II FSK 811/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Beata Cieloch, del. WSA Mirosław Surma, Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 października 2014 r. sygn. akt I SA/Po 275/14 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 października 2014 r., sygn. akt I SA/Po 275/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: "WSA") oddalił skargę P. K. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 23 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że w 2005 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług ogólnobudowlanych pod firmą P. [...]. W toku postępowania podatkowego ustalono, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów, naruszając treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), o łączną kwotę 199.895 zł, na którą składały się m.in. kwota 189.040 zł z tytułu 7 faktur wystawionych przez A, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazano, że poza poza spornymi fakturami oraz dowodami KP załączonymi do faktur zakupu, nie stwierdzono jakichkolwiek innych dowodów świadczących o tym, że usługi wykazane w tych fakturach zostały wykonane przez ich wystawcę. Na podstawie zeznań Skarżącego, V. J., S. J.i M. N. (jedynego pracownika A) oraz dokumentów dotyczących postępowania kontrolnego prowadzonego w firmie V. J. w zakresie podatku VAT za miesiące od maja 2004 r. do grudnia 2005 r. stwierdzono, że firma A nie była w stanie własnymi siłami wykonać ogólnobudowlanych usług wskazanych na fakturach i nie posiadała żadnych dokumentów świadczących o ich realizacji. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom V. J., że sporne prace były wykonywane przez podwykonawców jej firmy, tj. "K." Sp. z o.o. w K. i "R." Sp. z o.o. w W. Opierając się m.in. na dokumentacji zgromadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: "Dyrektor UKS") dotyczącej postępowania kontrolnego prowadzonego u wskazanych podwykonawców, ustalono, że "K." Sp. z o.o. zajmowała się wystawianiem faktur VAT dokumentujących zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Stwierdzono również, że osoba pełniąca funkcję prezesa zarządu w spółce "K." związana była także z działalnością spółki "R.". Z uwagi na likwidację tej ostatniej, nie było możliwe przeprowadzenie wobec niej czynności sprawdzających. Organ I instancji stwierdził niespójność zeznań składanych przez S. J. i Skarżącego, a dotyczących osoby kierującej pracami podwykonawców firmy A oraz charakteru wykonanych przez firmę A prac. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, Dyrektor IS decyzją z dnia 25 listopada 2011 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia i ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ I instancji. Uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia, że usługi budowlane nie zostały wykonane przez firmę V. J., a wnioskowane przez podatnika dowody pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. W wyniku rozpatrzenia skargi Skarżącego na powyższą decyzję, WSA wyrokiem z dnia 14 marca 2012 r., o sygn. akt I SA/Po 128/12, uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu orzeczenia WSA podniósł, że materiał dowodowy zebrany w badanej sprawie przez organy podatkowe, a także przez Urząd Kontroli Skarbowej w P., K. i W. nie był wystarczający do wykazania, że wykonanie usług ujętych w spornych fakturach przez firmę A na rzecz Skarżącego rzeczywiście nie miało miejsca. Przy czym WSA uznał, że niewątpliwie usług tych nie wykonała firma A. Zdaniem WSA, organy podatkowe w sposób istotny naruszyły prawo procesowe w toku postępowania dowodowego poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 czerwca 2013 r., o sygn. akt II FSK 1651/12, orzekł, że skarga kasacyjna, wywiedziona przez Dyrektora IS, nie ma uzasadnionych podstaw i podlega oddaleniu. W motywach orzeczenia NSA stwierdził, że w sprawie nie budzi wątpliwości, iż zakwestionowane faktury nie dokumentowały usług, które zostały w nich wskazane, a to oznacza, że księgi podatkowe prowadzone przez podatnika były nierzetelne. Podzielił pogląd, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe obu instancji było wadliwe, gdyż nie wyjaśniono dostatecznie, czy sporne usługi nie mogły być wykonane przez innych podwykonawców, a wynika to z faktu, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny. W ocenie NSA, nie można było pominąć, jako materiału dowodowego, protokołów przesłuchania świadków: R. M. i L. B., po uprzednim włączeniu tychże protokołów do akt niniejszej sprawy, a także dowodu z analizy płatności realizowanych pomiędzy Skarżącym a firmą V. J. Zdaniem NSA, organ podatkowy winien dokonać analizy płatności dokonanych przez podatnika oraz skonfrontować powyższy dowód z wyjaśnieniami podatnika i zeznaniami jego kontrahentów. Mając na względzie zalecenia zawarte powyżej wskazanych wyrokach WSA oraz NSA, Dyrektor IS postanowieniem z dnia 3 września 2013 r., w trybie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie: "o.p."), zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S. [...] (dalej: "Naczelnik US") przeprowadzenie dodatkowego postępowania, w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w zakresie wskazanym w wyżej wymienionych wyrokach. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Dyrektor IS decyzją z dnia 23 stycznia 2014 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z dnia 11 lipca 2011 r. Argumentując powyższe rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje na fikcyjność transakcji pomiędzy "B." [...], a A. O nierzeczywistym charakterze tych transakcji świadczy liczba zatrudnionych przez spółki "K." i "R." pracowników. Podkreślono, że spółki "K." i "R." nie przedstawiły żadnych dowodów na zlecanie prac wykonywanych na rzecz V. J. innym podwykonawcom. Organ odwoławczy poddał też szczegółowej analizie treść zeznań złożonych w dniu 16 listopada 2010 r. przez pracowników Skarżącego – R. M. i L. B. i stwierdził, że trudno uwierzyć, by można było dokładnie pamiętać po 5 latach w co byli ubrani pracownicy innych firm i jakie logo literowe mieli na uniformach oraz na jakich budowach byli widziani. Następnie Dyrektor IS zlecił Naczelnikowi US przesłuchanie wskazanych przez podatnika pracowników zatrudnionych w firmie "B." w 2005 r., tj. M. B. i P. J. Analizując treść tych zeznań organ odwoławczy zwrócił uwagę, że fakt pozostawania w stosunku pracy ze stroną sprawia, że wiarygodność przesłuchiwanych pracowników w kwestii możliwości wykonywania prac pomocniczych przez firmę A w 2005 r. na rzecz Skarżącego jest wątpliwa. Organ stwierdził, że zeznania w charakterze świadków P. B., J. K. i M. S. oraz S. J. - pracowników R. K. dotyczą okoliczności wykonywania przez nich prac budowlanych w 2004 r., a zatem zeznania te nie mogą przyczynić się do rzetelnego ustalenia, czy w 2005 r. firma A rzeczywiście świadczyła usługi pomocnicze na rzecz Skarżącego. Również zeznania R. K. organ odwoławczy uznał za niewiarygodne, albowiem wymienione przez świadka prace, które miała wykonywać firma A, w żaden sposób nie korespondują z opisami tych prac wskazanymi na fakturach wystawionych przez V. J. Organ wskazał także, że zakup przez V. J. odzieży z logo A nie potwierdza okoliczności, że jej firma, nie mając własnych pracowników, rzeczywiście mogła zatrudnić podwykonawców wykonujących prace na potrzeby podatnika. Organ powołała się na włączony do akt wyrok Sądu Okręgowego w K. Wydział [...] Karny z dnia 4 czerwca 2013 r., o sygn. akt [...], uchylający wyrok Sądu Rejonowego K. [...] z dnia 22 listopada 2012 r., o sygn. akt [...], wydany wobec E. K. i przekazujący sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zwrócił uwagę, że błędy proceduralne Sądu Rejonowego przesądziły o uchyleniu orzeczenia przez Sąd Okręgowy, a jednocześnie sąd II instancji nie orzekał o winie bądź braku winy oskarżonej. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący złożył skargę do WSA. Zaskarżonej decyzji zarzucił: - art. 233 § 2 w zw. z art. 229 o.p., a także w zw. z art. 127, art. 121 § 1 oraz art. 123 § 1 o.p., poprzez błędne przyjęcie przez Dyrektora IS - w szczególności wobec wskazań WSA oraz NSA - że rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części (a jedynie przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie w trybie art. 229 o.p.), skutkujące brakiem uchylenia decyzji organu I instancji z dnia 11 lipca 2011 r., a w konsekwencji naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego; - art. 153 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania w sprawie, zawartych w opisanych powyżej wyrokach WSA i NSA, wskutek braku podjęcia przez Dyrektora IS działań zmierzających do wyjaśnienia okoliczności dotyczących rzeczywistego wykonywania przez A usług pomocniczych (do usług ogólnobudowlanych) na rzecz skarżącego, w tym przy wykorzystaniu innych podwykonawców aniżeli spółki "K." i "R.", - art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 180, art. 233 § 1 pkt 1 o.p. oraz w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez utrzymanie przez organ odwoławczy w mocy decyzji organu I instancji, pomimo, że w toku ponownie przeprowadzonego postępowania: nie zgromadzono jakiegokolwiek materiału dowodowego świadczącego o fikcyjnym charakterze usług świadczonych przez firmę A na rzecz Skarżącego, a także zgromadzono dodatkowy materiał dowodowy jednoznacznie wskazujący na faktyczną realizację usług przez firmę "A na rzecz skarżącego, - art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez uznanie za niewiarygodne zeznań świadków w osobach R. M., L. B., M. B. oraz P. J. w sytuacji, gdy: a) w toku postępowania nie został zgromadzony jakikolwiek materiał dowodowy sprzeczny z zeznaniami wymienionych świadków, b) zeznania wymienionych świadków są spójne - świadkowie zgodnie potwierdzają okoliczność wykonywania na placach budów czynności pomocniczych przez osoby w niebieskich uniformach z logo A, c) zeznania wymienionych świadków korespondują z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, d) ocena zeznań powyższych świadków została dokonana przez organ odwoławczy w sposób wybiórczy, tj. nie na podstawie całokształtu zeznań świadków (danego świadka), ale wybranych (wyselekcjonowanych) przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu części tych zeznań (co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu II instancji), - art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. oraz naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że skarżący w toku prowadzonej działalności "posiłkował się pracownikami na czarno, a w celu możliwości zaewidencjonowania poniesionego z tego tytułu kosztu nabył faktury od V. J., - art. 120 - art. 124 oraz art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób niezapewniający obiektywnego i wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności przez: a) pominięcie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności wynikających z wyroku Sądu Okręgowego w K., Wydziału [...] Karnego Odwoławczego, wydanego w sprawie o sygn. akt [...], uchylającego wyrok Sądu Rejonowego dla K. [...] w K. z dnia 22 listopada 2012 r., o sygn. akt [...], uznającego oskarżoną E. K. za winną popełnienia czynu zarzucanego jej w akcie oskarżenia, b) niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego zakresu, okoliczności i przedmiotu realizowanych na rzecz skarżącego świadczeń przez A, wyrażające się zwłaszcza w niewłączeniu w poczet materiału w sprawie postanowienia Sądu Rejonowego K. [...], Wydział [...] Karny z dnia 7 listopada 2013 r., o sygn. akt [...] w przedmiocie przekazania sprawy Urzędowi Kontroli Skarbowej w celu uzupełnienia postępowania przygotowawczego w sprawie przeciwko E. K. oskarżonej o przestępstwo z art. 62 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (dalej: "k.k.s.") oraz wyroku Sądu Rejonowego dla K. [...] w K., [...] Wydział Karny z dnia 28 listopada 2013 r., o sygn. akt [...], uniewinniającego B. B. oskarżonego o to, że składał organowi podatkowemu deklaracje podatkowe za miesiące od lutego 2003 r. do listopada 2004 r., w których podał nieprawdę polegającą na zawyżeniu podatku naliczonego w związku z obniżeniem podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "K." Sp. z o.o. z siedzibą w K. (tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 52 § 2 i art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 i art. 6 § 2 k.k.s.), c) pominięcie przy wydawaniu decyzji istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności wynikających z zeznań świadków: S. J., P. B., J. K. oraz M. S., d) dokonanie przez Dyrektora IS oceny udowodnienia okoliczności sprawy jedynie w oparciu o wybiórczo zebrany materiał dowodowy, nie zapewniający ustalenia obiektywnego i wszechstronnego stanu faktycznego, a tym samym nie gwarantujący zachowania zasady prawidłowej i swobodnej oceny dowodów, e) postawienie przez Dyrektora IS tezy o niewiarygodności zebranych i przeprowadzonych środków dowodowych, zwłaszcza obejmujących zeznania świadków potwierdzających realizację czynności dla skarżącego przez A oraz istnienie osób posiadających uniformy A i wykonujących czynności ogólnobudowlane na placach budów dla skarżącego, mimo braku w tym zakresie jakichkolwiek dowodów przeciwnych, f) mimo zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności transakcji udokumentowanych przez A - nie wyjaśnienie rzeczywistego charakteru ponoszonych oraz udokumentowanych przez skarżącego wydatków ekonomicznych na rzecz A, ekwiwalentnych względem fakturowanych w sposób prawidłowy świadczeń A na rzecz skarżącego, g) nieuzasadnione przyjęcie przez organy podatkowe określonych założeń formalnych (w tym dokumentacyjnych) dla potrzeb dokonania oceny udowodnienia okoliczności rzetelności (nierzetelności) transakcji pomiędzy A oraz skarżącym - w kontekście obowiązujących reguł formalnoprawnych oraz zwyczajowo przyjętych w danych okolicznościach zasad gospodarczych - prowadzące do: 1. nieprawidłowej oceny ekonomicznej świadczeń realizowanych pomiędzy A oraz skarżącym, poprzez narzucenie przez organy podatkowe tym świadczeniom przedmiotu, celu i charakteru sensu stricto "Umowy o roboty budowlane" oraz ich zweryfikowanie (dla potrzeb rozstrzygnięcia istoty sprawy) przez pryzmat przede wszystkim reżimu prawnego art. 647 - 658 Kodeksu cywilnego wymagającego w szczególności sporządzania szczegółowych kosztorysów, ofert, protokołów zdawczo-odbiorczych, czy też podwykonawczych, mimo że w rzeczywistości ekonomicznie i prawnie świadczenia te stanowiły realizację usług pomocniczych ogólnobudowlanych - ściśle powiązanych z realizowanymi przez skarżącego na rzecz jego usługobiorców (inwestorów) usługami budowlanymi; 2. jednoczesnego błędnego postrzegania przez organy podatkowe w toku postępowania oraz w wydanych rozstrzygnięciach (w tym w decyzji) specjalistycznej kwalifikacji usług realizowanych przez A na rzecz skarżącego, wymagającej po stronie usługodawcy - w opinii organów podatkowych - posiadania (niezależnie od formy prawnej) profesjonalnego sprzętu budowlanego, narzędzi, wiedzy, specjalistycznej dokumentacji (w tym kosztorysowej i zdawczo-odbiorczej) oraz nabywania niezbędnych materiałów budowlanych celem ich wykonania, pomimo że materiał źródłowy, wskazywał jednoznacznie na pomocniczy ogólnobudowlany charakter tych świadczeń, zatem nie wymagający jakichkolwiek specjalistycznych predyspozycji osób wykonujących, czy też posiadania sprzętu budowlanego, zwłaszcza natomiast nie stanowiący o powinności nabywania przez usługodawcę jakichkolwiek materiałów budowlanych celem świadczenia, przy równoczesnym potwierdzeniu (w sposób jednoznaczny) przez organy podatkowe - w toku postępowania oraz w treści wydanych rozstrzygnięć (w tym w decyzji), wyłącznie pomocniczego charakteru tych świadczeń, wskazującego na możliwość wykonania prac - udokumentowanych fakturami A - przede wszystkim w sposób niewymagający kwalifikacji budowlanych, - art. 22 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 2, art. 24 ust. 2, art. 30c, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów poniesionych przez skarżącego wydatków związanych z nabyciem usług od A, - § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zw. z art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 2, art. 24 ust. 2, art. 30c, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez uznanie księgi za nierzetelną w zakresie wskazanym przez organy podatkowe. Ponadto Skarżący wniósł o przeprowadzenie przez WSA – na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 11 p.p.s.a. - uzupełniającego dowodu z dokumentów: a) postanowienia Sądu Rejonowego dla K. [...]w K. Wydział [...] Karny z dnia 7 listopada 2013 r., o sygn. akt [...] w przedmiocie przekazania sprawy urzędowi Kontroli Skarbowej w celu uzupełnienia postępowania przygotowawczego (w sprawie przeciwko E. K. oskarżonej o przestępstwo z art. 62 § 2 k.k.s.); b) wyroku Sądu Rejonowego dla K. [...] w K., [...] Wydział Karny z dnia 28 listopada 2013 r., o sygn. akt [...], uniewinniającego B. B. oskarżonego o to, że składał organowi podatkowemu deklaracje podatkowe za miesiące od lutego 2003 r. do listopada 2004 r., w których podał nieprawdę polegającą na zawyżeniu podatku naliczonego w związku z obniżaniem podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez "K." Sp. z o.o. z siedzibą w K. (a więc oskarżonego o przestępstwo skarbowe określone w art. 52 § 2 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.); załączonych w kopiach przy skardze, na okoliczność wskazania: - niepełnego zebrania przez Dyrektora IS istotnych w sprawie materiałów źródłowych, w tym pominięcia materiału ukazującego istotne braki dowodowe i wady procesowe w materiale zebranym przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. (który to materiał stanowił dla organu I i II instancji zasadniczą podstawę twierdzenia o nierzetelności faktur wystawianych przez A skarżącemu oraz niemożliwości potencjalnego podwykonawstwa firm "K." i "R." na rzecz A); - w konsekwencji wydania decyzji w oparciu o stan faktyczny cząstkowy, ustalony przez organy podatkowe z pominięciem zasadniczych źródeł dowodowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Podczas rozprawy w dniu 29 października 2014 r. WSA, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., postanowił oddalić sformułowane w skardze wnioski dowodowe, a w związku z tym pełnomocnik Skarżącego wniósł zastrzeżenie do protokołu. W uzasadnieniu wyroku WSA uznał, że został on ustalony w sposób prawidłowy. Zdaniem WSA, Dyrektor IS, w toku ponownego rozpoznania sprawy, w całości wykonał zalecenia zawarte w wyroku WSA i w wyroku NSA. Stwierdził należy, że organ podatkowy wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych wywiedziona przez Dyrektora IS znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. W ocenie WSA, stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w o.p., a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 127, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190 oraz 191 o.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Ponadto WSA dodał, że organ odwoławczy uzupełniając postępowanie dowodowe uwzględnił wszystkie wnioski dowodowe Skarżącego Uznając za chybiony zarzut naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania WSA wskazał, że zagadnienie wykonania prac przez firmę V. J. było już badane przez organy podatkowe obu instancji, zatem nie była to kwestia zupełnie nowa, dotychczas nieznana. Wcześniejszy błąd organów polegał jedynie na tym, że poprzestały jedynie na ustaleniu, że podwykonawcami tej firmy nie były spółki "K." i "R.". Zadaniem organu odwoławczego, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, było zatem zbadanie, czy prac (robót) tych nie wykonali inni (nieujawnieni w toku pierwszego rozpoznania sprawy) podwykonawcy. Uznając za bezpodstawny zarzut naruszenie art. 153 p.p.s.a., WSA podniósł, że wytyczne WSA i NSA wskazywały jedynie minimum tego, co powinien uczynić przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy. W ocenie WSA organ II instancji zasadnie uznał, że zgromadzone podczas uzupełniającego postępowania dowody, nie uzasadniały zmiany poprzedniego stanowiska, które opierało się na podstawowym i kluczowym w tej sprawie ustaleniu, że to nie wystawca zakwestionowanych faktur, ani podmioty działające w jego imieniu i na jego zlecenie, wykonały zakres robót, stwierdzony tymi fakturami. W ocenie WSA organ odwoławczy, opierając się na zgromadzonym w sprawie materiale zasadnie stwierdził, że maksymalnie 6 pracowników mogło występować jednocześnie na terenie danej budowy w ubraniach z logo firmy A. WSA stwierdził ponadto, że o ile dokonana przez organ odwoławczy ocena dowodów zawiera pewne uchybienia, które ostatecznie nie mają istotnego znaczenia dla wyniku postępowania i nie mogą podważyć zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, to jednak podstawowy wniosek sformułowany przez organ, oparty na analizie tych dowodów, jest w istocie trafny. Otóż, zeznania samego Skarżącego, jak i wskazanych przez niego pracowników, nie miały wpływu na ustalenie rzeczywistego podatkowego stanu faktycznego, odnośnie podmiotu, który miał wykonać sporne prace, będące przedmiotem zakwestionowanych faktur. Ustalenie powyższego nie było, zdaniem WSA, kwestią li tylko odmowy wiarygodności zeznaniom świadków, ale wynikało przede wszystkim z faktu, że dowody te ostatecznie okazały się nieprzydatne dla stwierdzenia istotnych w sprawie faktów, dotyczących rzekomych podwykonawców firmy A. WSA wskazał, że organy podatkowe zbadały również okoliczności związane z funkcjonowaniem spółek "K." i "R.", ustalając m.in., że spółki te w 2005 r. nie zatrudniały żadnych pracowników, nie dysponowały sprzętem budowlanym (własnym i wynajmowanym), nie ponosiły wydatków wskazujących na prowadzenie działalności gospodarczej (nie dokonywały żadnych zakupów, nie zatrudniały żadnych podwykonawców, nie regulowały żadnych zobowiązań). Ponadto WSA zauważył, że nie ma istotnego znaczenia fakt uchylenia wyroku sądu karnego orzekającego w I instancji, uznającego E. K. za winną zarzucanych jej czynów, przez sąd II instancji (powołany w skardze wyrok Sądu Okręgowego w K. , o sygn. akt [...]). Organ odwoławczy słusznie uznał, że okoliczność ta nie może mieć bezpośredniego wpływu na treść rozstrzygnięcia, albowiem sam fakt uchylenia tego wyroku nie podważa trafności ustaleń organów podatkowych w niniejszej sprawie. W ocenie WSA zespół ustalonych faktów i okoliczności, nie mógł stanowić podstawy do zmiany poprzedniego rozstrzygnięcia, albowiem zebrany materiał dowodowy nie pozwolił ustalić w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, że wystawca zakwestionowanych faktur, wykonał roboty, których te faktury dotyczyły, za pomocą innych wykonawców. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego WSA wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie dowodzi, że usługi wymienione na fakturach wystawionych na rzecz skarżącego przez firmę A nie zostały faktycznie wykonane, a zatem brak jest podstaw do uznania, że opisane w nich wydatki mogły stanowić dla skarżącego koszty uzyskania przychodów, w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: A. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) tj.: I. art. 106 §3 p.p.s.a. w związku z art. 105, art. 162 i art. 191 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA wniosku dowodowego Skarżącego w przedmiocie przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentów tj. postanowienia Sądu Rejonowego dla K. [...] w K. z 7 listopada 2013 r. w sprawie o sygn. akt [...] oraz z wyroku Sądu Rejonowego w K. z 28 listopada 2013 r. w sprawie o sygn. akt [...], na okoliczność wyjaśnienia istotnych wątpliwości nie powodujących nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, pomimo że dowody te nie prowadziły do merytorycznego rozpoznania sprawy, a niewątpliwie przyczyniały się do wyjaśnienia istotnych okoliczności mających wpływ na treść rozstrzygnięcia sformułowanego w decyzji tj. jednoznacznie wskazywały na niepełne zebranie w sprawie przez organy podatkowe materiałów źródłowych w tym pominięcie materiałów dowodowych ukazujących istotne braki dowodowe i wady procesowe w materiale zebranym przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. (który to materiał stanowił dla organów wyłączną podstawę twierdzenia o nierzetelności faktur wystawianych przez A Skarżącemu), w konsekwencji ukazywały że decyzja wydana została w oparciu o niepełne okoliczności stanu faktycznego (wręcz zniekształcone wskutek powierzchownych ustaleń Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przy całkowitej nieobecności w postępowaniu kontrolnym E. K. - przedstawicielki podmiotów objętych postępowaniami kontrolnymi); II. art. 153 w związku z art. 134, art. 151 p.p.s.a. wskutek przyjęcia przez WSA w toku kontroli zgodności z prawem decyzji konieczności zastosowania oceny prawnej i wskazań wyrażonych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 czerwca 2013 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1651/12, odnoszących się do wyroku WSA z dnia 14 marca 2012 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 128/12 - w zakresie wzajemnych relacji pomiędzy firmą V. J. a spółkami K. i R. - pomimo że w sposób istotny uległ w międzyczasie zmianie stan faktyczny na dalszym etapie prowadzonego postępowania podatkowego, a Skarżący okoliczności te powoływał i dowodził przed WSA między innymi poprzez złożenie wniosku o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów (tj. postanowienia Sądu Rejonowego dla K. [...] w K. z 7 listopada 2013 r. w sprawie o sygn. akt [...] oraz z wyroku Sądu Rejonowego w K. z 28 listopada 2013 r. w sprawie o sygn. akt [...]), który to wniosek WSA oddalił postanowieniem wpisanym do protokołu rozprawy w sprawie sygn. akt I Sa/Po 275/14; III. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie przez WSA kontroli zgodności z prawem decyzji, na skutek pominięcia przy jej sądowej weryfikacji naruszenia przez Dyrektora IS przepisów: 1. art. 233 § 2 o.p. w związku z art. 229 Op, a także w związku z art. 127, art. 121 § 1 oraz art. 123 § 1 o.p. poprzez błędne przyjęcie, w szczególności wobec wskazania wyroku WSA w sprawie o sygn. akt I SA/Po 128/12 oraz wyroku NSA w sprawi o sygn. akt II FSK 1651/12, że rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części jedynie przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie w trybie art. 229 o.p., skutkujące brakiem uchylenia decyzji Naczelnika US, a w konsekwencji naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego; 2.art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. w związku z art. 180, art. 196 o.p., poprzez: a) uznanie za niewiarygodne zeznań świadków w osobach R. M., L. B., M. B. oraz P. J. w sytuacji, w której: w toku postępowania nie został zgromadzony jakikolwiek materiał dowodowy sprzeczny z zeznaniami wymienionych świadków; zeznania wymienionych świadków są spójne - świadkowie zgodnie potwierdzają okoliczność wykonywania na placach budów czynności pomocniczych przez osoby w niebieskich uniformach; zeznania wymienionych świadków korespondują z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie; ocena zeznań ww. świadków została dokonana przez Dyrektora IS w sposób wybiórczy tj. nie na podstawie całokształtu zeznań świadków (danego świadka), ale poszczególnych części tych zeznań (co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji); b) całkowite pominięcie walorów strony podmiotowej przesłuchiwanych świadków (będących pracownikami wykonującymi wyłącznie czynności o charakterze fizycznym) i zakreślenie nadmiernych żądań formalnoprawnych zeznaniom świadków, w postaci nakazu jednoznaczności wypowiedzi, nakazu jasności formułowania poglądów, pomimo upływu znacznego okresu od okoliczności stanowiących przedmiot zeznań świadków; 3. art. 120 - art. 124 o.p. oraz art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób niezapewniający obiektywnego i wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności przez: a) nie podjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego zakresu, okoliczności i przedmiotu realizowanych na rzecz Skarżącego świadczeń przez A; b) pominięcie przy wydawaniu decyzji istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności wynikających z wyroku Sądu Okręgowego w K. , Wydziału [...] Karnego Odwoławczego, wydanego w sprawie objętej sygnaturą akt: [...] uchylającego wyrok Sądu Rejonowego dla K. [...] w K. z 22.11.2012 r. sygn. akt [...] uznającego oskarżoną E. K. za winną popełnienia czynu zarzucanego jej w akcie oskarżenia; c) pominięcie przy wydawaniu decyzji istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności wynikających z zeznań świadków P. B., J. K. oraz M. S.; d) dokonanie przez Dyrektora IS oceny udowodnienia okoliczności sprawy jedynie w oparciu o wybiórczo zebrany materiał dowodowy, nie zapewniający ustalenia obiektywnego i wszechstronnego stanu faktycznego, a tym samym nie gwarantujący zachowania zasady prawidłowej i swobodnej oceny dowodów; e) postawienie przez Dyrektora IS tezy o niewiarygodności zebranych i przeprowadzonych środków dowodowych, zwłaszcza obejmujących zeznania świadków potwierdzających realizację czynności dla Skarżącego przez A oraz istnienie osób posiadających uniformy A i wykonujących czynności ogólnobudowlane na placach budów dla Skarżącego, mimo braku w tym zakresie jakichkolwiek dowodów przeciwnych; f) mimo zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności transakcji udokumentowanych przez A - nie wyjaśnienie rzeczywistego charakteru ponoszonych oraz udokumentowanych przez Skarżącego wydatków ekonomicznych na rzecz A, ekwiwalentnych względem fakturowanych w sposób prawidłowy świadczeń A na rzecz Skarżącego; g) nieuzasadnione przyjęcie przez Organy podatkowe określonych ("zawyżonych") założeń formalnych (w tym dokumentacyjnych) dla potrzeb dokonania oceny udowodnienia okoliczności rzetelności (nierzetelności) transakcji pomiędzy A oraz Skarżącym - w kontekście obowiązujących reguł formalnoprawnych oraz zwyczajowo przyjętych w danych okolicznościach zasad gospodarczych - prowadzące do: nieprawidłowej oceny ekonomicznej świadczeń realizowanych pomiędzy A oraz Skarżącym, poprzez narzucenie przez organy podatkowe tym świadczeniom przedmiotu, celu i charakteru sensu stricto "Umowy o roboty budowlane" oraz ich zweryfikowanie (dla potrzeb rozstrzygnięcia istoty sprawy) przez pryzmat przede wszystkim reżimu prawnego art. 647 - 658 Kodeksu cywilnego (wymagającego w szczególności sporządzania szczegółowych kosztorysów, ofert, protokołów zdawczo-odbiorczych czy też powykonawczych), mimo że w rzeczywistości ekonomicznie, (a także prawnie) świadczenia te stanowiły realizację usług pomocniczych ogólnobudowlanych - ściśle powiązanych z realizowanymi przez Skarżącego na rzecz jego usługobiorców (inwestorów) usługami budowlanymi, jednoczesnego: z jednej strony błędnego postrzegania przez organy podatkowe w toku postępowania oraz w wydanych rozstrzygnięciach (w tym w decyzji) specjalistycznej kwalifikacji usług realizowanych przez A na rzecz Skarżącego, wymagającej po stronie usługodawcy - w opinii organów podatkowych - posiadania (niezależnie od formy prawnej) profesjonalnego sprzętu budowlanego, narzędzi, wiedzy, specjalistycznej dokumentacji (w tym kosztorysowej i zdawczo-odbiorczej) oraz nabywania niezbędnych materiałów budowlanych celem ich wykonania, pomimo że materiał źródłowy, wskazywał jednoznacznie na pomocniczy ogólnobudowlany charakter tych świadczeń, zatem nie wymagający jakichkolwiek specjalistycznych predyspozycji osób wykonujących, czy też posiadania sprzętu budowlanego, zwłaszcza natomiast nie stanowiący o powinności nabywania przez usługodawcę jakichkolwiek materiałów budowlanych celem świadczenia, z drugiej strony potwierdzenia (w sposób jednoznaczny) przez Organy podatkowe - w toku postępowania oraz w treści wydanych rozstrzygnięć (w tym w decyzji), wyłącznie pomocniczego charakteru tych świadczeń, wskazującego na możliwość wykonania prac udokumentowanych fakturami A - przede wszystkim w sposób nie wymagający kwalifikacji budowlanych. B. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj I. art. 22 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 2, art. 24 ust. 2, art. 30c, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię, na skutek zakwestionowania w sposób nieuprawniony wydatków poniesionych przez Skarżącego związanych z nabyciem usług od A oraz nieuwzględnienie tychże wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, mimo że faktury te wystawione zostały na okoliczność realizacji rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz w sposób prawidłowy Skarżący nie uczestniczył jakkolwiek w procesie nierzetelnego dokumentowania transakcji gospodarczych, czy też nabywania usług nierzetelnych (pozornych); II. § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zmianami, dalej: rozporządzenie") w związku z art. 22 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 2, art. 24 ust. 2, art. 30c, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. wskutek ich błędnej wykładni, poprzez uznanie księgi podatkowej za nierzetelną, pomimo że organy podatkowe ustalenia swoje poczyniły wyłącznie na niepełnym i wadliwie zebranym materiale dowodowym Urzędu Kontroli Skarbowej w K. , na którego proces zbierania Skarżący nie miał wpływu, a który mimo wniosków Skarżącego nie został prawidłowo zweryfikowany wtoku prowadzonego postępowania oraz stosownie uzupełniony. Jednocześnie na podstawie art. 191 p.p.s.a. złożono wniosek o rozpoznanie braku zasadności wydania przez WSA postanowienia oddalającego wniosek Skarżącego o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów, oddalony przez WSA postanowieniem wpisanym do protokołu rozprawy sygn. akt I SA/Po 275/14; względnie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 193 p.p.s.a. wniesiono o przeprowadzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny dowodu z dokumentów (znajdujących się w aktach sprawy): a) postanowienia Sądu Rejonowego dla K. [...] w K. z 7 listopada 2013 r. w sprawie o sygn. akt [...] (dowód w aktach sprawy) oraz b) z wyroku Sądu Rejonowego w K. z 28 listopada 2013 r. w sprawie o sygn. akt [...] (dowód w kopii w katach sprawy), niezbędnych - w opinii Skarżącego - do wyjaśnienia istotnych okoliczności mających wpływ na ustalenia treści wyroku w zakresie sądowej kontroli decyzji i jej rozstrzygnięcia tj. wskazania na niepełne zebranie w sprawie przez organy podatkowe materiałów źródłowych w tym pominięcie materiałów dowodowych ukazujących istotne braki dowodowe i wady procesowe w materiale zebranym przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. (który to materiał stanowił dla organów wyłączną podstawę twierdzenia o nierzetelności faktur wystawianych przez A Skarżącemu), w konsekwencji ukazania że wyrok i kontrola decyzji zostały poczynione przez WSA w oparciu o niepełne okoliczności stanu faktycznego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Odnosząc się do pierwszego sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny uznaje go za niezasadny. Skarżący naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 106 w zw. z art. 105, art. 162 i art. 191 p.p.s.a. upatruje w oddaleniu przez WSA jego wniosku w przedmiocie przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentów tj. postanowienia Sądu Rejonowego dla K. [...] w K. z dnia 7 listopada 2013 r. w sprawie o sygn. akt [...] oraz z wyroku Sądu Rejonowego w K. z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie o sygn. akt [...], na okoliczność wyjaśnienia istotnych wątpliwości nie powodujących nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Jednakże jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, WSA nie znalazł podstaw do przeprowadzenia dowodów z powołanych podczas rozprawy orzeczeń sądów karnych - wyroku Sądu Rejonowego dla K. [...] z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie [...] oraz postanowienia Sądu Rejonowego dla K. [...] z dnia 7 listopada 2013 r. w sprawie [...], ponieważ dowody te nie były niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości (art. 106 § 3 p.p.s.a.). Skoro zatem nie wystąpiła przesłanka określona w art. 106 § 3 p.p.s.a., zasadnym była odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Kolejny zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej dotyczy naruszenia przepisu art. 153 w zw. z art. 134, art. 151 p.p.s.a. wskutek przyjęcia przez WSA w toku kontroli zgodności z prawem decyzji Dyrektora IS konieczności zastosowania oceny prawnej i wskazań wyrażonych w wyroku NSA z dnia 4 czerwca 2013 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1651/12, odnoszących się do wyroku WSA z dnia 14 marca 2012 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 128/12 - w zakresie wzajemnych relacji pomiędzy firmą V. J. a spółkami "K." i "R." - pomimo istotnej zmiany stanu faktycznego." Zdaniem Skarżącego w sposób istotny uległ w międzyczasie zmianie stan faktyczny na dalszym etapie prowadzonego postępowania podatkowego, a Skarżący okoliczności te powoływał i dowodził przed WSA między innymi poprzez złożenie wniosku o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów (tj. postanowienia Sądu Rejonowego dla K. [...] w K. z dnia 7 listopada 2013 r. w sprawie o sygn. akt [...] oraz z wyroku Sądu Rejonowego w K. z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie o sygn. akt [...]), który to wniosek WSA oddalił postanowieniem wpisanym do protokołu rozprawy sygn. akt I SA/Po 275/12. Zgodnie z art.153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 537/09, a Sąd orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela poczynione w tym orzeczeniu wywody - w art. 153 p.p.s.a. zawarte są dwie odrębne normy prawne pozostające ze sobą w związku, kształtujące zakres związania nimi sądu, który je zastosował, jak i organu, do którego są one bezpośrednio skierowane. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. S Hanausek, w: System prawa cywilnego procesowego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, red. W. Siedlecki, Ossolineum 1986, str. 318). Wynika z tego, że ocena prawna musi dotyczyć prawidłowości zastosowania w konkretnej sprawie określonych przepisów prawa, pozostających w logicznym związku z treścią rozstrzygnięcia. Zakres dokonanej oceny prawnej musi też być oceniany w kontekście ustrojowej funkcji sądu administracyjnego, który nie orzeka in merito, a dokonuje wyłącznie kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Kontrola ta dokonywana jest na podstawie stanu faktycznego, jak też stanu prawnego, który istniał w chwili podjęcia tego aktu. Przyjęte założenie ma istotne znaczenie, bowiem w przypadku zmiany stanu prawnego, bądź zmiany stanu faktycznego, zmianie może ulec związanie przyjętą oceną prawną. Przy czym zmiana stanu prawnego lub zmiana stanu faktycznego tylko wtedy będzie miała wpływ na przyjętą ocenę prawną, jeżeli zmiana stanu prawnego uczyni pogląd sądu administracyjnego nieaktualnym, a zmiana stanu faktycznego będąca następstwem wyjścia na jaw nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, dotyczyć będzie istotnych jego elementów. Mając powyższe na uwadze i odnosząc się do argumentacji Skarżącego należy zauważyć, że zgromadzone podczas uzupełniającego postępowania dowodowego dowody, nie uzasadniały zmiany poprzedniego stanowiska, które opierało się na podstawowym i kluczowym w tej sprawie ustaleniu, że to nie wystawca zakwestionowanych faktur, ani podmioty działające w jego imieniu i na jego zlecenie, wykonały zakres robót, stwierdzony tymi fakturami. Skarżący wadliwie interpretuje stanowisko Sądu wyrażone w toku poprzedniej kontroli twierdząc, że bez znaczenia w sprawie jest kwestia - czy Skarżący w toku postępowania podatkowego wskazał podwykonawców, lub próbował ich wskazać. Przyjmując takie stanowisko, Skarżący twierdzi dalej o braku jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej organu odwoławczego, nie zważając na fakt, że uzupełniające postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone, między innymi w wyniku uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych Skarżącego. W konsekwencji przyjęcia przez Skarżącego powyżej wskazanego stanowiska, koniecznym stało się rozważenie kwestii związanych z zarzutami naruszenia przez WSA przepisów art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. w zw. z art. 180, art. 196 o.p., art. 120 - art. 124 o.p. oraz art. 187 § 1 i art. 191 o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego żaden z powyższych przepisów nie został w niniejszej sprawie naruszony. Jak słusznie wskazał WSA stan faktyczny w sprawie został ustalony w sposób prawidłowy. Organ podatkowy wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych wywiedziona przez Dyrektora IS, znajduje pełne potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów, pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w o.p., a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 127, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190 oraz 191 o.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. Zgodnie z treścią tego ostatniego przepisu "organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Podkreślenia wymaga, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Jak słusznie wskazał WSA organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności. Nie może również ujść uwadze fakt, że choć Skarżący aktywnie uczestniczył w postępowaniu, to jednak nie przedstawił w jego trakcie żadnych dowodów procesowych, które potwierdziłyby jednoznacznie prawdziwość jego twierdzeń w podstawowej kwestii, a mianowicie kto był ewentualnym podwykonawcą firma A. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Kolejnym zarzutem wymagającym rozważenia jest zarzut naruszenia przez WSA przepisu art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie przez WSA kontroli zgodności z prawem decyzji, na skutek pominięcia przy jej sądowej weryfikacji naruszenia przez Dyrektora IS przepisów: art. 233 § 2 o.p. w związku z art. 229 o.p., a także w związku z art. 127, art. 121 § 1 oraz art. 123 § 1 o.p. Punktem wyjścia dla oceny zasadności zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności jest odwołanie się do tej zasady wyrażonej w art. 127 o.p. Granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej i właśnie zasada dwuinstancyjności. Ta ostania ma istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli sądowej i badania zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. Przypomnieć należy, że zasada dwuinstancyjności wynika z art. 78 Konstytucji RP i realizowana jest także w postępowaniu podatkowym. W myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. W sytuacji, w której wynik tej oceny wskazuje, że organ pierwszej instancji pomimo, że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji. Takiej wadliwości postępowania w pierwszej instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej. Odnosząc się z kolei do ustawowego modelu postępowania odwoławczego stwierdzić należy, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Druga instancja postępowania podatkowego to także instancja merytoryczna, co wynika z treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" o.p., zgodnie z którym, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Przyznanie przez ustawodawcę temu organowi uprawnień reformatoryjnych oznacza, że organ ten ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, ale również rozpoznania sprawy w pełnym zakresie. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że prowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy ma ustawowo zakreślone granice, których nie można przekraczać bez naruszenia zasady dwuinstancyjności. Łączna wykładnia art. 229 i art. 233 § 2 o.p. prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/GI 612/12, publ. CBOSA). Sądowa kontrola prawidłowości zastosowania w niniejszej sprawie przepisów postępowania w kontekście ewentualnego naruszenia przepisu art. 233 § 2 o.p., wymaga uprzedniego zbadania, czy w sprawie zaistniały przesłanki do przeprowadzenia uzupełniającego (dodatkowego) postępowania dodatkowego. Zgodnie z art. 229 o.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zastosowanie tego przepisu jest jednym ze sposobów realizacji prawdy obiektywnej przez organ prowadzący postępowanie. Wymaga to zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia, zgodnie z art. 187 § 1 o.p., całego materiału dowodowego. Wykonanie uprawnienia do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego na etapie postępowania odwoławczego w świetle zasady dążenia do odtworzenia prawdy materialnej w sprawie (art. 122 o.p.) należy traktować jak obowiązek organu prowadzącego postępowanie. W postępowaniu dowodowym prowadzonym na etapie postępowania odwoławczego nie obowiązuje wszakże wyłączenie dopuszczalności uzupełniania materiału dowodowego (przeprowadzania nowych dowodów) dla ustalenia określonych okoliczności faktycznych. Jak podnosi się w orzecznictwie z zasady prawdy obiektywnej wynika dla organu odwoławczego obowiązek uwzględnienia ewentualnych żądań strony przeprowadzenia dowodu czy dowodów, chyba że uzupełniające postępowanie dowodowe stanowiłoby w istocie o przeprowadzeniu nowego i odmiennego co do ustaleń postępowania, co naruszałoby zarówno art. 229 o.p. jak i powołaną wyżej zasadę dwuinstancyjności postępowania, gwarantującą stronie prawo kompleksowego zakwestionowania dokonanych pierwotnie ustaleń. Z tych względów podejmowanej podatkowej decyzji kasacyjnej, stanowiącej wyjątek od merytorycznego orzekania w sprawie i ściśle determinowanej przesłankami jej wydania, towarzyszyć musi przekonujące uzasadnienie prawnych przesłanek jej wydania oraz wykazania przyczyn niezastosowania tej ostatniej normy (WSA w Lublinie w wyroku z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 422/09, opublikowane w: CBOSA). W orzecznictwie podkreśla się nadto, że przepis art. 233 § 2 o.p. ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ odwoławczy jest możliwe, gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki, to jest wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 o.p. z przyczyn leżących po stronie organu I instancji. Podkreślić należy, że uznaniu organu odwoławczego ustawodawca pozostawił dokonanie oceny, czy zdoła uzupełnić materiał dowodowy we własnym zakresie lub zlecając przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję, czy też z uwagi na skalę niezbędnych do wykonania czynności oraz ich możliwy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy konieczne jest skasowanie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W orzecznictwie podkreśla się znaczenie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wyjaśnienia wszelkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na jej wynik (wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 731/12). W kontekście zarzutu naruszenia art. 233 § 2 o.p. zaznaczyć należy, że zawarty w tym przepisie ustawowy zwrot "w znacznej części" użyty w art. 233 § 2 o.p. jest niedookreślony, co sprawia, że odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki wymienione w tym przepisie, możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. O tym, czy postępowanie przeprowadzone jest w znacznej części, czy stanowi tylko dopełnienie postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji nie świadczy ilość dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2013 r. sygn. akt II GSK 801/11, wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 662/09, wyrok NSA z dnia 12 września 2008 r. sygn. akt II FSK885/07, wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 336/12). Jak trafnie stwierdził WSA, w powołanym wyżej wyroku z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 336/12, zakresu faktów, będących przedmiotem dowodzenia nie można wyznaczać z matematyczną dokładnością. Decydują zawsze okoliczności konkretnej sprawy, a podjęcie decyzji kasacyjnej uzasadnione jest w sytuacji, w której przeprowadzenie więcej niż jednego dowodu, wymaga podjęcia przez organ wielu dodatkowych czynności. Mając powyższe na uwadze i odnosząc się do argumentacji Skarżącego zauważa się, że zagadnienie wykonania prac przez firmę V. J., nie była okolicznością nową. Kwestia ta była już badana przez organy podatkowe obu instancji, przy czym organy poprzestały jedynie na ustaleniu, że podwykonawcami nie były spółki "K." i "R.". Zadaniem organu odwoławczego, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, było zbadanie, czy prac (robót) tych nie wykonali inni podwykonawcy. A zatem argument Skarżącego odnoszący się do "nowości", które ujawniły się po raz pierwszy przed organem odwoławczym, nie może skutecznie uzasadniać tego zarzutu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, także zakres postępowania dowodowego, sprowadzający się głównie do włączenia do akt sprawy dokumentów (protokoły zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach), w świetle poczynionych wyżej uwag, także nie uzasadnia tego zarzutu. Wskazać należy, że zarówno WSA, jak i NSA wskazały na uzupełnienie materiału dowodowego w niewielkiej części (przeprowadzenie dowodu z zeznań dwóch świadków), odnosząc się do organu odwoławczego, jako organu mającego uzupełnić postępowanie dowodowe. Podkreślenia wymaga, że brzmienie przepisu z art. 233 § 2 .p., co do zasady nie przewiduje możliwości uchylenia decyzji organu I instancji w części i w tym zakresie przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe uznaje stanowisko WSA, że zespół ustalonych faktów i okoliczności, nie pozwolił zweryfikować organowi odwoławczego poprzedniego stanowiska, albowiem zebrany materiał dowodowy nie pozwolił ustalić w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, że wystawca zakwestionowanych faktur, wykonał roboty, których te faktury dotyczyły, za pomocą innych wykonawców. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznaje zarzuty naruszenia przez WSA przepisów postępowania. Wobec powyższego nie jest również zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 2, art. 24 ust. 2, art. 30c, art 45 ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów poniesionych przez Skarżącego wydatków związanych z nabyciem usług od A., a także § 11 rozporządzenia w związku z art. 22 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 2, art. 24 ust. 2, art. 30c, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. wskutek ich błędnej wykładni, poprzez uznanie księgi podatkowej za nierzetelną, pomimo że organy podatkowe ustalenia swoje poczyniły wyłącznie na niepełnym i wadliwie zebranym materiale dowodowym Urzędu Kontroli Skarbowej w K., na którego proces zbierania Skarżący nie miał wpływu, a który mimo wniosków Skarżącego nie został prawidłowo zweryfikowany wtoku prowadzonego postępowania oraz stosownie uzupełniony. Wskazać należy, że zgodnie z wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, zostały faktycznie poniesione, a ich poniesienie ma, bądź może mieć, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Przy interpretacji art. 22 ust. 1 ustawy, nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2013 r., II FSK 2156/11, opublikowane w: CBOSA). W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art.24a ust. 7 i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, wprowadzających między innymi reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji, mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu (§ 11 ust. 1 i 3 § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1-2 i § 4 o.p.). W przypadku, jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie, dokumentowanie wydatków na zakup pomocniczych usług budowlanych powinno nastąpić rzetelnymi dowodami. W ocenie organu odwoławczego, Strona nie zastosowała się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjęto faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dodatkowo, z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wyprowadzić należy wniosek, że podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi od konkretnego dostawcy, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów lub usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nieodpowiadającym rzeczywistości - dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r" FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 23 października 2012 r., II FSK 946/11 oraz z 27 lutego 2013 r" II FSK 1391/11, publ. CBOSA). Wskazać należy, że Skarżący nie przedstawił dowodów potwierdzających faktyczne zrealizowanie transakcji przez firmę A, których dotyczą sporne faktury, a dowody zebrane w postępowaniu podatkowym, prawidłowo ocenione przez organy I i II instancji, nie potwierdziły stanowiska Skarżącego, według którego prace (roboty) opisane na tych fakturach, wykonane zostały przez bliżej nieokreślonych podwykonawców firmy A. Z wyżej określonych powodów na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.