprost odnosi się do art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym, gdzie pojazd specjalny zdefiniowano, jako pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Druga przesłanka wiąże się z przeznaczeniem takich pojazdów. Ustawodawca w wskazał przy tym, że wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych "dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawarte w odrębnych przepisach". Zdaniem NSA, w przypadku pojazdu specjalnego, którym jest bankowoz typu C, aby móc określić zakładane przeznaczenie tego pojazdu, należy zwrócić uwagę na przepisy ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (Dz. U. Nr 145, poz. 1221). Zgodnie z art. 6 ust. 2 wskazanej wyżej ustawy minister właściwy do spraw wewnętrznych, po zasięgnięciu opinii Prezesa Narodowego Banku Polskiego, określi, w drodze rozporządzenia, wymagania, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne, uwzględniając konieczność zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych. W efekcie NSA uznał, że nie jest uprawnione powoływanie się wyłącznie na samą treść załącznika nr 5 rozporządzenia wykonawczego z 2010 r., w którym określono tylko ogólne wymagania techniczne dla bankowozu typu C. Samo spełnienie przez pojazd określonych wymagań technicznych nie warunkuje skorzystanie z pełnego prawa do odliczenia, jeżeli będzie można stwierdzić, że pojazd ten nie będzie wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. dla zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych. Tożsame stanowisko zajął NSA w innych wyrokach z 20 lutego 2014r., sygn. akt I FSK 135/13, z 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 257/13, z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1037/13. W niniejszej sprawie przywołane powyżej stanowisko znajduje w pełni zastosowanie. Należy podkreślić, że wykładnia art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług pozwala na wyrażenie stanowiska, że "aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne". Słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, że strona skarżąca nie prowadzi działalności w zakresie przechowywania i transportowania wartości pieniężnych, a w zakresie sprzedaży materiałów budowlanych i obrotu nieruchomościami, w ramach których to czynności jedynie przewozi gotówkę kontrahentom i do banku, zaś z zebranych w sprawie materiałów wynika, że nabyty pojazd wysokiej klasy, którego dodatkowe wyposażenie spełniało kryteria bankowozu typu C, tylko w ograniczonym zakresie był wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem jako pojazd specjalny, a mógł być używany, jako typowy samochód firmowy. Wszystko to wyklucza możliwość skorzystania z pełnego odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia pojazdu specjalnego i zakupu paliwa. Odnośnie kwestii istnienia realnej i uzasadnionej obawy o życie i zdrowie strony, osób jej bliskich i pracowników należy stwierdzić, iż strona zawiadomiła Komendę Powiatową Policji o groźbach karalnych wypowiedzianych w dniu [...] r. przez I. P. , a postanowieniem z dnia 22 lipca 2010 r. umorzono postępowanie w sprawie uszkodzenia elewacji budynku, okna tarasowego oraz 30 sztuk dachówek ceramicznych w budynku przy ul [...] poprzez ich pomalowanie na kwotę [...] zł. W tym miejscu należy wskazać, iż skarżący, M. K. nabył samochód marki [...] o numerze [...] w dniu [...] r. od spółki jawnej "B" K. , a czynność ta została dokonana w ponad 2 lata od wskazanych wyżej zdarzeń z dnia 17 czerwca 2010 r. Poza opisanymi wyżej okolicznościami strona nie wskazała innych zdarzeń, które by miały powodować zagrożenie dla zdrowia lub życia. Argument ten został uznany przez organ podatkowy za niewystarczający dla uzasadnienia zakupu pojazdu typu bankowóz C, a pogląd ten należy podzielić. W niniejszej sprawie nie doszło również do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania. Organowi podatkowemu nie można bowiem zarzucić wybiórczego doboru materiału dowodowego i jego oceny według zasady in dubio pro fisco, a w konsekwencji jego dowolnej oceny (art. 120, art. 121 § 1 O.p.). To skarżący mógł być w posiadaniu odpowiednich dowodów w postaci np. szczegółowego wydruku z tras przejazdu pojazdu z systemu GPS, a przedstawienia tegoż dowodu zaniechał ograniczając się do złożenia oświadczenia. Wskazany wyżej dowód nie był dostępny organowi podatkowemu, który rozważenia co do przeznaczenia pojazdu oparł na dostępnych mu danych z dokumentacji podatkowej strony skarżącej. Podobnie wskazując na luksusowy charakter samochodu marki [...] organ podatkowy odwołał się do gospodarczych i społecznych realiów, a w takim rozumieniu nabycie 3 letniego samochodu tej marki za kwotę ponad [...] zł ma znamiona luksusu, choć w ocenie Sądu ta okoliczność nie ma przesądzającego znaczenia dla ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy (art. 191 O.p.). Kwestie poruszane w piśmie z dnia [...] r. wbrew twierdzeniom skarżącego znalazły swe odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji ( art. 210 § 1O.p.) W związku z tym zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. Zebrany materiał dowodowy został rozpatrzony w całości (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), a tylko literalna wykładnia przepisu art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług bez porównania jej z wykładnią funkcjonalną, nie mogła prowadzić do właściwych wniosków. Konsekwencją zajętego stanowiska przez Sąd było to, że organy podatkowe nie uwzględniając podatku naliczonego zakupu samochodu nie naruszyły przepisów art. 86 ust. 1 i art. 99 ustawy o VAT, a także art. 3 ust. 2 pkt 5 i art. 4 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze należy przypomnieć, że ,,(. . .) zgodnie z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Zatem każdy podatnik ma pełne prawo do prowadzenia własnych spraw w sposób nieskrępowany, przy istnieniu możliwości wykorzystania wszystkich dostępnych form prawnych, jednakże na administracji podatkowej - a następnie na sądach - spoczywa obowiązek przeciwstawiania się pozbawianiu państwa należnych wpływów za pomocą działań prawnych w tym celu podejmowanych i wykorzystujących swoiście wyszukiwaną przez podatników, a często widzianą tylko przez nich, "niekompletność regulacji prawnej" (wyrok NSA z 30 czerwca 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 1182/00, niepublikowany)". Mając to na uwadze Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm).