III SA/Wa 2098/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi W. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z [...] czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2, art. 216 § 1 oraz art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej "O.p."), stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 30 listopada 2012 r. określającej Skarżącemu W.S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2007 r. Jak wynika z akt sprawy powyższa decyzja została doręczona Skarżącemu w dniu 31 grudnia 2012 r. zgodnie z art. 150 O.p. Skarżący w odwołaniu z dnia 13 marca 2013 r. wniesionym do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o uchylenie ww. decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w tym zakresie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535; dalej zwana "u.p.t.u.") w zw. z art. 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 i 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., a także niezastosowanie art. 70 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie faktu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za 2007 r. Jednocześnie zarzucił naruszenie prawa procesowego, tj.: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187, art. 192, art. 210 ust. 4 O.p. W uzasadnieniu odwołania wskazał, iż decyzja organu pierwszej instancji została błędnie uznana za doręczoną z dniem 31 grudnia 2012 r. W ocenie Skarżącego pomimo możliwości dokonania doręczenia w trybie art. 149 O.p. w związku z art. 148 § 2 pkt 1 nie została podjęta próba doręczenia pisma podatnikowi bądź dorosłemu domownikowi. Wskazał ponadto, że pracownik poczty nie pozostawił w pocztowej skrzynce oddawczej żadnych zawiadomień o fakcie rzekomego braku możliwości doręczenia pisma i miejscu oraz terminie jego odbioru. Tym samym Skarżący zaznaczył, że bez wątpienia dochował szczególnej staranności przy prowadzeniu własnych spraw. Jego zdaniem w niniejszej sprawie wystąpiła okoliczność, której Skarżący nie mógł przezwyciężyć, gdyż nie miał świadomości o dokonanym doręczeniu pisma. Przez co nie miał świadomości o upływie terminu do złożenia odwołania od tej decyzji. Skarżący wraz z przedmiotowym odwołaniem złożył wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. we wskazanym na wstępie postanowieniu po dokonaniu analizy art. 223 § 2 pkt 1, art. 12 § 1, art. 12 § 6 pkt 2 O.p., a także art. 150 § 1 i § 1a i § 2, art. 148 § 1 i art. 149 O.p. stwierdził, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2012 r. została wysłana za pośrednictwem poczty na adres zamieszkania Skarżącego. Z dołączonej do akt koperty wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru przesyłki wynika, że z uwagi na niemożność doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p., doręczyciel stosownie do art. 150 § 1 pkt 1 ww. ustawy złożył przesyłkę w dniu 17 grudnia 2012 r. w Urzędzie Pocztowym W. na okres czternastu dni, a zawiadomienie o tym fakcie pozostawił w skrzynce pocztowej (awiza z dnia 17 i 27 grudnia 2012 r.). W ocenie organu z ww. dokumentów wynika zatem przyczyna niedoręczenia przesyłki osobiście, a także to, że adresat został dwukrotnie zawiadomiony o pozostawieniu przesyłki do jego dyspozycji w konkretnej placówce pocztowej. Zaznaczył, że na druku potwierdzenia odbioru i kopercie wskazano daty pierwszego i powtórnego zawiadomienia adresata o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej (drugie zawiadomienie po upływie 7 dni od pierwszego), a także datę zwrotu przesyłki do nadawcy (po upływie 14 dni od pierwszego zawiadomienia) z uwagi na niepodjęcie jej przez adresata. Tym samym przedmiotowa decyzja została skutecznie doręczona z upływem ostatniego czternastego dnia ustawowego okresu przechowywania pisma w placówce pocztowej, czyli z dniem 31 grudnia 2012 r., bowiem spełnione zostały wszystkie wymogi formalno - prawne określone w art. 150 O.p., przewidziane dla tego trybu doręczenia. Zdaniem organu w zaistniałej sytuacji termin do wniesienia odwołania upływał w dniu 14 stycznia 2013 r. Tymczasem odwołanie Skarżącego zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w W. w dniu 13 marca 2013 r., tj. zostało wniesione po upływie terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Organ zaznaczył także, że Skarżący został prawidłowo pouczony o terminie wniesienia środka zaskarżenia, co wynika z treści pouczenia ww. decyzji. W dalszej części organ podniósł, iż stwierdzenie uchybienia terminowi do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Stosownie bowiem do ww. przepisu organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W jego ocenie każde, nawet nieznaczne, przekroczenie terminu zobowiązuje organ odwoławczy do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Konsekwencją uchybienia terminu do wniesienia odwołania jest zamknięcie drogi do dalszego rozpatrywania sprawy. Podkreślił jednocześnie, że jeżeli organ odwoławczy stwierdzi, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu, nie może przystąpić do merytorycznego rozpoznania sprawy, bowiem w przypadku rozpatrzenia przez organ odwoławczy wniesionego po terminie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, wystąpiłaby sytuacja rażącego naruszenia prawa. W przekonaniu organu uchybienie terminu jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie ma innej możliwości niż wydanie postanowienia o uchybieniu terminu. Skarżący w skardze na powyższe postanowienie wnosząc o jego uchylenie zarzucił naruszenie: 1) art. 228 § 1 pkt 2 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wydanie postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 30 listopada 2012 r. w sytuacji, gdy w związku ze złożeniem wraz z odwołaniem od decyzji wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania i następnie wydaniem postanowienia przez organ drugiej instancji o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji wyłączona została możliwość wydania odrębnego postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało wydanie postanowienia ostatecznego w administracyjnym toku instancji bez podstaw prawnej do jego wydania, 2) art. 122 w związku z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym poprzez odmowę uwzględniania dowodów przez niego powołanych oraz pominięcie części dowodów i nieodniesienie się do nich, jak również poprzez niewyjaśnienie stanu sprawy, w tym zbieranie i rozpatrywanie materiału dowodowego w sposób wybiórczy, bez uwzględnienia dowodów korzystnych dla Skarżącego, podczas gdy na organie ciążył obowiązek dopuszczenia dowodów i wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało niewyjaśnienie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i dokonanie subsumcji norm prawnych pod nieprawidłowo ustalony stan faktyczny, a w konsekwencji doprowadziło do wydania postanowienia zawierającego wadliwe rozstrzygnięcie, 3) art. 123 § 1 w związku z art. 188 O.p., poprzez niezapewnienie Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu w związku z odmówieniem mu prawa do wpływania na ustalenia stanu faktycznego, z uwagi na nieuwzględnienie jego prawa do powoływania dowodów, w tym dowodów przeciwnych, podczas gdy przedmiotem dowodów powołanych przez Skarżącego zgodnie z przysługującym mu uprawnieniem były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, których nie można uznać za stwierdzone wystarczająco innym dowodem, w szczególności okoliczność niewywiązania się przez urząd pocztowy z obowiązku dokonania doręczenia zgodnie z art. 148 § 1 i art. 149 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało naruszenie prawa Skarżącego do wpływania na ustalenie stanu faktycznego sprawy przez składanie nowych dowodów lub wniosków dowodowych, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego i na tej podstawie przyjęcie, że spełnione zostały przesłanki do zastosowania trybu doręczenia zastępczego w przedmiotowej sprawie co skutkowało wydaniem postanowienia zawierającego wadliwe rozstrzygnięcie, 4) art. 150 § 2 w związku z art. 148 § 1, art. 149 i art. 145 § 1 O.p., poprzez przyjęcie, że możliwe jest uznanie decyzji za doręczoną w sposób zastępczy, podczas, gdy nie dokonano próby doręczenia pisma adresatowi w mieszkaniu lub miejscu pracy, jak również niedoręczono jej dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu w sytuacji, gdy istniała taka możliwość, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do bezzasadnego przyjęcia przez organ, że zostały spełnione przesłanki uprawniające organ do zastosowania trybu doręczenia zastępczego oraz że decyzja została skutecznie doręczona, a w konsekwencji doprowadziło do wydania postanowienia zawierającego wadliwe rozstrzygnięcie, 5) art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez uznanie za udowodnioną okoliczność, iż dokonano próby doręczenia pisma Skarżącemu stosownie do art. 148 § 1 i art. 149 O.p. bez dokonania jej oceny na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, bez jego wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia, z uwagi na dokonanie oceny dowodów w sposób wybiórczy na niekorzyść Skarżącego i pominięcie dowodów powołanych przez niego, jak również poprzez uznanie dowodów za niewiarygodne bez przeprowadzenia tych dowodów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż z uwagi na błędnie przeprowadzone postępowanie dowodowe organ bez dokonania oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego na podstawie nieprawidłowo ustalonej okoliczności próby doręczenia pisma Skarżącemu stosownie do art.148 § 1 i art. 149 O.p. przyjął, iż możliwe było dokonanie doręczenia zastępczego, a w konsekwencji wydał postanowienie zawierające wadliwe rozstrzygnięcie, 6) art. 194 § 1, § 2 i § 3 w związku z art. 188 O.p., poprzez niezasadne uznanie, że brak jest konieczności przeprowadzenia dowodu przeciwnego w sytuacji, gdy okoliczność jest stwierdzona dowodem uznanym za mający walor dokumentu urzędowego, potwierdzenie odbioru przesyłki rejestrowanej, mimo posiadania przez Skarżącego uprawnienia do żądania przeprowadzenia dowodów przeciwnych w sytuacji, gdy ich przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które podważały wiarygodność domniemania wynikającego z tego dokumentu oraz istniała możliwość ich przeprowadzenia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do przyjęcia na podstawie błędnie ustalonego stanu sprawy, że możliwe jest dokonanie doręczenia zastępczego, a w konsekwencji wydanie postanowienia zawierającego wadliwe rozstrzygnięcie, 7) art. 194 § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 3 pkt 23 oraz art. 3 pkt 23 oraz art. 17 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (Dz. U. 2012 r. poz. 1529) w związku z art. 191 O.p., poprzez uznanie, że znajdujący się w aktach sprawy dokument potwierdzenia odbioru przesyłki zawierający oczywiste wady może zostać uznany za wystarczający dowód na zastosowanie doręczenia w trybie zastępczym, podczas gdy z treści dokumentu nie wynika konkretna przyczyna niemożności dokonania doręczenia przesyłki adresatowi oraz gdzie, kiedy, czy i jak pozostawiono drugie zawiadomienie o przesyłce (powtórne awizo), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało przyjęcie przez organ, że doręczenie zastępcze decyzji jest prawidłowe i skuteczne mimo braku podstaw do takiego działania, co skutkowało wydaniem postanowienia zawierającego wadliwe rozstrzygnięcie, 8) art. 124, art. 217 § 2, art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p., poprzez skonstruowanie uzasadnienia faktycznego i prawnego postanowienia w sposób nielogiczny i wewnętrznie sprzeczny, w tym nieuzasadnienie przez organ, czemu dowody powołane przez Skarżącego uznał za niewiarygodne oraz całkowite pominięcie części dowodów, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwia uznanie za wyjaśniony stan faktyczny sprawy, a w konsekwencji podważa uzasadnienie podstawy prawnej uzasadnienia postanowienia i uniemożliwia funkcjonowanie zaskarżonego postanowienia w obrocie prawnym, 9) art. 121 § 1 O.p., poprzez nieprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, polegający na nieprzeprowadzeniu dowodów wnioskowanych przez Skarżącego oraz z pominięciem twierdzeń podnoszonych przez niego, jak również bez podania uzasadnienia takiego działania, co szczegółowo podniesiono w zakresie zarzutów opisanych w pkt 1, 2, 5 i 6 skargi, co miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, że doprowadziło to do wydania zaskarżonego postanowienia z naruszeniem przepisów. W związku z powyższym w przypadku przychylenia się przez Sąd do podniesionych okoliczności, iż naruszenia przepisów postępowania wskazane w punktach 1, 2 i 4 zostały przez organ dokonane w stopniu rażącym wniósł: 1) na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "P.p.s.a.") w związku z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości, z uwagi na to, że zostało wydane bez podstawy prawnej oraz, że dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej innym postanowieniem, co również może być kwalifikowane jako wydanie postanowienia z rażącym naruszeniem prawa w związku ze złożeniem przez Skarżącego wraz z odwołaniem od decyzji wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania i następnie wydaniem postanowienia przez organ drugiej instancji o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji, wobec wyłączenia możliwości wydania odrębnego postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, 2) na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości, z uwagi na to, że zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, tj. rażącym naruszeniem art. 150 § 2 w związku z art. 48 § 1 i 149 O.p. przez uznanie prawidłowości doręczenia zastępczego, mimo niespełnienia przesłanek uzasadniających zastosowanie zastępczego trybu doręczenia powiązane z rażącym naruszeniem art. 122 w związku z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez zaniechanie wyjaśnień wszystkich okoliczności stanu faktycznego oraz brak wyczerpującego rozważenia całości materiału dowodowego w szczególności w zakresie powołanych przez Skarżącego dowodów wskazujących na brak podstaw do przyjęcia prawidłowości dokonania doręczenia w trybie art. 150 O.p. W uzasadnieniu podkreślił, iż w sytuacji, gdy wraz z wniesieniem odwołania składany jest wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, a organ w wydanym postanowieniu w przedmiocie tego wniosku przyjmuje, iż nastąpiło uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, wyłączona zostaje możliwość wydania odrębnego postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., stwierdzającego to uchybienie. Zdaniem Skarżącego organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w przedmiotowej sprawie w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ponadto zwrócił uwagę, że organ pominął konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz uwzględnienia dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy, odmawiając powołanym dowodom mocy dowodowej. Organ poprzestał na przeprowadzeniu tych dowodów, które sam wybrał, pomijając jednocześnie przeprowadzenie wszystkich dowodów. W jego ocenie organ odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych przez niego dowodów naruszył prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu. Jednocześnie całkowicie pominął liczne uchybienia w zakresie wypełnienia dokumentu potwierdzenia odbioru oraz pominął konieczność ustalenia okoliczności spełnienia przesłanek umożliwiających zastosowanie trybu doręczenia zastępczego. W dalszej części wskazał, że na potwierdzeniu odbioru decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego brak jest podania przyczyny, z powodu, której w przedmiotowej sprawie nie dokonano doręczenia w trybie art. 148 § 1 i art. 149 § 2 O.p., brak jest także informacji o tym kiedy i gdzie pozostawiono drugie zawiadomienie o przesyłce, informacja w tym zakresie jest jedynie na kopercie, tj. dokumencie, który nie korzysta z przymiotu dokumentu zrównanego z dokumentem urzędowym. Ponadto w jego przekonaniu nieczytelny podpis osoby doręczającej na druku potwierdzenia odbioru, nie może stanowić potwierdzenia faktu, że doręczyciel podjął próby doręczenia przesyłki lub że w skrzynce oddawczej pozostawił zawiadomienia o jej pozostawieniu w placówce pocztowej. Reasumując stwierdził, że podjęte przez niego czynności w pełni uzasadniały uwzględnienie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, a w konsekwencji uniemożliwiały wydanie postanowienia o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. W jego opinii działania podjęte w ramach rozpoznawania złożonego wniosku wskazują na fakt, że doszło do szeregu naruszeń zasad postępowania dowodowego, w szczególności poprzez odmówienie mu prawa do wpływania na ustalenie stanu faktycznego i bezzasadne uznanie zgłoszonych dowodów za niemające znaczenia dla sprawy oraz niewiarygodne, mimo ich nieprzeprowadzenia i niezbadania ich mocy dowodowej, jak również poprzez pomięcie zgłoszonych przez niego dowodów. Tym samym nie tylko uprawdopodobnił brak winy w uchybieniu terminu i wskazał przyczynę tego uchybienia, ale także dochował terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Kontrolując, w tak zakreślonej kognicji zaskarżone postanowienie, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddane zostało postanowienie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2012 r. Podstawę do wydania zaskarżonego postanowienia stanowił art. 228 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Przepis ten odnosi się do wstępnego stadium postępowania odwoławczego, które toczy się już przed organem odwoławczym po przekazaniu mu odwołania wraz z aktami sprawy przez organ I instancji. W stadium wstępnym organ odwoławczy podejmuje czynności mające na celu ustalenie m.in. czy złożone przez stronę odwołanie zostało wniesione w terminie. Termin do wniesienia odwołania wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie (art. 223 § 2 pkt 1 O.p.). Jeżeli w trakcie takiego badania wstępnego organ odwoławczy stwierdzi, iż odwołanie zostało wniesione po upływie terminu do jego złożenia, wówczas wydaje postanowienie, w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Podejmując rozstrzygnięcie w oparciu o ten przepis organ odwoławczy ogranicza się wyłącznie do badania, czy odwołanie zostało wniesione w terminie. Uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Nie jest to zależne od swobodnego uznania organu, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 747–748 wraz z powołanym tam orzecznictwem). W pierwszej kolejności wskazać należy, że zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę w sytuacji, gdy strona wnosi odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia i termin ten rzeczywiście został uchybiony, to organ powinien najpierw wydać na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, a dopiero potem postanowienie na podstawie art. 162 i art. 163 § 2 O.p. Warunkiem bowiem rozpatrywania prośby o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania jest stwierdzenie, że termin ten został uchybiony. Przepisy art. 162 § 1 i 2 O.p. nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że aby złożyć wniosek o przywrócenie terminu, termin musi być uchybiony. Postanowienie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. stwierdza fakt uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Nie tworzy nowego stanu prawnego lecz deklaruje stan istniejący, zaistniałe zdarzenia prawne. W każdym przypadku, gdy odwołanie uchybia terminowi do jego wniesienia obowiązkiem organu odwoławczego jest stwierdzenie tej okoliczności w formie postanowienia. Ustawodawca nie przewidział odstępstwa od tej reguły. W szczególności, na wydanie postanowienia z art. 228 § 1 pkt 2 O.p, nie ma wpływu złożenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, którego ewentualne uwzględnienie powoduje przywrócenie terminu już uchybionego. Postanowienie przywracające termin eliminuje ustawowe skutki uchybienia terminowi a nie sam termin wyznaczony dla dokonania oznaczonej czynności. Z drugiej strony wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nie jest rozstrzygnięciem skutkującym w jakikolwiek sposób na merytoryczne rozstrzygnięcie w sprawie przywrócenia uchybionego terminu. Postanowienie to dotyczy zasadniczo odmiennej kwestii: pierwsze z nich ma charakter deklaratoryjny (stwierdzający uchybienie), drugi konstytutywny (tworzący nowy stan prawny). Jeżeli więc odwołanie złożone zostało po terminie wraz z wnioskiem o jego przywrócenie to wniosek ten nie wyłącza stosowania art. 228 § 1 pkt 2 O.p. jako obowiązującej normy prawnej i nie zwalnia organu odwoławczego z obowiązku nałożonego przez ustawodawcę wskazanym przepisem, zaś wydanie postanowienia przywracającego termin nie ma wpływu na jego bieg czy uchybienie. Przepis art. 228 § 1 pkt 2 O.p. nie uzależnia wydania wymienionego tam postanowienia od innych niż wskazane w tym przepisie okoliczności w tym od ostatecznego rozpatrzenia, wniesionego przez stronę podania o przywrócenie terminu. Fakt uchybienia terminowi i wniosek o jego przywrócenie to zdarzenia, które nie tylko nie pozostają w sprzeczności, lecz są z sobą związane skoro żądanie przywrócenia terminu uwarunkowane jest jego wcześniejszym uchybieniem. Wydając postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania organ podatkowy stwierdza fakt istniejący w dacie złożenia spóźnionego odwołania i jego wydania nie tamuje wiedza o możliwości przywrócenia uchybionego terminu jako zdarzeniu przyszłym aczkolwiek niepewnym. Warto bowiem zauważyć, że przepis art. 162 § 2 O.p. wyklucza możliwość rozpoznania podania o przywrócenie terminu bez jednoczesnego wniesienia odwołania (dopełnienie czynności, dla której był określony termin). Należy tym samym stwierdzić, że w sytuacji, gdy strona składa odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia organ odwoławczy w pierwszej kolejności bada, czy uchybienie istotnie wystąpiło i w razie stwierdzenia tego faktu ma obowiązek wydać postanowienie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p., przesądzając w ten sposób, istotną w sprawie przywrócenia terminu, kwestię jego uchybienia. Ma to znaczenie szczególnie w przypadku, gdy składając odwołanie bądź odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia strona kwestionuje skuteczność czy fakt dokonania doręczenia decyzji, od której wnosi to odwołanie. Wówczas rozstrzygnięcie stwierdzające uchybienie terminu determinuje możliwość orzekania w przedmiocie jego przywrócenia. Ustalenie, że do uchybienia terminu nie doszło powoduje – przy braku innych przeszkód – konieczność rozpatrzenia odwołania i bezprzedmiotowość orzekania o przywróceniu terminu, który nie upłynął. Natomiast stwierdzenie uchybienia terminowi w postanowieniu z art. 228 § 1 O.p., którego cechą jest ostateczność oznacza, że kwestia ta nie podlega ponownemu badaniu czy ustaleniu przy rozpoznaniu wniosku o przywrócenie uchybionego terminu do momentu usunięcia tego postanowienia z obrotu prawnego. Reasumując należy stwierdzić, że przepis art. 228 § 1 pkt 2 O.p obliguje organ odwoławczy do "niezwłocznego" wydania wymienionego tam postanowienia i nie pozostawia organowi swobody działania. Zawarty natomiast w art. 162 § 1 O.p. zwrot "w razie uchybienia terminu" oznacza niemożność orzekania w przedmiocie przywrócenia tego terminu bez wcześniejszego ustalenia jego uchybienia. Podkreślenia wymaga, że przedmiotem postępowania w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, w odróżnieniu do przywrócenia innych terminów, nie jest stwierdzenie uchybienia tego terminu skoro ustawodawca przewidział odrębny tryb rozstrzygnięcia tej kwestii. Sądowi rozpoznającemu niniejszą sprawę znane jest orzecznictwo sądów administracyjnych w kwestii stosowania przez odwoławcze organy podatkowe przepisów art. 162 i art. 228 § 1 pkt 2 O.p. zgodnie z którym, w przypadku, gdy strona wnosi odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu, organ powinien najpierw rozpoznać ten wniosek, a następnie, w razie nieuwzględnienia prośby, wydać postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Pogląd ten wywodzono z charakteru postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jako kończącego postępowanie odwoławcze. Nie do końca był on przekonujący, skoro jednocześnie nie budziło wątpliwości, że wydanie postanowienia, o którym mowa w art. 228 § 1 pkt 2 O.p., nie zamykało stronie drogi do wnioskowania o przywrócenie terminu. Trzeba jednakże wskazać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko w kwestii kolejności wydawania postanowień uległo zmianie. W wyroku z 8 sierpnia 2012r. sygn. akt I FSK 1443/11 NSA stwierdził, że "wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim). Zgodnie bowiem z art. 162 § 1 i § 2 O.p. podanie o przywrócenie terminu składa się po jego uchybieniu (ustaniu przyczyny uchybienia), przy czym takie przywrócenie następuje "w razie uchybienia terminu" (o ile zainteresowany uprawdopodobni brak winy w uchybieniu). Instytucja przywrócenia terminu została zatem przewidziana do takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu. Właśnie bowiem to uchybienie daje możliwość zawnioskowania o przywrócenie terminu. Jeśli zatem na tak postrzeganą instytucję prawną nałoży się, powszechnie akceptowany w orzecznictwie, obowiązek orzekania w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania (wniosek taki płynie wystarczająco jednoznacznie z brzmienia art. 228 § 1 pkt 2 O.p.,[...]), to nie powinno budzić większych i uzasadnionych wątpliwości, która ze spraw powinna obejmować badanie kwestii prawidłowości doręczenia, ustalenia daty początku biegu i końca terminu odwoławczego oraz ustalenia daty wniesienia odwołania, a następnie przełożenia tych ustaleń na odpowiedni do nich język procesowy. Wyniki takiego badania stanowią o dochowaniu lub przekroczeniu terminu, co w tym ostatnim przypadku skutkować powinno (w znaczeniu – musi) stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Natomiast inną sprawą jest, aczkolwiek także mającą rację bytu i związek z tą pierwszą, dalsze procedowanie nad wnioskiem o przywrócenie terminu w płaszczyźnie dla niego kluczowej, a mianowicie z punktu widzenia oceny braku zawinienia w zakresie uchybienia terminu, którego wniosek dotyczy, oczywiście przy spełnieniu wymogów formalnych oraz co do właściwego czasu jego złożenia. Te właśnie zagadnienia są istotne dla przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej z punktu widzenia art. 162 § 1 i § 2 w związku z § 3 O.p.". Pogląd ten został wyrażony również w wyrokach NSA: z 15 maja 2013r., II FSK 1653/11; z 20 marca 2009 r., I FSK 112/08; z 23 listopada 2007r., II FSK 1316/06; z 1 września 2012 r. I FSK 1623/11; z 20 grudnia 2012 r. I FSK 75/12. Zatem uważa się, że organ powinien najpierw wydać na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, a dopiero potem postanowienie na podstawie art. 162 i art. 163 § 2 O.p. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę pogląd ten także podziela. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia organ wydał postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania w tym samym dniu, co postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, tj. w dniu 17 czerwca 2013r. Tym niemniej okoliczność, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia w części opisującej stan faktyczny organ podaje, że zapadło negatywne rozstrzygnięcie w sprawie z wniosku o przywrócenie tego terminu – wskazuje, iż organ w pierwszej kolejności wydał jednak rozstrzygnięcie w przedmiocie wniosku Skarżącego o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, a dopiero później wydał rozstrzygnięcie w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia przedmiotowego odwołania. Jak już wskazano, sekwencja zdarzeń w tej sprawie mogła i powinna była być zgoła odmienna. W punkcie wyjścia niezbędne jest każdorazowe ustalenie czy środek odwoławczy został wniesiony w prawem przewidzianym terminie. Jeśli ustalenie to jest negatywne należy stwierdzić uchybienie terminowi do jego wniesienia. W żadnym razie nie stoi temu na przeszkodzie złożony wniosek o przywrócenie terminu. Na wydanie postanowienia z art. 228 § 1 pkt 2 O.p., nie ma bowiem wpływu złożenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W ocenie Sądu, uchybienie organu polegające na tym, że zaskarżone postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania zostało wydane po uprzednim rozpoznaniu wniosku o przywrócenie tego terminu, nie ma cech rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 219 O.p.). Rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (wyrok NSA z 13 lipca 2001r., sygn. akt III SA/Wa 1110/00, niepubl). Nie można natomiast mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Jak już wskazano powyżej, w orzecznictwie sądów administracyjnych w kwestii stosowania przez odwoławcze organy podatkowe przepisów art. 162 i art. 228 § 1 pkt 2 O.p. dominował uprzednio pogląd, zgodnie z którym, w przypadku gdy strona wnosi odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu, organ powinien najpierw rozpoznać ten wniosek, a następnie, w razie nieuwzględnienia prośby, wydać postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Organy administracji publicznej, w tym organy podatkowe, uwzględniały i nadal uwzględniają tę właśnie linię orzeczniczą. Nie ulega przy tym wątpliwości, że w pierwszej kolejności i tak dokonują ustaleń, czy termin do wniesienia odwołania został uchybiony, a jedynie rozstrzygnięcie w tej kwestii wydają po rozpatrzeniu wniosku o przywrócenie terminu (jeżeli został on rozpoznany negatywnie), kierując się wskazanym orzecznictwem sądów administracyjnych. Zauważyć również należy, że podstawą stwierdzenia nieważności aktu (decyzji, postanowienia) może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Musi to być jednak wada tkwiąca w samym akcie (decyzji, postanowieniu). Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności aktu administracyjnego (decyzji, postanowienia) naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść aktu (decyzji, postanowienia) odpowiada prawu. Powyższe uchybienie nie miało także istotnego wpływu na wynik niniejszej sprawy. Organ prawidłowo ocenił bowiem przesłanki istotne dla przyjętego rozstrzygnięcia. Jakkolwiek więc, w ocenie Sądu w orzekającym składzie – pierwszeństwo winno mieć rozstrzygnięcie w postaci postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi, jako otwierające drogę do rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu, które celowe i zasadne jest tylko w przypadku uchybienia takiego terminu, to decydujące o uznaniu skarżonego rozstrzygnięcia za zgodne z prawem jest nie to, kiedy zostało ono wydane, ale to, że organ prawidłowo zweryfikował okoliczności leżące u podstaw wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (art. 228 § 1 pkt 2 O.p.). Ponadto jak już wskazano powyżej, na wydanie postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., nie ma żadnego wpływu złożenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, ani czas i sposób rozpoznania tego wniosku. O ocenie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania decyduje to, czy według stanu na moment podjęcia postanowienia ziściły się przesłanki do jego wydania na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. W świetle bowiem powołanego przepisu "organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania". Sednem sprawy, w której organ odwoławczy stwierdza uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, jest więc ustalenie, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenie kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji (odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie – art. 223 § 2 pkt 1 O.p.). To te determinanty są kluczowe z punktu widzenia zdiagnozowania stanu dochowania lub niedochowania 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej. Nie budzi przecież wątpliwości, że uchybienie terminu jest stanem obiektywnym (por. wyrok NSA z 8 sierpnia 2012r., sygn. akt I FSK 1443/11; zob. tak też wyroki NSA: z 6 czerwca 2003 r., sygn. akt SA/Bk 271/03 i tam powołane oraz z 26 czerwca 2008r., sygn. akt II FSK 563/07, LEX nr 485300, z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II OSK 9/09, LEX nr 597944 i z dnia 8 lipca 2010r., sygn. akt II FSK 372/09, LEX nr 786866). Skoro przy tym, w tej sprawie kwestią sporną była terminowość i skuteczność wniesionego odwołania, to w konsekwencji nie jest możliwe jednoczesne zaakceptowanie stanowiska Skarżącego, że została ona rozpoznana wcześniej w ramach instytucji przywrócenia terminu, ujętej w art. 162 O.p., a więc w sprawie o innym przedmiocie. Niezasadne jest tym samym twierdzenie Skarżącego, że zaskarżone postanowienie dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej innym postanowieniem. Jak już wskazano powyżej przedmiotem postępowania w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, w odróżnieniu do przywrócenia innych terminów, nie jest stwierdzenie uchybienia tego terminu skoro ustawodawca przewidział odrębny tryb rozstrzygnięcia tej kwestii. Podkreślenia również wymaga, że wydając postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania organ niewątpliwie dokonywał ustaleń, czy odwołanie to zostało wniesione w terminie, jednakże okoliczność dokonywania takich ustaleń, nie oznacza, że postanowienie to zawiera rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Analiza treści tego postanowienia prowadzi do wniosku, że brak w nim rozstrzygnięcia w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. W związku z powyższym, Sąd nie podziela również stanowiska Skarżącego, że wcześniejsze wydanie postanowienia w sprawie z wniosku o przywrócenie terminu wyklucza późniejsze wydanie postanowienia o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Przepis art. 228 § 1 pkt 2 O.p. wręcz nakłada na organ obowiązek wydania postanowienie o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, jeżeli takie uchybienie nastąpiło. Zaskarżone postanowienie nie zostało także wydane bez podstawy prawnej. O braku podstawy prawnej można mówić wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze postanowienia (art. 247 § 1 pkt 2 w zw. z art. 219 O.p.) albo przepis istnieje, lecz nie ma charakteru powszechnie obowiązującego (np. akt wewnętrzny, o którym mowa w art. 93 Konstytucji RP). W rozpoznawanej sprawie podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowi art. 228 § 1 pkt 2 O.p. W związku z tym na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty naruszenia przepisu art. 228 § 1 pkt 2 O.p. z uwagi na wydanie postanowienia o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania po uprzednim wydaniu postanowienia o odmowie przywrócenia tego terminu. Niewątpliwie aby przyjąć, że odwołanie zostało złożone po terminie, należy ustalić w jakiej dacie nastąpiło doręczenie decyzji stronie i czy doręczenie to spełnia warunki pozwalające uznać je za skuteczne. Jeżeli bowiem doręczenie nie może być uznane za dokonane ze skutkiem prawnym, to nie rozpoczyna się dla strony bieg terminu do złożenia odwołania. Termin do złożenia odwołania rozpoczyna swój bieg dopiero od dnia skutecznego doręczenia decyzji stronie. Ustalenie daty doręczenia decyzji jest zatem kwestią zasadniczą. W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż do skutecznego doręczenia wskazanej powyżej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2012 r., doszło w dniu 31 grudnia 2012r. w trybie doręczenia zastępczego na podstawie art. 150 § 1-2 O.p. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza zasadności stanowiska odwoławczego organu podatkowego. Przede wszystkim wskazać należy, że dokonując ustaleń w powyższym zakresie organ działając w zgodzie z przepisami prawa oraz orzecznictwem oparł się na treści adnotacji umieszczonych przez pracownika poczty na kopercie oraz załączonym do niej zwrotnym potwierdzeniu odbioru, które również – w ocenie Sądu – nie mogą budzić wątpliwości. Ustawodawca określił zasadę oficjalności doręczeń, zgodnie z którą ustawowy obowiązek dokonywania wszelkich doręczeń z urzędu spoczywa na organie prowadzącym postępowanie administracyjne. Każdy wydany w sprawie akt administracyjny winien zostać doręczony adresatowi. Doręczenie, w zależności od rodzaju pisma, powoduje powstanie różnorodnych skutków w sferze praw i obowiązków adresata. Jak stanowi art. 144 § 1 O.p. – organ podatkowy może doręczać pisma (w tym decyzje) za pokwitowaniem przez pocztę. Przepisy art. 148 § 1 i § 2 O.p. stanowią, że pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy (§ 1); pisma mogą być również doręczane w siedzibie organu podatkowego (§ 2 pkt 1), w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (§ 2 pkt 2). Przepis ten wskazuje miejsca, w których doręczenie pism osobom fizycznym jest dopuszczalne. Przy czym w razie braku możliwości doręczenia pisma osobiście do rąk adresata w jego mieszkaniu, organ nie ma obowiązku – przed zastosowaniem trybu przewidzianego w art. 150 O.p. – podejmowania kolejnych prób doręczenia w innym miejscu, tj. miejscu pracy lub w siedzibie organu podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 149 O.p. w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. W myśl natomiast art. 150 § 1 pkt 1 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia czternastodniowego okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 1a i § 2). Nie może ulegać wątpliwości, że badanie prawidłowości doręczenia korespondencji we wskazanym trybie musi być oceniane przez pryzmat przewidzianych w art. 150 § 1-2 O.p. przesłanek. Konieczne jest zatem stwierdzenie, że doręczenie pisma nie było możliwe w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. Przyczyną złożenia pisma na okres 14 dni w placówce pocztowej jest bowiem niemożność doręczenia pisma w sposób przewidziany w tych przepisach. Osoba doręczająca pismo powinna zatem uczynić adnotację o niemożności jego doręczenia w sposób wskazany w tych przepisach, tj. adresatowi, dorosłemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu. Konieczne jest również stwierdzenie, że adresat był dwukrotnie w odpowiednich odstępach czasu zawiadamiany o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej, przy czym zawiadomienia te były zamieszczane w wyznaczonych miejscach (oddawczej skrzynce pocztowej, na drzwiach mieszkania, biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję). Dochowanie powyższej procedury pozwala na przyjęcie fikcji prawnej doręczenia przesyłki z upływem czternastego dnia od chwili zawiadomienia o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej. W świetle okoliczności faktycznych niniejszej sprawy zastosowanie powyższej regulacji było uzasadnione. Jak wynika z treści zapisów i adnotacji na kopercie oraz zwrotnym potwierdzeniu odbioru, decyzja została wysłana za pośrednictwem Poczty Polskiej na prawidłowy, aktualny w tym momencie (jak również w chwili wnoszenia skargi do Sądu) adres zamieszkania Skarżącego, tj. "ul. [...] W.". Z powodu niemożności doręczenia przesyłki osobiście adresatowi w trybie art. 148 § 1 O.p., jak również z uwagi na niemożność doręczenia przesyłki dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu w trybie art. 149 O.p., przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym W. w dniu 17 grudnia 2012r., a zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym urzędzie pocztowym umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Na potwierdzeniu odbioru wypełniono pkt 2, który brzmi: "Z powodu niemożności doręczenia, w sposób wskazany w punkcie 1" (a zatem "adresatowi, pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu") – "przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w UP Warszawa 147 w dniu 17 grudnia 2012r. a zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym UP umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata" (na potwierdzeniu odbioru podkreślono zapis: "zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym UP umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata"). Tak więc formularz potwierdzenia odbioru zawiera stwierdzenie, że doręczenie pisma nie było możliwe w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. W ocenie Sądu, doręczyciel prawidłowo wskazał przyczyny złożenia pisma urzędowego w urzędzie pocztowym – niemożność doręczenia przesyłki: adresatowi, pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu. Podkreślenia wymaga, że na potwierdzeniu odbioru osoba doręczająca wypełniła tę jego część (pkt 2), która odnosi się do braku możliwości doręczenia przedmiotowej przesyłki w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. Zaznaczenia przy tym wymaga, że w punkcie 4 potwierdzenia odbioru doręczyciel wskazuje natomiast przyczynę zwrotu przesyłki do nadawcy. Przyczyn tych może być kilka, w tym przyczyny uniemożliwiające doręczenie przesyłki w sposób właściwy, jak i w sposób zastępczy: "adresat zmarł", "adresat pod wskazanym adresem jest nieznany", "adresat wyprowadził się", "adresat odmówił przyjęcia", "adresat nie podjął awizowanej przesyłki". Innych informacji o niemożności doręczenia druk potwierdzenia odbioru nie przewiduje. Co istotne, żaden przepis prawa nie przewiduje innego sposobu dokumentowania przez osobę doręczającą niemożności doręczenia w sposób przewidziany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. Żaden też przepis prawa nie przewiduje wymogu (obowiązku) podawania przyczyny braku możliwości doręczenia pisma w sposób przewidziany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. Wymogu takiego nie zawierają niewątpliwie przepisy art. 150 § 1-2 O.p. Należy mieć również na względzie, że w różnych okresach czasu były stosowane różne formularze (druki) pocztowego potwierdzenia odbioru. Między innymi były (i są) formularze, które nie zawierały takich zapisów jak formularz załączony do przedmiotowej przesyłki – pkt 1, 2, 3, i 4 tego potwierdzenia odbioru. W przypadku zastosowania formularza nie zawierającego takich zapisów, osoba doręczająca przesyłkę musi sama formułować treść czynionych przez nią adnotacji, co może powodować, że będą one nieprecyzyjne, czy też nie będą zawierać informacji niezbędnych w świetle przepisów art. 150 § 1-2 O.p. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy do przedmiotowej przesyłki załączył formularz pocztowego potwierdzenia odbioru właściwy dla doręczania pism urzędowych, zawierający zapisy wymagane w świetle przepisów art. 150 § 1-2 O.p. Jednakże należy mieć na uwadze, że organy nie zawsze stosują takie formularze potwierdzenia odbioru. Stąd i orzecznictwo sądów, w tym sądów administracyjnych, również odnosi się do różnych druków pocztowych potwierdzeń odbioru. Adnotacja o pierwszym awizowaniu w dniu 17 grudnia 2012r., widnieje także na adresowej stronie przesyłki. Wprawdzie istotnie doręczyciel nie wypełnił punktu 3 potwierdzenia odbioru, w którym winien wpisać datę drugiego awizowania. Jednakże stosowna adnotacja w tym przedmiocie, opatrzona pieczęcią właściwego urzędu pocztowego i podpisem (nieczytelnym) osoby doręczającej znajduje się na adresowej stronie przesyłki. Zgodnie z tą adnotacją przesyłkę powtórnie awizowano w dniu 27 grudnia 2012r. Nie ma tym samym podstaw do twierdzenia, że nie jest wiadomo czy i kiedy dokonano powtórnego awizowania (por. wyrok NSA z 27 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 41/07, CBOSA). Wskazać również należy, że klauzula o pozostawieniu przesyłki w oddawczej skrzynce pocztowej adresata zawarta w pkt 2 potwierdzenia odbioru odnosi się także do drugiego awiza. Fakt ten wynika chociażby z wzoru pocztowego potwierdzenia odbioru, wg którego tylko w pkt 2 możliwe jest wskazanie miejsca pozostawienia zawiadomienia oraz placówki pocztowej, w której przechowywana jest przesyłka. W punkcie 3 potwierdzenia odbioru – doręczyciel wskazuje tylko datę powtórnego awizowania. W pkt 2 przedmiotowego potwierdzenia odbioru, a więc w miejscu określającym na druku wskazanie informacji o umieszczeniu zawiadomienia o przesyłce dla adresata zaznaczono wyraźnie "w oddawczej skrzynce pocztowej adresata". Wskazano też właściwy urząd pocztowy, w którym ta przesyłka była przechowywana. Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę konstrukcję urzędowego druku potwierdzenia odbioru, w przypadku zarówno pierwszego, jak i drugiego awizowania realizowanego przez tego samego operatora pocztowego i w braku przeciwnych adnotacji na tym dokumencie uzasadnione jest stwierdzenie o pozostawieniu zawiadomienia w tym samym miejscu, czyli odpowiednio wskazanych – oddawczej skrzynce pocztowej (na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata), jak też niezmienionym miejscu przechowywania przesyłki (por. wyrok WSA w Białymstoku z 8 stycznia 2014r., sygn. akt I SA/Bk 495/13; CBOSA). Stąd informacje zamieszczone w punkcie 2 potwierdzenia odbioru decyzji z 30 listopada 2012r. o pozostawieniu pisma do dyspozycji adresata w UP Warszawa 147 i umieszczeniu zawiadomienia o pozostawieniu pisma w tym UP w oddawczej skrzynce pocztowej adresata, pozostają aktualne w przypadku powtórnego awizowania z powodu niepodjęcia przesyłki w terminie 7 dni, o którym doręczyciel uczynił adnotację na adresowej stronie przesyłki. Zauważyć ponadto trzeba, że w świetle art. 150 § 2 O.p. jeżeli jest skrzynka pocztowa, to doręczyciel ma obowiązek pozostawiania zawiadomień (awiz) w tej skrzynce. Dopiero gdy nie jest możliwe pozostawienie zawiadomień w skrzynce pocztowej można je umieścić w innym miejscu. Z akt sprawy nie wynika przy tym, że nie było możliwości pozostawienia zawiadomień w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Niewątpliwie drugie awizowanie, stosownie do treści art. 150 § 1a O.p., miało zatem miejsce trzeciego dnia po upływie 7-dniowego terminu, który adresat miał na podjęcie przesyłki na skutek pierwszego awizowania w dniu 17 grudnia 2012r. Spełniony tym samym został warunek, zgodnie z którym powtórne awizowanie nie może nastąpić przed upływem siedmiodniowego okresu przechowywania przesyłki w placówce pocztowej. W związku z tym drugie awizowanie może nastąpić najwcześniej w ósmym dniu przechowywania przesyłki w placówce pocztowej. Skoro zatem pierwsze awizowanie było 17 grudnia 2012r., to biorąc pod uwagę treść art. 12 § 1 O.p. – termin siedmiodniowy rozpoczął bieg w dniu 18 grudnia 2012 r. i upływał w dniu 24 grudnia 2012r. Zważyć więc należy, że ósmy i dziewiąty dzień przechowywania przedmiotowej przesyłki przypadał na dni ustawowo wolne od pracy tj. 25 i 26 grudnia 2012r. Tym samym doręczyciel prawidłowo dokonał drugiego awizowania w dniu 27 grudnia 2012r. (art. 12 § 5 O.p.). Na adresowej stronie przedmiotowej przesyłki widnieje również informacja o zwrocie tej przesyłki do nadawcy w dniu 7 stycznia 2013r. jako niepodjętej w terminie. Osoba doręczająca wskazała zatem przyczynę zwrotu przesyłki do nadawcy (organu podatkowego). W świetle powyższego, niewątpliwie spełniony został wymóg przechowywana przesyłki w placówce pocztowej przez okres 14 dni, licząc od dnia następującego po dniu pierwszego awizowania, a więc zgodnie z dyspozycją art. 150 § 1 pkt 1 O.p. W związku bowiem z tym, że pierwsze awizowanie nastąpiło 17 grudnia 2012 r. to czternastodniowy termin przechowywania przesyłki w placówce pocztowej rozpoczął swój bieg w dniu 18 grudnia 2012 r. i upływał w dniu 31 grudnia 2012 r. Podkreślenia wymaga, że wszystkie powyżej powołane adnotacje opatrzone są podpisami (nieczytelnymi) osoby doręczającej, a adnotacje na adresowej stronie przesyłki opatrzone są ponadto pieczęciami właściwego urzędu pocztowego. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, osoba doręczająca nie ma obowiązku złożenia czytelnych podpisów, tym samym wystarczające jest złożenie jedynie podpisu nieczytelnego (parafy). Obowiązek złożenia czytelnego podpisu ciąży jedynie na osobie odbierającej przesyłkę, co jest niezbędne do ustalenia czy przesyłka została doręczona osobie uprawnionej do jej odbioru. Bez takiego czytelnego podpisu, nie możliwe byłoby późniejsze ustalenie, kto w rzeczywistości tę przesyłkę odebrał. Z kolei dane personalne doręczającego (listonosza) nie mają żadnego wpływu na skuteczność doręczenia, ponadto dane te niewątpliwie wynikają z innych dokumentów, które są w posiadaniu Poczty Polskiej i nie ma przeszkód w ustaleniu, który z doręczycieli otrzymał daną przesyłkę i podejmował próbę jej doręczenia oraz pozostawiał stosowne zawiadomienia. Należy również zwrócić uwagę, że w orzecznictwie wskazuje się nawet, że brak podpisu doręczającego nie pozbawia zwrotnego potwierdzenia odbioru waloru dokumentu. Dlatego też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą skład orzekający podziela, nawet jeżeli by przyjąć, że doręczający powinien się podpisać na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, to brak tego podpisu nie stanowi uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy. A co za tym idzie okoliczność ta nie powinna przesądzać o nieskuteczności zastępczego doręczenia przesyłki (tak NSA w wyroku z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1030/08, CBOSA). W świetle powyższego, stwierdzić należy, że Poczta Polska zrealizowała dyspozycję ww. przepisów art. 150 § 1-2 O.p. i w sposób prawidłowy dokonała doręczenia "zastępczego" przedmiotowej przesyłki. Podkreślenia wymaga, że doręczenie w trybie art. 150 O.p. stanowi fikcję prawną polegającą na uznaniu doręczenia za skuteczne mimo, że strona postępowania faktycznie nie zapoznała się z treścią kierowanej do niej korespondencji. Przepis ten ustanawia normę będącą wyjątkiem od zasady głoszącej, że strona postępowania winna mieć zagwarantowaną możliwość faktycznego zapoznania się z treścią korespondencji. Doręczenie w tym trybie znajduje zastosowanie wówczas, gdy nie ma możliwości dokonania doręczenia osobie fizycznej w trybie art. 148 § 1 i art. 149 O.p., a więc niemożliwe jest doręczenie korespondencji w taki sposób, by strona postępowania mogła się z nią rzeczywiście zapoznać. Doręczenie zastępcze w trybie art. 150 O.p. ma na celu umożliwienie prowadzenia postępowania w sytuacji, gdy strona uchyla się od podejmowania korespondencji i stanowi przejaw dążenia do zapewnienia skuteczności podejmowanych czynności procesowych. Doręczenie zastępcze w trybie art. 150 O.p. obwarowane jest warunkami, które muszą zostać spełnione, by doręczenie takie mogło zostać uznane za skuteczne. W szczególności adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1, tj. w stanie faktycznym sprawy – w placówce pocztowej. Wszelkie okoliczności związane z doręczeniem winny natomiast bezspornie wynikać z adnotacji na kopercie i załączonego doń pocztowego potwierdzenia odbioru. Adnotacje te powinny być potwierdzone podpisem doręczyciela. Adnotacje na kopercie i załączonym doń pocztowym potwierdzeniu odbioru – wobec braku faktycznego zapoznania się z treścią korespondencji przez stronę – odgrywają zatem zasadniczą rolę przy stwierdzeniu skuteczności doręczenia zastępczego. W przypadku doręczenia pism przez pocztę (co miało miejsce w niniejszej sprawie), pokwitowanie odbioru pisma następuje na druku potwierdzenia odbioru, który zwracany jest nadawcy. Sposób doręczenia przesyłki tego rodzaju został uregulowany w ustawie z dnia 12 czerwca 2003 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2008r. Nr 189, poz. 1159 ze zm.) oraz w rozporządzeniu wykonawczym do tej ustawy, tj. w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych (Dz. U. Nr 5, poz. 34 ze zm.). Zaznaczyć należy, że w niniejszej sprawie nie mogła mieć zastosowania ustawa powołana przez Skarżącego, z uwagi na okoliczność, iż obowiązuje ona dopiero od 1 stycznia 2013r. Zgodnie z § 1 pkt 2 lit. c) wskazanego rozporządzenia, określa ono warunki wykonywania powszechnych usług pocztowych przez operatora publicznego, dotyczących wymagań w zakresie przyjmowania i doręczania przesyłek pocztowych, w tym dokumentowania wykonania usługi doręczenia przesyłek rejestrowanych. Przez przesyłkę rejestrowaną należy rozumieć, stosownie do art. 3 pkt 20 ustawy - Prawo pocztowe, przesyłkę przyjętą za pokwitowaniem przyjęcia i doręczoną za pokwitowaniem odbioru. Formularz pokwitowania w myśl § 7 ust. 1 cyt. rozporządzenia określony jest przez operatora w stosownym regulaminie. Zgodnie natomiast z treścią § 35 ust. 1 powołanego rozporządzenia, przesyłki rejestrowane doręcza się zgodnie z art. 26 ustawy za pokwitowaniem odbioru, po stwierdzeniu tożsamości osoby uprawnionej do odbioru. W myśl § 35 ust. 3 cyt. rozporządzenia pokwitowanie odbioru przesyłki rejestrowanej powinno zawierać czytelny podpis odbiorcy i datę odbioru. Z kolei z treści § 10 ust. 2 tegoż rozporządzenia wynika, że potwierdzenie odbioru polega na doręczeniu nadawcy formularza z pokwitowaniem adresata odbioru przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego. Z powyższych uregulowań wynika zatem, że pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki musi spełniać przewidziane w nich wymogi co do formy i treści. Tym samym pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., potwierdzającym fakt i datę doręczenia, zgodnie z danymi na dokumencie tym umieszczonymi. Zauważyć jednakże należy, że mogą wystąpić dwie różne sytuacje. Po pierwsze – gdy przesyłka zostanie doręczona jej adresatowi w trybie art. 148 § 1 O.p. lub w trybie art. 149 O.p. – a więc poprzez wydanie przesyłki osobom wymienionym w tych przepisach. Wtedy poczta zwraca nadawcy jedynie pocztowe potwierdzenie odbioru, które stanowi dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone, czyli że w określonym dniu, danej osobie doręczono przesyłkę, która zawierała określoną korespondencję. Po drugie – gdy przesyłka nie może być doręczona ani w trybie art. 148, ani w trybie art. 149 O.p., co oznacza, że przesyłka nikomu nie została przez pocztę wydana, natomiast zastosowano tryb doręczenia przewidziany w art. 150 O.p. Wtedy poczta zwraca nadawcy tę przesyłkę wraz z załączonym do niej potwierdzeniem odbioru. W związku z zastosowaniem trybu z art. 150 O.p. adnotacje pracownika poczty znajdują się zarówno na kopercie, jak i na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Jak podkreślano już wielokrotnie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, wszelkie adnotacje na zwróconej przesyłce (zamieszczone na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru) opatrzone stosownymi pieczątkami i podpisami mają walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., korzystającego z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) (por. wyroki NSA: z 2 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 123/11; z 8 grudnia 2011r., sygn. akt I FSK 11/11; z 19 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 865/11; z 27 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 41/07; postanowienie NSA z 4 listopada 2010 r., sygn. akt I FZ 419/10). Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Natomiast domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Domniemania te oznaczają, że dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ podatkowy. Za udowodnione należy przyjąć to co wynika wprost z dokumentu. Oznacza to, że adnotacje na zwróconej przesyłce (zamieszczone na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru) mogą stanowić dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Z kolei w sytuacji, gdy adnotacje te nie spełniają wymogów określonych w art. 150 § 1, § 1a i § 2 O.p. dopuszczalne jest prowadzenie przez organ podatkowy postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnienie istniejących wątpliwości np. poprzez wystąpienie do odpowiedniej placówki pocztowej o przekazanie stosownych informacji związanych ze sposobem doręczenia przesyłki. Jeżeli natomiast, tak jak w niniejszej sprawie, adnotacje te są czytelne i nie budzą wątpliwości, nie ma potrzeby prowadzenia dalszego postępowania wyjaśniającego w tej kwestii. Nie ulega też wątpliwości, że domniemanie prawdziwości oraz domniemanie zgodności z prawdą dokumentu urzędowego jaki stanowią adnotacje na zwróconej przesyłce (zamieszczone na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru) – mogą zostać obalone przeciwdowodem, co wynika z treści art. 194 § 3 O.p. Nie można jednak przyjąć, by do obalenia tego domniemania wystarczyło gołosłowne twierdzenie (zaprzeczenie) strony. Zaprzeczenie nie stanowi bowiem dowodu. Nie można także przyjąć, by do obalenia tego domniemania wystarczyły ewentualne gołosłowne zeznania osób wskazanych przez stronę. Gołosłowne twierdzenia nie mogą pozbawić waloru dowodowego dokumentów urzędowych w kwestii okoliczności z nich wynikających. Tak więc zaproponowany przez Skarżącego tzw. kontr-dowód w postaci wniosku o przesłuchanie Skarżącego w charakterze strony oraz przesłuchanie wskazanych świadków, nie był adekwatny do zaistniałej w sprawie sytuacji. Skoro bowiem z zapisów umieszczonych zarówno na potwierdzeniu odbioru, jak też na kopercie wynikało jasno, że doręczyciel oraz urząd pocztowy dopełnili ciążących na nich obowiązków wynikających z art. 150 O.p., to aby obalić to domniemanie Skarżący powinien był wystąpić do urzędu poczty z reklamacją w celu uzyskania potwierdzenia, że ww. adnotacje nie są zgodne z rzeczywistością. Wobec bowiem zastrzeżeń pod adresem realizacji doręczenia, adresat powinien wszcząć postępowanie reklamacyjne w celu obalenia ww. domniemania (por. wyrok NSA z 21 lutego 2012r., sygn. akt I FSK 734/11, CBOSA). Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 16 grudnia 2011 r., I FSK 1861/11 (publ. Lex nr 1148521): "dokument urzędowy, jakim jest zwrotne potwierdzenie wraz z adnotacjami urzędowymi zamieszczonymi na przesyłce, jeśli jest sporządzony w przepisanej formie przez uprawniony do tego podmiot, stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo zaświadczone. Korzysta on z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą tego, co zostało w nim stwierdzone. Przedmiotowe domniemanie może być obalone, jednakże podejmując próbę dokonania tego, należy mieć na względzie, że dokumenty urzędowe są najbardziej wiarygodnymi środkami dowodowymi. Co za tym idzie, dowody przeciwne muszą być zdecydowanie przekonujące. Z całą pewnością obalenie domniemania doręczenia nie może nastąpić jedynie w oparciu o oświadczenia strony, czy też jej sąsiadów w zakresie złego funkcjonowania doręczyciela, tj. Poczty Polskiej. Strona, dopatrując się nieprawidłowości w działaniach doręczyciela, powinna złożyć stosowne zastrzeżenia i przeprowadzić w urzędzie pocztowym postępowanie reklamacyjne". Z tej wydaje się oczywistej możliwości udokumentowania swoich twierdzeń Skarżący nie skorzystał. Brak woli przeprowadzenia procedury reklamacyjnej uniemożliwia skuteczne obalenie domniemania prawdziwości oraz domniemania zgodności z prawdą dokumentu urzędowego jaki stanowią adnotacje na zwróconej przesyłce (zamieszczone na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru), a w konsekwencji również domniemania doręczenia pisma w trybie awizowania. Podkreślenia również wymaga, że Skarżący nie wykazał też, iż oceniając działania listonosza jako nieprawidłowe podjął jakiekolwiek czynności mające na celu zdyscyplinowanie listonosza przez jego przełożonych, albo że złożył skargę w związku z niedopełnieniem obowiązków przez listonosza, czy też podjął inne czynności, które skłoniłyby operatora pocztowego do poczynienia stosownych ustaleń na okoliczność prawidłowości doręczenia przedmiotowej przesyłki Skarżącemu. We wniosku o przywrócenie terminu Skarżący poinformował jedynie, że zamierza wystąpić do Naczelnika Urzędu Pocztowego z zażaleniem na działania pracowników poczty, celem wyjaśnienia zaistniałych w niniejszej sprawie okoliczności. Skarżący jednakowoż nie wykazał, że takie zażalenie rzeczywiście złożył, ani też nie przedstawił stanowiska poczty w zakresie tego zażalenia, które zamierzał złożyć. Co więcej Skarżący podnosząc, że w dniu 17 grudnia 2012 r. dorosły domownik był obecny w mieszkaniu, a jednak listonosz nie próbował jemu doręczyć przedmiotowej przesyłki, a on niewątpliwie usłyszałby dzwonek lub pukanie do drzwi – nie udowodnił obecności dorosłego domownika w tym dniu w domu. Zwolnienie lekarskie, którego kserokopię załączył dotyczy okresu od 3 do 7 grudnia 2012 r., a tym samym nie obejmuje swym zakresem dnia 17 grudnia 2012r. Takiego dowodu nie stanowi też powołanie się przez Skarżącego na znajdujący się u pracodawcy wniosek urlopowy dot. okresu od 10 do 31 grudnia 2012r. Po pierwsze sam wniosek nie jest dowodem, że pracownik w tym okresie był na urlopie, a po drugie – fakt przebywania na urlopie (a także na zwolnieniu lekarskim) nie dowodzi jeszcze, że dana osoba w danym dniu w momencie podjęcia przez listonosza próby doręczenia przesyłki przebywała w mieszkaniu. Ponadto Skarżący nawet nie przedłożył organowi odpisu tego wniosku. Skarżący nie przedstawił też żadnych dowodów nawet na uprawdopodobnienie, że inne wskazane przez niego osoby były obecne w tym dniu w swoich mieszkaniach. Ponadto twierdzenie Skarżącego, że w dniu pierwszego awizowania przesyłki (17 grudnia 2012r.) doręczyciel nie podjął próby doręczenia mu przesyłki w miejscu zamieszkania oraz nie podjął próby doręczenia tej przesyłki innym osobom, tj. dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, którzy w tym dniu przebywali w swoich mieszkaniach – stoi w sprzeczności z dokumentem potwierdzenia odbioru korespondencji, w którym stwierdzono, że przesyłka została awizowana z powodu niemożności bezpośredniego doręczenia adresatowi oraz dorosłemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu. Strona, która zaprzecza prawdziwości (autentyczności) dokumentu urzędowego albo twierdzi, że zawarte w nim stwierdzenia, oświadczenia i poświadczenia upoważnionego podmiotu, od którego dokument ten pochodzi, są niezgodne z rzeczywistością powinna tę okoliczność udowodnić (patrz M. Jaśkowska, A. Wróbel, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Zakamycze, 2005, wyd. II.). W ocenie Sądu twierdzenia Skarżącego, iż w dniu pierwszego awizowania przesyłki w miejscu zamieszkania przebywał cały czas dorosły domownik, a także że przesyłka mogła być doręczona sąsiadowi oraz że nie było awizo, jak również ewentualne zeznania świadków na tę okoliczność – nie mogą dowodzić, że dokument urzędowy, jakim są adnotacje na zwróconej przesyłce oraz zwrotnym potwierdzeniu odbioru, zawiera nieprawdziwy wpis odnośnie niemożności doręczenia przesyłki adresatowi, czy też pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, a także o awizowaniu przesyłki i pozostawieniu awizo w skrzynce pocztowej adresata (por. wyrok WSA w Warszawie z 11 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1449/12, CBOSA). Obalenie domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą dokumentu urzędowego na podstawie twierdzenia Skarżącego (jak również twierdzeń wskazanych przez niego osób), że w dniu pierwszego awizowania w mieszkaniu był obecny dorosły domownik, a także sąsiedzi przebywali w tym czasie w swoich mieszkaniach oraz, że awiza nie pozostawiono – prowadziłoby do nieuzasadnionego podważenia instytucji z art. 150 § 1-2 O.p. W każdej bowiem sytuacji strona mogłaby obalić te domniemania, jak również domniemanie doręczenia przesyłki w trybie awizo, poprzez zwykłe oświadczenie (swoje, rodziny lub sąsiada), że osoby te przebywały w swoich mieszkaniach w związku z czym można im było tę przesyłkę doręczyć, a z kolei awizo nie zostało umieszczone w skrzynce pocztowej lub zaginęło. Podkreślenia również wymaga, że to, iż w przeszłości w odniesieniu do innych przesyłek zdarzały się przypadki niewłaściwego wykonywania obowiązków przez listonosza, nie może stanowić okoliczności dowodzącej, że adnotacje na przedmiotowej zwróconej przesyłce (zamieszczone na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru) nie są zgodne z rzeczywistością, a w konsekwencji, że przedmiotowa przesyłka z decyzją nie została prawidłowo doręczona w trybie zastępczym. Przeczą temu jednoznaczne oznaczenia (adnotacje) na zwróconej organowi przesyłce oraz załączonym do niej pocztowym potwierdzeniu odbioru. Podobnie fakt, iż w okresie przechowywania przez urząd pocztowy przedmiotowej przesyłki, Skarżący odbierał inną kierowaną do niego korespondencję nie może stanowić dowodu dyskwalifikującego prawidłowość i zgodność z prawdą adnotacji na zwróconej przesyłce oraz załączonym do niej potwierdzeniu odbioru, jak również prawidłowość doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Okoliczności dowodzącej, że adnotacje te nie są zgodne z rzeczywistością – nie stanowi również okoliczność, że organ podatkowy I instancji z uwagi na dostrzeżone nieprawidłowości w dokumentowaniu okoliczności związanych z doręczaniem innych przesyłek oraz z uwagi na niedoręczenie do organu jako nadawcy zwrotnego potwierdzenia odbioru, dokonywał reklamacji wcześniejszych przesyłek kierowanych do Skarżącego. Okoliczność ta dowodzi jedynie, iż organ ten podjął działania celem zdyscyplinowania pracowników poczty do należytego wykonywania ich obowiązków, w tym w zakresie dokumentowania wykonywanych przez nich czynności związanych z doręczaniem przesyłek kierowanych przez organ do Skarżącego. Działania te okazały się przy tym skuteczne, czego dowodzi sporna przesyłka wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru. Zaznaczyć trzeba, że kwestionując prawdziwość i wiarygodność adnotacji na zwróconej przesyłce oraz zwrotnym potwierdzeniu odbioru, Skarżący de facto zarzuca pracownikowi Poczty Polskiej przestępstwo fałszowania dokumentów. Oparcie prawomocnego postanowienia na dokumencie podrobionym lub przerobionym może natomiast stanowić ewentualną przesłankę wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 219 O.p.). Zauważyć również należy, że Skarżący znacznej części korespondencji kierowanej do niego przez organ nie odbierał, choć miał pełną wiedzę o toczącym się wobec niego postępowaniu podatkowym. Skarżącemu doręczono bowiem w sposób określony w art. 149 O.p. postanowienie z 17 maja 2012r. o wszczęciu postępowania podatkowego oraz postanowienie z 22 sierpnia 2012r. o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy tj. do dnia 30 września 2012r. Rozważać więc można jaka była przyczyna takiego stanu rzeczy. W ocenie Sądu, bardziej wiarygodnym wytłumaczeniem jest związek korespondencji urzędowej z prowadzonym przeciwko Skarżącemu postępowaniem dot. zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., a więc, których pięcioletni termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2012r., a nie z wadliwym działaniem operatora pocztowego. Ponadto, biorąc pod uwagę twierdzenia Skarżącego zawarte we wniosku o przywrócenie terminu oraz w skardze, ewentualne zawinienie organu pocztowego musiałoby polegać na celowym i świadomym niepodejmowaniu nawet prób doręczenia korespondencji Skarżącemu i niepozostawianiu mu awiz, systematycznie przez znaczny okres czasu. To jednak musiałyby być to działania celowe, świadomie mające zagrozić interesom Skarżącego, a to trudno uznać za realne. Zdaniem Sądu, nie można zarzucić organowi wadliwości postępowania z uwagi na nieprzeprowadzenie dowodów ze wskazanego wniosku urlopowego, niedokonanie przesłuchań osób wskazanych przez Skarżącego oraz z uwagi na nieuwzględnienie jego twierdzeń i okoliczności wynikających z przedłożonego zwolnienia lekarskiego. Nieprzeprowadzenie tych dowodów nie miało bowiem wpływu na wynik sprawy. Jak już podniesiono powyżej, wskazane przez Skarżącego dowody nie mogły obalić domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą dokumentu urzędowego. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, wskazane powyżej okoliczności dot. doręczenia przedmiotowej przesyłki, ich udokumentowanie oraz ocena nie mogą budzić zastrzeżeń. Organ zasadnie zatem stwierdził, że decyzja została prawidłowo doręczona Skarżącemu w trybie art. 150 § 1-2 O.p. Uznając zatem, że doręczenie przesyłki na adres Skarżącego było skuteczne, to należało także uznać, że skoro pierwsze zawiadomienie o nadejściu przesyłki doręczyciel pozostawił w skrzynce oddawczej w dniu 17 grudnia 2012 r., następne zawiadomienie – po upływie 7 dni, tj. w dniu 27 grudnia 2012 r., czyli zgodnie z przepisem art. 150 § 1a O.p. – to organ odwoławczy w sposób uprawniony przyjął, zgodnie z przepisem art. 150 § 2 O.p., że doręczenie przesyłki nastąpiło z upływem ostatniego dnia okresu 14-dniowego przechowywania przesyłki w urzędzie pocztowym (art. 150 § 1 pkt 1), tj. w dniu 31 grudnia 2012 r. Za niezasadny należało więc uznać zarzut naruszenia art. 150 § 2 w zw. z art. 148 § 1, art. 149. Na uwzględnienie nie zasługiwał też zarzut naruszenia art. 145 § 1 O.p. W postępowaniu podatkowym przed organem pierwszej instancji Skarżący nie był reprezentowany przez pełnomocnika. Organ prawidłowo więc wysyłał wszelką korespondencję na adres strony i jej doręczał wszelkie pisma. Przyjmując zatem, że skuteczne doręczenie przesyłki nastąpiło Skarżącemu w dniu 31 grudnia 2012 r., to 14-dniowy termin na wniesienie odwołania upływał w dniu 14 stycznia 2013 r., zgodnie z art. 12 § 1 O.p., który to dzień terminu nie przypadał na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy (art. 12 § 5 O.p.). Wobec tego, że Skarżący odwołanie wniósł w dniu 13 marca 2013 r. (data nadania w polskiej placówce pocztowej), to należało uznać, że nie zachował 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania, a w konsekwencji także, że organ odwoławczy prawidłowo – na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. – stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W tym stanie rzeczy niezasadny był zarzut naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 O.p. W świetle powyższych wywodów, za niezasadne należało także uznać zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 194 § 1-3 O.p. Wprawdzie zasada prawdy materialnej – ustanowiona w art. 122 O.p. podatkowej, do której nawiązują także reguły postępowania dowodowego zawarte w części Ordynacji podatkowej o dowodach (art. 187-192), w szczególności obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1) – kształtuje całe postępowanie, a zwłaszcza w zakresie rozłożenia ciężaru dowodu. Niemniej ciężar obalenia domniemania prawdziwości oraz zgodności z prawdą dokumentu urzędowego spoczywa na zainteresowanym (ciężar przeprowadzenia dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wywodzi skutki prawne). W tym zakresie regulacje przewidziane w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie znajdują zastosowania. Zatem inicjatywa w tej kwestii nie może być przeniesiona na organ podatkowy, który co warto podkreślić, dysponował kopertą wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru opatrzonymi stosownymi adnotacjami z pieczęciami i podpisami listonosza, z których jednoznacznie wynika, że przesyłka mimo dwukrotnego awizowania nie została podjęta we właściwym terminie (por. wyrok NSA z 21 lutego 2012r., sygn. akt I FSK 734/11, CBOSA). Tymczasem Skarżący w sposób nieznajdujący oparcia w przepisach prawa, wymaga od organu by ten prowadził drobiazgowe postępowanie dowodowe mające na celu podważenie wiarygodności adnotacji urzędowych na kopercie i załączonym do niej zwrotnym potwierdzeniu odbioru, które w okolicznościach sprawy, nie budzą wątpliwości organu, a także Sądu. Jak już wskazano powyżej Skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów podważających wiarygodność adnotacji poczynionych na zwrotnym potwierdzeniu odbioru oraz na kopercie przesyłki o niemożności doręczenia przedmiotowej przesyłki bezpośrednio adresatowi, dorosłemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu, o jej dwukrotnym awizowaniu i pozostawieniu zawiadomień w skrzynce pocztowej adresata, a następnie zwrocie do nadawcy po upływie okresu przechowywania w placówce pocztowej ze względu na niepodjęcie przez adresata. W konsekwencji organ nie mógł odrzucić istnienia faktów stwierdzonych w dokumencie urzędowym. Skarżący zresztą nie był konsekwentny w swym stanowisku, skoro z jednej strony kwestionował fakt dokonania doręczenia, a z drugiej wnioskował o przywrócenie uchybionego terminu, który to wniosek opiera się przecież na założeniu zaistnienia doręczenia, a dopiero następnie uchybienia terminowi do dokonania czynności z przyczyn niezawinionych. Ponadto podnieść należy, że domniemanie prawne, na którym opiera się z kolei doręczenie zastępcze, zakładające że pismo doręczone w ten sposób dotarło do rąk adresata, jest również domniemaniem prawnym obalalnym. Prawidłowość doręczenia przesyłki nie wyłącza bowiem możliwości dowodzenia, że pismo nie doszło do adresata. Temu celowi służy jednak instytucja przywrócenia terminu. Obalenie domniemania w tym trybie nie oznacza jednakże, że zakwestionowane doręczenie nie zostało dokonane, ale powoduje uchylenie negatywnych dla strony skutków biegu terminów, jakie wiążą się z tym doręczeniem (por. postanowienia Sądu Najwyższego z 4 września 1970 r., I PZ 53/70, OSNCP 1971, nr 6, poz. 100 i z 12 stycznia 1973 r., I CZ 157/72, OSNCP 1973, nr 12, poz. 215). Zaznaczyć również trzeba, że w niniejszym postępowaniu w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania organ nie przeprowadzał żadnych czynności dowodowych, przy przeprowadzeniu których powinien był być obecny Skarżący (art. 123 § 1 O.p.). Jak wynika z akt sprawy, Skarżący miał pełen wgląd do dokumentów, które organ analizował w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalał stan faktyczny. Pełnomocnik Skarżącego w dniu 7 marca 2013r., a więc przed wniesieniem odwołania wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia, przeglądał akta postępowania podatkowego oraz sporządził kserokopie dokumentów, w tym spornej przesyłki wraz z pocztowym potwierdzeniem odbioru i adnotacji z 10 stycznia 2013r. o uznaniu tej przesyłki za doręczoną w dniu 31 grudnia 2012r. w trybie art. 150 § 1-2 O.p. W zakresie tych dowodów i stanowiska organu, Skarżący prezentował swoje stanowisko we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, zgłaszając wspomniane wcześniej wnioski dowodowe. Natomiast przedłożone (zaświadczenie lekarskie) oraz wskazane przez Skarżącego dowody (wniosek urlopowy, zeznania strony oraz świadków, postępowania reklamacyjne dot. innych przesyłek prowadzone przez organ podatkowy), jak wskazano powyżej nie mogły obalić domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą dokumentu urzędowego dot. doręczenia decyzji z 30 listopada 2012r. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 188 O.p. uwzględnieniu podlegają tylko te żądania strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, które odnoszą się do okoliczności jeszcze dostatecznie niewyjaśnionych, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Należy mieć bowiem na uwadze, że organy podatkowe są zobowiązane do gromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organ w niniejszej sprawie dokonał ustaleń w oparciu o dane wynikające z adnotacji poczynionych na kopercie przesyłki i zwrotnym potwierdzeniu odbioru, mających walor dokumentu urzędowego. Skarżący nie przedstawił, ani też nie wskazał dowodu, który mógłby obalić domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą wynikających z tego dokumentu. Zauważyć ponadto należy, że formułując w skardze zarzut naruszenia m.in. art. 123 § 1 w zw. z art. 188 O.p. Skarżący nie wskazał też jakich konkretnie innych dowodów lub wniosków dowodowych, poza tymi wskazanymi w odwołaniu oraz we wniosku o przywrócenie terminu, nie mógł w tym postępowaniu złożyć. Ponadto kierowane pod adresem organu twierdzenia o naruszeniu prawa strony do udziału w postępowaniu były również pozbawione racji z tego powodu, że przepisy nie przewidują obowiązku zawiadomienia strony o możliwości wypowiedzenia się przed wydaniem postanowienia. Art. 200 § 1 O.p. nie znajduje w tym przypadku zastosowania, co jednoznacznie wynika z regulacji zawartych w powołanej ustawie. Unormowania dotyczące postanowień (w tym postanowień wydawanych na podstawie art. 228 § 1 O.p.) nie zawierają bowiem odesłania do tego przepisu (por. art. 219 O.p.). W ocenie Sądu, organ działał na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na ustalenie okoliczności związanych z doręczeniem przesyłki. Tak więc materiał dowodowy zebrany w postępowaniu był zupełny dla potrzeb rozstrzygnięcia, jak również w sposób wyczerpujący rozpatrzony przez organ odwoławczy. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i znanego stronie materiału dowodowego. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 124, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. Wbrew zarzutom skargi zaskarżone postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie postanowienia nie zostało skonstruowane w sposób nielogiczny, ani nie jest wewnętrznie sprzeczne. Organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się podejmując to rozstrzygnięcie. Uzasadnienie to spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Organ dokonał wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa oraz poddał ocenie zgromadzone dowody mające znaczenie w sprawie ustalenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji. Jak już wskazano powyżej Skarżący nie przedłożył żadnego przeciwdowodu obalającego domniemania wynikające z dokumentu urzędowego. Choć Dyrektor Izby Skarbowej w W. powinien był ustosunkować się do zgłoszonych wniosków dowodowych, to jednak uchybienie to – w świetle całokształtu okoliczności sprawy – pozostawało bez wpływu na jej wynik. Ponadto wskazać trzeba, że organ ustosunkował się do zgłoszonych przez Skarżącego wniosków dowodowych w uzasadnieniu postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, co niewątpliwie wynikało z przyjętej przez organ kolejności wydawania rozstrzygnięć. Zaznaczyć także należy, że z treści uzasadnienia skargi dot. zarzutu naruszenia art. 124, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. wynika, iż w istocie nie dotyczy on zaskarżonego postanowienia, ale postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania wydanego w tej samej dacie tj. 17 czerwca 2013r. Reasumując, w ocenie Sądu, doręczenie przesyłki Skarżącemu odbyło się w sposób zgodny z literą prawa, w szczególności prawidłowo zastosowanym w sprawie art. 150 § 1-2 O.p. Zakres prowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, który wyznaczała treść powołanego przepisu nie mógł budzić wątpliwości, albowiem stanowisko organu zostało oparte na dokumentach urzędowych, których Skarżący w żaden sposób nie zdołał zakwestionować. W konsekwencji również ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie budzi zastrzeżeń, a zatem organ odwoławczy był w pełni upoważniony by stwierdzić, że odwołanie strona wniosła po upływie terminu, przewidzianego dla dokonania tej czynności procesowej. W świetle powyższych konstatacji postawione w skardze zarzuty musiały zostać uznane za nieusprawiedliwione. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.