I SA/Bd 185/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant: po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. określił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł. Organ stwierdził, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł w wyniku ujęcia w kosztach wydatków zaewidencjonowanych na podstawie fikcyjnych faktur VAT obejmujących sprzedaż palet, wystawionych przez podmiot, który w rzeczywistości nie przeprowadził wykazanych na tych fakturach transakcji - P.P.H.U. "J." D. K. Organ zakwestionował również koszty uzyskania przychodów wynikające z dowodów wewnętrznych dotyczących skupu palet od ludności w łącznej kwocie [...] zł. W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., dalej: "u.p.d.o.f."), poprzez nieprawidłowe zastosowanie, polegające na uznaniu, że zakwestionowane transakcje nie miały miejsca oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z § 12 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152 poz. 1475 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.), poprzez kwestionowanie prawa podatnika do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup palet od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, mimo spełnienia materialnych i formalnych przesłanek uprawniających do zaliczenia kwestionowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie art. 122, w zw. z art. 187 § 1, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."); art. 191, art. 120 O.p.; art. 7 ustawy z dnia 02 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm., dalej" "Konstytucja") w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.; art. 188 w zw. z art. 180 O.p.; art. 120 w zw. z art. 187 §1, art. 123 i art. 192 O.p. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że w 2008 r. podatnik prowadził samodzielnie pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą F.H.U. "U." J. W. z siedzibą w B., której przedmiotem działalności był handel drewnianymi paletami. Dodatkowo od 21 lipca 2008 r. prowadził wspólnie z małżonką spółkę cywilną pod nazwą "E." s.c. J. W., B. W. z siedzibą w B., zajmującą się skupem i sprzedażą palet drewnianych. Prowadzone przez stronę działalności gospodarcze zostały zlikwidowane z dniem 30 listopada 2012 r. Na podstawie obszernie zgromadzonego materiału dowodowego organ uznał za prawidłowe ustalenia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w zakresie stwierdzenia, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że faktyczny obrót paletami pomiędzy firmami nie miał miejsca, a faktury je dokumentujące są nierzetelnymi dokumentami, które należy określić jako tzw. "puste faktury". Organ podkreślił, że fikcyjny charakter transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę P.P.H.U. "J." D. K. w 2008 r. potwierdzony został przede wszystkim ustaleniami poczynionymi w trakcie postępowań kontrolnych oraz podatkowych prowadzonych wobec dostawców tej firmy oraz samego D. K. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na fakt, że pierwszymi podmiotami, które wprowadziły fikcyjny towar w postaci palet do obrotu gospodarczego były podmioty: P.P.H.U. "B." P. W. i P.U.H. "M." sp. z o. o. w B. Wydając względem strony rozstrzygnięcie organ podatkowy pierwszej instancji uwzględnił fakt, że podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej, nie posiadały palet drewnianych, nie posiadały żadnych magazynów, środków transportu, dokumentów potwierdzających odbiór i dostarczanie towarów. Organ odwoławczy podkreślił, że podmioty te zidentyfikowano jako uczestniczące w oszustwach podatkowych. W związku z tym, skoro podmioty te uczestniczyły w fikcyjnym obrocie fakturami VAT, nie dysponując w rzeczywistości towarem handlowym widniejącym na fakturach, to następny ich odbiorca - firma P.P.U.H. "J." D. K. nie mogła skutecznie dokonać nabycia palet, a następnie dokonać ich dalszej sprzedaży F.H.U. "U." J. W. Organ przy tym wskazał, iż względem P.P.H.U. "B." P. W., oraz P.U.H. "M." sp. z o. o. zostały wydane decyzje, określające zobowiązania podatkowe na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) za wystawianie faktur VAT nie dokumentujących transakcji gospodarczych o rzeczywistym charakterze. Wysokość rozmiarów oszustwa podatkowego tych podmiotów potwierdza fakt, iż firmy te w latach 2007-2010 wprowadziły do obiegu gospodarczego fikcyjne faktury VAT na łączną kwotę podatku VAT [...] zł (P.U.H. "M." sp. z o. o. na kwotę [...] zł oraz P.P.H.U. "B." P. W. na kwotę [...] zł). W zakresie skupu palet drewnianych od ludności organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego zakwestionował fakt poniesienia przez podatnika wydatków z tego tytułu w łącznej kwocie [...] zł. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że skup palet przeznaczonych do ich dalszej odsprzedaży nie spełniał warunku, o którym mowa w rozporządzeniu w sprawie prowadzenia księgi przychodów i rozchodów oraz że skup palet, jako odpadów opakowaniowych nie powinien być dokumentowany dowodami wewnętrznymi. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego uznał zatem, że sporządzony w takim przypadku dowód wewnętrzny nie stanowi podstawy zaewidencjonowania wydatku w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Natomiast jedynym możliwym sposobem udokumentowania skupu od ludności palet jest zawarcie umowy sprzedaży zawierającej: numer umowy, określenie stron umowy (imię, nazwisko, adres), datę podpisania oraz datę sprzedaży (czyli zakupu), jeżeli jest inna, niż data podpisania umowy, określenie przedmiotu umowy z podaniem ilości i jednostki miary (ile sztuk palet), podpisy stron. W dalszej kolejności niezbędne jest także pokwitowanie odbioru pieniędzy. Mając na uwadze obowiązujące w 2008 r. przepisy prawa podatkowego organ pierwszej instancji uznał, że tak scharakteryzowana umowa stanowić może dowód księgowy, w rozumieniu § 13 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów jako "inny dowód opłat". Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego stwierdził zatem, iż jedynie zakup palet używanych - uszkodzonych, traktowanych jako surowiec wtórny, od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej może zostać udokumentowany dowodem wewnętrznym, zawierającym dane wymienione w § 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 6 rozporządzenia w sprawie prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, tj. nazwę towaru, jego ilość, cenę jednostkową i wartość. Natomiast nabycie używanych palet drewnianych od ludności, lecz nie wymagających już renowacji stanowi operację gospodarczą która powinna zostać udokumentowana umową kupna - sprzedaży spełniającą wymagania określone w § 12 ust. 3 pkt 2 cyt. rozporządzenie w sprawie prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Dyrektor Izby Skarbowej uznał również stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji co do braku nabycia palet od ludności udokumentowanych dowodami wewnętrznymi za prawidłowe, ponieważ z akt podatkowych wynika, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego oraz podatkowego, podatnik nie przedstawił wiarygodnych dowodów potwierdzających: fakt nabycia palet od ludności, oraz okoliczności, że zakupiony towar stanowił surowiec wtórny. Organ odwoławczy zauważył, że podjęte czynności (kontrole, analiza dokumentów, przesłuchania strony i przesłuchania pracowników w charakterze świadków) nie potwierdziły, że rzeczywiście skarżący kupował palety od ludności jako surowiec wtórny i że z tego tytułu poniósł na ich rzecz wydatki w kwotach wynikających z dowodów wewnętrznych, łącznie w kwocie [...] zł. Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, że wydatki wynikające z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez P.P.H.U. "J." D. K. w kwocie netto [...] zł oraz w kwocie [...] zł netto wynikające z dowodów wewnętrznych dotyczących zakupu palet od ludności, nie stanowią - w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej w 2008 r. pozarolniczej działalności gospodarczej, a łączna kwota poniesionych w 2008 r. przez podatnika kosztów uzyskania przychodów wynosi [...] zł. W skardze strona wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji z uwagi na błędną, nieprawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego oraz z uwagi na rażące naruszenie przepisów postępowania. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, że transakcje z tytułu których skarżący zaliczył poniesione wydatki w ciężar kosztów uzyskania przychodu nie miały miejsca; naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z § 12 w zw. z § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez zakwestionowanie prawa skarżącego do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu poniesionych wydatków na zakup palet od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, mimo że spełnione były zarówno przesłanki materialne jak i formalne uprawniające do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu poniesione wydatki; naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 121 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; naruszenie art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, gdyż organ podatkowy nie uwzględnił części materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; naruszenie art. 120 O.p. oraz art. 7 Konstytucji w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez nieodniesienie się do argumentów podnoszonych przez skarżącego oraz wydanie decyzji z naruszeniem prawa; naruszenie art. 188 w zw. z art. 180 O.p., a w ślad za tym naruszenie art. 120 w zw. z art. 187 § 1 i art. 123 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów i w związku z tym naruszenie art. 192 O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanych zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa. Przedmiotem sporu w sprawie są dokonane przez organy podatkowe ustalenia, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą F.H.U. "U." J. W., skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł w wyniku ujęcia w tych kosztach wydatków zaewidencjonowanych na podstawie fikcyjnych faktur VAT dokumentujących dostawę drewnianych palet, wystawionych przez podmiot P.P.H.U. "J." D. K., który w rzeczywistości nie przeprowadził wykazanych na tych fakturach transakcji. Organ podatkowy uznał, że zakwestionowane faktury VAT nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i z tego powodu nie mogą stanowić podstawy zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2008 r. W ocenie organu skoro faktury VAT wystawione przez tego kontrahenta na łączną kwotę [...] zł nie dokumentują faktycznego nabycia towaru, to na podstawie przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, prowadzonej przez skarżącego w 2008 r. działalności gospodarczej. Dodatkowo organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z dowodów wewnętrznych, dotyczących skupu palet od ludności, w łącznej kwocie [...] zł. Zdaniem organów wydatki te zostały nieprawidłowo udokumentowane dowodami wewnętrznymi, nadto przeprowadzone czynności dowodowe nie potwierdziły, że skarżący kupował palety od ludności jako surowiec wtórny, i że z tego tytułu poniósł wydatki w kwotach wynikających z tych dowodów. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami organy podatkowe przyjęły, że prowadzona przez skarżącego w 2008 r. podatkowa księga przychodów i rozchodów, w zakresie ujętych w kosztach uzyskania przychodów fikcyjnych faktur VAT dotyczących transakcji przeprowadzonej z podmiotem P.P.H.U. "J." D. K. oraz dowodów wewnętrznych dotyczących skupu palet od ludności - była prowadzona nierzetelnie, i w tym zakresie nie uznały podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2008 r. jako dowodu w sprawie, co znalazło odzwierciedlenie w Protokole Kontroli Podatkowej, który doręczono skarżącemu w dniu 24 marca 2014 r. ( t. II/IV, k. 656-681 akt administracyjnych ). Jednocześnie, na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organy odstąpiły od oszacowania podstawy opodatkowania uznając, że dane wynikające z księgi, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku prowadzonego postępowania pozwalają na określenie prawidłowej podstawy opodatkowania. I. W zakresie pierwszego ze spornych zagadnień, dotyczącego zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł w wyniku zaliczenia do nich wydatków zaewidencjonowanych na podstawie ośmiu fikcyjnych faktur VAT, dokumentujących dostawę drewnianych palet, wystawionych przez podmiot P.P.H.U. "J." D. K., organ w pierwszej kolejności odwołał się do ustaleń poczynionych w trakcie postępowań kontrolnych oraz podatkowych prowadzonych wobec dostawców tej firmy. Pierwszymi podmiotami mającymi wprowadzić towar do obrotu były: M. Sp. z o.o. oraz B. P. W. Organy ustaliły, że podmioty te nie posiadały palet i nie prowadziły działalności gospodarczej, nie posiadały żadnych magazynów, odpowiednich środków transportu, nie posiadały dokumentów potwierdzających odbiór i dostarczanie towarów. Podmioty te zostały zidentyfikowane jako uczestniczące w oszustwach podatkowych ( t. II/IV, k. 665-666 akt administracyjnych ). Z akt sprawy wynika również, że wobec D. K. wydano decyzję z dnia [...] r., w której stwierdzono, że w poszczególnych miesiącach 2008 r. ww. nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktur VAT wystawionych przez jego dostawców, z uwagi na to, że nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zebrany materiał dowodowy wykazał, że faktury zakupu i sprzedaży, którymi posługiwał się D. K., nie dokumentowały przebiegu rzeczywistych transakcji handlowych, a jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu towarami ( t. III/IV, k. 780-795 ). Jak wynika również z akt sprawy, w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje. Strona wniosła na powyższe rozstrzygnięcie skargę do tut. Sądu który prawomocnym postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2013r. sygn. akt I SA/BD 928/12 odrzucił skargę. Ponadto Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] r. określił D. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł. W decyzji tej organ zakwestionował m.in. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. W decyzji stwierdzono, że z materiałów zgromadzonych w toku postępowania w firmie B. P. W. i M. sp. z o.o. wynika, że firmy te nie dokonywały odpłatnych dostaw towarów. Nie wskazano źródła pochodzenia towaru handlowego, powoływano się, że pochodzi z Litwy, Łotwy, Ukrainy lub Niemiec, bez podania danych kontrahentów. Obie Firmy nie posiadały dokumentów potwierdzających nabycia wewnątrzwspólnotowe, nie stwierdzono dokonywania odpraw celnych, brak było dokumentów SAD. W aplikacji VIES nie odnotowano komunikatów o dostawach i nabyciach wewnątrzwspólnotowych, których stroną byłyby te firmy. Nadto stwierdzono brak jakichkolwiek ewidencji i rejestrów oraz dokumentacji źródłowej dotyczącej sprzedaży i zakupów. Nie przedłożono dowodów w postaci faktur VAT dokumentujących nabycia i sprzedaż towarów i nie ujawniono dostawców. Firmy te nie posiadały środków trwałych zwykle używanych w obrocie tego typu towarem, a płatności odbywały się wyłącznie gotówkowo ( t. III/IV, k.764-778 ). Od tej decyzji D. K. wniósł odwołanie. Decyzją ostateczną z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B., włączył do akt sprawy decyzje dotyczące D. K., a także protokoły przesłuchań: D. K. w charakterze strony z dnia 10 czerwca 2011 r. i w charakterze świadka z dnia 14 czerwca 2011 r., M. W. w charakterze świadka z dnia 10 czerwca 2011 r. i z dnia 20 września 2011 r., B. J. w charakterze świadka z dnia 27 czerwca 2011 r., P. W. w charakterze świadka z dnia 26 lipca 2011 r. i w charakterze strony z dnia 17 sierpnia 2011 r. - ( t. III/IV, k. 827 ). Niezależnie od tego, postanowieniami z dnia [...] r. organ podatkowy włączył do akt sprawy m.in.: - uwierzytelnioną kserokopię protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącego, w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia 2005 r. do 31 grudnia 2008 r. ( t. I/IV, k. 64-97 ), - uwierzytelnioną kserokopię protokołu przesłuchania skarżącego w charakterze strony w dniu 26 września 2011 r., które miało miejsce w toku ww. kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług ( t. I/IV, k. 57-63 ), - wydruki zestawień sprzedaży i zakupu palet za okres od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r. oraz sprzedaży i zakupu usług naprawy palet za wskazany okres sporządzone w toku powołanej kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług ( t. I/IV, k. 36-56 ), - decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2007 r. i określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, wrzesień, listopad, grudzień 2007 r. oraz styczeń, luty, kwiecień, maj oraz czerwiec 2008 r. ( t. I/IV, k. 22-35 ), - decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r., nr [...] uchylającą decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]. nr [...] w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. i w tym zakresie umarzającą postępowanie w sprawie, a w pozostałej części utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji ( t. I/IV, k. 12-20 ). W decyzjach tych organy uznały, że w całym łańcuchu rzekomych dostaw dokumentowanych fakturami VAT pomiędzy podmiotami B. P. W., M. sp. z o.o. a P.P.H.U. "J." D. K. oraz ostatecznie firmą skarżącego, nie doszło do faktycznego obrotu towarowego. Strony nie zawierały umów, nie zatrudniały pracowników, nie posiadały środków transportu, rozliczały się tylko gotówkowo, a rzetelność transakcji miała opierać się jedynie na zapewnieniach uzyskanych drogą telefoniczną, że towar został dostarczony. Warto również wskazać, że wyrokiem z dnia 13 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 361/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę na w/w decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, czerwiec, listopad i grudzień 2007 r. oraz styczeń, luty, kwiecień, maj i czerwiec 2008 r. W wyroku tym Sąd stwierdził, że "w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie budzi zastrzeżeń stwierdzenie organu, że wskazany przez skarżącego dostawca (D. K.) nie dostarczał mu towaru, a sporne faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarowego". Sąd uznał również, że "W sytuacji zatem gdy wystawione przez dostawcę palet do firmy skarżącego faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, samo dysponowanie przez skarżącego takimi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego". Ostatecznie Sąd uznał, że "w sprawie miało miejsce działanie w nieuczciwych celach, a skarżący brał udział w takich działaniach, stąd nie może skutecznie powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Prawidłowa jest konkluzja organu, że D. K. nie dostarczył palet drewnianych skarżącemu, gdyż ich wcześniej nie nabył. Mechanizm polegał na tym, że nabyte od zagranicznych kontrahentów towary przekazywane być miały za pomocą występujących po sobie pośredników. Przyjęty schemat postępowania, polegał na fikcyjnym obrocie paletami, w ramach którego nierzetelna dokumentacja wskazywała na nabycie palet drewnianych od zagranicznych dostawców i dostarczanie ich poprzez poszczególnych pośredników tymi samymi środkami transportu do skarżącego. Deklarowano, że towar dostarczany był za pośrednictwem podmiotów B. i M. do D. K. a następnie do skarżącego. W rzeczywistości jednak, zakupy od deklarowanych dostawców nie miały miejsca, a dostawy dokonane przez skarżącego zostały przeprowadzone w oparciu o palety z nieujawnionych źródeł". Sąd w obecnym składzie w pełni również podziela zawartą w powyższym wyroku ocenę, że: "stosownie do art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zgodnie natomiast z § 3 tego artykułu nie jest wyłączona możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom, o których wyżej mowa. Dokument urzędowy spełniający wymogi ordynacji podatkowej uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. - Komentarz do art.194 ustawy - Ordynacja podatkowa, Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, LEX 2011". W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie zaistniały fakty i okoliczności mogące stanowić przeciwdowód w stosunku do wyżej wskazanych decyzji. Podkreślić trzeba również, że w art. 181 O.p. wprost uznano, iż dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Sięgnięcie po materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach miało zatem swoją podstawę prawną. Ustawowe dopuszczenie tego rodzaju dowodów w postępowaniu podatkowym stanowi bowiem zarazem przyzwolenie na skorzystanie z dowodów, np. protokołów zeznań świadków, w których przeprowadzeniu strona tego postępowania nie brała i nie mogła brać udziału i w efekcie nie miała wówczas możliwości przedstawienia swojego stanowiska czy wywarcia jakiegokolwiek wpływu na przebieg i wynik postępowania dowodowego. Podkreślił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 445/11 (LEX nr 1136237), zauważając, że "art. 181 O.p. nie ogranicza pozyskiwania materiałów dowodowych wyłącznie do tych postępowań, które były prowadzone w stosunku do strony, co sprawia, iż nie ma przeszkód natury prawnej, aby w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika korzystać również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów. Podnieść również należy, że dowody niezależnie od tego, czy zostały zgromadzone w danym postępowaniu bezpośrednio przez organy, czy też, jak w rozpatrywanej sprawie, włączone do materiału dowodowego sprawy, podlegać muszą ocenie, spełniającej standardy określone w przepisach postępowania. Niemniej strona, podejmując w skardze polemikę z niekorzystną dla siebie oceną dowodów, musi przedstawić konkretne, przekonujące racje, wskazujące, iż ustalenia poczynione w sprawie przez organy podatkowe są nieprawidłowe". W ocenie Sądu, mechanizm wprowadzania do obrotu gospodarczego fikcyjnych faktur VAT, którego jednym z ogniw był skarżący, w pełni znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności należy zwrócić uwagę na zeznania D. K. wystawcy faktur na rzecz skarżącego, który przesłuchany w toku kontroli podatkowej, w dniu 10 czerwca 2011 r., w siedzibie Trzeciego Urzędu Skarbowego w B., nie był wstanie udzielić praktycznie żadnych informacji na temat własnej działalności gospodarczej. Stwierdził, że nie pamięta miejsca prowadzenia działalności jego firmy, ani czy zatrudniał pracowników. W prowadzeniu działalności gospodarczej pomagał mu szwagier M. W., który był jego prawą ręką. Nie wiedział, także, czy firma posiadała środki transportowe i do czego służyły zakupione w 2008 r. urządzenia firmowe kompresor i gwoździarka ani gdzie były przechowywane. Nie znał dostawców palet do swojej firmy, w tym także firm B. P. W. oraz M. sp. z o.o. Nie widział i nie były mu znane również okazane przez kontrolujących faktury wystawione przez te podmioty na rzecz jego firmy P.P.U.H. "J.". Nie potrafił podać czy jego firma posiadała rachunki bankowe i w jakich bankach. Zna firmę F.H.U. U. J. W., ale nie wie czy z nią współpracował, choć mieszka po sąsiedzku (B., ul. [...] bliźniak). Po okazaniu faktur, które w 2008 r. wystawił na rzecz skarżącego stwierdził, że nie widział ich i nie są mu znane. W kolejnych składanych w dniu 29 sierpnia 2011 r. zeznaniach stwierdził, że z tego co wie, to jego firma prowadziła jakieś transakcje z firmą skarżącego, ale na ten temat nic więcej nie potrafi powiedzieć ( t. III/IV, k. 743-748 ). Z kolei M. W. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 10 czerwca 2011 r. zeznał, m.in. że miejscem działalności była B., ul. [...], gdzie odbierał i przyjmował telefony, wypisywał faktury, pojawiali się tam kontrahenci, którym nie płacił przelewem tylko gotówką i odbierał od nich faktury. Firma J. zajmowała się zakupem i sprzedażą palet, skrzyniopalet i remontem palet, nie posiadała środków transportu, natomiast ze środków trwałych firmy wymienił kompresor i ogrodzenie, które nigdy nie zostało zamontowane. Odnośnie P. W. z firmy B. zeznał, że zna go i z nim współpracował, ale nie potrafi opisać jego wyglądu. Natomiast w przypadku firmy M. Sp. z o.o. wskazał, że ją zna, lecz nie pamięta w jakich okolicznościach rozpoczął współpracę. Na okazane M. W. faktury z firmy B. P. W., które znajdowały się w zbiorze dokumentów objętych kontrolą za 2008 r. zeznał, że dokumenty są mu znane. Dostarczane były na [...] przez różne osoby z reguły mężczyzn, nie potrafi ich opisać, dokument zakupowy otrzymywał zawsze po telefonicznym powiadomieniu przez odbiorcę o dostarczeniu towarów, zapłata była w formie gotówki, bez pokwitowań. Nikt nie podpisywał odbioru faktur. W cenie zawartej w towarze wkalkulowana była cena transportu. Towar nigdy nie trafiał na ul. [...] tylko bezpośrednio do kontrahenta, nigdy samochodów dostawców nie widział. Przesłuchany ponownie w dniu 20 września 2011 r. M. W. zeznał m.in., że współpracował z firmą skarżącego, ale nie pamięta kiedy nawiązał współpracę, nie zawierał umowy pisemnej, współpraca polegała na zamówieniach ustnych bądź telefonicznych. Zapłata za towar regulowana była w gotówce, osobiście dostarczał faktury do firmy na ul. [...], nie posiada dowodów zapłaty za usługi naprawy palet i nadstawek drewnianych. Sprzedany skarżącemu towar zakupiony był wcześniej od firmy PHU B. P. W. Towar dostarczały firmy, od których dokonywał zakupu własnym transportem, bezpośrednio na miejsce wskazane przez skarżącego, lecz nie pamiętał jakie to były miejsca. Na pytanie, czy firma D. K. zatrudniała pracowników, świadek odpowiedział, chyba tak, zatrudniała mnie na umowę o pracę. Na pytanie, gdzie (od kogo) dokonywano zakupu palet, które zostały odsprzedane firmie PHU J. W., świadek po wymienieniu nr i daty wystawienia faktur zeznał, że kupował od firm M. Sp. z o.o. i B. P. W. Nie pamięta od kiedy zawarł współpracę, nie poznał właściciela i nie umiał opisać jego wyglądu. Na pytanie, czy ktoś może potwierdzić, że wykonano dostawę tych towarów, odpowiedział że on i J. W. Na pytanie jak często dokonywano przewozu towaru, jakimi środkami transportu, w jakich godzinach, dniach, podanie nr rej. samochodów, podanie danych właścicieli pojazdów, tonaż, świadek odpowiedział - tak często jak zostały zamawiane przez Pana W. i tak często jak były wystawiane faktury. Na pytanie, czy rzeczywiście miały miejsce transakcje sprzedaży i naprawy palet, sprzedaży nadstawek do firmy P.H.U. U. J. W., zeznał, że musiały mieć miejsce na pewno (t. III/IV, k. 731-742 ). Przesłuchany P. W. potwierdził współpracę z firmą D. K. oraz, że sprawy związane z działalnością firmy załatwiał z M. W. Wskazał na dokonywanie zakupów palet drewnianych od kontrahentów niemieckich, a także zza wschodniej granicy. Zeznał m.in.: "Załatwialiśmy takie rzeczy jak skup palet, możliwość robienia zbijania skrzyń, nie pamiętam co dalej. Większość rzeczy odbywała się przez telefon, i ja to realizowałem. Pełnomocnik składał zamówienie. Moja głowa zaczęła myśleć i szukałem kontrahentów z Niemiec (...) wszystkie towary zakupione były z Niemiec z Rosji z tzw. wolnej sprzedaży. (...) towar znajdował się zawsze w samochodach ciężarowych, których nie byłem właścicielem ponieważ nie miałem takich środków trwałych, te samochody stanowiły własność tych, od których kupowałem towar, numerów rejestracyjnych nie pamiętam, różne samochody stały zawsze na parkingu od strony niemieckiej w K., od strony B., nie było dokumentów zakupów (...) płatności były gotówkowe po sfinalizowaniu całej transakcji, w momencie mojego zakupu informowałem pełnomocnika, że mam taką ilość i wtedy on podawał mi adres gdzie ma być towar dostarczony i w to miejsce się udawaliśmy (...) nie pamiętam nazw miejscowości, nie pamiętam nazw firm, ani osób, które odbierały towar, cała rzecz polegała na tym, że nie otrzymywałem dokumentu potwierdzającego odbiór towaru, sprawy te były załatwiane przez pełnomocnika Pana K., potem po dostarczeniu towaru, jego przeliczeniu, potwierdzeniu stanu faktycznego ile było zamówione a ile dostarczone, następował rozładunek, informowaliśmy pełnomocnika o stanie faktycznym jaki jest. Rozładunku dokonywały osoby z firm na rzecz których dokonywałem dostawy." Ponadto ww. zeznał "nie było dokumentów zakupów, nie posiadam i nigdy nie miałem dokumentów zakupu od tych firm na palety i skrzyniopalety, było mi to na rękę, dlatego że pytałem się o dokumenty zakupu to zawsze mnie zbywali że później potem mówili, że są to palety do zniszczenia, żadnych odpraw ani zgłoszeń celnych na granicy nie dokonywałem, płatności były gotówkowe, po sfinalizowaniu całej transakcji" ( t. I/IV, k. 713-727 ). Przesłuchana w dniu 27 czerwca 2011 r. B. J., zatrudniona do końca 2088 r. jako główna księgowa w firmie M. sp. z o.o. oświadczyła, że znajoma jest jej nazwa firmy P.P.H.U. "J." D. K., "prawdopodobnie mógłby to być nasz klient", nie wie jednak, czy zawarto jakąkolwiek umowę o współpracy z tą firmą. Nie pamięta zakresu działalności tej firmy, okoliczności nawiązania współpracy, nie zna również D. K. i M. W. i nie wie czym się zajmował ( t. III/IV, k. 728-730 ). Skarżący przesłuchany w dniu 26 września 2011 r. zeznał m.in. że od firmy P.P.H.U. J. D. K. odkupował palety w zależności od potrzeb, nie pamięta od kiedy. Z firmą tą nie zawierał umowy o współpracy. Stwierdził, że nie ma własnego transportu, "a towar był dostarczany razem z transportem na pewno ciężarowym. Nie wiem jakie to były marki pojazdów. Kupowałem palety wraz z transportem nie interesowało mnie czyj był to transport". Zapłata z tego co pamięta, dokonywana była gotówką. Na pytanie kontrolujących komu skarżący sprzedawał palety zakupione od firmy "J." udzielono odpowiedzi: ""Nie jestem w stanie wskazać do których odbiorców towar trafił. Palety były kupowane na plac albo w K. albo na [...], a następnie z placu były sprzedawane dla poszczególnych odbiorców" ( t. I/IV, k. 57-62 ) W ocenie Sądu, zeznania świadków nie potwierdzają wersji skarżącego, że wskazany dostawca P.P.H.U. "J." D. K. dostarczał mu towar, a zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywisty obrót gospodarczy. Zdaniem Sądu, w szczególności zeznania bezpośredniego kontrahenta skarżącego, D. K. przeczą temu, albowiem w ewidentny sposób obrazują brak racjonalnych, gospodarczych i ekonomicznych podstaw funkcjonowania jego firmy, której właściciel i jednocześnie pracownik ( jak sam oświadczył w złożonych zeznaniach) nie posiada elementarnej wiedzy zarówno o funkcjonowaniu firmy, o podstawowych zasadach jej działania i sposobie prowadzenia działalności, a także nie zna jej kontrahentów, nie wie nic na temat wystawionych faktur, sposobach płatności, rachunkach bankowych firmy itp. W tych okolicznościach nie są przekonujące stwierdzenia zawarte w skardze, że D. K. chcąc się uwolnić od spraw związanych z prowadzeniem firmy i dokonywaniem wszelkich transakcji ustanowił pełnomocnika, a tym samym nie miał pełnej świadomości czym zajmował się M. W., gdyż głównie interesowały go wyniki całej firmy, a szczególnie kwestie podejmowanych przyszłościowych działań firmy. Poza wszystkim bowiem, w oparciu o tak przyjęte założenie, w powiązaniu z oceną przytoczonych przez D. K. zeznań należałoby wysnuć wniosek, że faktycznym "właścicielem" firmy i jej prowadzącym jest "pełnomocnik", a nie osoba, na którą firma została zarejestrowana. Także zeznania pozostałych świadków oraz skarżącego zawierają ogólniki, a jedynie miały tworzyć pozory dokładności i zupełności. Przykładem braku spójności składanych oświadczeń może być zeznanie skarżącego, w którym stwierdził, że nie ma własnego transportu, a towar był dostarczany razem z transportem na pewno ciężarowym oraz że nie interesowała go okoliczność, czyj to był transport. Tymczasem zeznania odnośnie nabycia palet od D. K. wraz z usługą transportu nie znalazły potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, z którego wynika, że nie posiadał on środków transportu i nie nabywał tego rodzaju usług. Podobnie było z dostawą palet do D. K. od firm "B." i "M.", w sytuacji gdy firmy te nie posiadały żadnego taboru do przewozu palet. Natomiast nie można dać wiary ogólnikowym i nie popartym żadnymi wiarygodnymi dokumentami stwierdzeniom o dowożeniu towaru przez sprzedawców palet zza wschodniej granicy czy z Niemiec, bezpośrednio do ich nabywców. Te okoliczności nie zostały w żaden sposób udowodnione przez skarżącego i pozostałych kontrahentów, poza gołosłownym twierdzeniem, że takie nabycia miały miejsce w rzeczywistości. Ustaleń tych nie zmienia także powoływane w skardze oświadczenie załączone do pisma procesowego z dnia 24 listopada 2014 r., z którego zdaniem skarżącego bezspornie wynika, że dostawy palet odbywały się samochodami ciężarowymi z Litwy, Łotwy oraz Białorusi, a także, ze zapłaty za dostarczany towar dokonywano w formie gotówkowej oraz, że dostawy odbywały się na plac składowy skarżącego. Trzeba jednak zwrócić uwagę, że po pierwsze oświadczenie to zostało sporządzone w języku rosyjskim, bez formalnego tłumaczenia. Po drugie, nie sposób na jego podstawie ustalić, że potwierdza ono udokumentowaną zakwestionowanymi fakturami dostawę palet na rzecz skarżącego, w konkretnych, wynikających z nich terminach. Zdaniem skarżącego, to oświadczenie oraz pozostałe dowody takie jak: dokumenty wydania materiałów na zewnątrz przez firmę "J.", oświadczenie M. W. potwierdzające odbiór gotówki za dostarczony towar oraz zdjęcia potwierdzające zakup palet pochodzących z Litwy, Łotwy i Białorusi - potwierdzają dostawy palet. W ocenie Sądu, wskazane dowody, w tym dokumenty WZ zostały w sposób skuteczny i prawidłowy uznane za nierzetelne w obecnym postępowaniu jak i w pozostałych, przywołanych uprzednio postępowaniach prowadzonych zarówno wobec skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług, a także wobec D. K. oraz firm M. sp. z o.o. i B. P. W. Nie wnoszą również niczego konkretnego do sprawy załączone zdjęcia przedstawiające składowane palety. Na podstawie samych zdjęć nie można ustalić, że uwidocznione na nich palety dotyczą zakwestionowanych faktur, kto jest ich właścicielem, gdzie i od kogo zostały zakupione itp. Nie jest również prawdą, że organy nie włączyły do akt sprawy i nie odniosły się do załączonego przez skarżącego protokołu przesłuchania P. W. z dnia 14 czerwca 2013 r. Przeczą temu obszerne rozważania zawarte na str. 16-17 decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B., gdzie stwierdzono m.in., że protokół ten nie wnosi nowych okoliczności do niniejszej sprawy. W dalszej części organ stwierdził bowiem, że " Realność działania w obrocie gospodarczym firm M. i B. została oceniona poprzez zbadanie faktycznych możliwości przeprowadzenia określonych transakcji handlowych. W przypadku obrotu towarami wymagają one bowiem ze swej strony chociażby odpowiedniego oprzyrządowania technicznego (np. własnego lub będącego w dyspozycji na mocy umowy cywilnoprawnej), funkcjonowania z dostawcami, czy dysponowania własną lub cudzą ich obsługą osobową. Firmy te nie okazały dokumentów potwierdzających zakup, który mógłby być przedmiotem obrotu w kolejnej fazie dystrybucji. Zgromadzony materiał uwidacznia przede wszystkim sprzeczności m.in. w zakresie zeznań świadków związanych z ww. firmami co do rzekomego obrotu towarów, dostarczania towaru, środków transportu, miejsc przechowywania, miejsc nabywania, wiedzy osób zarządzających firmami w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej". Dokonana w tym zakresie ocena jest trafna i znajduje odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy. W kontekście obszerności materiału dowodowego i dokonanych na jego podstawie ustaleń, zasadna była również odmowa przeprowadzenia zawnioskowanych przez skarżącego dowodów. W pierwszej kolejności organ pierwszej instancji prawidłowo postanowieniem z [...] r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pracownic tego organu, które prowadziły u skarżącego kontrolę w zakresie podatku od towarów i usług. Pracownice te dokonywały bowiem lustracji środków trwałych znajdujących się w 2011 r. w miejscu wykonywania przez skarżącego działalności w B. przy ul. [...]. Zatem nie mogłyby one potwierdzić okoliczności wskazanych w zgłoszonym wniosku dowodowym, dotyczących nabycia palet na podstawie zakwestionowanych faktur dotyczących 2008 r. ( t. III/IV, k. 847 ). Nie budzi także zastrzeżeń odmowa przeprowadzenia dowodów przez Dyrektora Izby Skarbowej, wyrażona w postanowieniu z [...] r. W zakresie włączenia do akt podatkowych wyjaśnień złożonych przez D. K. organ stwierdził, że w aktach sprawy znajduje się decyzja z dnia [...] r., w której szczegółowo opisano złożone przez niego wyjaśnienia. Ponadto w aktach sprawy znajduje się protokół przesłuchania z dnia 29 sierpnia 2011 r., który był przedmiotem analizy i oceny w toku postępowania. Niecelowe wobec dokonanych ustaleń oraz przeprowadzonych czynności dowodowych byłoby ponowne przesłuchiwanie D. K, M. W. oraz B. J., a także jej syna oraz W. C., P. K. i "Pana G. z firmy M.". Skarżący nie wskazał przy tym, jakie konkretnie okoliczności istotne dla sprawy, nie stwierdzone dotychczas wystarczająco innym dowodem, miałyby zostać w drodze przesłuchań tych osób wykazane. Zgodnie bowiem z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Trzeba zwrócić uwagę, że w tej sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy, który poddano właściwej analizie i ocenie, prawidłowo ustalając stan faktyczny, który stanowił podstawę trafnie sformułowanych konkluzji. W tych okolicznościach za zbędną i niezasadną należy ocenić postulowaną w skardze konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, o wskazane czynności procesowe, z których istotna dla sprawy część, była już przedmiotem postępowania dowodowego. W wyroku z dnia 27 października 2011r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1429/10, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Oczywiście można rozwlekać toczące się postępowanie na poszukiwanie kolejnych dowodów, lecz nie to jest celem postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, które powinno cechować się zarówno przestrzeganiem zasady dążenia do pozyskania prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), przy jednoczesnym zachowaniu proporcji przestrzegania zasady szybkości i ekonomiczności tegoż postępowania (art. 125 O.p.), co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego, które w sprawie znajdują zastosowanie (...)." (dostępny na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w obecnym składzie podzielając w pełni to stanowisko stwierdza, że zebrany, obszerny materiał dowodowy w pełni uzasadnia ustalenia organów, że D. K. nie dostarczał skarżącemu towaru, a zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarowego. Przyjęty schemat postępowania, polegał na fikcyjnym obrocie paletami, w ramach którego nierzetelna dokumentacja wskazywała na nabycie palet drewnianych od zagranicznych dostawców i dostarczanie ich poprzez poszczególnych pośredników tymi samymi środkami transportu do skarżącego. Deklarowano, że towar dostarczany był za pośrednictwem podmiotów M. sp. z o.o. i B. P. W. do D. K. a następnie do skarżącego. W rzeczywistości jednak, zakupy od deklarowanych dostawców nie miały miejsca, a dostawy dokonane przez skarżącego, zostały przeprowadzone w oparciu o palety z nieujawnionych źródeł. To oznacza również, że skarżący świadomie uczestniczył w tych czynnościach, ujmując w rachunku podatkowym nierzetelne faktury. Wobec powyższego, trafna była w związku z tym konkluzja organów podatkowych, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są to tzw. "puste faktury", a skoro tak to wynikające z nich wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez skarżącego w 2008 r. działalności gospodarczej. W okolicznościach tej sprawy, Sąd uznaje zebrany materiał dowodowy za kompletny ( art. 187 § 1 O.p ), a dokonane na jego podstawie ustalenia i ich ocenę za prawidłowe ( art. 191 O.p ). Przyznanie prawa do odliczenia wobec takich ustaleń, a więc w sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar (wobec nie wykazania przez podatnika od jakiego podmiotu faktycznie dokonał zakupu i na rzecz którego poniósł koszty), prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego na nierzeczywistym przebiegu procesów gospodarczych, co w sposób ewidentny byłoby sprzeczne z zasadą wynikającą z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowiącego, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ( wersja przepisu obowiązująca w 2008 r. ). Warunkiem uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest jego rzeczywiste poniesienie przez podatnika, fakt pozostawania w związku przyczynowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem oraz zaewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych na podstawie rzetelnych dowodów księgowych. Sąd nie kwestionuje możliwości dowodzenia przez skarżącego faktu poniesienia określonych wydatków. W sytuacji jednak zakwestionowania przedłożonej przez podatnika dokumentacji źródłowej, to na nim ciąży obowiązek wskazania dowodów, pozwalających na zaliczenie spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jednakże w okolicznościach tej sprawy, za niewystarczające w zakresie dowodzenia faktu poniesienia tych wydatków, należy uznać zeznania skarżącego czy świadków, będących uczestnikami nierzetelnego obrotu towarowego, z wykorzystaniem fikcyjnych faktur. Trzeba również zwrócić uwagę, że jeżeli koszty zakupu palet można by uzasadniać tylko, albo w istotnym zakresie, danymi uzyskiwanymi od osobowych źródeł dowodowych, to dokumentowanie ponoszonych wydatków w tym zakresie w trakcie roku podatkowego w formach przewidzianych prawem – w tym przypadku zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - byłoby całkowicie zbędne (por. wyrok NSA z dnia 21 maja 2009 r., II FSK 138/08). Takiego wnioskowania nie da się jednak pogodzić, z normatywnym obowiązkiem dokumentowania ponoszonych w prowadzonej działalności gospodarczej wydatków, w formie prawem przewidzianej. Trzeba również zwrócić uwagę, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 23 października 2012 r., II FSK 946/11 oraz z 27 lutego 2013 r., II FSK 1391/11, dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W rezultacie należy przyjąć, że ustalenia organów podatkowych i zawarte w decyzjach konkluzje są prawidłowe i zgodne z powołanymi przepisami. Nie do zaakceptowania jest przy tym sytuacja, że w przypadku braku tożsamości podmiotowej między rzeczywistym sprzedawcą a podmiotem widniejącym jako zbywca na fakturze, podatnik może zachowywać prawo do zaliczenia wydatku opisanego w tej fakturze do kosztów uzyskania przychodów. Zatem organy nie naruszyły wskazanego w skardze przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe jego zastosowanie polegające na uznaniu, że transakcje z tytułu których skarżący zaliczył poniesione wydatki w ciężar kosztów uzyskania przychodu nie miały miejsca. Tak sformułowany zarzut, dotyczący zastosowania prawa materialnego nie może odnieść skutku, jeżeli wcześniej uznano za niezasadny zarzut procesowy, mający podważyć ustalenia faktyczne, z którymi stosowanie prawa pozostaje w ścisłym związku (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 319/11, LEX nr 1122853). W świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie budzą zastrzeżeń ustalenia organu, że wskazany przez skarżącego dostawca, nie dostarczał mu towaru, a sporne faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarowego. Wobec powyższego, podniesiony zarzut naruszenia prawa materialnego jest niezasadny. II. Zasadnie organy podatkowe zakwestionowały również zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z dowodów wewnętrznych, dotyczących skupu palet od ludności, w łącznej kwocie [...] zł. Zdaniem organów wydatki te zostały nieprawidłowo udokumentowane dowodami wewnętrznymi, nadto przeprowadzone czynności dowodowe nie potwierdziły, że skarżący zakupił palety od ludności w ilości 1.878 sztuk, i że z tego tytułu poniósł wydatki w kwotach wynikających z tych dowodów. W tym zakresie organy ustaliły, że wydatki te zostały ujęte ( za wyjątkiem miesiąca grudnia 2008 r.) w odtworzonej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie zakup towarów handlowych, na podstawie dowodów wewnętrznych oraz dziennych raportów skupu tych palet. Przedłożone dowody wewnętrzne, odrębne dla każdego dnia zawierają: datę, numer, nazwę towaru, ilość, cenę jednostkową, wartość, słownie, razem, imię i nazwisko osoby dokonującej wydatku – J. W., a w miejscu podpisu osoby odpowiedzialnej widnieje parafka. W treści dowodów wewnętrznych wpisano nazwa towaru: "palety używane uszkodzone". Na dowodach wewnętrznych oraz dziennych raportach skupu palet widnieje pieczątka o treści: "zakupiony towar stanowi odpad poużytkowy". Dzienny raport skupu palet zawiera także pustą kolumnę przeznaczoną na podpis sprzedającego. Na podstawie analizy przedłożonych dowodów wewnętrznych ustalono, że jeden dzienny dowód wewnętrzny kształtuje się w przedziale od [...] zł do[...] zł, a ceny jednostkowe palet: [...] zł. Największa ilość palet dotyczy tych w cenach od [...] zł do [...] zł za sztukę. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli, skarżący wskazał, że skupował od ludności wyłącznie uszkodzone oraz zużyte palety drewniane w postaci odpadów poużytkowych, które na podstawie § 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, na podstawie dowodów wewnętrznych. Z uwagi na powyższe organ podatkowy podjął działania w celu ustalenia czy skarżący uzyskał zezwolenie na zbiórkę odpadów, w tym na odzysk odpadów oraz czy złożył sprawozdanie o odpadach za 2008 r. Starosta B. przy piśmie z dnia 14 lutego 2014 r. przesłał do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. decyzję z dnia [...] r. w przedmiocie udzielenia zezwolenia na prowadzenie odzysku odpadów, do dnia 31 sierpnia 2012 r., decyzję z dnia [...] r. zmieniającą warunki ww. zezwolenia na odzysk odpadów oraz decyzję z dnia [...] r. w przedmiocie udzielenia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania odpadów, w terminie obowiązywania decyzji do dnia 8 sierpnia 2013 r. W decyzjach, skarżący, jako posiadacz odpadów, został zobowiązany do prowadzenia ilościowej i jakościowej ewidencji, zgodnie z przyjętym katalogiem odpadów, według wzorów określonych przez Ministra Środowiska. Ewidencja miała obejmować sposoby gospodarowania odpadami, a także dane o ich pochodzeniu i miejscu przeznaczenia ( t. I/IV, k. 347-352 ). Ostatecznie mimo wezwania, skarżący wymaganej ewidencji nie przedstawił, wskazując na jej przekazanie do Biura Rachunkowego "K." z siedzibą w B., prowadzącego skarżącemu księgi podatkowe. Ta okoliczność jednakże nie została potwierdzona przez przesłuchanego w dniu 31 lipca 2013 r. P. K.. Stwierdził on bowiem, że cała dokumentacja będąca w posiadaniu Biura, w wersji papierowej oraz w wersji elektronicznej na płytach CD w formacie plików pdf, została przekazana skarżącemu w dniu 17 czerwca 2013 r., o czym świadczy własnoręczny podpis jako osoby odbierającej wyszczególnioną w piśmie dokumentację, potwierdzający fakt przekazania dokumentacji księgowej. Świadek ten, odnosząc się również do przedstawianych do księgowania w księdze przychodów i rozchodów dowodów wewnętrznych, dotyczących skupu palet od ludności oraz dziennych raportów oświadczył: ""One wyglądały zawsze tak samo, takie dokumenty były przedkładane, nie wiem czy to były za 2007 r. czy 2008. Myśmy z tymi dokumentami mieli problem, gdyż nie chcieliśmy ich księgować, ponieważ budziły nasze wątpliwości jeżeli chodzi o nasze biuro, chcieliśmy identyfikacje osoby sprzedającej. Pan J. W. przynosił dokumenty cały czas w tym stanie, w którym zostały okazane, ale od któregoś momentu nie księgowaliśmy, od którego momentu nie były one księgowane to nie pamiętam. (...). Druki formularzy to poznaję były takie same, natomiast nie pamiętam czy była pieczątka. Nie uzyskaliśmy od Pana J. W. informacji od kogo zostały zakupione te palety z imienia i nazwiska. Pan J. W. mówił, że różni ludzie przychodzili i przywozili, nie mówił ile było tych palet. To jedyna informacja, którą uzyskałem od Pana J. W. Z uwagi na powyższe przestałem księgować te dokumenty". Stosownie do art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Zasady i sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz szczegółowe warunki, jakie musi spełniać dokument, aby mógł stanowić podstawę dokonania wpisu w księdze, określone zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm. – dalej jako p.k.p.i.r. ). W myśl art. 12 ust. 3 pkt 1 i 2 p.k.p.i.r. rozchodów podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są: faktury VAT (...) lub inne dowody, wymienione w § 13 i § 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej: a/ wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, b/ datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarcza podanie jednej daty, c/ przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych, d/ podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych -oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie. Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 1 p.k.p.i.r. na udokumentowanie zapisów w księdze, dotyczących niektórych kosztów (wydatków), mogą być sporządzone dokumenty zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków (dowody wewnętrzne), określające: przy zakupie - nazwę towaru oraz ilość, cenę jednostkową i wartość, a w innych przypadkach - przedmiot operacji gospodarczych i wysokość kosztu (wydatku). Na podstawie § 14 ust. 2 pkt 6 p.k.p.i.r., za pomocą dowodów wewnętrznych można dokumentować zakup od ludności odpadów poużytkowych, stanowiących surowce wtórne, z wyłączeniem zakupu (skupu) metali nieżelaznych oraz przeznaczonych na złom samochodów i ich części składowych. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz opłacie produktowej i opłacie depozytowej (Dz. U. z 2001 r. nr 63, poz. 639 ze zm.) odpady poużytkowe to odpady powstające z produktów wymienionych w załącznikach nr 2 i 3 do ustawy, czyli z akumulatorów, ogniw, baterii galwanicznych, olejów smarowych, olejów odpadowych, opon, materiałów reklamowych, katalogów handlowych itp. Palety drewniane są natomiast zgodnie z art. 2 pkt 5 tej ustawy odpadem opakowaniowym – definiowanym jako odpad w rozumieniu przepisów o opakowaniach i odpadach opakowaniowych powstające z opakowań, których rodzaje wymienione są w załączniku nr 1 do ustawy, a więc m.in. opakowania z materiałów naturalnych (drewna i tekstyliów). Surowiec wtórny to materiał lub substancja odzyskana z odpadów i dalej wykorzystywana. W świetle powyższego skup palet jako odpadów opakowaniowych, przeznaczonych do ich dalszej odsprzedaży, nie powinien być dokumentowany dowodami wewnętrznymi. Należy zgodzić się z organem, że w takiej sytuacji dopuszczalnym sposobem udokumentowania poniesionego wydatku mógłby być określony w § 13 pkt 5 p.k.p.i.r. " inny dowód opłat" zawierający dane, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 2, wraz z pokwitowaniem odbioru pieniędzy. Prawidłowe są również ustalenia organów, że dowody wewnętrzne nie dokumentowały rzeczywistego zakupu palet od ludności oraz, że z tego tytułu skarżący nie poniósł wydatków w kwotach w nich określonych. Przedstawione dowody wewnętrzne oraz dzienne raporty skupu palet zawierały zbiorcze dane ti. łączną ilość palet z danego dnia, natomiast nie dokumentowały bezpośredniego zakupu palet. Dowody wewnętrzne nie zostały przedłożone przez skarżącego w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia 2005 r. do 31 grudnia 2008 r. i nie zostały ujęte w sporządzonym przez kontrolujące zestawieniu ilościowo - wartościowym sprzedaży i zakupu palet m.in. od stycznia do grudnia 2008 r. W celu wyjaśnienia okoliczności dokumentowania zakupu palet od ludności oraz z uwagi na odmowę składania zeznań w prowadzonym postępowaniu, organ podatkowy poddał analizie protokół przesłuchania skarżącego w charakterze strony, które miało miejsce w toku kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 01.12.2005 r. do 31.12.2008 r. Skarżący przesłuchany w dniu 26 września 2011 r., nie potrafił wskazać z imienia, nazwiska ani adresu żadnej osoby niebędącej przedsiębiorcą, od której skupował palety, zeznając, że "osoby indywidualne to są różni ludzie. Nie znam tych osób". Nie wskazał również w jaki sposób nawiązywał kontakt z tymi osobami, w jakich ilościach skupował palety, ile jedna osoba dostarczała palet do skupu, od kiedy skupował je na dowody wewnętrzne. Z kolei na pytanie, w jaki sposób odbywał się skup palet, zeznał: "To są różni ludzie, przynosili palety ja oceniam jaką ma wartość i płacę mu pieniądze. Ilu dostawców nie pamiętam. Przeważnie jakimś autem osobowe i ciężarowe, cała gama samochodów nawet jeden Pan przywiózł na rowerze". Na pytanie czy był zorientowany, że zakup towarów na dowody wewnętrzne nie stanowi dowodu zakupu skarżący odpowiedział: " Do momentu jak kupowałem nie byłem zorientowany a po informacji od K. przestałem w ten sposób kupować palety". Podczas przesłuchania skarżącemu okazano faktury VAT wystawione przez niego faktury dotyczące sprzedaży palet, który nie wskazał jednakże żadnego przedsiębiorcy, na rzecz którego dostarczał palety pochodzące ze skupu od ludności ( t. I/IV, k. 57-63 ). W zakresie skupu palet od ludności, niczego istotnego do sprawy nie wniosły przesłuchania pracowników skarżącego: A. O. ( t. I/IV, k. 251-253 ), M. W. ( k. 256-257 ), J. Z. ( k.261-263 ), K. W. ( 289-291 ). Zeznania pracowników są rozbieżne a ich merytorycznej treści nie można bezpośrednio odnieść do dowodów wewnętrznych, dokumentujących zakup palet od osób fizycznych. Przykładowo J. Z. zeznał, że na skupie niewiele się działo, na ul. [...] bardzo rzadko ktoś przychodził, bardzo rzadko skupowano tam palety od osób fizycznych, "na tym skupie to można powiedzieć, że był bezruch". Natomiast A. O. zeznał, że nie wie ile osób przychodziło na skup, ale było ich dużo. Zeznania świadków łączy to, że osoby te nie dokonywały skupu palet od ludności, nie ewidencjonowały ich oraz nie sporządzały dowodów wewnętrznych. Nie znały także cen skupowanych palet pomimo, że przebywały w miejscu skupu także pod nieobecność skarżącego Natomiast K. W. zatrudniona u skarżącego od marca 2008 r. do października 2008 r. ( wykonująca pracę w miejscu zamieszkania skarżącego przy ul. [...] w B. ) zeznała, że sporadycznie skupowała palety. Co znamienne, żaden z pozostałych pracowników będących w tym czasie w miejscu skupu nie dokonywał zakupu palet, nigdy nie widział K. W. w tym miejscu, nie wskazał również jej jako osoby pracującej u skarżącego, a tym bardziej zajmującej się skupem palet. Nie jest przy tym zasadny sformułowany w skardze zarzut, że organ I instancji nie odniósł się do zeznań K. W. Przeczą temu przytoczone w decyzji obszerne fragmenty jej zeznań oraz ich analiza i ocena dokonana na str. 26-27 decyzji tego organu. Wskazać również należy, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] r. w przedmiocie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. zawierała podobne ustalenia i wnioski w tym zakresie. Tylko z uwagi na fakt przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości tą decyzję i umorzył postępowanie w sprawie. Nie jest wobec tego zasadny zarzut skargi, że w postępowaniu dotyczącym 2007 r. organy dokonały odmiennej oceny sprawy. Całkowicie nietrafne jest również zawarte w skardze stwierdzenie, że przesłuchań J. Z. nie można uznać za wiążące i mające walor rzetelności, z uwagi na to, że przesłuchanie odbyło się w obecności pełnomocnika substytucyjnego, który nie był świadom szeregu uwarunkowań. Po pierwsze ustanowiony w sprawie pełnomocnik M. W. G. sam udzielił substytucji pracownikowi swojej Kancelarii. Po drugie, w takiej sytuacji nie można zakładać, że pełnomocnik substytucyjny nie posiada odpowiednich kwalifikacji lub nie jest odpowiednio do czynności procesowej przygotowany. Po trzecie, pełnomocnik używając enigmatycznego sformułowania, nie wyjaśnia jakich "uwarunkowań nie był świadom" pełnomocnik substytucyjny. W toku postępowania organ podjął próby przesłuchania wszystkich pracowników skarżącego, a także zleceniobiorców w 2008 roku. Nie mniej, nie przesłuchano M. W. (ustalono, iż przebywa i pracuje w Anglii), A. P. (ustalono, że nie mieszka pod znanym organowi adresem, a nie ustalono innego) oraz P. K. ( ustalono, że wyjechał do Niemiec). Pismem z dnia 3 lutego 2014 r. skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z oględzin placu składowego w celu zapoznania się z techniką skupu palet, zasadami jakie obowiązują w trakcie skupu palet, logistyką skupu, zasadami i procedurami, dokumentacją skupową. Postanowieniem z dnia r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Organ zasadnie uznał, że zaprzestanie prowadzenia z dniem 30 listopada 2012 r. pozarolniczej działalności gospodarczej przez skarżącego pod firmą F.H.U. U., J. W., przedkłada się na brak możliwości zweryfikowania wskazanych we wniosku dowodowym okoliczności. Nadto, postępowanie dotyczyło 2008 r., zatem oględziny placu składowego w 2014 r. w żaden sposób nie uwiarygodnią transakcji i faktów związanych ze skupem palet od ludności w 2008 r. w szczególności, w sytuacji gdy zarówno skarżący jak i przesłuchani świadkowie, nie potrafili wskazać żadnej osoby (z imienia i nazwiska), która dostarczała palety na skup, a przedłożona przez skarżącego dokumentacja nie zawierała żadnych danych umożliwiających identyfikację tych osób. W świetle poczynionych ustaleń, za niezasadny należy zatem uznać zarzut naruszenia przez organy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z § 12 w zw. z § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez zakwestionowanie prawa skarżącego do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu poniesionych wydatków na zakup palet od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, mimo że spełnione były zarówno przesłanki materialne jak i formalne uprawniające do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu poniesione wydatki. W ocenie Sądu, zgromadzony, obszerny materiał dowodowy wykazał, że skarżący nie nabył palet od osób fizycznych i nie poniósł z tego tytułu wydatków w kwotach wynikających z przedstawionych dowodów wewnętrznych. Dowody te oraz dzienne raporty skupu palet nie zawierały danych umożliwiających zidentyfikowanie dostawców, nie wskazywały osób odbierających środki pieniężne, nie potwierdzały faktu otrzymania pieniędzy przez kogokolwiek. Podsumowując należy stwierdzić, że wydatki wynikające z faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez P.P.H.U. "J." D. K., w kwocie netto [...] zł oraz w kwocie [...] zł netto wynikające z dowodów wewnętrznych dotyczących zakupu palet od ludności, nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej przez skarżącego w 2008 r. pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z powyższym, organ podatkowy zasadnie uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2008 r. za nierzetelną, w części ujętych w kosztach uzyskania przychodów faktur VAT dotyczących transakcji z podmiotem P.P.H.U. J. D. K. oraz dowodów wewnętrznych dotyczących skupu palet od ludności. Jednocześnie zasadnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, w tym określenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie posiadanej dokumentacji, po wyeliminowaniu zakwestionowanych dowodów księgowych. W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły w niniejszej sprawie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, jak również nakazu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), skoro ze zgromadzonego, obszernego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że skarżący nie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez P.P.H.U. "J." D. K. oraz wynikających z dowodów wewnętrznych dotyczących zakupu palet od ludności. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 120 O.p. oraz art. 7 Konstytucji w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez nieodniesienie się do argumentów podnoszonych przez skarżącego. Wbrew stanowisku skarżącego organy podatkowe działały w oparciu i zgodnie z przepisami prawa. Określenie dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych, wprowadzających między innymi reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji, mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu. Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1–2 i § 4 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu, skoro skarżący nie zastosował się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, przyjmując za podstawę wpisów faktury i dokumenty wewnętrzne, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych, to prawem organu było przeprowadzenie postępowania kontrolnego i podatkowego, w celu określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego. Co istotne, w postępowaniu tym, organy zapewniły skarżącemu możliwość czynnego udziału na każdym z jego etapów, realizując tym samym postulaty wynikające z art. 123 O.p. Natomiast wydane w sprawie decyzje zawierają prawidłowe i zgodne z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne i prawne, z odniesieniem do składanych w toku postępowania pism procesowych i zawartych w nich oświadczeń i wniosków dowodowych. Decyzje zawierają wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z prawidłowym przytoczeniem mających zastosowanie w tej sprawie przepisów prawa. Ze względów wcześniej już omówionych, decyzja nie narusza również art. 188 w zw. z art. 180 i 192 O.p. Na marginesie Sąd stwierdza, że z pisma Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia 20 stycznia 2015 r. wynika, że zobowiązanie podatkowe skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych należnego za 2008 r., uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r. ( t. IV/IV, k. 97 ). Nie mniej, z uwagi na doręczenie skarżącemu zaskarżonej decyzji w dniu 29 grudnia 2914 r., sprawą otwartą pozostawało rozpatrzenie przez Sąd wniesionej od tej decyzji skargi. Stwierdzając wobec powyższego niezasadność podniesionych w skardze zarzutów Sąd przyjął, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, oddalając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę. M. Łent Z. Pietrasik J. Szulc