III SA/Gl 801/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 października 2015 r. sprawy ze skargi Miasta Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz skarżącego kwotę 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r., znak [...] : w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji ww. organu z dnia 20.10. 2014r., znak: [...] określającej kwotę do zwrotu w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2009r. w wysokości 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. miesiąc w kwocie [...] zł utrzymał w mocy ww. postanowienie organu I instancji. Wydając postanowienie organ I instancji wskazał, że w sprawie wystąpiła przesłanka nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa, czyli krótszy niż 3 miesiące okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Decyzja, której nadano taki rygor, to decyzja określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2009r., co oznacza, że termin przedawnienia tego zobowiązania upływał z dniem 31.12.2014r., a więc 27.11 2014r. (tj. w dacie wydania przez organ I instancji postanowienia w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności) przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej była spełniona. Zdaniem organu I instancji zostało też - zgodnie z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej - uprawdopodobnione, że zobowiązanie wynikające ze wskazanej decyzji nie zostanie wykonane. Na postanowienie wydane przez organ I instancji pełnomocnik strony złożył zażalenie w którym zarzucił: naruszenie art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane i bezzasadne przyjęcie przez organ I instancji, że fakt niedokonania przez Stronę dobrowolnej wpłaty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług określonego decyzją nieostateczną, od której Strona złożyła odwołanie uzasadnia nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji; naruszenie art. 217 § 2 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez organ I instancji właściwego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia w zakresie uprawdopodobnienia niewykonania przez Stronę zobowiązania podatkowego w podatku VAT. W uzasadnieniu pełnomocnik podniósł, iż nie zaistniały przesłanki z art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności przedmiotowej decyzji, gdyż organ podatkowy nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji podatkowej nie zostanie wykonane. Organ w sposób bezzasadny przyjął jedynie, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego z uwagi na toczące się postępowanie odwoławcze.. Dokonując oceny prawnej stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy stwierdza, co następuje: Organ odwoławczy nie uznał zasadności zażalenia i w wydanym postanowieniu stwierdził iż stosownie do art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalości. Przesłanki uzasadniające nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności zawarte zostały w art. 239b Ordynacji podatkowej i - stosownie do § 1 tego artykułu, wymienić wśród nich należy: 1. posiadanie przez organ podatkowy informacji o toczącym się wobec strony postępowaniu egzekucyjnym w zakresie innych należności pieniężnych lub 2. brak u strony majątku o wartości odpowiadającej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3. dokonywanie przez stronę czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Przesłanki te są rozłączne, co zdaniem organu oznacza, że każda z nich może stanowić samodzielne uzasadnienie wydania postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Niemniej jednak spełnieniu każdej z wymienionych przesłanek musi towarzyszyć uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 23% § 2 Ordynacji podatkowej). Konieczność jednoczesnego zaistnienia przesłanki z § 1 i § 2 znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym (wyroki sygn. akt: VIII SA/WA 36/10 z 28.04.2010 r" I SA/LD 109/10, I FSK 171/10 z 7.10.2011 r" I FSK 1649/10 z 21.10.2011 r" I FSK 1169/10 z 7.10. 2011 r., publ. orzeczenia,nsa.gov.pl). Treść art. 239b § 2 w powiązaniu z art. 239b § 1 pkt 1-4 Ordynacji podatkowej wskazuje, że katalog okoliczności uprawdopodobniających, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane jest nieograniczony. Różne okoliczności faktyczne lub prawne mogą uprawdopodobniać poszczególne przesłanki przewidziane w art. 239b § I ww. ustawy, przy czym - w realiach konkretnej sprawy - te okoliczności mogą się pokrywać. Organ podniósł iż orzecznictwo sądów administracyjnych wypracowało rozumienie "uprawdopodobnienia" w kontekście przesłanki wymienionej w pkt 4 omawianego przepisu. I tak w wyroku z dnia 14.01.2014 r. sygn. akt I FSK. 260/13 NSA powołując orzeczenia tegoż Sądu z dnia 13 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1807/12, z dnia 3 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1307/12 stwierdził, że Jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239h § I pkt 4 Ordynacji podatkowej) to uprawdopodobnienie przestanki przewidzianej w § 2 lego przepisu polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § j pkt 1-3 Ordynacji podatkowej. Odmienna wykładania analizowanego przepisu, (...) jest nielogiczna i w istocie przekreśla znaczenie przesłanki z art. 239b § l pkt 4 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Po prostu nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie, to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie ono na skutek przedawnienia. " W konsekwencji powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż organ I instancji zasadnie wskazał, że w przedmiotowej sprawie zachodzi okoliczność, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4, gdyż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiąc grudzień 2009 r. upływał - stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z dniem 31.12.2014 r.. a więc w dniu 27.11. 2014 r. (dala wydania zaskarżonego postanowienia), okres do upływu terminu przedawnienia był krótszy niż 3 miesiące. W odniesieniu do drugiej przesłanki do nadania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. rygoru natychmiastowej wykonalności to organ stwierdził, iż jest to uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, przy czym jak wskazano w ww. wyroku w tym zakresie bez znaczenia są okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej Strony oraz podejmowanych przez nią działań w stosunku do posiadanego majątku. Wystarczające dla uprawdopodobnienia tej przesłanki są okoliczności, na które wskazał Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. , a mianowicie: brak zapłaty zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji ww. organu oraz fakt wniesienia od niej odwołania. Wniesienie odwołania od decyzji nie przerywa ani nie zawiesza biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy ta decyzja. Natomiast jej niewykonalność nie może być instrumentem do doprowadzenia do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez przedawnienie w toku postępowania odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2012r. sygn. akt I GSK 799/10). Powyższe dowodzi, że spór z organem pierwszej instancji co do wysokości określonego podatku - w kontekście czasu trwania postępowania odwoławczego mógł spowodować trwałą utratę możliwości wykonania decyzji. To zaś ze względu na krótki okres czasu pozostający do jego wyegzekwowania rodziło obawę, że nie zostanie ono także wykonane w drodze egzekucji. Tak więc w ocenie organu odwoławczego spełniona została również przesłanka z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji nieostatecznej. Za nieuzasadnione zatem uznał organ zarzuty naruszenia powołanych przez Stronę przepisów. Organ uprawdopodobnił obawę niewykonania zobowiązania podatkowego i nie ma przy tym znaczenia, że uczynił to poprzez wskazanie na fakt wniesienia odwołania od decyzji, co stanowi uprawnienie procesowe strony, gdyż art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej odnosząc się do samego uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, nie wskazuje przyczyn, dla których do takiego niewykonania miałoby dojść, a zwłaszcza nie wskazuje, że nie mogą to być przyczyny wywołane działaniami podejmowanymi w ramach uprawnień przysługujących stronie na podstawie przepisów prawa. Tak więc zaskarżone postanowienie zawiera wszystkie wymienione w art. 217 Ordynacji podatkowej elementy. W oparciu o ustalone okoliczności i ich ocenę, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. , miał prawo stwierdzić, że interes Skarbu Państwa jest zagrożony i w związku z tym podjąć stosowne środki zaradcze. Fakt, iż pozostawały one w konflikcie z interesami strony w tym przypadku nie wynikał jednak z naruszenia jakichkolwiek przepisów, ale z istoty samej instytucji nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości zarzucając naruszenie art. 239b § 2 O.p., poprzez nieuprawdopodobnienie iż zobowiązanie w podatku od towarów i usług wynikające z nieostatecznej decyzji nie zostanie wykonane i bezzasadne uznanie iż fakt niedokonania przez Gminę dobrowolnej wpłaty zobowiązania podatkowego uzasadnia nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, art. 217 § 2 w zw z art. 210 § 4 O.p., poprzez zaniechanie przez organ właściwego uzasadnienia w zakresie uprawdopodobnienia niewykonania przez organ zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Spór w przedmiotowej sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ I instancji zasadnie nadał rygor natychmiastowej decyzji wykonalności wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 20.10.2014 r. określającej skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. w kwocie [...] zł. Zdaniem organów podatkowych rygor natychmiastowej wykonalności mógł być nadany, ponieważ została spełniona przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. Termin przedawnienia zobowiązań był krótszy niż 3 miesiące, zaś krótki okres pomiędzy wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji a upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uzasadniał obawę, iż zobowiązanie te nie zostanie wykonane. W skardze strona podnosi, że organ nie uprawdopodobnił, w myśl art. 239b § 2 O.p., że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Zgodnie natomiast z § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Na tle uregulowania art. 239b § 1 pkt 4 O.p. i § 2 w judykaturze wykształciły się dwie linie orzecznicze. Według pierwszej w razie zaistnienia przewidzianej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, tj. gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące, spełnienie przesłanki z § 2 tego przepisu polega na uprawdopodobnieniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego właśnie powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. Nie mają natomiast istotnego znaczenia okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej podatnika W art. 239b § 2 O.p. jest bowiem mowa o "uprawdopodobnieniu, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane" i nie ma podstaw aby "uprawdopodobnienie" ograniczało się do zbadania sytuacji majątkowej podatnika lub ustalenia w jaki sposób reguluje swoje zobowiązania podatkowe, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. W rezultacie, w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (por. wyroki NSA z dnia: 3 lipca 2014 r., I FSK 1272/13; 7 lutego 2012 r., I GSK 911/10; 19 kwietnia 2013 r., I GSK 1034 - 1037/11; 9 maja 2013 r., I GSK 1041/11; 3 lipca 2013r., I FSK 1307/12; 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12; 12 marca 2014 r., I FSK 523/13). Natomiast zgodnie z drugą linią orzeczniczą okoliczność upływu terminu przedawnienia nie może sama w sobie uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Krótki okres pozostały do zakończenia biegu terminu przedawnienia nie oznacza, że zobowiązany na pewno nie wykonana dobrowolnie zobowiązania podatkowego Oparcie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wyłącznie na tej okoliczności faktycznej, iż okres przedawnienia tego zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiące, czyniłoby zbędnym drugą przesłankę zastosowania tego rygoru, jaką jest uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania. W konsekwencji, okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia może uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania dopiero łącznie z innymi okolicznościami faktycznymi danej sprawy, na podstawie których można wnioskować, że zobowiązanie nie zostanie jednak wykonane. Dotyczy to przede wszystkim okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego, działaniami podjętymi przez podatnika w stosunku do jego majątku itd. (por. wyroki NSA z dnia: 10 sierpnia 2011 r., I FSK 1210/10; 30 maja 2012 r., II FSK 2333/10; 10 lipca 2012 r., II FSK 2659/10; 29 czerwca 2012 r., I FSK 1382/11; 12 lutego 2014 r., II FSK 1281/13). Sąd w niniejszym składzie przychyla się do stanowiska prezentowanego przez drugą linię orzeczniczą. W rozpatrywanej sprawie postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w dniu 27.11.2014 r., natomiast termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. mijał z dniem 31 grudnia 2014 r. Niewątpliwie zatem do końca upływu terminu przedawnienia pozostało mniej niż 3 miesiące. Zaistniała zatem pierwsza z przesłanek warunkujących nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności . W ocenie Sądu nie została jednak wykazana druga z przesłanek warunkujących zastosowanie instytucji z art. 239b O.p. gdyż organy nie uprawdopodobniły, iż zobowiązanie wynikające z decyzji z 20.10.2014 nr [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. nie zostanie wykonane. Rychły upływ terminu przedawnienia sam w sobie nieuprawdopodabnia okoliczności niewykonania zobowiązania. Dopiero wskazanie innych dodatkowych okoliczności związanych z sytuacją finansową Miasta Z. na podstawie których możnaby wnioskować, iż istnieje obawa co do niewykonania zobowiązania podatkowego za styczeń 2009r w podatku od towarów i usług mogłoby uzasadniać podjęcie rozstrzygnięcia co do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Skoro ustawodawca we wskazanym przepisie wskazał, iż warunkiem zastosowania rygoru jest uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania to obowiązkiem organów było dokonanie rozważań w tym zakresie, a tego zaś zarówno w spornym postanowieniu jak i postanowieniu je poprzedzającym brak. Skoro zatem organy obawy niewykonania zobowiązania nie wykazały stosowną argumentacją związaną z oceną sytuacji majątkowej skarżącego w ocenie Sądu tym samym nie uprawdopodobniły, iż zaistniały przesłanki do nadania wskazanej wyżej decyzji z dnia 20.10. 2014 r. rygoru natychmiastowej wykonalności. Tym samym zasadny jest zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania art. 239b i art. 210 § 4 O.p. przy czym naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego też, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. Wydając ponownie orzeczenie w sprawie organ uwzględni wskazane wyżej poglądy i na tej podstawie zajmie stosowne stanowisko w sprawie. Koszty postępowania w kwocie 357 zł (100 zł – wpis sądowy, 240 zł – koszty zastępstwa procesowego i 17 zł – opłata skarbowa od pełnomocnictwa) Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej stosownie do art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a.