II FSK 158/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 listopada 2015 r. sygn. akt VIII SA/Wa 72/15 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 6 listopada 2015 r. sygn. akt VIII SA/Wa 72/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd I instancji) oddalił skargę M. P. (dalej: strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: DIS, organ odwoławczy) z 19 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W 2006 r. strona prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "M." [...] M. P., której przedmiotem była sprzedaż hurtowa i detaliczna paliw, pasz dla zwierząt oraz pozostałej sprzedaży hurtowej, a także transportu drogowego. Dochody z tej działalności podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki liniowej z art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176, ze zmianami, dalej: u.p.d.o.f. W zeznaniu podatkowym za 2006 r. (PIT-36L) skarżąca wykazała przychody w wysokości 10.166.109,22 zł, koszty uzyskania przychodów 10.033.870,06 zł., podatek należny - 22.093 zł oraz kwotę do zapłaty 15.333 zł. Przeprowadzona kontrola wykazała, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodu bezpodstawnie zaliczając w ich ciężar kwoty dotyczące rzekomego nabycia oleju napędowego (łącznie 447.690 zł), wynikające z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez "K." Sp. z o.o. z siedzibą w m. S. (– dalej: K.) - 11 faktur oraz P. [...] M. R., G (dalej: M. R.) - 1 faktura. Ponieważ kwoty wynikające z treści faktur nie potwierdzają poniesienia wydatków dotyczących zakupu oleju napędowego od podmiotów ujawnionych w ich treści, organy przyjęły, że poniesione rzekomo wydatki nie mają związku z przychodami. Nie dotyczą bowiem zakupu towaru, lecz zapłaty za wystawienie tzw. "pustej faktury". Na dowód powołano między innymi ustalenia dokonane w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec ww. kontrahentów skarżącej. Organ uznał prowadzone przez stronę księgi podatkowe za nierzetelne w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości. Natomiast na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zmianami, dalej: O.p.) odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania, gdyż dane wynikające z ksiąg rachunkowych pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: DUKS, organ I instancji) decyzją z 11 sierpnia 2014 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 100.394 zł. Strona na powyższe orzeczenie złożyła odwołanie, po rozpatrzeniu którego DIS decyzją z 19 listopada 2014 r. uchylił w/w orzeczenie z 11 sierpnia 2014 r. i określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 107.154 zł. W motywach organ, w pierwszej kolejności stwierdził, że zobowiązanie skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. nie uległo przedawnieniu, z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., albowiem postanowieniem z 12 grudnia 2011 r., sygn. akt [...] wszczęte zostało postępowanie o przestępstwo skarbowe, o czym skarżąca została powiadomiona przy piśmie z 19 listopada 2012 r., doręczonym jej 4 grudnia 2012 r. Tym samym, bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej, który upływał 31 grudnia 2012 r. został zatem zawieszony. Organ odwoławczy uznał, że został spełniony obowiązek informacyjny, o którym mowa w wyroku TK z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11). Dodał też, że w sprawie wystąpiły nadto przesłanki, o których mowa w art. 70 § 4 Op. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. jako organ właściwy, na wniosek DUKS decyzją z 18 listopada 2011 r. określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku skarżącej kwot zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę przed wydaniem decyzji wymiarowej w sprawie. Od decyzji tej skarżąca nie wniosła odwołania. W toku tego postępowania, zawiadomieniem z 2 grudnia 2011 r. dokonano zajęcia prawa majątkowego (wierzytelności z rachunku bankowego skarżącej), czyli środka egzekucyjnego zgodnie z art. 1a pkt 12 u.p.e.a., o którym skarżąca została powiadomiona 7 grudnia 2011 r. Odnosząc się do kwestii merytorycznych DIS w oparciu o art. 9 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wyjaśnił definicję kosztów uzyskania przychodów oraz co należy rozumieć pod pojęciem "koszty poniesione". Zwrócił uwagę na konieczność należytego udokumentowania poniesienia określonych wydatków, odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, które w prawie podatkowym jest warunkiem koniecznym do tego, aby podatnik z takiego faktu mógł wywieść określone dla siebie uprawnienia. Następnie uznał, że organ I instancji zasadnie odmówił skarżącej prawa do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Nie dokumentowały one bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dlatego nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołał się na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, dokonał jego oceny, a także odniósł się do zarzutów postawionych w tym zakresie przez skarżących w odwołaniu. Podkreślił, że podatnik obowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia wydatku, ale też wysokość w jakiej został on poniesiony. Zaznaczył, że jedynie faktury odzwierciedlające rzeczywiste zakupy wskazanych na nich towarów od podmiotów opisanych w treści faktury jako sprzedawcy mogą stanowić podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot określonych w tych fakturach. Natomiast faktury, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami nie mogą wywoływać skutków podatkowych u ich odbiorcy. W przedmiotowej sprawie dane zawarte w fakturach VAT, a odnoszące się do rodzaju sprzedawanego towaru lub określenia sprzedawcy okazały się nieprawdziwe, co w ocenie DIS uzasadnia pozbawienie skarżącej prawa do zaliczenia wydatków wykazanych w tych fakturach do kosztów uzyskania przychodów. Potwierdza to zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy, w tym ustalenia dokonane w toku postępowań karnych prowadzonych: przez Prokuraturę Okręgową w Gdańsku, sygn. akt [...] wobec M. R. oraz Prokuraturę Okręgową w Katowicach, sygn. akt [...] wobec K., a także zeznania poszczególnych świadków. Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym warunków współpracy skarżącej z ww. kontrahentami uzasadnia zdaniem DIS wniosek, że skarżąca, która posiada długoletnie doświadczenie w branży paliwowej winna była wiedzieć lub przynajmniej podejrzewać, że nabywając towary lub (i) usługi uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do nadużyć podatkowych, w tym pośrednictwa w obrocie nielegalnymi paliwami. O braku zachowania staranności przez skarżącą świadczy również sposób dokonywania płatności za faktury wystawione na jej rzecz przez ww. podmioty. Choć opiewały na znaczne kwoty, płatności dokonywano jedynie w gotówce. Zdaniem DIS taki zaś sposób płatności jest charakterystyczny dla transakcji udokumentowanych nierzetelnymi fakturami. Jednocześnie DIS dokonał własnego wyliczenia skarżącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. i ostatecznie określił je w wysokości 107.154 zł. Stwierdził przy tym, że DUKS wydając decyzję naruszył treść przepisów art. 30c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., określając skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 100.394 zł., która zdaniem organu odwoławczego w istocie stanowi kwotę do zapłaty, zaś należny podatek wynosi 107.154 zł, co wynika z rozliczenia przedstawionego na str. 28 decyzji DUKS. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy uznał, że wystąpiły podstawy do zastosowania w sprawie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Skoro zaś stwierdzone naruszenie ma charakter rażący, w sposób uprawniony mógł odstąpił od zasady "reformationis in peius". Orzekając zatem na niekorzyść strony określił jej zobowiązanie w prawidłowej wysokości. W skardze do WSA skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, postawiła zarzuty naruszenia: -/ art. 122, art. 187 i 191 O.p. poprzez nieprawidłową, sprzeczną z prawdą materialną oceną dowodów, dokonaną w sytuacji wątpliwości na niekorzyść podatnika, co stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady in dubio pro tributario wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP oraz uznanie, że kosztem podatkowym nie jest wydatek na nabycie paliwa, z powodu wady faktury zakupowej mimo, że skarżąca przedstawiła inne dowody poniesienia spornych wydatków (dowody zapłaty za towar); -/ art. 234 O.p. poprzez pogorszenie sytuacji skarżącej w wyniku odwołania; -/ art. 70 § 1, § 4 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez pominięcie faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz nieprawidłowe uznanie, że w sprawie doszło skutecznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w tym zastosowanie przepisu art. 70 § 4 O.p. i przyjęcie, że zajęcie zabezpieczające jest tożsame z zajęciem egzekucyjnym, mimo że nie doszło przed upływem terminu przedawniania do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne, co stanowi wykładnię contra legem; -/ art. 9 ust. 1, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez opodatkowanie przychodu zamiast dochodu podatnika, w konsekwencji pozbawienie podatnika prawa do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wydatków na zakup towarów udokumentowanych zapłatami za towar w formie przelewów bankowych. Sąd I instancji uznał skargę za zasadną częściowo, tj. w zakresie zarzutu naruszenia wyrażonej w art. 234 O.p. zasady zakazu reformationis in peius. WSA wskazał, że DIS wydał decyzję na niekorzyść odwołującej się określając zobowiązanie w kwocie o blisko 7 000 zł wyższej, niż uczynił to organ I instancji. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem wydanie decyzji bez tego naruszenia mogłoby prowadzić do określenia zobowiązania podatkowego w niższej wysokości. Pozostałe zarzuty skargi Sąd uznał, za niezasługujące na uwzględnienie. W pierwszej kolejności odniósł się do przedawnienia, które w tym przypadku gdyby nie doszło do zdarzeń, które wpływałyby na wydłużenie tego terminu nastąpiłoby z końcem 2012 r. WSA zgodził się ze skarżącą, że nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek zajęcia w trybie zabezpieczenia. Trafnie skarżąca podniosła, że dokonane w postępowaniu zabezpieczającym zajęcia nie stanowią zastosowania środka egzekucyjnego w rozumieniu art. 70 § 4 O.p. Wprawdzie zgodnie z obecnie obowiązującymi przepisami doręczenie zarządzenie zabezpieczenia powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p., jednak przepis ten znajduje zastosowanie do zobowiązań podatkowych powstałych po dniu wejścia w życie ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Jednocześnie Sąd podkreślił, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Bezspornie bowiem postanowieniem z 12 grudnia 2011 r., sygn. akt [...] wszczęte zostało postępowanie o przestępstwo skarbowe, o czym skarżąca została powiadomiona niewątpliwie pismem Naczelnika US z 19 listopada 2012 r., doręczonym jej 4 grudnia 2012 r. Został więc spełnione przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymienione w art. 70 § 6 ust. 1 O.p. przy uwzględnieniu wykładni tego przepisu dokonanej przez Trybunał Konstytucyjne w wyroku z 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11. Za nietrafne uznał poglądy skarżącej, że przeszkodą do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest brak decyzji określającej wysokość podatku czy innych wiążących ustaleń organów podatkowych w tej sprawie. Takie uwagi byłyby trafne w odniesieniu do zobowiązań podatkowych o jakich mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., to jest zobowiązań powstających z dniem doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania. Jednak zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zobowiązaniem, o jakim mowa w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., to jest powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Następnie WSA uznał, ze nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 122, art. 187, art. 191 O.p. poprzez dokonanie ustaleń kwestionujących prawo skarżącej do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków z faktur wystawionych przez dwa podmioty, nie zasługiwały na uwzględnienie. Zasadniczo, ustalenia organów sprowadzały się do tego, że rzekomi dostawcy paliw: M. R. i K. nie dostarczali w istocie oleju napędowego wskazanego w treści faktur. Sąd stwierdził, że przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie kontrolne było rzetelne, a poczynione w jego toku ustalenia i zebrane dowody pozwalały na podjęcie rozstrzygnięcia określającego skarżącej inną wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Wnioski organu co do ustalenia stanu faktycznego opierały się w dużej mierze na dowodach pochodzących z postępowań karnych, które to zostały prawidłowo włączone do akt postępowania podatkowego. Taką możliwość daje art. 181 O.p., który nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu, nawet w postępowaniu karnym, które nawet nie musi być zakończone. W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p. Sąd wskazał, że z akt sprawy, w tym z protokołów przesłuchania, wynika, że osoby przesłuchiwane w postępowaniu karnym opisały mechanizm zakwestionowanej przez organy podatkowe działalności, podawały szereg szczegółów tej działalności. Ich zeznania były ze sobą zbieżne. Zeznania te jednoznacznie wskazywały, że zakwestionowane faktury nie odpowiadały rzeczywistości w zakresie podstawowych okoliczności, takich jak określenie faktycznego dostawcy i określenia rodzaju towaru. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego, w tym pochodzącego z postępowań karnych, nie budzi zastrzeżeń Sądu. Została ona bowiem dokonana na tle wszystkich dowodów w sprawie, z zachowaniem wymogów wynikających z art. 191 O.p. Wyjaśniły w odniesieniu do każdego z dostawców widniejących na zakwestionowanych fakturach, dlaczego przyjęto, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistości, oraz dlaczego dano wiarę dowodom przyjętym za podstawę ustaleń faktycznych, a odmówiono wiary dowodom na okoliczności podnoszone przez skarżącą. Sąd nie dopatrzył się w ocenie materiału dowodowego naruszenia zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, w szczególności poprzez pominięcie dowodów korzystnych dla podatnika. Organy nie pomijały tych dowodów, a jedynie wobec sprzeczności z innym dowodami, oparły te ustalenia na tych ostatnich w ramach swobody w ocenie materiału dowodowego. WSA zwrócił tez uwagę na utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że przepisy w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają na dokonywanie zapisów w księdze podatkowej tylko na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych. Jeżeli podatnik posłużył się dokumentami, które są nieprawdziwe, to niezależnie od tego, czy został oszukany przez wystawców faktur, czy też wiedział o tym fakcie, okoliczności te nie mają wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego. Następnie wyjaśnił, że organ nie kwestionował zasady, że zakup paliwa stanowi wydatek zaliczany do kosztów uzyskania przychodów. Jednakże wskazał, że aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi być rzetelnie udokumentowany. W sprawie nie jest sporna okoliczność, że do działalności prowadzonej przez skarżącą niezbędnymi były wydatki związane z zakupem paliw. Jednakże wydatki udokumentowane zakwestionowanymi przez organ fakturami nie mogły zostać uznane za dokumentujące rzeczywistą transakcję. Wina bądź brak zawinienia podatnika nie zmienia faktu, że fikcyjna faktura nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, a więc nie może stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym. Do uznania wydatku na zakup paliwa za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć paliwo i zużyć je, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Organy podatkowe muszą bowiem dysponować takimi środkami dowodowymi, aby w każdej chwili mogły zweryfikować wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Nierzetelności nie można więc oszacować w trybie art. 23 § 1 pkt 2 O.p., ale należy ją ocenić w trybie art. 191 tej ustawy. W skardze kasacyjnej wniesionej na w/w wyrok pełnomocnik reprezentujący stronę zarzucił, na podstawie: I. art 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153 poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) - naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art. 141 § 4 p.p.s.a., w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, z uwagi na przyjęcie wadliwego stanu faktycznego sprawy, przyjęcie wadliwych ustaleń faktycznych, zaakceptowanie wybiórczej i dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, poprzez uznanie, że: a/ skarżąca nabywała paliwo od innych dostawców niż wskazani w fakturach VAT, mimo że udowodniła, że zapłaty za kupowany towar przekazała bezpośrednio tym dostawcom, a mimo to uznano, że wydatki te nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, b/ pismo organu podatkowego, skierowanego do skarżącej (4 grudnia 2012 r.), a odebrane przez jej syna, otrzymane jeszcze przed sporządzeniem protokołu badania ksiąg podatkowych (23 września 2013 r.), wywołało skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., c/ organy przeprowadziły kompletne postępowanie dowodowe, mimo że nie zbadały, co działo się z pieniędzmi przekazanymi dostawcom paliwa przez skarżącą tytułem zapłaty za zakup tych towarów. II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez: 1. nieprawidłowe zastosowanie art. 22 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. a/ poprzez uznanie, że nie stanowią kosztu uzyskania przychodu faktycznie poniesione wydatki na zakup towarów handlowych, z uwagi na przyjęcie, że towar handlowy nie został dostarczony przez wystawców faktur VAT, mimo że zapłaty za towar dokonano na ich rzecz, b/ poprzez przyjęcie, że mimo że skarżąca wykazała, że faktycznie ponosiła określone wydatki na zakup towarów (poprzez dowody KP i przelewy bankowe), wydatki te nie stanowią kosztu uzyskania przychodu z uwagi na to, że dostawcy współdziałali w procederze wprowadzania towarów niewiadomego pochodzenia na legalny rynek, mimo że strona nie wiedziała i nie mogła się dowiedzieć, o nielegalnych działaniach dostawców, c/ niewłaściwe zastosowanie 70 § 6 pkt 1 O.p., polegające na uznaniu, że w sprawie wystąpiły przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy w stanie faktycznym, postępowanie karne skarbowe, wszczęto przedwcześnie i nie wiązało się ono jeszcze z niewykonaniem zobowiązań podatkowych z uwagi na brak w sprawie decyzji wymiarowej wskazującej niewykonanie zobowiązania podatkowego, przez co nie powinien mieć zastosowanie w sprawie. DIS nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności wypada przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania sądowo-administracyjnego, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu tej sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej, które wyznaczone zostały przez wskazane w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, wskazanych w art. 174 p.p.s.a., tj. wytykających Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie (w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. podniesiony został zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. i art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) oraz naruszenie wyszczególnionych wyżej przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Przystępując do rozpoznania wniesionego środka zaskarżenia, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu sugerującego przedawnienie zobowiązania podatkowego (zarzuty w pkt I.b i II.c petitum skargi kasacyjnej). W tym zakresie zasadniczy problem sprowadzał się do tego, czy w sprawie rozstrzygniętej przez Sąd I instancji doszło w 2012 r. do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2006 r. Uwzględnienie bowiem tych zarzutów i w konsekwencji uznanie, że powyższe zobowiązanie uległo przedawnieniu czyniłoby zbędnym rozpoznawanie pozostałych. Z argumentów skargi kasacyjnej wynika, że zdaniem strony skarżącej podstawą zawieszenia biegu terminu przedawnienia może być jedynie wszczęcie postępowania, którego przedmiotem jest podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiążących się z niewykonywaniem tego zobowiązania, którego dotyczy decyzja. Skoro więc postępowanie karnoskarbowe wszczęto przed wydaniem decyzji, ale i jak się wskazuje w skardze kasacyjnej przed sporządzeniem protokołu kontroli czy protokołu badania ksiąg - nie mogło dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Stanowisko powyższe jest błędne. Przede wszystkim należy zaznaczyć, że brak jest w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wyraźnego nawiązania do art. 21 § 3 O.p. Oznacza to, że wydanie i doręczenie podatnikowi decyzji "wymiarowej" nie jest przesłanką konieczną do stwierdzenia, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Koniecznym jest podkreślenie, że wykonanie zobowiązania w innej wysokości, niż wysokość rzeczywista, w której zobowiązanie powstało ex lege, jest zobowiązaniem niewykonanym w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Innymi słowy, zobowiązanie podatkowe, które w prawidłowej wysokości nie zostało zapłacone, jest zobowiązaniem niewykonanym w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ale jest to istniejące zobowiązanie i jest to okoliczność obiektywna (tak też: wyroki NSA: z 18 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2530/13, z 25 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1226/14, z 13 października 2016 r. sygn. akt I FSK 680/15). Dodać również należy, że okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest dopiero wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie go w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się odpowiednie postępowanie karnoskarbowe (tak też: wyroki NSA z 23 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1546/14 i 30 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1505/13). Nadto, trzeba też zaznaczyć, że kwestia zasadności wszczęcia i prowadzenia postępowania karnoskarbowego nie podlega ocenie sądu administracyjnego. Sąd I instancji, wbrew temu co się zarzuca w skardze kasacyjnej, zbadał kwestię przedawnienia poddając kontroli argumenty organu, jak i zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy. Wynik tej analizy znalazł odpowiednie odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Nie budzi on zastrzeżeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego (pkt I.b i II.c) należało ocenić jako bezpodstawne. Przechodząc do dalszych spornych kwestii zauważyć należy, że analiza pozostałych zarzutów, opartych na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., dowodzi, że u podstaw sporu występującego w niniejszej sprawie legło głównie zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa skarżącej do rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów kwot wykazanych na fakturach wystawionych przez firmy, które w rzeczywistości nie przeprowadziły wykazanych na fakturach transakcji, tj.: K. oraz M. R., co znalazło aprobatę Sądu I instancji. W pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutu naruszenia przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a. W tym zakresie strona wskazała na niewłaściwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, z uwagi na przyjęcie wadliwego stanu faktycznego sprawy, zaakceptowanie wybiórczej i dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że nabywała paliwo od innych dostawców niż wskazani w fakturach VAT i dlatego wydatki te nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu - mimo że udowodniła, że zapłaty za kupowany towar przekazała bezpośrednio tym dostawcom. Z zarzutem tym powiązała także brak przeprowadzenia przez organy kompletnego postępowania dowodowego, mimo że nie zbadały one co działo się z pieniędzmi przekazanymi przez nią dostawcom paliwa tytułem zapłaty za zakup tych towarów. Powołana norma prawna stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten reguluje jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia i do ich zbadania sprowadza się kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Uzasadnienie wyroku albo jest sporządzone według wzorca określonego w 141 § 4 p.p.s.a., albo nie jest. Zarzut naruszenia powyższego przepisu może stanowić podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przepis ten można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd I instancji podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Jeśli uzasadnienie nie spełnia przesłanek określonych w tym przepisie na tyle, że nie jest możliwa kontrola instancyjna, wówczas zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. Za pomocą tego przepisu nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też kwestionować poglądów prawnych sądu zaprezentowanych w uzasadnieniu wyroku. Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej, uzasadnienie Sądu I instancji spełnia wszystkie wymogi art. 141 § 4 p.p.s.a. i odnosi się do istotnych okoliczności rozpatrywanej sprawy, pozwalających na jej rozstrzygnięcie. Sąd opisał okoliczności stanu faktycznego, jaki przyjął za podstawę orzekania, omówił dlaczego uważa, że w świetle zgromadzonych dowodów sporne faktury w jego ocenie nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy i wyjaśnił jej rozumienie. Okoliczność, że skarżąca nie podziela ostatecznych wniosków Sądu I instancji nie świadczy o naruszeniu art. 141 § 1 p.p.s.a. Zatem, do oceny pozostaje, czy WSA słusznie uznał, że organy podatkowe prawidłowo wywiązały się z obowiązku zgromadzenia materiału dowodowego i jego należytego zbadania. Innymi słowy, czy przeprowadzona analiza pozwalała wyprowadzić wniosek, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wymienione w nich kwoty nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w działalności skarżącej. W tym też kontekście, w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wskazane przez stronę przepisy Ordynacji podatkowej stanowią, że: postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1); w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowy (art. 122); organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1); organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że organy podatkowe wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej nie naruszyły, a skarżąca w skardze kasacyjnej nie dowiodła, by ocena ta była wadliwa. W sytuacji, gdy wyjaśnienia wymaga uprawnienie podatnika do obniżenia przychodu o wskazywane przez niego wydatki, a to w celu ustalenia dochodu do opodatkowania, zakres obowiązków organów podatkowych w zakresie ustalania rzeczywistego stanu faktycznego, determinowany jest w znacznej mierze treścią przepisów prawa materialnego, regulujących ogólne zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów (tu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zd. 1, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.). Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Dodatkowo zauważyć należy, że szczególne - można powiedzieć rozbudowane - obowiązki spoczywają na podatnikach osiągających dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, jak w rozpatrywanej sprawie. Ustalanie takich dochodów odbywa się na podstawie prawidłowo prowadzonych przez nich ksiąg podatkowych (art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f.). Z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że skoro mowa jest w tym przepisie o kosztach poniesionych, to wskazywane przez podatnika wydatki (jedna z kategorii kosztów), o które – przy ustalaniu dochodu do opodatkowania - pomniejszany jest przychód, niewątpliwie muszą mieć charakter rzeczywisty i związany z konkretnym zdarzeniem gospodarczym (stanowić zapłatę za zakup konkretnego towaru bądź konkretnej usługi). Dopiero potwierdzenie tych faktów zasadnym czyni badanie odnośnie istnienia związku takiego wydatku z przychodami (bądź źródłem przychodów). W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też, prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. W świetle bowiem art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., m.in. osoby fizyczne, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, [...], z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Tymi odrębnymi przepisami są regulacje prawne zawarte w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) oraz Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. nr 152, poz. 1475 ze zm.). Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne zawierające co najmniej dane określone w art. 21. W świetle zaś § 11 ust. 1 ww. rozporządzenia podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości oraz § 11 rozporządzenia, to dowód dokumentujący operację gospodarczą, która bądź w ogóle nie miała miejsca lub zaistniałą w innym rozmiarze czy z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Pojęcie operacji gospodarczej łączyć należy nie tylko z przedmiotem zdarzenia ale i podmiotem. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej oraz podatkowej księdze przychodów i rozchodów takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują. Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego jest ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za ugruntowany można uznać pogląd, że oceniając, czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie można w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą pomijać regulacji zawartej w art. 24 i art. 24a tej ustawy. W odniesieniu bowiem do podatników osiągających przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ustalenie dochodu następuje na podstawie księgi przychodów rozchodów albo ksiąg rachunkowych, prowadzonych zgodnie z odrębnymi przepisami. Dowody księgowe stanowiące podstawę wpisu do ksiąg rachunkowych muszą być rzetelne, tzn. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują. Z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust. 1, art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (zamierzony bądź wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży, w którym to pojęciu mieści się również sytuacja, gdy towar został co prawda dostarczony, ale nie mógł go zbyć podmiot wskazany na fakturze. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga bowiem wykazania źródła pochodzenia towaru. Przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatku wykazanego na fakturze wystawionej przez inny podmiot niż faktyczny dostawca towaru, gdy nie zostanie ujawnione rzeczywiste źródło pochodzenia towaru, prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu operacji gospodarczej, lecz wyłącznie na dokumentach prywatnych, zaoferowanych przez podatnika (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11). Dlatego też, jeżeli podatnik zalicza określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów, to zgodnie z w/w przepisami powinien wykazać nie tylko, że dany koszt został poniesiony, ale że został poniesiony w celu uzyskania przychodów, jak też – co istotne z punktu widzenia prowadzonego w tej sprawie sporu - że dokonana płatność jest ekwiwalentem za dostarczone mu przez konkretnego sprzedawcę (dostawcę) towary lub usługi [podkreślenie NSA]. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów, określonym dokumentem, z którego wynika, że towar został nabyty od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc - co istotne w kontekście podnoszonych w skardze kasacyjnej argumentów - na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki [podkreślenie Sądu). Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych – przykładowo w wyrokach NSA z: 19 listopada 2010 r., II FSK 1179/09; 16 maja 2012 r., II FSK 2280/10; 27 września 2012 r., II FSK 1598/11; 22 sierpnia 2014 r., II FSK 2118/12; 10 grudnia 2014 r., II FSK 3076/12; 30 czerwca 2016 r., II FSK 1104/14; 31 sierpnia 2017 r., II FSK 2114/15). To oznacza, że nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11; wszystkie dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych - "CBOSA"). Po raz kolejny należy zaznaczyć - warunkiem rozpoznania danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest łączne spełnienie następujących przesłanek: faktyczne poniesienia wydatku przez podatnika; istnienie związku z prowadzoną działalnością; poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu, wydatek musi być poniesiony i udokumentowany. Równocześnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub innych dowodów nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych – określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego. Dokonane przez organy ustalenia faktyczne ewidentnie dowodzą, że usług dokumentowanych spornymi fakturami nie wykonały w/w podmioty. Zakwestionowane faktury nie dopowiadały rzeczywistości w zakresie podstawowych okoliczności – faktycznego dostawcy oleju i określenia rodzaju towaru. W sprawie ustalono, a skarga kasacyjna tego skutecznie nie podważa, że firma M. R. nie dokonywała transakcji udokumentowanej sporną fakturą, gdyż nie dysponowała towarem na niej wymienionym. Zaś faktury wystawione w 2006 r. przez K. nie dokumentują sprzedaży oleju napędowego tylko sprzedaż mieszanki ropopochodnej. Jak wykazano, strona nie dostarczyła żadnych dokumentów, które stwierdzałyby, że zakupiony w 2006 r. w w/w firmie odbarwiony olej opałowy posiadał cechy oleju napędowego. Argumenty skargi kasacyjnej należy ocenić jako ogólnikowe. W taki to sposób bowiem powoływano się na bliżej nieuszczegółowione dowody zapłaty jak i przelewy bankowe. Brak jest w skardze kasacyjnej wykazania, dla rzetelności powołanego argumentu, jakiejkolwiek konkretyzacji tych dowodów - tj. jakie, w jakiej wysokości i z którymi zdarzeniami dokładnie należałoby je powiązać. Trzeba też zaznaczyć, że z wyroku WSA wynika, że płatności za faktury dokonywano jedynie w gotówce. Strona zaś powołuje się na bliżej niedookreślone przelewy bankowe. Ustaleń zaakceptowanych przez WSA jednak nie kwestionuje. Z argumentów przedstawionych w skardze kasacyjnej nie wynika też, by strona dążąc do jak najskuteczniejszego wykazania swoich racji składała jakiekolwiek wnioski dowodowe, których organ wbrew jej intencjom jednak nie przeprowadził, przez co pozbawiłby ją szansy na wykazanie, że poczynione wydatki należało zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Niemniej jednak, zawsze z pola widzenia nie może umykać fakt, że dowody, które mają dowodzić uznaniu wydatku za koszt uzyskania przychodu winny być oceniane przy uwzględnieniu w/w opisanych uwag. Samo uzyskanie przychodu nie stanowi podstawy do uwzględnienia w kosztach podatkowych wydatku z nim związanego. Akcentowana przez stronę okoliczność dysponowania paliwem, które zostało zużyte w celach prowadzonej działalności w celu wygenerowania zadeklarowanego w zeznaniu podatkowym przychodu za 2006 r., nie dowodzi pominięcia przez organy faktów o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia. W realiach sprawy nie budzi bowiem wątpliwości, że organy nie kwestionowały samego faktu rzeczywistego wykorzystania towaru przez firmę skarżącej, lecz negowały to, że podmioty widniejące na spornych fakturach był faktycznym dostawcą tego towaru. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Organy muszą dysponować takimi środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia paliwa. Nie jest możliwa do zaakceptowania sytuacja, w której dowody poniesienia kosztu w określonej wysokości, jedynie dotyczą rzekomych kontrahentów, którzy nie byli faktycznie dostawcami, nawet jeśli to do nich przekazywane były środki pieniężne od podatnika. W tym stanie rzeczy, zarzuty skargi kasacyjnej ujęte w pkt I.1a,c oraz II.1a,b jej petitum należało uznać za bezpodstawne. Na zakończenie wypada dodać, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podobnie jak w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest konieczne dla odmowy zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ustalenie przez organ podatkowy, że nabywca wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawca towaru lub usługi dopuścił się nieprawidłowości. Taka powinność organu podatkowego istnieje na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług znajdując swoje źródło w postanowieniach Dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz w orzecznictwie TSUE. Brak jest jednak przepisu prawa pozytywnego, który obowiązek badania dobrej wiary nabywcy, jako przesłankę uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodów, transponował by na grunt podatków dochodowych. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a - postanowił jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.