I SA/Gd 1142/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi M.M.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej , działając na podstawie: art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.), art. 1 ust. 1 pkt 5. art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 2a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 14 ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 1, art. 15 ust. 1 pkt 1 i ust. 3, art. 17a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (j.t. Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.- dalej: u.p.s.d.),art. 3 ust. 1 i art. 5 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629, dalej: ustawa nowelizująca), po rozpatrzeniu odwołania M. D. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 1 sierpnia 2014 r. nr [...] ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 2.291 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podstawą rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania: Sąd Rejonowy, postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2008r. (sygn. akt [...]) potwierdził nabycie praw do spadku po A. W. (zmarłej dnia 18 grudnia 2006 r.). na podstawie testamentu notarialnego z dnia 21 lipca 2004 r., przez wnuka spadkodawczyni S. J. - w całości spadku. Zstępna spadkodawczyni M. D. wystąpiła do spadkobiercy na drogę sądową o wypłatę kwoty pieniężnej odpowiadającej wysokości przysługującego jej zachowku. Sąd Okręgowy wyrokiem z dnia 15 grudnia 2011r. (sygn. akt [...]) zasądził od S. J. na rzecz M. D. kwotę 98.175 zł wraz z ustawowymi odsetkami do dnia zapłaty tytułem należnego zachowku po matce. Kwotę powyższą rozłożył na trzy równe raty płatne do: 31 marca 2012r., 31 grudnia 2012r., 31 grudnia 2013r. Uprawniona z tytułu zachowku złożyła w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-Z2, w którym ujawniła otrzymanie drugiej raty w wysokości 32.725 zł (data przelewu 28 grudnia 2012r.). Z uwagi na termin przedmiotowego nabycia organ podatkowy pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie, które zakończył decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 1 sierpnia 2014r. ustalającą M. D. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 2.291 zł. Podstawa opodatkowania w podatku od spadków i darowizn została przyjęta w wysokości 65.450 zł - zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 8 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (j.t. Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.). Po odliczeniu kwoty wolnej od podatku, stosowanej dla nabywców zaliczonych do 1 grupy podatkowej - 9.637 zł (córka). określonej w art. 9 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nadwyżkę podlegającą opodatkowaniu stanowiła kwota 55.813 zł, zaś wysokość należnego zobowiązania podatkowego obliczona została według skali podatkowej zawartej w art. 15 ust. 1 pkt 1, w zw. z art. 9 ust. 2 powołanej ustawy (z uwzględnieniem podatku ( 999 zł ) ustalonego w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 1 sierpnia 2014 r. nr [...]). W uzasadnieniu organ podatkowy pierwszej instancji zaznaczył, że w omawianej sprawie data śmierci spadkodawcy jest momentem, w którym powstaje odpowiadający uprawnieniu do zachowku, obowiązek spadkobiercy do zapłaty określonej kwoty. Zatem nie ma zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, bowiem ww. akt prawny w brzmieniu obowiązującym w dniu nabycia przez M. D. zachowku nie zawierał tego przepisu. Stwierdził, że strona nabyła prawo do zachowku w dacie śmierci matki. tj. w dniu 18 grudnia 2006r., a w konsekwencji, stosownie do brzmienia art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 222, poz. 1629). zastosowane zostały przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia strona podniosła, że jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, ponieważ za moment nabycia należy uznać wypłatę zachowku. Stwierdziła, że materiały i opinie jakie uzyskała wskazują, że decyzja organu I instancji jest niezgodna z prawem. Wyjaśniła, że swoje stanowisko odnośnie stanu prawnego poparła wiedzą uzyskaną z interpretacji prawa podatkowego, a także z informacji udzielonej przez pracownika Krajowej Informacji Podatkowej, podając imię i nazwisko oraz stosowny numer telefonu, gdzie otrzymała trzy opinie, które są niezgodne z decyzją Urzędu Skarbowego . Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności zaznaczył, że rolą organu odwoławczego jest sprawdzenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji poprzez ocenę tego, czy postępowanie organu podatkowego pierwszej instancji i jego wyniki nie naruszają przepisów postępowania podatkowego oraz przepisów prawa materialnego - w omawianej sprawie ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn oraz przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadku i darowizny oraz o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazującego, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tego aktu prawnego, stosuje się przepisy dotychczasowe, to jest w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Organ stwierdził, że na podstawie ustawy nowelizującej z dniem 1 stycznia 2007 r. obowiązuje art. 4 a ust. 1 pkt 1 zwalniający od podatku (pod pewnymi warunkami) nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych m.in. przez zstępnych (dzieci), jeżeli nastąpiło zgłoszenie nabycia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 ustawy. Jako zasadę ustawodawca przyjął w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, że zwolnienie, o którym mowa w art. 4a ust.1 pkt 1 ma zastosowanie do nabycia, które nastąpiło po dniu wejścia w życie tego aktu prawnego. Zatem do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które miało miejsce przed dniem 1 stycznia 2007 r. stosuje się ustawę o podatku od spadków i darowizn w jej dotychczasowym brzmieniu. Uwzględnienie nowej regulacji wiąże się z momentem nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, a nie z momentem powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 5 podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem m.in. zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w postaci powołania do spadku albo w postaci zapisu. Przy czym, w myśl art. 6 ust. 1 pkt 2a obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje z chwilą zaspokojenia roszczenia lub jego części. Skoro przepisy rozróżniają moment nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych od momentu powstania obowiązku podatkowego, to niezbędne jest omówienie instytucji zachowku. Dlatego ważne jest ustalenie, z którym momentem następuje nabycie praw majątkowych z tytułu zachowku, w rozumieniu analizowanej ustawy. Dla wyjaśnienia pojęcia zachowku, który nie jest definiowany w ustawie podatkowej, organ odwołał się do rozumienia tej instytucji na gruncie prawa cywilnego, wskazując odpowiednie przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (j.t. Dz.U. z 2014 r. poz.121 ze zm.). tj. art. 991 § 2 K.c., w myśl którego zachowek można otrzymać w formie darowizny, powołania do spadku lub zapisu. Jeżeli to nie nastąpi, to spadkobiercy uprawnionemu do zachowku przysługuje względem spadkobiercy powołanemu do dziedziczenia roszczenie o zapłatę sumy pieniężnej odpowiadającej wartości części czystego spadku. Na gruncie art. 924 i art. 925 K.c. wierzytelność z tytułu zachowku powstaje w chwili otwarcia spadku czyli z chwilą śmierci spadkodawcy. Zatem dla celów podatku od spadków i darowizn należy przyjąć, że nabycie roszczenia o zapłatę określonej sumy pieniężnej tytułem zachowku jest nabyciem prawa majątkowego w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jest to nabycie prawa majątkowego wskutek śmierci spadkodawcy (mortis causa), następuje ono względem spadkobiercy powołanego do dziedziczenia i obciąża spadek jako jego dług. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej obowiązek podatkowy z tytułu zachowku powstaje natomiast w momencie zaspokojenia roszczenia lub jego części (w myśl regulacji art. 6 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku od spadków i darowizn) i ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych (art. 5). Moment powstania obowiązku podatkowego będzie zatem późniejszy niż moment nabycia prawa majątkowego (roszczenia o wypłatę zachowku). Moment nabycia prawa do zachowku i moment zaspokojenia tego prawa są w ustawie podatkowej wyraźnie odróżnione. Tym samym nie sposób uznać, że art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej odnosi się w przypadku zachowku do momentu powstania obowiązku podatkowego, a nie do momentu nabycia prawa majątkowego, skoro analizowana ustawa podatkowa wyraźnie te dwa momenty odróżnia. Tożsama analiza wynika z orzeczenia z dnia 15 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2478/10. w którym skład orzekający zaznaczył, iż nie sposób uznać, że art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej z dnia 16 listopada 2006 r. odnosi się w przypadku zachowku do momentu powstania obowiązku podatkowego, a nie do momentu nabycia prawa majątkowego, skoro także ustawa podatkowa wyraźnie te dwa momenty wyróżnia. NSA stwierdził przy tym, że pogląd taki jest konsekwentnie prezentowany w orzecznictwie, powołując m.in. wyroki z dnia 20 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1005/08. z dnia 4 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1226/08. Ze zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie materiału dowodowego wynika, że nabycie zachowku przez M. D. nastąpiło w dacie zgonu A. W. tj. w dniu 18 grudnia 2006 r. i ten fakt wyłącza uwzględnienie regulacji art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn tytułem zachowku powstał natomiast, zgodnie z powołanym przepisem art. 6 ust. 1 pkt 2a ustawy, w dniu zaspokojenia drugiej części roszczenia, wynikającego z wyroku Sądu Okręgowego z dnia 15 grudnia 2011 r. (sygn. akt [...]), tj. w dniu 28 grudnia 2012 r. (data przelewu kwoty 32.725 zł). Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia 1 sierpnia 2014 r. nr [...] zasadnie więc ustalił stronie z tego tytułu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 2.291 zł na zasadach ogólnych zgodnie z zasadą kumulacji z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Odnosząc się do treści skargi wskazującej na nieprawidłową wykładnię przepisów dotyczących daty nabycia zachowku, dokonaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego , w kontekście opinii wydanej przez konsultanta Krajowej Informacji Podatkowej, organ powtórzył za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gdańsku z dnia 19 lutego 2013 r. (sygn. akt I SA/Gd 1409/12, Lex nr 1368387), że " informacje uzyskane przez skarżącego w ramach działającej w Krajowej Informacji Podatkowej infolinii, nie są okolicznościami, które w sensie prawnym miałyby wiążący wpływ na ocenę legalności zaskarżonego postanowienia". Ustosunkowując się do przywołanej w skardze interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, organ odwoławczy zauważył, że każda sprawa rozstrzygana w postępowaniu podatkowym jest sprawą indywidualną w określonym stanie faktycznym, a więc dotyczącą ściśle oznaczonego podmiotu oraz konkretnych praw i obowiązków tego podmiotu. Z tego względu postanowienie wydane w trybie art. 14b O.p. nie stanowi źródła prawa, do respektowania którego zobowiązane są wszystkie organy podatkowe. Dlatego też organ przedmiotem oceny uczynił wyłącznie zakwestionowaną decyzję. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M. D., reprezentowana przez pełnomocnika, zakwestionowała przedmiotową decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o jej uchylenie w całości, a także utrzymanej przez nią w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 1 sierpnia 2014r. nr [...] ustalającej stronie zobowiązanie podatkowe od spadków i darowizn w wysokości 2.291 zł. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej podkreślił, że stanowisko organów podatkowych jest błędne, gdyż do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych przez skarżącą tytułem zachowku po A. W. doszło w dniu, w którym skarżąca otrzymała od S. J. tytułem zachowku po A. W. kwotę 32.725 zł. tj. w dniu 28 grudnia 2012r. Skarżąca dokonała w terminie zgłoszenia na formularzu SD-Z2, co skutkować winno zwolnieniem od podatku na podstawie art. 4 a ust.1 u.p.s.d. Decyzja Naczelnika US i zaskarżona decyzja naruszają prawo, gdyż organy podatkowe bezpodstawnie uznały, że brak jest podstaw do zastosowania tego przepisu. Zdaniem pełnomocnika strony wykładnia art. 4 a ust. 1 u.p.s.d. wskazuje na to, że należy odróżnić od siebie nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem zachowku (nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych stanowiących przedmiot zachowku) od samego zachowku (...). Z chwilą otwarcia spadku nie dochodzi do żadnego nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez uprawnionego z tytułu zachowku, własność rzeczy i prawa majątkowe wchodzące uprzednio w skład majątku spadkodawcy i będące podstawą obliczenia wysokości należnego zachowku przysługują bowiem spadkobiercom. Nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem zachowku następuje dopiero z chwilą zaspokojenia roszczenia z tytułu zachowku, gdyż dopiero wówczas dochodzi do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez uprawnionego. Pełnomocnik podatniczki argumentował, że uważna analiza wszystkich przepisów wskazuje na to, że ustawodawca za przedmiot opodatkowania uznaje wyłącznie nabycie określonych rzeczy i praw majątkowych wynikające ze zdarzeń prawnych ("tytułem") wymienionych w punktach od 1 do 6 art. 1 ust. 1 u.p.s.d., a nie same te zdarzenia. Chodzi przy tym zawsze o tzw. nabycie translatywne, czyli takie gdy podatnik nabywa stanowiący przedmiot podatku majątek w miejsce ("kosztem") innego podmiotu. Dodał, że zaniechanie dochodzenia roszczenia o zachowek skutkujące przedawnieniem tego roszczenia powinno być traktowane wówczas jako przysporzenie majątkowe po stronie zobowiązanego do zaspokojenia roszczenia o zachowek. Przykład ten pokazuje, że stanowisko organów podatkowych jest nie do przyjęcia i za moment nabycia praw majątkowych z tytułu zachowku należy uznać nie chwilę powstania wierzytelności z tytułu zachowku, lecz uzyskanie przez uprawnionego sumy pieniężnej, o której mowa w art. 991 § 2 k.c. Według strony należy także mieć na uwadze charakter podatku od spadku i darowizn. Jest to niewątpliwie podatek majątkowy. Przedmiotem opodatkowania w przypadku podatków majątkowych jest przyrost majątku podatnika, czyli wzbogacenie się na skutek przyjęcia określonych elementów majątkowych pod tytułem nieodpłatnym. W związku z powyższym powstanie z chwilą otwarcia spadku samej wierzytelności z tytułu zachowku nie powoduje jeszcze przejścia żadnych składników majątkowych z majątku zobowiązanego do majątku podatnika i nie powinno być traktowane jako nabycie, z którym łączy się obowiązek podatkowy. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - zwanej w dalszej części p.p.s.a, stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie faktycznym sprawy podstawą materialnoprawną decyzji ustalającej skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu zachowku, nabytego po zmarłej w dniu 18 grudnia 2006r. A. W., winny być przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadku i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją wprowadzoną ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadku i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), czy też w brzmieniu obowiązującym po tej nowelizacji i w konsekwencji prawidłowości dokonanej przez organ wykładni art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, w wyniku której strona została pozbawiona prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Ustawa nowelizacyjna weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., co wynika z treści jej art. 5. Wyjaśnienie w pierwszej kolejności tej kwestii ma zasadnicze znaczenie, jako że przywołana wyżej ustawa nowelizacyjna wprowadziła do treści ustawy o podatku od spadków i darowizn art. 4a przewidujący ustawowe zwolnienie od podatku m.in. dla nabycia w drodze własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku. W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. podatkowi podlega m.in. nabycie przez dziedziczenie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium RP lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium RP. W ustawie spadkowej ustawodawca nie wyjaśniał, co należy rozumieć pod pojęciem "nabycia" rzeczy lub praw majątkowych i nie określił, z jaką chwilą następuje nabycie tych rzeczy i praw. Kwestie związane z nabyciem spadku, a w tym określenie momentu nabycia spadku, uregulowane zostały w księdze IV ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Z art. 925 k.c. wynika, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, a z art. 924 k.c., że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. A zatem, jeżeli w ustawie o podatku od spadków i darowizn mowa jest o nabyciu rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia, to oznacza nabycie tych właśnie składników majątku przez spadkobiercę z chwilą śmierci spadkodawcy. Należy podkreślić, że właśnie z tą chwilą spadkobierca nabywa spadek. W tej kwestii wypowiedział się w uchwale z dnia 4 stycznia 2001r., sygn. akt III ZP 26/00 Sąd Najwyższy wskazując, że źródłem uprawnienia do zachowku (zdarzeniem wywołującym przedmiotowe skutki prawne) jest śmierć spadkodawcy. Chodzi więc o nabycie prawa majątkowego, który uprawniony uzyskuje mortis causa, z mocy ustawy. Sąd uznał, że zachowek z ekonomicznego punktu widzenia i wobec źródła jego powstania (mortis causa) jest sui generis formą dziedziczenia, bytem prawnym o wielorakiej strukturze formalnej, skoro może być nabywany pod różnymi postaciami, w tym w postaci zapisu, czy roszczenia do spadkobiercy o zapłatę sumy pieniężnej potrzebnej do pokrycia zachowku. Sąd stwierdził nadto, że spadkobierca "w drodze dziedziczenia" nie zawsze wchodzi od razu w posiadanie należących do spadku rzeczy i praw majątkowych, ale często, ażeby je uzyskać, musi występować z roszczeniami wierzycielskimi w stosunku do dłużników spadkodawcy. Na okoliczność ścisłego powiązania prawa do zachowku z instytucją spadkobrania wskazał również Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 25 czerwca 2009 r. sygn. I SA/Wr 365/09, podkreślając, że treścią tego prawa jest uprawnienie najbliższych członków rodziny spadkodawcy, wymienionych w art. 991 ust. 1 k.c., do uzyskania przysporzenia odpowiadającej określonej części spadku. Zaakcentowana została funkcja zachowku, która - w ocenie Sądu - jest zbliżona do tej, jaką w innych systemach prawnych pełni tzw. rezerwa spadkowa, odpowiadająca części majątku, którą spadkodawca nie może dysponować na wypadek śmierci i która przypada tzw. spadkobiercom koniecznym. Zwrócono uwagę, że w polskim systemie prawnym pozostawiono spadkodawcy swobodę w zakresie decydowania, w jakiej formie osoby uprawnione do dziedziczenia ustawowego otrzymają gwarantowaną im - w postaci prawa do zachowku - korzyść majątkową z majątku spadkowego (jako: darowiznę uczynioną za życia spadkodawcy, powołanie do spadku, zapis, a w razie nieotrzymania zachowku w którejś z tych form jako roszczenie o zapłatę określonej sumy pieniężnej). W konsekwencji wyprowadzony został wniosek, że wierzytelność - w sytuacji gdy uprawniony nie otrzymał zachowku w jakiejkolwiek innej postaci - powstaje z mocy prawa z momentem śmierci spadkodawcy. A zatem w tym w tym momencie dochodzi do nabycia mortis causa prawa majątkowego. Analogiczny pogląd wynika także z innych orzeczeń sądów administracyjnych, np. z wyroków WSA: w Warszawie z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt III SA/Wa 104/13, we Wrocławiu z dnia 6 grudnia 2012r., sygn. akt I SA/Wr 1061/12, czy powołanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyroku WSA w Gdańsku z dnia 27 marca 2012r., sygn. akt I SA/Gd 106/12. W u.p.s.d. ustawodawca uregulował natomiast kwestię momentu powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia z chwilą przyjęcia spadku, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy. W związku z tym, że moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadku może się różnić od momentu nabycia spadku (może być późniejszy), rozstrzygnięcia wymaga kwestia, w jakim brzmieniu należy stosować przepisy ustawy, gdy po nabyciu spadku, ale przed powstaniem obowiązku podatkowego, nastąpiła zmiana ustawy. Ustawodawca wyraźnie uregulował to zagadnienie w art. 3 ust. 1 przywołanej ustawy nowelizacyjnej. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (czyli przed 1 stycznia 2007 r.), stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 (ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn), w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (ustawy nowelizującej z dnia 16 listopada 2006 r.), z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. A zatem decydującym kryterium o stosowaniu przepisów dotychczasowych lub znowelizowanych jest data nabycia spadku (własności rzeczy lub praw majątkowych), a nie jak twierdzi strona skarżąca data faktycznego otrzymania zachowku. Nabycie prawa majątkowego tytułem zachowku nastąpi w chwili otwarcia spadku. W tym momencie powstaje bowiem odpowiadający uprawnieniu do zachowku obowiązek spadkobiercy do zapłaty określonej kwoty tytułem zachowku (por. E.Skowrońska, Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga czwarta. Spadki, Warszawa 1995,s.143). Obowiązek podatkowy z tytułu zachowku powstanie natomiast w momencie zaspokojenia roszczenia lub jego części. W stanie sprawy spadkodawczyni zmarła w dniu 18 grudnia 2006 r. W tym czasie nie obowiązywał przepis art. 4a u.p.s.d., stąd wobec tego zasadnie uznał organ, że w niniejszej sprawie powołany przepis nie może mieć zastosowania. Nie można bowiem zgodzić się z poglądem strony, że za moment nabycia, w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, należy uznać moment zrealizowania roszczenia z tytułu zachowku, a nie moment otwarcia spadku. Podkreślenia wymaga, że powyższy pogląd zgodnie z którym zwolnienie z podatku od spadków i darowizn w art. 4a u.p.s.d., ma zastosowanie do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 31 grudnia 2006 r. potwierdza utrwalone liczne orzecznictwo sądów administracyjnych (vide: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 kwietnia 2012r. II FSK 2120/10, z dnia 12 czerwca 2008 r., II FSK 329/08, Lex Nr 465035, z dnia 15 czerwca 2012r., II FSK 2478/10, z dnia 6 sierpnia 2014r., II FSK 1932/12 oraz wyroki tegoż Sądu: z dnia 12 czerwca 2008 r., II FSK 606/08 i II FSK 722/08 oraz z dnia 4 grudnia 2008 r., II FSK 1226/08). Bez znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji pozostaje wskazywana przez skarżącą interpretacja indywidualna udzielona w innej sprawie, jak również informacje uzyskane przez stronę w ramach działającej w Krajowej Informacji Podatkowej infolinii. Nie są to bowiem okoliczności, które w sensie prawnym miałyby wiążący wpływ na decyzje organów w sprawie niniejszej. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.