I SA/Gl 801/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Bożena Miliczek-Ciszewska, Protokolant Adam Cudek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2015 r. sprawy ze skargi R. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania R. R. (obecnie skarżącego) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: NUS) z dnia [...] r., nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości [...] zł, Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: DIS), działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie: t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: o.p.), uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił wysokość należnego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...]zł. 2. Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym. 2.1. Podatnik złożył za 2007 r. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym PIT-36, w którym wykazał: przychód z tytułu najmu lub dzierżawy w kwocie [...] zł, koszty z tytułu najmu lub dzierżawy w kwocie [...] zł, stratę w kwocie [...] zł oraz należny podatek dochodowy w wysokości 0 zł. Z kolei z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2007 r. skarżący złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L wykazując w nim: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł, stratę w kwocie [...]zł oraz nadpłatę w wysokości [...]zł. Nadpłata została zwrócona podatnikowi w dniu 30 czerwca 2008 r. W wyniku przeprowadzonego przez pracowników Urzędu Skarbowego w B. kontroli podatkowej, dotyczącej kwoty deklarowanego podatku dochodowego za 2007 r., ustalono, że podatnik w w/w roku podatkowym prowadził działalność gospodarczą w zakresie wykonywania usług budowlanych oraz sprzedaży nieruchomości. Protokołem kontroli przeprowadzonej w dniach 13, 19, 23, 26, 27 kwietnia 2012 r. oraz 14 i 23 maja 2012 r. stwierdzono nierzetelność podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów polegającą na nieujęciu w księgach wszystkich operacji gospodarczych oraz na ujęciu zapisów, które nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Doszło bowiem do zaniżenia przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży prawa własności nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] i ul. [...] o kwotę [...] zł oraz kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę [...] zł z tytułu zakupu w/w nieruchomości, a także działek w Ś. i N. Zaniżono również koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej o: 1/ kwotę [...]zł z tytułu opłat poniesionych w związku z nabyciem nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] i ul. [...]; 2/ kwotę [...]zł dotyczącą niezaewidencjonowanego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów odpisu amortyzacyjnego od środków trwałych za miesiąc kwiecień 2007 r.; 3/ wartość podatku VAT w kwocie [...]zł naliczonego przy racie leasingowej samochodu osobowego. W toku kontroli zauważono również, że miało miejsce zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej o: 1/ kwotę [...] zł z tytułu wniesionych opłat za ubezpieczenie samochodu osobowego wykorzystywanego w działalności gospodarczej na podstawie umowy leasingu; 2/ kwotę [...] zł dotyczącą amortyzacji samochodu [...] przyjętego do używania; 3/ podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł związany z zakupem samochodu [...]; 4/ opłatę notarialną w kwocie [...] zł związaną z zakupem mieszkania. Zwrócono też uwagę, że w księdze podatkowej przychodów i rozchodów przyjęto do obliczenia kwoty dochodu, wykazanego w zeznaniu rocznym z pozarolniczej działalności gospodarczej, nieprawidłowe wartości remanentu początkowego i końcowego. Do protokołu kontroli wraz z załącznikiem stanowiącym protokół badania ksiąg nie złożono żadnych zastrzeżeń co do ustaleń zawartych w ich treści. 2.2. Postanowieniem z dnia [...] r. NUS wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku dochodowego za 2007 r. w wysokości 19%, pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił wysokość zobowiązania z tytułu tego podatku w kwocie [...] zł. Organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości w wysokości zeznanego przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, dotyczące transakcji sprzedaży nieruchomości w postaci: a) działki wraz z zabudowanym podwórzem, położonej w B. przy ul. [...] i ul. [...] oraz b) lokali w kamienicy znajdującej się w G. przy [...], róg ul. [...]. 2.2.1. Z tytułu sprzedaży pierwszej ze wskazanych nieruchomości odnotowano zaniżenie przychodu z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę [...] zł oraz zaniżenie kosztów uzyskania tego przychodu o kwotę [...] zł. Wprawdzie w związku z tą sprzedażą podatnik złożył deklaracje o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym PIT-23 wraz z oświadczeniami o przeznaczeniu uzyskanego z tego tytułu przychodu w okresie dwóch lat na cele mieszkaniowe, to jednak NUS stwierdził, że skarżący z tego tytułu uzyskał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Zdaniem organu wskazuje na to częstotliwość i ilość sprzedanych nieruchomości (działek). NUS zauważył, że na przestrzeni lat 2003 - 2009 podatnik dokonywał regularnie sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat od momentu ich nabycia, składając jednocześnie w organie podatkowym oświadczenia wraz z kopiami aktów notarialnych o przeznaczeniu uzyskanego z tego tytułu przychodu w okresie dwóch lat na cele mieszkaniowe, a od roku 2005 deklaracje o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym PIT-23 wraz z w/w oświadczeniami i kopiami aktów notarialnych. Zdaniem organu zakres, rozmiar, wielkość zaangażowanego kapitału oraz częstotliwość dokonywanych transakcji sprzedaży, rejestracja w ewidencji działalności gospodarczej, a także jej przedmiot wskazuje, że działania te nie miały charakteru okazjonalnego i prywatnego, lecz stanowiły profesjonalny obrót gospodarczy. W związku z powyższym NUS uznał, że przychód uzyskany przez skarżącego z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] i ul. [...] stanowi przychód ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: t.j Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.). Do kosztów uzyskania przychodów z powyższego tytułu doliczono kwotę [...] zł stanowiącą koszt nabycia przedmiotowej nieruchomości. 2.2.2. W dalszej kolejności organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił uwagę na stwierdzone nieprawidłowości dotyczące transakcji sprzedaży lokali w kamienicy położonej w G. przy Al. [...], róg ul. [...]. W tym zakresie odnotowano bowiem zaniżenie przychodu z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę [...] zł oraz zaniżenie kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu o kwotę [...]zł. NUS wskazał, że w związku z najmem lokali położonych w tej kamienicy podatnik osiąga przychód, który zakwalifikował jako najem prywatny, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Jednocześnie od 2006 r. rozpoczął proces wyodrębniania lokali i ich sprzedaży jako odrębnych nieruchomości. W 2006 r. podatnik zawarł 10 transakcji sprzedaży, a w 2007 r. - 7, w ramach których sprzedał 12 lokali mieszkalnych. Jednocześnie z tytułu sprzedaży tych mieszkań skarżący składał deklaracje o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym PIT-23 wraz z oświadczeniami o przeznaczeniu uzyskanego z tego tytułu przychodu w okresie dwóch lat na cele mieszkaniowe. NUS uznał, że działania podatnika zmierzające do wyodrębnienia lokali noszą cechy działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, świadomie podjętej i realizowanej na zasadach racjonalnego gospodarowania, celem osiągnięcia zysku. W związku z powyższym przychód z tytułu sprzedaży w 2007 r. 12 lokali mieszkalnych za łączną cenę [...]zł, zakwalifikował jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wydatki związane z ich zakupem NUS uznał natomiast za koszty uzyskania przychodów, stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ustalając cenę nabycia lokali mieszkalnych na podstawie ceny zakupu kamienicy powiększonej o koszty związane z zakupem nieruchomości (podatek od czynności cywilnoprawnych, taksę notarialną, podatek od towarów i usług, opłatę sądową) w wysokości [...]zł. Do kosztów uzyskania przychodów nie zaliczył prowizji pośredników w sprzedaży nieruchomości, z uwagi na nieprzedłożenie dokumentów dotyczących zawartych umów agencyjnych. 2.3 Od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r. pełnomocnik skarżącego wniósł odwołanie, w którym domagał się jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i proceduralnego, a to: - art. 14 ust. 1 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez zaliczenie do przychodów z działalności gospodarczej przychodów ze sprzedaży nieruchomości nabytych na cele prywatne; - art. 22 u.p.d.o.f. poprzez zaniżenie kosztów uzyskania przychodów związanych ze zbyciem nieruchomości nabytych na cele prywatne; - art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez dokonanie ustaleń faktycznych z pominięciem istotnych dla sprawy okoliczności oraz brak zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego. W uzasadnieniu podniósł, że podatnik nabywał nieruchomości z majątku prywatnego, a nie w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazał, że kamienica przy Al. [...] została kupiona w celu wynajmu, co potwierdza złożony za 2005 r. PIT-36, w którym wykazano przychód z wynajmu mieszkań i lokali użytkowych. Podkreślił, że sprzedaż nieruchomości nie miała cech pozwalających na uznanie jej za przejaw wykonywania działalności gospodarczej, tj. nie miała charakteru zarobkowego, zorganizowanego oraz ciągłego. W dalszej kolejności pełnomocnik zwrócił uwagę, że organ podatkowy zaniżył koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży budynku mieszczącego się w B. przy ul. [...]i ul. [...], nie uwzględniając kosztów wyburzenia części budynku, pomimo tego, że strona przedstawiła zdjęcia potwierdzające faktyczne wykonanie robót oraz szacunkowo określiła ich koszt na kwotę [...]zł. Pełnomocnik zarzucił także, że organ nie uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów odsetek oraz prowizji z tytułu kredytów gotówkowych. Z kolei, odnośnie do lokali znajdujących się w kamienicy położonej w G. przy Al. [...], róg [...], wytknął nieuwzględnienie kosztów z tytułu remontu kamienicy, odsetek od kredytu zaciągniętego na kupno tej kamienicy, przegranego procesu sądowego, nabycia lokalu zastępczego na rzecz jednego z najemców, a także prowizji w wysokości 2-3% zapłaconej od umów agencyjnych. Ponadto podniósł, że podatnik wprawdzie nie posiada dokumentów potwierdzających koszty remontu, lecz według jego wiedzy opartej na doświadczeniu zdobytym w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej związanej z usługami budowlanymi jest to kwota około [...]zł. 2.4. DIS postanowieniem z dnia [...] r. zlecił NUS przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego. W ocenie organu odwoławczego należało poddać weryfikacji ilość zawartych w 2007 r. umów ustanowienia odrębnej własności lokali mieszczących się w kamienicy położonej w G. przy Al. [...]-[...] oraz kwoty uzyskanego przychodu z tytułu sprzedaży tych lokali. W piśmie z dnia 3 kwietnia 2014 r. organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, że w decyzji z dnia [...] r. nieprawidłowo opisał transakcję ustanowienia odrębnej własności lokalu nr [...] i jego sprzedaży za cenę [...]zł. Przychód ze sprzedaży tego lokalu nie dotyczył 2007 r., a stanowił przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2006 r. Nadto ustalając przychód z ustanowienia odrębnej własności lokali popełnił błąd pisarski w podaniu kwoty [...] zł, co w ostatecznym rozliczeniu spowodowało błąd rachunkowy. NUS uwzględnił bowiem wartość przychodu w wysokości [...] zł, zamiast – [...] zł. Biorąc pod uwagę fakt, że w zaskarżonej decyzji popełniono błąd pisarski polegający na wskazaniu nieprawidłowej kwoty przychodu i w konsekwencji kwoty zobowiązania podatkowego za 2007 r., DIS decyzją z dnia [...]r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i orzekł nowy wymiar podatku w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ drugiej instancji po zreferowaniu m.in. definicji pozarolniczej działalności gospodarczej zawartej w art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. zauważył, że wszelkie działania cechujące się fachowością, podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań i uczestnictwem w obrocie prawnym są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze uznał, że wyodrębnienie 12 lokali, a następnie ich sprzedaż w 2007 r. była kontynuacją prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami w latach 2003 i 2005 - 2006. Organ zauważył, że wprawdzie w momencie zakupu kamienicy z lokatorami celem podatnika było uzyskiwanie przychodu z tytułu najmu, to jednak jego późniejsze działania, polegające na wyodrębnianiu lokali i ich sprzedaży, noszą cechy działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, świadomie podjętej i realizowanej celem osiągnięcia zysku. Zauważył, że lokale mieszkalne były generalnie zbywane innym osobom niż te, które wcześniej je wynajmowały. Doszedł do wniosku, że przed ich sprzedażą podatnik musiał wypowiedzieć wcześniej zawarte umowy najmu lub przeprowadzać rozmowy w celu nakłonienia lokatorów do opuszczenia mieszkań. Ponadto zauważył, że łącznie z tytułu sprzedaży 22 lokali w latach 2006 - 2007 podatnik uzyskał przychód w kwocie [...] zł. Zatem, mając na względzie cenę nabycia kamienicy ([...]zł), osiągnął zysk w wysokości [...]zł. Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika dotyczącego znacznego zaniżenia kosztów uzyskania przychodów, DIS zauważył, że w toku kontroli i postępowania podatkowego nie przedłożono żadnych dowodów wskazujących na wysokość poniesionych kosztów w zakresie: wyburzenia części budynku, remontu kamienicy oraz zapłaconej prowizji od zawartych umów agencyjnych, zaś podatnik nie podał informacji umożliwiających identyfikację firm przeprowadzających stosowne prace budowlane oraz agencji pośredniczących w sprzedaży lokali mieszkalnych. Zwrócił także uwagę, że w postępowaniu odwoławczym dotyczącym roku podatkowego 2006 strona także podnosiła kwestię nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów nakładów związanych z wyburzeniem i remontem kamienicy. W dalszej części organ odniósł się do zarzutów nieuwzględnienia w kosztach wydatków z tytułu zapłaconych odsetek i prowizji od kredytu, kosztów przegranego procesu sądowego i zakupu lokalu zastępczego. Podkreślił, że przepisy prawa podatkowego nie uzależniają możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na spłatę odsetek od pożyczek (kredytów) przeznaczonych na sfinansowanie kosztów prowadzonej działalności gospodarczej od klasyfikacji czy nazwy kredytów stosowanych przez instytucje finansowe, jak również od rodzaju zaciągniętego kredytu. Po przytoczeniu regulacji zawartej w art. 22 i 23 u.p.d.o.f. organ stwierdził, że ciężar dowodu co do istnienia związku kosztu z prowadzoną działalnością spoczywa na podatniku. Brak wykazania, że poniesiony wydatek może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu lub brak rzeczowych argumentów uzasadniających celowość wydatku przesądza o jego niezaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdził, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika, aby zaciągnięty kredyt przeznaczony został na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nawiązując do zarzutu nieuwzględnienia wydatków dotyczących spłaty odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup kamienicy, organ odwoławczy stwierdził, że wydatki te mogłyby stanowić co najwyżej koszty uzyskania przychodów z tytułu najmu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. albowiem w dacie zawarcia umowy kredytowej celem zakupu kamienicy był jej najem. Z kolei w odniesieniu do lokalu zastępczego zauważył, że przychód z tego tytułu został zaewidencjonowany przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej dla celów najmu, a skarżący za 2007 r. złożył zeznanie PIT-36, w którym z tytułu najmu wykazał przychód w wysokości [...]zł oraz koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł. 3. Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r., nr [...], podatnik pismem z dnia 9 czerwca 2014 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W jej treści powtórzył w istocie argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, a nadto zarzucił naruszenie: - art. 165 § 4 w związku z art 137 § 3 o.p. poprzez doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego do rąk pełnomocnika zamiast stronie; - art. 187 § 1 o.p. polegające na braku zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego; - art. 210 § 1 pkt 5 o.p. poprzez błędne określenie wysokości należnego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...]zł, w sytuacji gdy przychód ze sprzedaży lokali w kamienicy mieszczącej się w G. przy Al. [...], róg ul. [...] wyniósł w rzeczywistości [...]zł, a nie jak stwierdził organ odwoławczy [...]zł. Mając na względzie powyższe, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi powtórzył, że nabywał nieruchomości z majątku prywatnego w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, a nie w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Podatnik ponownie zakwestionował niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nakładów poniesionych przez niego na wyburzenie części budynku mieszczącego się w B. przy ul. [...] i ul. [...], a także kosztów remontu kamienicy. Powtórzył, że w trakcie postępowania przedstawił zdjęcia potwierdzające faktyczne wykonanie robót oraz szacunkowo określił ich koszt. Jednakże z uwagi na upływ czasu nie ma możliwości przedstawienia innych dokumentów. Podkreślił, że skoro wykonanie robót budowlanych miało miejsce w rzeczywistości, to organ podatkowy negując wysokość kosztów powinien przeprowadzić własne postępowanie w celu potwierdzenia, iż roboty miały miejsce oraz określić ich wartość. Ponadto w ocenie skarżącego wydatki na nabycie lokalu zastępczego stanowią koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w 2007 r., albowiem bez nabycia tego mieszkania nie istniałaby możliwość sprzedaży jednego z lokali położonych w budynku przy Al. [...] – [...]. Uzasadniając zarzut dotyczący doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, skarżący zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 165 § 4 o.p. wskazane postanowienie organ powinien doręczyć jemu, a nie jego pełnomocnikowi. Okoliczność, że podatnik bywał zastępowany przez pełnomocnika w toku kontroli podatkowej nie powoduje, że postanowienie o wszczęciu należało doręczyć bezpośrednio temu pełnomocnikowi. W tej kwestii powołał stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w wyrokach z dnia 7 października 2011 r. o sygn. akt II FSK 2081/10 oraz z dnia 23 sierpnia 2007 r. o sygn. akt II FSK 682/07. Ponadto podkreślił, że szerokie określenie zakresu pełnomocnictwa, które obejmuje nie tylko kontrolę podatkową, ale również postępowanie podatkowe przed organami pierwszej i drugiej instancji nie zmienia oceny, że jest ono skuteczne tylko dla sprawy, do której zostało złożone. Reasumując stwierdził, że postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte, albowiem nie doręczono mu w/w postanowienia. W dalszej kolejności skarżący zauważył, że ze sprzedaży w 2007 r. 12 lokali, które zostały objęte 7 transakcjami, uzyskał przychód w wysokości [...]zł, a nie jak stwierdził organ odwoławczy – [...]zł. Stąd, według niego, wartość przychodu i należnego zobowiązania podatkowego winna ulec zmniejszeniu. 4. Odpowiadając na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi, na wstępie zauważył, że pełnomocnikiem skarżącego ustanowionym w dniu 21 lipca 2011 r. była osoba, której pełnomocnictwo obejmowało m.in. reprezentowanie podatnika w trakcie kontroli podatkowych w trybie przepisów art. 281 o.p. W dniu 7 maja 2012 r., na etapie kontroli podatkowej, strona udzieliła pełnomocnictwa doradcy podatkowemu do reprezentowania jej interesów "w postępowaniach kontrolnych i podatkowych prowadzonych przez organy podatkowe I i II instancji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2007 r." Ponadto z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że pełnomocnik składając do organu pierwszej instancji kopię pełnomocnictwa, złożył także wniosek o przesyłanie korespondencji związanej z toczącym się postępowaniem na adres jego kancelarii. W tym stanie rzeczy DIS uznał, że doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania pełnomocnikowi nie naruszało art. 165 § 4 o.p. Ponadto organ zwrócił uwagę, że przychód ze sprzedaży nieruchomości w 2007 r. został ustalony prawidłowo albowiem podatnik w swoich wyliczeniach nie uwzględnił kwoty [...]zł uzyskanej ze sprzedaży w dniu 11 maja 2007 r. lokalu mieszkalnego nr [...], znajdującego się w kamienicy przy ul. [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zatem skarga na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) podlega oddaleniu. 6. Przechodząc do oceny legalności zaskarżonej decyzji, należy zauważyć, że zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia kwalifikacji prawnopodatkowej przychodu, osiągniętego w 2007 r., przez osobę fizyczną, ze sprzedaży prawa własności zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w B. oraz sprzedaży prawa własności lokali wyodrębnionych w kamienicy w G. Organy podatkowe stwierdziły, że źródłem tak uzyskanego przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza, zaś zdaniem strony skarżącej przychód ten należy kwalifikować do źródła obejmującego przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części. 6.1. Odnosząc się do kwestii kwalifikacji spornych przychodów Sąd stwierdza, że zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont; u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W myśl art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowi, że źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, m.in. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (lit. a) – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. O ile więc odpłatne zbycie wymienionych rzeczy lub praw nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i nie zachodziły przesłanki opisane w art. 10 ust. 2 u.p.d.o.f., to przychód tak uzyskany należy klasyfikować do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. W przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zatem zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim powinna odpowiadać działalność gospodarcza (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2006 r., II FSK 612/05, Lex nr 270031). Przy tym, wykładnia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pozwala na stwierdzenie, że dla uznania danej działalności za gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2008 r., II FSK 733/07, Lex nr 485292 oraz z dnia 16 kwietnia 2009 r., II FSK 28/08, Lex nr 497202). Uzyskiwanie dochodu w ramach źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza - art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - ma charakter obiektywny w tym znaczeniu, że wymóg zgłoszenia jej do ewidencji działalności gospodarczej, nie jest warunkiem konstytuującym tę działalność, a po drugie zgłoszenie tych samych czynności do opodatkowania w ramach innego źródła przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) i subiektywne przekonanie podatnika, że realizując przychody z tego źródła realizuje przychody właśnie z niego - oznaczają, że to subiektywne przekonanie podatnika nie może unicestwiać obiektywnie istniejącego źródła przychodów. Tym samym zasadnie przyjął organ odwoławczy, że przesłankami wskazującymi na prowadzenie działalności gospodarczej są: fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działanie na własny rachunek, powtarzalność działań i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. W sytuacji, w której podatnik posiadaną przez siebie nieruchomość, z zamiarem jej zbycia w częściach, dzieli faktycznie i prawnie na mniejsze działki, czy tak jak w tej sprawie wyodrębnia w niej lokale stanowiące odrębne nieruchomości, a następnie te działki albo lokale zbywa różnym podmiotom, należy przyjąć, że sprzedaż taka następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, świadomie podjętej i zrealizowanej na zasadach racjonalnego gospodarowania i w celu osiągnięcia zysku. Podział posiadanego gruntu lub budynku na części wyodrębnione, o konkretnych powierzchniach, to działanie podatnika świadczące o przygotowaniu do przeznaczenia ich na sprzedaż. W tym znaczeniu nie jest istotny stan nieruchomości z dnia nabycia lecz z chwili, w której jej części stają się przedmiotem obrotu gospodarczego w wyniku wcześniej dokonanych czynności. Nie jednorazowy zakup nieruchomości, lecz podjęcie procesu przygotowującego nieruchomość do zbycia w częściach i wielokrotność (ciągłość) sprzedaży stanowi o charakterze działalności podatnika. Należy także dodać, że nie ma przesądzającego znaczenia to, czy podatnik prowadząc działalność gospodarczą dysponuje przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym, jako zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Czym innym bowiem jest prowadzenie przedsiębiorstwa, a czym innym prowadzenie działalności gospodarczej. Poza tym prowadzenie działalności gospodarczej wcale nie musi wiązać się z posługiwaniem się oznaczeniem indywidualizującym, skoro można prowadzić ją także pod własnym nazwiskiem, nie zawsze też konieczne jest posiadanie licencji, koncesji, zezwoleń czy praw wynikających z umów najmu, dzierżawy, czy też prowadzenie ksiąg i dokumentów związanych z działalnością gospodarczą. W sytuacji, w której podatnik działalność wykonywał pod własnym nazwiskiem, na własny rachunek, sprzedawał towary w postaci wydzielonych samodzielnych lokali mieszkalnych, które wcześniej stosownie do potrzeb przygotowywał do sprzedaży, nie sposób twierdzić, że nie prowadził działalności gospodarczej. Nie ma także znaczenia, że podatnik nie prowadził biura, typowego dla podmiotów trudniących się profesjonalnym handlem nieruchomościami. Poza tym, do prowadzenia działalności w sposób zorganizowany nie jest konieczne ustanowienie określonych struktur organizacyjnych czy majątkowych. Sposób zorganizowania danej działalności wynika z jej przedmiotu, wymogów rynku oraz potrzeb prowadzącego taką działalność. Definicja działalności gospodarczej dotyczy stanu faktycznego a nie prawnego. Rejestracja działalności, zgłoszenie statystyczne, podatkowe i w zakresie ubezpieczeń społecznych, założenie rachunku bankowego, zastosowanie wybranej przez przedsiębiorcę lub nakazanej przez prawo formy organizacyjno-prawnej wykonywania działalności, wystąpienie i uzyskanie wymaganego zezwolenia lub koncesji na wykonywanie działalności gospodarczej, a także formalna organizacja kontraktów handlowych z innymi przedsiębiorcami lub odbiorcami towarów lub usług (konsumentami) nie stanowi o "zorganizowanym sposobie" danej działalności. O zorganizowaniu takiej działalności nie decyduje również utworzenie struktur tej działalności w tym zarządzania i nadzoru, oznaki funkcjonowania, posiadanie lokalu (biura), jego wyposażenie, telefon czy fax albo "zasób ludzki" (obsługa biura) czy logistyka. Okoliczności te nie definiują działalności gospodarczej, nie tworzą takiej działalności, lecz są następstwem jej faktycznego podjęcia i prowadzenia, uprawdopodabniając ten fakt (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 maja 2010 r., I SA/Gl 179/10, Lex nr 673177). Zauważyć należy, iż definicja działalności gospodarczej dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych odpowiada znaczeniu pojęcia działalności gospodarczej, wypracowanemu wcześniej w orzecznictwie Sądu Najwyższego na tle spraw gospodarczych (por. uchwały Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r., sygn. akt II CZP 117/91, OSNCP z 1992 r., nr 5, poz. 65 i z dnia 15 czerwca 1991 r., sygn. akt III CZP 40/91, OSNCP z 1992 r., nr 2, poz. 7). Sąd w składzie orzekającym zgadza się z poglądem, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nie okazjonalnym, nie amatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, podejmowane na własny rachunek, charakteryzujące się powtarzalnością (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1303/08, Lex nr 519459). Należy również wskazać, że w odniesieniu do czynności zbycia nieruchomości, kwalifikowanie przychodów do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dokonywane jest w oparciu o ilość zbywanych nieruchomości, podejmowane przez podatnika działania dla zwiększenia ich wartości, a także inne, związane z organizacją sprzedaży (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 25 czerwca 2008 r., I SA/Ol 198/08, Lex nr 395271). 6.2. Analizowane przychody skarżącego ze sprzedaży nieruchomości organy podatkowe trafnie zakwalifikowały jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wskazuje na to przede wszystkim ilość oraz częstotliwość zawartych umów sprzedaży nieruchomości. Kształtujące się na przestrzeni kilku lat transakcje sprzedaży nieruchomości były wielokrotne i przynosiły określony zysk. Na przestrzeni lat 2003 - 2009 podatnik dokonywał regularnie sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od momentu ich nabycia, składając jednocześnie oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanego z tego tytułu przychodu w okresie dwóch lat na cele mieszkaniowe oraz od roku 2005 deklaracje o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych wraz z oświadczeniami o przeznaczeniu uzyskanego z tego tytułu przychodu w okresie 2 lat na cele mieszkaniowe. Podejmował zatem czynności cechujące się fachowością, podporządkowaniu się regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działając na własny rachunek, w sposób powtarzalny. Powyższe uwagi odnoszą się zarówno do sprzedaży zabudowanej nieruchomości położonej w B., jak i do nieruchomości lokalowych wyodrębnionych z kamienicy w G. Oprócz czynności dokonywanych przez skarżącego w analizowanym roku podatkowym 2007, należy mieć w polu widzenia, także działania podatnika podjęte w latach wcześniejszych. Jak szczegółowo opisano w decyzji NUS, podatnik w 2002 r. zakupił (w ramach współwłasności) działkę, podzieloną następnie na 28 działek pod zabudowę. W latach 2003-2006 sprzedał szereg działek, co zostało opisane na stronach 7-11 decyzji organu pierwszej instancji. W latach 2005 – 2009 złożył 24 deklaracje PIT-23. Z tytułu sprzedaży nieruchomości w latach 2003-2006 skarżący uzyskał dochód w wysokości [...]zł, osiągając 63,37% zysku. Odnośnie do twierdzenia skarżącego, że budynek w G. został zakupiony w celu wynajmu prywatnego należy stwierdzić, że wyodrębnienie 12 lokali i następnie ich sprzedaż w 2007 r. było kontynuacją (jak przyjęły organy podatkowe, a także Sąd - w sprawach dotyczących innych lat podatkowych) prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami mającej miejsce w latach 2003 i 2005-2006. To rzeczywisty charakter czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika decyduje o tym, czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią pozarolniczą działalność gospodarczą. Przedmiotowa nieruchomość położona w G., zabudowana trzykondygnacyjnym budynkiem mieszkalnym, zawierającym 20 lokali mieszkalnych i 2 lokale użytkowe, o łącznej powierzchni użytkowej [...]m2 została nabyta przez podatnika na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] za cenę [...] zł. W umowie sprzedaży podano, że lokale znajdujące się w budynku zajmowane są przez osoby trzecie na podstawie umów najmu. Z tytułu najmu budynku podatnik osiągał przychód, który zakwalifikował jako najem prywatny, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Od 2006 r. podatnik rozpoczął wyodrębniać lokale i sprzedawać je jako odrębne nieruchomości. W 2006 r. dokonał 10 transakcji sprzedaży lokali, w roku 2007 – 7 takich transakcji, a w roku 2009 r. - 1 transakcję sprzedaży. Organy podatkowe zaakceptowały twierdzenie skarżącego, że kupując kamienicę z lokatorami miał na celu uzyskiwanie przychodu z najmu lokali. Jednak kluczowe w tej sprawie są późniejsze działania skarżącego, zmierzające do wyprzedaży poszczególnych lokali. W późniejszym czasie, po nabyciu kamienicy, zamiar podatnika mógł ulec zmianie. Takie działania jak wyodrębnienie poszczególnych lokali i ich sprzedaż noszą cechy działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, świadomie podjętej i realizowanej na zasadach racjonalnego gospodarowania, celem osiągnięcia zysku. Podatnik podnosi również, iż sprzedaży nieruchomości z zyskiem nie należy utożsamiać z zarobkowaniem, gdyż zbycie jakiegokolwiek przedmiotu z zyskiem jest rzeczą naturalną i każdy ze sprzedających dąży do uzyskania jak najlepszej ceny i temu służą czynności zmierzające do najpełniejszego zorganizowania transakcji. Odnosząc się do tej kwestii, znów wypada wspomnieć o ilości przeprowadzonych przez podatnika transakcji, zarówno w roku 2007, jak i w latach wcześniejszych. Poza tym, należy zauważyć, że obrót nieruchomościami nie jest tożsamy z pojęciem handlu. Handel polega przede wszystkim na kupnie, a następnie sprzedaży tych samych towarów, zaś obrót nieruchomościami obejmuje nie tylko ich zakup i sprzedaż w tej samej postaci, lecz również przystosowanie, przekształcenie i przygotowanie nieruchomości do stanu innego, niż w dniu zakupu. Należy więc dostrzec, że skarżący zakupił kamienicę w 2005 r. wraz z lokatorami i od 2006 r. sukcesywnie dokonywał wyodrębnienia własności poszczególnych lokali, co w sposób zdecydowany miało wpływ na podniesienie ich wartości. Wyodrębnienie i sprzedaż następowała w tej samej dacie. Ponadto lokale mieszkalne były generalnie zbywane innym osobom niż te, które wcześniej je wynajmowały. Wynika z tego, że przed ich sprzedażą podatnik musiał wypowiedzieć umowy najmu, względnie podjąć inne działania zmierzające do opuszczenia przez lokatorów zajmowanych lokali. W roku 2006, z tytułu samej sprzedaży 10 lokali podatnik uzyskał przychód w kwocie [...]zł , a w 2007 r. z tytułu sprzedaży 12 lokali podatnik uzyskał przychód w kwocie [...]zł. Łącznie z tytułu sprzedaży 22 lokali w latach 2006 – 2007 skarżący uzyskał przychód w kwocie [...]zł. W stosunku do ceny nabycia kamienicy, która wynosiła [...]zł osiągnął przychód, który w całości pokrył cenę zakupu kamienicy i wypracował dodatkowy zysk w wysokości [...]zł. W tym stanie faktycznym, należy przyjąć, że nabycie lokali służyło do dalszej ich odsprzedaży w celu osiągnięcia zysku. Zatem jeśli nawet podatnik w dniu nabycia kamienicy nie miał zamiaru jej sprzedaży, to późniejsze działania zmierzające do zbycia wydzielonych lokali, tj. wyodrębnienie lokali o konkretnych powierzchniach i z konkretnym przeznaczeniem kwalifikują ich sprzedaż do przychodów z działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 stycznia 2010 r., I SA/Gl 655/09). W związku z powyższym, kwotę [...] uzyskaną ze sprzedaży lokali mieszkalnych w kamienicy położonej w G. organy podatkowe trafnie zaliczyły do przychodów z działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Z kolei, w odniesieniu do sprzedaży zabudowanej nieruchomości położonej w B., organy zasadnie zaliczyły do tego samego źródła przychodów kwotę [...]zł, jako cenę jej sprzedaży. 6.3. W tym stanie rzeczy niezasadne są twierdzenia skarżącego, że doszło do naruszenia art. 14 ust. 1 i art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Organy podatkowe zasadnie przyjęły, że skarżący mając na celu uzyskanie maksymalnego dochodu ze sprzedaży nieruchomości, na przestrzeni kilku lat podejmował liczne działania organizacyjne oraz prawne w celu ich sprzedaży, w tym nowoutworzonych lokali, działając w sposób planowany i zorganizowany, uzyskując z tego tytułu znaczny zysk. Należy też zauważyć, że taką kwalifikację zachowania skarżącego w analizowanym zakresie obrotu nieruchomościami przyjął tutejszy Sąd w wyroku z dnia 18 maja 2010 r., I SA/Gl 179/10 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 maja 2012 r., II FSK 2277/10 – w odniesieniu do roku podatkowego 2003, jak również tutejszy Sąd w wyroku z dnia 5 marca 2013 r., I SA/Gl 871/12 - co do roku podatkowego 2005. W odniesieniu do roku podatkowego 2006, skarga podatnika została odrzucona postanowieniem WSA w Gliwicach z dnia 28 lipca 2014 r., I SA/Gl 625/14. 7. Niezasadnie skarżący podnosi także naruszenie art. 22 u.p.d.o.f. W ustępie 1 tego artykułu ustawodawca wskazał, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Ustawa podatkowa nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie źródła przychodów. Wysokość tych wydatków może zostać uwzględniona na podstawie dokumentów potwierdzających ich poniesienie. 7.1. Wystarczającym dowodem nie może być jednak informacja podatnika, że według jego wiedzy opartej na doświadczeniu życiowym, koszt prac remontowych wynosił około [...]zł. Informacja ta nie może stanowić również podstawy do uznania jej w kosztach uzyskania przychodów nawet wówczas, gdy wysokość tego kosztu została ustalona przez podatnika poprzez porównanie z kosztami innych, podobnych prac wykonanych przez niego. Poniesiony wydatek musi być prawidłowo udokumentowany. W toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego skarżący nie przedłożył zaś żadnych dowodów wskazujących na wysokość poniesionych kosztów w zakresie wyburzenia części budynku mieszczącego się w B., remontu kamienicy w G., jak też zapłaconej prowizji od zawartych umów agencyjnych. Podatnik nie podał też żadnej informacji umożliwiającej identyfikację firm przeprowadzających wyburzenie budynku, czy firm przeprowadzających remont kamienicy oraz informacji dotyczących agencji pośredniczących w sprzedaży lokali mieszkalnych. DIS podniósł, że w postępowaniu odwoławczym prowadzonym przez ten organ, dotyczącym roku podatkowego 2006, podatnik także powoływał się na nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów kosztów wyburzenia części budynku i remontu kamienicy, a zatem podatnik sam nie wie, w którym roku poniósł związane z tym wydatki. Należy zauważyć, że organy podatkowe wielokrotnie zwracały się do skarżącego o przedłożenie dokumentacji obrazującej poniesione przez niego wydatki, zaś skarżący podnosił, że nie jest w stanie przedłożyć w tej mierze dokumentacji. W tym stanie rzeczy, organy jako koszt związany ze sprzedanymi nieruchomościami, przyjęły kwotę [...]zł, jako cenę (koszt) nabycia zabudowanej nieruchomości w B. oraz kwotę [...]zł, jako koszt uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych położonych w kamienicy z G. (szczegółowe wyliczenia w tej kwestii zostały zawarte na str. 22 decyzji NUS). Zdaniem Sądu, nie można zarzucić organom podatkowym nie przeprowadzenia z urzędu dodatkowych działań dowodowych w celu ustalenia przez skarżącego kosztów dotyczących poniesienia przez niego kosztów, o których mowa w skardze. Należy bowiem podnieść, że to podatnik powinien wykazać, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu podatkowego, co oznacza obowiązek zgodnego z prawem ich udokumentowania i to w sposób nie budzący wątpliwości (wyroki NSA z dnia: 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09; 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; 30 stycznia 2009 r., II FSK 1722/07; 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 18 sierpnia 2004 r., II FSK 958/04 – wszystkie publ. w CBOSA). Zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy do podatnika. Organy podatkowe mogą jednak kwestionować nie tylko posiadanie przez dany wydatek cech kosztu uzyskania przychodu, ale również w ogóle fakt poniesienia kosztu. Ciężar dowodu - zarówno co do poniesienia danego kosztu, jak i co do poniesienia go w celu uzyskania przychodu - spoczywa na podatniku. Co prawda w prawie podatkowym (zarówno w u.p.d.o.f., jak i w o.p.) nie została zdefiniowana problematyka prawna ciężaru dowodu, jednakże zgodnie przyjmuje się, że ciężar dowodu ciąży na tym, kto z danego stanu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 czerwca 2009 r. (II FSK 293/08, Lex nr 511333) wyraził następujący pogląd: "Jakkolwiek co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych (art. 122, art. 187 § 1 o.p.), to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych (tak jest w przypadku art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę." W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalił się pogląd, że skoro podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, odnosi ewidentne korzyści, gdyż o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania, to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu (por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2007 r., II FSK 787/06, Lex nr 261525; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 359/04, Lex nr 133954; wyrok NSA z dnia 11 maja 2012 r., II FSK 2248/10, CBOSA; wyrok NSA z dnia 18 września 1997 r., I SA/Kr 214/97, Lex nr 32550; wyrok WSA w Opolu z dnia 21 maja 2013 r., I SA/Op 113/13, Lex nr 1325262; wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2012 r., II FSK 2111/10, Lex nr 1218947; wyrok NSA z dnia 23 lipca 2010 r., II FSK 457/09, Lex nr 694400). Takie stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zajął także w wyroku z dnia 30 maja 2012 r., II FSK 2277/10, dotyczącym rozliczenia podatkowego skarżącego za rok 2003. 7.2. Z podatkowego punktu widzenia istotne jest to aby podatnik domagając się uznania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów potrafił udokumentować nie tylko sam fakt ich poniesienia, ale także cel, bowiem tego wymaga art. 22 u.p.d.o.f. Odnosząc się bowiem do zarzutu nieuwzględnienia w kosztach, wydatków z tytułu zapłaconych odsetek i prowizji od kredytu i zakupu lokalu zastępczego, należy stwierdzić co następuje. Odsetki od kredytu mogą stanowić koszt uzyskania przychodów pod warunkiem, że podatnik udowodni, iż środki finansowe z kredytu przeznaczył na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytów przeznaczonych na sfinansowanie kosztów prowadzonej działalności gospodarczej nie jest uzależniona od klasyfikacji czy nazwy kredytu zastosowanej przez instytucję finansową, jak również od rodzaju zaciągniętego kredytu. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu, wydatek powinien być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu oraz nie może być wymieniony w art. 23 u.p.d.o.f. Jak już zaakcentowano wyżej, ciężar dowodu co do wskazania tych przesłanek spoczywa na podatniku. Brak wskazania, że poniesiony wydatek może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu lub brak rzeczowych argumentów wskazujących na celowość wydatku przesądza o niezaliczeniu poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Decydujące znaczenie dla ustalenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ma więc faktyczne przeznaczenie kredytu, a nie treść umowy kredytowej zawartej z bankiem. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika, że zaciągnięty kredyt przeznaczony został na cele związane z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Skarżący nie przedłożył bowiem żadnych dokumentów potwierdzających rodzaj wykonywanych robót, ich zakres oraz okres w jakim prowadzono inwestycje w budynku mieszczącym się w B. Co do zarzutu nieuwzględnienia kosztów związanych ze sprzedażą lokali w kamienicy mieszczącej się w G., a dotyczących kosztów zapłaconych odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup kamienicy oraz nabycia lokalu w G., przy ul. [...], należy zauważyć, że w dacie zawarcia umowy kredytowej celem zakupu kamienicy był jej najem. W związku z tym wydatki dotyczące spłaty odsetek od tego kredytu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów z tytułu najmu, tj. źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.f. Nabyty przez podatnika lokal, mieszczący się w G., przy ul. [...] został wynajęty na podstawie umowy najmu z dnia 1 czerwca 2007 r. byłemu lokatorowi kamienicy w G., a przychód z tego tytułu został zaewidencjonowany przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej dla celów najmu. Skarżący za 2007 r. złożył zeznanie PIT-36, w którym z tytułu najmu wykazał przychód w wysokości [...]zł oraz koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł. 7.3. Z tych wszystkich względów nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 22 u.p.d.o.f. 8. Podatnik podnosi w skardze, że NUS doręczając postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego do rąk pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym, naruszył dyspozycję art. 165 § 4 w związku z art. 137 § 3 o.p., gdyż organ był zobowiązany doręczyć postanowienie podatnikowi, czego w niniejszej sprawie nie uczynił. Skarżący podkreślił, że organ podatkowy nie był w posiadaniu żadnego dokumentu umocowującego pełnomocnika strony do odbioru postanowienia o wszczęciu postępowania w zakresie podatku dochodowego za 2007 r. Przystępując do analizy tej kwestii należy wskazać, że stosownie do powołanych przez skarżącego regulacji, wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia (art. 165 § 2 o.p.), a datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 4 o.p.). Z kolei art. 137 § 3 o.p. stanowi, że pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny, a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Organ podatkowy może w razie wątpliwości zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony. Niewątpliwie norma art. 165 § 4 o.p. ma charakter gwarancyjny służący prawidłowej realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu zagwarantowanej w art. 123 § 1 o.p. W opinii Sądu ocena właściwego wypełnienia obowiązków przez organ podatkowy w zakresie prawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego nie może także abstrahować od jej realizacji w okolicznościach konkretnej sprawy oraz od wpływu ewentualnego uchybienia organów w tym zakresie na wynik postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a.). W realiach tej sprawy, w dniu 7 maja 2012 r., czyli jeszcze na etapie kontroli podatkowej podatnik udzielił pełnomocnictwa doradcy podatkowemu (karta 63 akt administracyjnych) do reprezentowania jego interesów "w postępowaniach kontrolnych i podatkowych prowadzonych przez organy podatkowe I i II instancji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2007 r." Z treści tego pełnomocnictwa wyraźnie wynika upoważnienie dla pełnomocnika do reprezentowania podatnika w trakcie prowadzenia przez organy podatkowe nie tylko kontroli podatkowej, ale także postępowania podatkowego za dany okres. Ponadto już w dniu 8 maja 2012 r. pełnomocnik – ów doradca podatkowy - składając do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. kopię pełnomocnictwa udzielonego mu przez skarżącego, złożył wniosek o przesyłanie korespondencji "związanej z toczącymi się postępowaniami" na adres jego kancelarii (karta nr 64 akt administracyjnych). Wniosek o doręczanie korespondencji nawiązywał więc do udzielonego w dniu 7 maja 2012 r. pełnomocnictwa i posługiwał się liczbą mnogą, tj. "postępowania", tak jak pełnomocnictwo, które obejmowało "postępowania kontrolne i podatkowe w I i II instancji". Wreszcie należy podnieść, że począwszy od dokonania tej czynności pełnomocnik podatnika czynnie uczestniczył w całym postępowaniu zarówno podczas kontroli, jak i w postępowaniu podatkowym prowadzonym wpierw przez NUS, a później przez DIS, odbierając i wysyłając korespondencję do organów. Przy tym, nie sposób nie dostrzec, że począwszy od doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia [...] r., aż do doręczenia postanowienia organu odwoławczego z dnia [...] r., ani podatnik, ani jego pełnomocnik nie podnosili wadliwości doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. W ocenie Sądu, w sytuacji prawnej która wystąpiła w tej sprawie, w której podatnik ustanowił pełnomocnika upoważniając go do reprezentowania w sprawie objętej zakresem udzielonego pełnomocnictwa, doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania stronie reprezentowanej przez pełnomocnika nie stanowi naruszenia art 165 § 4 o.p. Ze znajdującego się w posiadaniu organu pełnomocnictwa strony wynikało jednoznacznie, że w zakresie przedmiotowym wszczętej sprawy podatkowej, podatnik ustanowił do reprezentowania jego interesów profesjonalnego pełnomocnika, a złożenie pełnomocnictwa już na etapie kontroli podatkowej, uprawniało - w ocenie Sądu - organ do przyjęcia, że intencją mocodawcy było objęcie profesjonalną ochroną już od pierwszych czynności prowadzonego wobec podatnika postępowania podatkowego. W okolicznościach niniejszej sprawy za sprzeczne z interesem strony należałoby uznać ignorowanie złożonego pełnomocnictwa upoważniającego do reprezentowania interesów skarżącego przed organami podatkowymi w sprawach z zakresu podatku dochodowego za 2007 r. i wszczynanie postępowania podatkowego z doręczeniem postanowienia bezpośrednio do rąk podatnika z pominięciem jego pełnomocnika, wyznaczonego zgodnie z przepisami prawa, w celu zagwarantowania mu ochrony prawnej na każdym etapie postępowania w tym przedmiocie. Zakres złożonego pełnomocnictwa w pełni uprawniał do przyjęcia, że intencją skarżącego było, aby pełnomocnik zastępował go w każdej sprawie dotyczącej jego zobowiązania w podatku dochodowym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2007 r. Ponadto pismo pełnomocnika z dnia 8 maja 2012 r., dotyczące przesyłania korespondencji, w pełni potwierdzało ten wniosek. Wreszcie, nie bez znaczenia w rozpatrywanej sprawie jest także fakt, że wyznaczony w tej sprawie pełnomocnik wykazywał się aktywnością w toku całego postępowania składając liczne pisma procesowe, zaś podatnik na żadnym etapie postępowania nie zakwestionował jego uprawnienia do reprezentowania interesów podatnika w tym postępowaniu. Zachowanie skarżącego w toku postępowania podatkowego wskazywało więc na pełną akceptację dla działań pełnomocnika w tej sprawie od samego początku postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2012 r., I FSK 2153/11 (Lex nr 1233635) wyraził pogląd, który istotnie wzmacnia stanowisko Sądu wyrażone w tej sprawie. Wskazał, że na gruncie Ordynacji podatkowej nie można przyjmować za dogmat, że podatnik nigdy nie może być objęty ochroną profesjonalnego pełnomocnika już w momencie wszczęcia w stosunku do niego stosownego trybu postępowania określonego w tej ustawie, w tym również w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego. Jeżeli organ podatkowy dysponuje pełnomocnictwem, którego treść jednoznacznie wskazuje, że wolą strony było objęcie ochroną przez tego pełnomocnika, również wszelkich postępowań wiążących się ściśle ze sprawą, w której pełnomocnictwo zostało złożone, pomijanie tak ustanowionego pełnomocnika niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa. Stanowisko to jest wyrażane także w innych orzeczeniach (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 17 grudnia 2014 r., I SA/Sz 869/14, Lex nr 1579972; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 31 lipca 2014 r., I SA/Ol 535/14, Lex nr 1503591). Można wskazać, że skarżący na poparcie swojego poglądu o bezwzględnym nakazie doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego do rąk podatnika powołuje się na wyrok WSA w Gdańsku, który właśnie został uchylony powołanym wyrokiem NSA z dnia 23 października 2012 r. Z kolei wskazane w skardze wyroki WSA w Bydgoszczy i WSA w Łodzi dotyczą zasadniczo innego stanu faktycznego, w którym spór nie ogniskował się na szczególnych okolicznościach sprawy, uzasadniających doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego do rąk pełnomocnika. Zasadnie skarżący podnosi, powołując się na orzecznictwo, że kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe nie są tożsame pod względem prawnym - jednak nie wyklucza to możliwości przyjęcia, że w toku kontroli podatkowej może zostać złożone pełnomocnictwo z którego treści wyraźnie będzie wynikać także umocowanie do działania w postępowaniu podatkowym (dotyczącym tego samego przedmiotu) i uzasadnić działanie pełnomocnika w tymże postępowaniu. W powołanym wyroku z dnia 23 października 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny nie wykluczył takiej możliwości, przy braku tożsamości sprawy o stwierdzenie nadpłaty i sprawy o wymiar podatku. W odniesieniu do relacji: postępowanie kontrole i postępowanie podatkowe, możliwość taką dostrzegł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 grudnia 2011 r., II FSK 1372/10 (Lex nr 1107437) wskazując, że istotą art. 137 § 3 o.p. jest ocena, czy w konkretnej sprawie działa skutecznie ustanowiony pełnomocnik a nie materialna, techniczna czynność przedłożenia dokumentu. Z kolei w wyroku z dnia 20 sierpnia 2013 r., II FSK 2280/11 (Lex nr 1404501) nawiązując do relacji kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, NSA stwierdził, że o bezskuteczności udzielonego umocowania nie może decydować okoliczność przedstawienia dokumentu pełnomocnictwa Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w toku kontroli podatkowej. Nakładanie na pełnomocnika obowiązku ponownego przedkładania - w istocie tego samego pełnomocnictwa - po formalnym wszczęciu postępowania podatkowego byłoby nieuzasadnione zarówno w świetle art. 137 § 3 o.p., jak i nakazu szybkiego i sprawnego załatwienia sprawy ustanowionego w art. 125 § 1 o.p. (podobnie: wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2012 r., II FSK 2471/10, Lex nr 1216625). W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego brak było przeszkód aby uznać, że upoważnienie przedłożone na etapie kontroli podatkowej i niewątpliwie załączone do akt sprawy, dawało pełnomocnikowi podstawę do działania w imieniu strony przed organem pierwszej i drugiej instancji, skoro taki zakres umocowania wynikał z jego treści. Przyjmowanie zaś, że kontrola podatkowa stanowi niejako odrębną od postępowania podatkowego sprawę a zgromadzone w jej toku dokumenty tworzą odrębne akta byłoby zbyt daleko idące, tym bardziej, że pomiędzy wskazanymi etapami postępowania zachodziła zarówno tożsamość przedmiotowa, jak i podmiotowa strony oraz organu, a materiały zgromadzone w czasie kontroli podatkowej stanowiły integralną - nie tylko w sensie fizycznym ale i merytorycznym - część zbioru materiałów składających się na akta danej sprawy. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego pojęcie akt sprawy podatkowej, o jakim mowa w art. 137 § 3 o.p. należy rozumieć szeroko, jako całość zgromadzonych materiałów służących podjęciu rozstrzygnięcia. Stanowisko, że za taką konstatacją przemawia także jednolitość polskiej procedury podatkowej, bowiem dzielenie w tym aspekcie procedur podatkowych na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe, rozgraniczone wszczęciem postępowania, nie ma uzasadnienia ani prawnego, ani racjonalnego wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 6 listopada 2014 r., II FSK 3218/12 i z dnia 20 sierpnia 2013 r., II FSK 2280/11 (oba publ. w CBOSA). 9. Organy podatkowe nie naruszyły także art. 187 § 1 o.p. Sąd w składzie orzekającym zgadza się z tezą, że "nie można przyjąć, że wobec bierności strony cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracyjne spoczywa na tych organach" (wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2012 r., II FSK 1451/10). Realizując zasadę prawdy obiektywnej organy podatkowe podejmowały należące do ich obowiązków czynności dowodowe. Warto przy tym zauważyć, że organ podatkowy wskazał, z których dowodów korzystał oraz jakie działania podejmował, żeby w sposób nie budzący wątpliwości ustalić stan faktyczny sprawy, a zatem stosownie do wymagań z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Przepis art. 187 § 1 o.p. nie zwalnia podatnika z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy tym bardziej, że podatnikowi służy prawo żądania przeprowadzenia określonych dowodów (wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2010 r., II FSK 1269/10). W niniejszej sprawie, strona nie wywiązała się należycie z tego obowiązku, zaś organ podatkowy, po wszechstronnej analizie wszystkich zebranych w sprawie dowodów, przy zastosowaniu zasady ich swobodnej oceny, przy uwzględnieniu swojej wiedzy, doświadczenia życiowego oraz wewnętrznego przekonania oceniając poszczególne dowody odrębnie i we wzajemnej łączności, dokonał ustaleń wystarczających do rozstrzygnięcia sprawy. Przy tym, znalazło to odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wskazującym na fakty które organ uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę a także zawierającym wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, w stopniu wystarczającym do zachowania standardów wynikających z art. 210 § 4 o.p. 10. Odnosząc się wreszcie do zarzutu błędnie ustalonego przychodu uzyskanego przez podatnika ze sprzedaży nieruchomości w 2007 r. (i naruszenia przez to art. 210 § 1 pkt 5 o.p.), należy stwierdzić, że skarżący w swoich wyliczeniach zawartych w końcowym fragmencie skargi, nie uwzględnił kwoty [...]zł, uzyskanej ze sprzedaży jednego z lokali mieszkalnych, znajdującego się w kamienicy w G., a którego dotyczy transakcja udokumentowana aktem notarialnym z dnia [...]r., Repertorium "A" nr [...] (karta nr 14-20 akt administracyjnych). W tym akcie notarialnym dokonano wyodrębnienia a następnie sprzedaży nie jednego, jak wynika ze skargi, ale dwóch lokali. W każdym przypadku cenę ustalono w wysokości [...]zł. W tej sytuacji, skarżący pominął w swych wyliczeniach kwotę [...]zł za jeden z lokali. W konsekwencji przychód ze sprzedaży nieruchomości, który osiągnął w 2007 r. został ustalony prawidłowo, w wysokości [...]zł. Wobec powyższego nie doszło, do sygnalizowanego w skardze, błędu w ustaleniach faktycznych dokonanych przez DIS. 11. Z tych wszystkich przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 p.p.s.a. i na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.