I SA/Po 49/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2014r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...], nr [...], na podstawie m.in. art. 23a ust. 7 oraz art. 129 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm. - w skrócie: "u.g.h."), cofnął rejestrację automatu do gier o niskich wygranych o nazwie A., nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...] z dnia [...] października 2008 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że postanowieniem z dnia [...] czerwca 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji w/w automatu do gier o niskich wygranych, stanowiącego własność "X." Sp. z o.o. z siedzibą w X. Podstawą wszczęcia postępowania była analiza dokumentacji otrzymanej z Urzędu Celnego w [...], z której wynikało, że przedmiotowy automat może nie spełniać warunków dla automatów do gier o niskich wygranych, o których mowa w art. 129 ust. 3 u.g.h., tj., że umożliwia prowadzenie gier za stawki wyższe od określonych w tym przepisie. Pismem z dnia [...] września 2010 r. organ I instancji wezwał Spółkę do przeprowadzenia, na jej koszt, badań kontrolnych przedmiotowego automatu do gier o niskich wygranych, wskazując m.in., że badanie takie powinno zostać przeprowadzone przez jedną z jednostek badających, posiadających stosowane upoważnienie Ministra Finansów. W trakcie prowadzonego postępowania Spółka kilkakrotnie występowała do organu z wnioskiem o przedłużenie terminu do wykonania badań kontrolnych automatu. Pismem z dnia [...] marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. skierował do Spółki żądanie poddania automatu do gier o niskich wygranych badaniu sprawdzającemu, a jako jednostkę badającą upoważnioną przez Ministra Finansów wskazał Izbę Celną w P. - Wydział Laboratorium Celne. W dniu [...] lutego 2013 r. organ I instancji otrzymał od Izby Celnej w P. - Wydziału Laboratorium Celne opinię z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...], zawierającą negatywny wynik badania automatu o nazwie A., nr fabryczny [...]. Opinia wskazuje, że przeprowadzone badania sprawdzające przedmiotowego automatu wykazały, iż wysokość maksymalnej jednorazowej wygranej na automacie wynosi w zależności od rodzaju gry [...] zł lub [...] zł, zaś maksymalna stawka za udział w jednej grze wynosi dla wszystkich dostępnych na automacie gier [...] zł. Mając na względzie powyższe Naczelnik Urzędu Celnego w P. stwierdził, że automat o nazwie A., nr fabryczny [...], nie spełnia warunków określonych w art. 129 ust. 3 u.g.h., zgodnie z którym przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się grę na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. W konsekwencji poczynionych ustaleń organ I instancji uznał, że stan rzeczywisty automatu okazał się niezgodny z warunkami jego rejestracji oraz z przepisem art. 129 ust 3 u.g.h., co spowodowało konieczność cofnięcia jego rejestracji. W odwołaniu z dnia [...] Spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji oraz o umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Kwestionowanej decyzji zarzuciła: - rażące naruszenie formy prowadzonego postępowania poprzez brak wydania niezbędnych w toku postępowania postanowień oraz związane z tym ograniczenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 130 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - w skrócie: "O.p."), poprzez powołanie się na badania wykonane przez podmiot, który z mocy prawa podlega wyłączeniu, a także naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 i art. 197 O.p., - naruszenie art. 122 O.p. i art. 129 u.g.h. oraz § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm. – w skrócie: "rozporządzenie MF"), a także art. 23a ust. 7 w zw. z art. 23b ust. 1 u.g.h. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nie przeprowadzenia dowodów mogących świadczyć o prawidłowym funkcjonowaniu automatu oraz nie dokonaniu koniecznych badań sprawdzających, a także nie sprecyzowanie pojęć i zwrotów, których używa organ, - naruszenie art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. oraz art. 129 u.g.h. oraz § 14 rozporządzenia MF, a także art. 23a ust. 7 w zw. z art. 23b ust. 1 u.g.h. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nie przeprowadzenia dowodów mogących świadczyć o prawidłowym funkcjonowaniu automatu oraz nie dokonaniu koniecznych badań sprawdzających, nie dokonaniu konfrontacji rozbieżnych opinii znajdujących się w aktach postępowania, a także nie sprecyzowanie pojęć i zwrotów, których używa organ. - brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego, brak wskazania pełnej podstawy prawnej decyzji i naruszenie art. 121 § 1 O.p., tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; naruszenie art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady obowiązku wyjaśniania stronom zasadność przesłanek, którymi organy kierują się przy załatwianiu sprawy, a także naruszenie Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. w szczególności zakazu ograniczania swobody gospodarczej (art. 22) oraz zasady państwa prawa (art. 2). Ponadto Spółka zażądała przeprowadzenia następujących dowodów: - z przesłuchania świadka A. A. na okoliczność treści opinii technicznych dla kwestionowanego automatu, a także sposobu działania automatu w zakresie jego zgodności z u.g.h., - w postaci sprawdzenia funkcjonowania kwestionowanego automatu przez inną niż Izba Celna w P. jednostkę badającą wyznaczoną przez Ministra Finansów, na okoliczność prawidłowości funkcjonowania kwestionowanego automatu oraz zgodności z obowiązującymi przepisami prawa; - z przeprowadzenia z udziałem Uczestnika oraz wyznaczonego pracownika jednostki badającej (innej niż przy Izbie Celnej w P.) eksperymentu w zakresie funkcjonowania kwestionowanego automatu na okoliczność prawidłowości funkcjonowania kwestionowanego automatu; W piśmie z dnia [...] lipca 2013 r. Spółka wniosła o wyłączenie z materiałów postępowania opinii jednostki badającej przy Izbie Celnej w P. i wyłączenie tegoż podmiotu z postępowania (w charakterze jednostki badającej). Z kolei w piśmie złożonym w dniu [...] lipca 2013 r. Spółka stwierdziła, że brak notyfikacji u.g.h. skutkuje niemożliwością stosowania tej ustawy. Mając zaś na względzie, że ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych została uchylona, Spółka wyraziła przekonanie, że obecnie nie ma ustawy, która reglamentowałaby podejmowanie działalności w zakresie organizowania gier na automatach o niskich wygranych. W tej sytuacji, zdaniem odwołującej się, żadnemu podmiotowi, który będzie prowadził tego rodzaju działalności, nie będzie można postawić zarzutu, iż skutecznie narusza obowiązujące zakazy. Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego w P. w oparciu o dowód, jakim jest opinia z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...], sporządzona dla przedmiotowego automatu przez jednostkę badająca upoważnioną przez Ministra Finansów, tj. Izbę Celną w P. - Wydział Laboratorium Celne, miał wszelkie podstawy ku temu, by cofnąć rejestrację automatu do gier o niskich wygranych o nazwie A., nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...] z dnia [...] października 2008 r. Organ II instancji zaakcentował, że w/w opinia potwierdza, że przedmiotowy automat do gier o niskich wygranych nie spełnia warunków określonych w art. 129 ust. 3 u.g.h. Dyrektor Izby Celnej uznał za bezpodstawne wszystkie podniesione w odwołaniu zarzuty. Wskazując na treść przepisów art. 8 i art. 23b ust. 2 i 3 u.g.h., organ II instancji stwierdził, że sposób wyznaczania jednostki badającej do przeprowadzania badania sprawdzającego automatu lub urządzenia do gier, został odrębnie uregulowany w u.g.h., a zatem twierdzenie Spółki o konieczności wydania postanowienia o powołaniu jednostki badającej jest chybione. Nie podzielając stanowiska Spółka, że opinia wydana przez Izbę Celną w P. jest bezprawna jako dowód w sprawie, gdyż nie została włączona do akt jakimkolwiek postanowieniem, zaś wyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem decyzji nie może świadczyć o tym, że organ dochował w prowadzonym postępowaniu ustawowych obowiązków, organ odwoławczy zauważył, że niewłączenie opinii Izby Celnej w P. do akt sprawy postanowieniem nie doprowadziło do powstania sytuacji, w której Spółka nie wiedziała o istnieniu takiego dowodu i nie mogłaby zapoznać się z treścią tej opinii, jak również złożyć stosowne wnioski, czy też uwagi w sprawie. Podkreślono bowiem, że Spółka w trakcie prowadzonego postępowania posiadała wiedzę na temat tego, iż Naczelnik Urzędu Celnego w P. powziął starania w celu pozyskania opinii upoważnionej jednostki badającej, o czym świadczą kolejno żądanie z dnia [...] marca 2012 r., czy też pisma kierowane do Spółki w trybie art. 140 O.p. (z dnia [...] kwietnia 2012 r., [...] czerwca 2012 r., [...] października 2012 r., [...] stycznia 2013 r.). Ponadto podkreślono, że pismo organu I instancji z dnia [...] lutego 2013 r. wyznaczające Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, wskazywało, iż zostało zakończone badanie sprawdzające przedmiotowego automatu do gier o niskich wygranych, co z kolei sugerowało, iż organ jest w posiadaniu wyniku badania w postaci opinii. Zaakcentowano także, że termin z art. 200 strona § 1 O.p. ma charakter instrukcyjny, a strona w toku całego postępowania ma prawo się wypowiadać się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Za całkowicie chybiony organ II instancji uznał zarzut dotyczący braku bezstronności Izby Celnej w P., jako jednostki badającej, będącej w strukturach Służby Celnej. Fakt, że ta jednostka badająca wydała opinię na zlecenie Naczelnika Urzędu Celnego w P. nie stanowi podstawy do przyjęcia braku bezstronności. Ponadto wskazano, że udzielenie przez Ministra Finansów upoważnienia Izbie Celnej w P. - Wydział Laboratorium Celne do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier świadczy o tym, iż izba ta spełnia wszystkie warunki określone w art. 23f u.g.h., m.in. zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym. Stąd też kwestionowanie wiedzy i kompetencji pracowników jednostki badającej - Izby Celnej w P., jest, w ocenie organu, niestosowne. Dyrektor Izby Celnej w P. zaznaczył także, że wynik badania sprawdzającego, o którym mowa w art. 23b u.g.h., nie stanowi opinii biegłego w rozumieniu art. 197 O.p., a to oznacza, że Spółka nie może żądać wyłączenia z postępowania opinii sporządzonej przez jednostkę badającą - Izbę Celną w P., jak również samej jednostki badającej, jako całej instytucji. Odnosząc się z kolei do zarzutów opieszałości organu I instancji, co zdaniem Spółki doprowadziło do przeszło dwuletniego wyłączenia automatu z eksploatacji, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w trakcie prowadzonego postępowania Spółka kilkakrotnie występowała do organu I instancji z wnioskiem o przedłużenie terminu do wykonania badań kontrolnych przedmiotowego automatu, argumentując to tym, iż starania Spółki w tym zakresie nie dają rezultatu (pisma z dnia [...] października 2010 r., [...] stycznia 2011 r., [...] kwietnia 2011 r., [...] lipca 2011 r., [...] listopada 2011 r.). Wnioski te spotkały się z aprobatą organu celnego, co jednocześnie miało wpływ na długość prowadzonego postępowania i jego przedłużenie o blisko 14 miesięcy. Podkreślono także, że od momentu skierowania żądania do Spółki w trybie art. 23 u.g.h. oraz zlecenia Izbie Celnej w P. przeprowadzenia badania przedmiotowego automatu do chwili wydania decyzji w sprawie minął niecały rok. Powyższe, w ocenie organu odwoławczego, świadczy zatem o tym, że obarczanie winą za opieszałość i tym samym nieprawidłowości w prowadzonym postępowaniu, tylko i wyłącznie Naczelnika Urzędu Celnego w P., jest bezzasadne. Ustosunkowując się natomiast do twierdzenia Spółki, że brak notyfikacji u.g.h. skutkuje niemożliwością stosowania tej ustawy, Dyrektor Izby Celnej podniósł, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 oraz C-217/11 nie zajął jasnego stanowiska co do przepisów u.g.h. i nie stwierdził, iż są one przepisami technicznymi, które wobec uchybienia notyfikacji Komisji Europejskiej, nie powinny być stosowane. Podkreślono, że TSUE nałożył jedynie na sądy krajowe obowiązek dokonania ustaleń w powyższym zakresie. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, że podstawą do cofnięcia rejestracji przedmiotowego automatu do gier o niskich wygranych był przepis art. 23a ust. 7 u.g.h., który został dodany do tejże ustawy przepisem art. 1 pkt. 9 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 137, poz. 779). Zaakcentowano, że ustawa ta została notyfikowana Komisji Europejskiej w dniu 16 września 2010 r. pod numerem 2010/0622/PL, zgodnie z § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 oraz z 2004 r. Nr 65, poz. 597), które wdraża dyrektywę 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającą procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z 21.07.1998, str. 37, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 13, t. 20, str. 337, ze zm.). Z powyższego organ wywiódł, że przepis art. 23 a ust. 7 u.g.h. został notyfikowany i jako taki mógł bezsprzecznie być stosowany w sprawie. W skardze z dnia [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 120 O.p., gdyż decyzje obydwu instancji wydano w oparciu o akt prawny (u.g.h.), co do ważności której zachodzą poważne wątpliwości, - formy prowadzonego postępowania poprzez brak wydania niezbędnych w toku postępowania postanowień oraz związane z tym organicznie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Naruszenie przepisów postępowania tj. art. 130 O.p. poprzez powołanie się na badania wykonane przez podmiot, który z mocy prawa podlega wyłączeniu a także naruszenie art. 180, art. 187 i art. 197 O.p. i w szczególności zasady prawdy obiektywnej wskazanej w art. 122 O.p. - art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. oraz art. 129 u.g.h. oraz § 14 rozporządzenia MF, a także art. 23a ust. 7 w zw. z 23b ust. 1 u.g.h. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nie przeprowadzenia dowodów mogących świadczyć o prawidłowym funkcjonowaniu automatu oraz nie dokonaniu koniecznych badań sprawdzających, nie dokonaniu konfrontacji rozbieżnych opinii znajdujących się w aktach postępowania, a także nienależyte sprecyzowanie pojęć i zwrotów, których używa organ, - brak należytego uzasadnienia prawnego oraz faktycznego, brak wskazania pełnej podstawy prawnej decyzji i naruszenie art. 121 § 1 O.p., tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; naruszenie art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady obowiązku wyjaśnienia stronom zasadność przesłanek, którymi Organy kierują się przy załatwianiu sprawy a także naruszenie Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r., w szczególności zakazu ograniczania swobody gospodarczej (art. 22) zasady państwa prawa (art. 2). W argumentacji skargi Spółka podniosła, że na skutek nie notyfikowania Komisji Europejskiej projektu u.g.h., która wprowadza zakaz używania automatów do gier poza kasynami gry, ustawa ta nie może być stosowana. W konsekwencji, wskutek uchylenia ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, nie ma obecnie ustawy, która regulowałaby zasady prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, a co za tym idzie, żadnemu podmiotowi, który tego rodzaju działalność prowadzi, nie można postawić zarzutu, iż skutecznie narusza obowiązujące zakazy, czy też normy. Dla przykładu Skarżąca odnosi się do załączonego do skargi postanowienia Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] października 2013 r. (sygn. akt [...]). Ponadto Skarżąca zarzuciła, że postępowanie prowadzone przez organy celne obarczone było wszelkimi brakami, z których za najpoważniejszy uznaje brak postanowienia o uznaniu opinii jednostki badającej przy Izbie Celnej w P. za dowód w postępowaniu. W ocenie Skarżącej, wyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do zajęcia stanowiska w sprawie, nie może sanować braków prowadzonego postępowania, co świadczy o braku znajomości przez organ przepisów proceduralnych lub świadomym ich pomijaniu. Ponadto Spółka uznała za brak poszanowania przepisów prawa przez organy wydanie postanowienia o obciążeniu jej kosztami badania sprawdzającego automatu po wydaniu decyzji przez organ I instancji. Skarżąca podniosła także, że organ odwoławczy w nienależyty sposób rozpatrzył jej wniosek o konieczności wyłączenia, na podstawie art. 130 O.p., Jednostki Badającej - Izby Celnej w P. z postępowania. Zdaniem Spółki, fakt sporządzenia opinii przez Izbę Celną w P., uprawdopodabnia okoliczności mogące wywoływać wątpliwości, co do jej bezstronności. Skarżąca wyraziła także przekonanie, że organ odwoławczy winien przeprowadzić rozprawę, która pozwoliłaby w postępowaniu na wyjaśnienie kwestii spornych oraz konfrontację stanowisk, co wydaje się konieczne dla prawidłowego rozwiązania sprawy. Spółka zarzuciła ponadto, że wszelkie dostarczone przez nią dowody były przez organy konsekwentnie pomijane, zaś ona pragnęła zaprezentować swoją argumentację, przedstawić znanych sobie ekspertów, a także doprowadzić do konfrontacji biegłych. Stwierdziła, że w trakcie rozprawy także jednostka badająca mogłaby wyjaśnić sporne i wątpliwe elementy swojej opinii. Odnosząc się do pojęcia prawa do dobrej administracji, Skarżąca stoi na stanowisku, że organ drugiej instancji był wręcz zobowiązany do przeprowadzenia rozprawy. Skarżąca zaznaczyła także, że organ po uzyskaniu opinii Jednostki Badającej nie zwrócił się do niej o wyjaśnienie jej treści, tylko sam dokonał interpretacji pojęć takich jak "bank", "gra", "jedna gra". W ocenie Spółki, skoro organ celny nie ma uprawnień do badania automatów, to nadinterpretacją jest przyznawanie mu uprawnień do wykładni wyników takich badań. Brak zwrócenia się do Jednostki Badającej w celu wyjaśnienia wątpliwości, jej zdaniem stanowi brak postępowania dowodowego i to brak dotyczący podstawowego wywodu w sprawie. Spółka podkreśliła, że przedmiotowy automat w chwili wszczęcia postępowania posiadał ważne dokumenty rejestrowe oraz ważne poświadczenie rejestracji, zaś organy państwa wyraziły zgodę na jego funkcjonowanie w obrocie, a Spółka działała w zaufaniu do tychże organów. Wskazując na nienaruszenie plomb znajdujących się na automacie. Skarżąca zarzuciła organom, iż w żaden sposób nie udowodniły, by stan przedmiotowego automatu uległ zmianie i tym samym był niezgodny z warunkami rejestracji. Jej zdaniem, organy bezzasadnie odmawiały przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów. W konkluzji Skarżąca stanęła na stanowisku, że konsekwentnie neguje wynik badań Jednostki Badającej – Izby Celnej z Przemyśla. Zdaniem Spółki, brak podjęcia przez organy w toku postępowania innych czynności oraz zlecenie badania jednostce, której kompetencje i bezstronność mogą być kwestionowane, świadczy o nieprawidłowości prowadzonego postępowania. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W toku przeprowadzonej sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, na podstawie kryterium jej zgodności z prawem i w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd badał w pierwszej kolejności, czy organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania oraz czy naruszenia takie miały istotny wpływ na wynik sprawy. Spółka zawarła w skardze zarzuty procesowe ściśle związane z zasadnością zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego. Takim zarzutem jest podniesione w skardze naruszenie art. 120 O.p., które zdaniem skarżącej polegać ma na wydaniu zaskarżonych decyzji w oparciu o akt prawny (ustawę o grach hazardowych), co do ważności której zachodzą poważne wątpliwości. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenia ściśle związane z prowadzonym postępowaniem dowodowym i ustaloną podstawą faktyczną rozstrzygnięcia (art. 121 § 1, 122, 130, 180 i 187 O.p.). W ocenie skarżącej organy dopuściły się także naruszeń, które jej zdaniem dotyczą formy prowadzonego postępowania, co przejawiało się przez brak wydania przez organy niezbędnych w toku postępowania postanowień, a co z kolei oddziaływało negatywnie (zdaniem skarżącej) na jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu. Przystępując do oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na: - niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji, - uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, - błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529). Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie: P.p.s.a.; por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2013 r., I OSK 437/12, LEX nr 1375112). Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (tak NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., I GSK 363/12, LEX 1356919; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., II OSK 1490/11, LEX nr 1286271). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Przystępując do oceny zasadności wskazanych w skardze naruszeń przepisów postępowania, podnieść na wstępie należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Mając na uwadze stanowisko skarżącej Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W kontekście zarzucanego naruszenia art. 121 § 1 O.p. istotną w tej kwestii jest wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w kontekście zasady zaufania do organów podatkowych stwierdził, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, gdzie traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (tak NSA w wyroku z dnia z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 545/11, LEX nr 1291571). Zasada zaufania wyrażona w tym przepisie nie może być jednak rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. Podobny pogląd wyraził NSA w sprawach o sygnaturach akt: FSK 2528/04 (dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz FSK 1660/04 (publ. ONSA i WSA 2006, nr 1 poz. 32). W ocenie Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 120 O.p. Jak wynika z uzasadnienia skargi, skarżąca wywodzi go z faktu braku notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych, w związku z zawartymi w tej ustawie przepisami technicznymi. Swoje stanowisko skarżąca wspiera także powołując się na wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 roku (C-213/11, C-214/11 i C 217/11). Ustosunkowując się do tego zarzutu Sąd zwraca uwagę, że zastosowany przez organy przepis z art. 23a ust. 7 u.g.h. obowiązujący od dnia 14 lipca 2011 r. - stanowiący materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji - nie naruszał prawa unijnego w zakresie procedury udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych, tj. dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 2008 r., ponieważ projekt ustawy zmieniającej, zawierający między innymi ten przepis, został notyfikowany Komisji Europejskiej, a okres obowiązkowego wstrzymania procedury legislacyjnej upłynął 17 grudnia 2010 r., jak wskazano w piśmie Prezesa Rady Ministrów z dnia 28 stycznia 2011 r., nr RM 10.02.10, kierowanym do Marszałka Sejmu, którym przesłano do Sejmu projekt tej ustawy (druk nr 3860 dostępny na stronie http://orka.sejm.gov.pl). Jak trafnie stwierdził organ odwoławczy, projekt nowelizacji u.g.h. został notyfikowany Komisji Europejskiej w dniu 16 września 2010 r. po numerem 2010/0622/PL. Ponadto zauważyć należy, że ewentualnie techniczny charakter mogą mieć przepisy, które mogą powodować ograniczenia a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach w wypadku ustalenia, że wprowadzają one warunki mogące mieć wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów, a nie przepisy dopuszczające cofnięcie poświadczenia rejestracji w przypadku, gdy ujawniono, że automat nie spełnia przesłanek ustawowych do jego rejestracji. Skarżąca podważała w postępowaniu przed organami celnymi wartość dowodową opinii sporządzonej przez uprawnioną Jednostkę Badającą – Izbę Celną w P., także w sposób pośredni, przez kwestionowanie bezstronności i niezależności tej jednostki, co zdaniem Spółki uzasadniało wyłączenie tej jednostki w trybie art. 130 O.p. W istocie chodziło skarżącej o przyczynę wyłączenia wskazaną w art. 130 § 1 pkt 5 O.p., skoro twierdziła ona, że w badanym postępowaniu wystąpiła tożsamość organu oraz "biegłego"(Spółka stwierdziła, że chodzi tu o przedstawiciela tego samego podmiotu, a nawet tej samej formacji mundurowej). Zdaniem skarżącej, konsekwencją uwzględnienia jej wniosku o wyłączenie Jednostki Badającej, winno być usunięcie podważanej opinię z akt postępowania administracyjnego. Przed ustosunkowaniem się do tego zarzutu, w ocenie Sądu należy krótko odnieść się do wdrożonego przez organy trybu ponownego badania zarejestrowanego już automatu i procesowego charakteru sporządzonej opinii przez Jednostkę Badającą, (dopuszczoną na podstawie ustawowych kryteriów przez Ministra Finansów), a w szczególności, czy opinia ta jest opinią biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 O.p. Jeden z głównych zarzutów skargi opiera się bowiem na twierdzeniu, że w ogóle nie było podstaw do wszczęcia postępowania przez organ I instancji, skoro przedmiotowy automat w chwili wszczęcia postępowania posiadał ważne dokumenty rejestracyjne oraz ważne poświadczenie rejestracji, a jednocześnie bezsporne w sprawie jest, że nie dokonano ingerencji w ten automat (nienaruszone plomby). Ponadto Spółka zwróciła uwagę, że w okresie eksploatacji automatu nie pojawiły się przepisy, które pomogłyby unieważnić wydane uprzednio opinie techniczne lub poświadczenie rejestracji. Innymi słowy, skarżąca nie dostrzega podstaw do wszczęcia postępowania w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu, skoro nie zmieniły się okoliczności faktyczne towarzyszące jego rejestracji. W ocenie Sądu, ten argument skarżącej nie jest słuszny. Spółka pomija bowiem fakt, że organ I instancji w uzasadnieniu decyzji wyraźnie wskazał, że ponowna analiza dokumentów rejestracyjnych dokonana została w związku z wejściem w życie nowej ustawy (u.g.h.) i regulacji zawartej w art. 129 ust. 3 w związku z art. 129 ust. 1 u.g.h. Powzięte przez organ wątpliwości potwierdziła sporządzona przez Jednostkę Badającą opinia. Nie ma zatem racji skarżąca twierdząc, że wszczęcie postępowania nastąpiło bez uzasadnionej podstawy faktycznej. Odnośnie do samego trybu postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji i sposobu wykazania, czy automat spełnia ustawowe warunki, zauważyć należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych nie było zgodności co do tego, czy wyłącznym dowodem w tym szczególnym postępowaniu, może być tylko opinia jednostki badającej, czy może być to także opinia biegłego sądowego, sporządzona w ramach ogólnego postępowania dowodowego prowadzonego przez organy na podstawie O.p. Kontroli sądów administracyjnych poddawane były decyzje w przedmiocie cofnięcia rejestracji oparte na opinii biegłego, sporządzanej często w innym postępowaniu (np. karnym), a organy odmawiały weryfikacji takiej opinii przez zasięgnięcie opinii jednostki badającej. Na tle takich stanów faktycznych, w orzecznictwie wyrażono pogląd, że szczególna procedura uzyskania dodatkowego dowodu w ramach badania sprawdzającego dokonana stosownie do art. 23 b u.g.h., nie jest obowiązkowa (np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 lipca 2013 r., III SA/Gl 726/13, LEX nr 1344483; wyrok WSA W Gliwicach z dnia 24 maja 2013 r., III SA/Gl 565/13, LEX nr 1344651). To stanowisko zakwestionowane zostało przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w świetle regulacji zawartej jeszcze w rozporządzeniu z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 9546 ze zmian – dalej w skrócie: Rozporządzenie) wyraził pogląd, według którego, naczelnik urzędu celnego może zażądać przeprowadzenia badań kontrolnych przez jednostkę badającą w tym tylko znaczeniu, że ma takie prawo. Nie ciąży więc na nim obowiązek permanentnego żądania przeprowadzania takich badań. Jeżeli zaś zamierza cofnąć rejestrację, a to ze względu na niezgodność stanu rzeczywistego automatu lub urządzenia z warunkami rejestracji, powinien się oprzeć na opinii jednostki badającej. NSA podkreślił, że potwierdzeniem tego stanowiska jest właśnie wprowadzony nowelizacją u.g.h. przepis art. 23 b, określający procedurę badania sprawdzającego automatu, które przeprowadza jednostka badająca (por. uzasadnienie wyroku NSA z dnia 8 listopada 2013 r., II GSK 1081/12, i powołane w nim orzecznictwo NSA; dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 czerwca 2013 r., III SA/Gl 1953/12, LEX nr 1343387). Powyższe oznacza, że organy orzekające w niniejszej sprawie zastosowały prawidłowy i obowiązkowy tryb postępowania sprawdzającego. Pozostaje zatem do rozważenia kwestia charakteru procesowego wydanej opinii i czy Jednostka Badająca występuje tej procedurze w roli biegłego (co ma z kolei znaczenie wobec podniesionego przez Spółkę zarzutu naruszenia art. 130 § 1 O.p.). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela przedstawione w orzecznictwie stanowisko, zgodnie z którym badanie sprawdzające wydane w trybie przepisów art. 23b u.g.h. nie jest opinią biegłych w rozumieniu art. 197 O.p. Powołanie na biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego (art. 197 § 2). Do wyłączenia biegłego stosuje się odpowiednio przepisy art. 130 § 1 i 2. W pozostałym zakresie do biegłych stosuje się przepisy dotyczące przesłuchania świadków (art. 197 § 3). Z przepisów ustawy o grach hazardowych wynika, że podstawą cofnięcia rejestracji automatu może być wyłącznie dowód w postaci badania sprawdzającego przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą, potwierdzający, iż zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Zatem, co istotne, nie może to być jakikolwiek inny dowód np. opinia biegłego albo eksperyment funkcjonariusza celnego (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 23 stycznia 2013 r., I SA/Bd 999/12; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Gd 172/12; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 6 czerwca 2013 r., II SA/Bk 106/13, LEX nr 1328562). Podobny pogląd wyraził wcześniej Naczelny Sąd Administracyjny, który dokonując wykładni celowościowej przepisów regulujących kwestię podmiotu właściwego do przeprowadzenia wskazanego badania sprawdzającego, jednoznacznie stwierdził, że badania przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badająca nie można utożsamiać z innym dowodem w postaci np. opinii biegłego. W konsekwencji wynik badania sprawdzającego, o którym mowa w art. 23b u.g.h. nie stanowi opinii biegłego w rozumieniu art. 197 O.p., stąd nie można skutecznie żądać wyłączenia wszystkich osób laboratorium jako biegłych czy też laboratorium jako całej instytucji (tak NSA. w wyrokach z dnia 29 listopada 2011r. wydanych w sprawach o sygn. akt II GSK 1031/11 i II GSK 1262/11, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zarzut naruszenia art. 130 § 1 O.p. okazał się zatem niezasadny. W kontekście podnoszonego przez Spółkę zarzutu braku bezstronności i niezależności Jednostki Badającej, Sąd zwraca na marginesie uwagę, że z przepisów ustawy hazardowej wynika, iż podstawowe kryteria udzielenia upoważnienia jednostce badającej odnoszą się przede wszystkim do poziomu jej fachowości (art. 23f ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h.), z drugiej zaś strony – do jej bezstronności, wyrażającej się głównie w autonomii względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, mającej konkretny wymiar podmiotowy (zakaz określonych relacji). Z żadnych przepisów ustawy o grach hazardowych nie wynika uprawnienie dla podmiotu eksploatującego automaty do zainicjowania postępowania w sprawie upoważnienia dla określonej jednostki badającej, udziału w takim postępowaniu czy złożenia wniosku o cofnięcie jednostce badającej takiego upoważnienia. Byłoby to bowiem – w płaszczyźnie wykładni celowościowej – oddanie podmiotowi eksploatującemu automaty uprawnień do wyznaczania podmiotów, których opinia przesądza o możliwości eksploatacji (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 29 listopada 2013 r., I SA/Bd 796/13, LEX nr 1434600). Podważanie przez Spółkę wydanej przez Jednostkę Badającą opinii, w kontekście zarzutów naruszenia przepisów postępowania, następuje nie tylko przez kwestionowanie statusu podmiotu który tę opinię sporządził (w drodze wniosku o wyłączenie w trybie art. 130 § 1 O.p.), ale ponadto skarżąca polemizuje z treścią tej opinii, domagając się jej zweryfikowania, co zdaniem Spółki uzasadnia treść pierwszej opinii wydanej w postępowaniu rejestracyjnym przedmiotowego automatu. Zdaniem Spółki, organ posiadał dwa równoważne dokumenty, przy czym nie ustalił rozbieżności między tymi opiniami, a przede wszystkim nie odniósł się do treści pierwszej opinii. Podnosząc te okoliczności Spółka kwalifikuje jako naruszenie zasady prawdy obiektywnej i zupełności prowadzenia postępowania, a także zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie strony. Stanowisko Spółki w tej kwestii jest nieprawidłowe. W ocenie Sądu, jeżeli wystąpi sytuacja, w której po uzyskaniu opinii przez wdrożenie obowiązkowe trybu ustawowego (art. 23 b u.g.h.), w sprawie nadal istnieją wątpliwości, czy automat nie spełnia warunku ustawowego, w szczególności gdy wątpliwości te wynikają z treści opinii wydanej w toku postępowania rejestracyjnego danego automatu, to co - do zasady - dopuszczalna jest weryfikacja wydanej opinii w postępowaniu o cofnięcie rejestracji, przez skorzystanie z dostępnych w ramach postępowania dowodowego środków (słuchanie świadków, eksperyment, opinia biegłego, przeprowadzenie rozprawy). Taki kierunek postępowania dowodowego uzasadniony byłby tylko wówczas, gdy występują w sprawie istotne wątpliwości. W sprawie niniejszej takich wątpliwości organy nie miały, albowiem punktem odniesienia dla organów, opierających się na wnioskach kwestionowanej przez Spółkę opinii Jednostki Badającej, była treść art. 129 ust. 3 u.g.h., a nie treść opinii wydanej w postępowaniu rejestracyjnym, prowadzonym w innym stanie prawnym. Skarżąca podnosząc ten zarzut polemizuje z organami, kwestionując (szczególnie w postępowaniu przez organami I i II instancji ) sposób interpretacji zasad gry na przedmiotowym automacie (w kontekście warunków wskazanych w art. 129 ust. 3 u.g.h.) i przyjętego przez organy rozumienia pojęć ("jedna gra", "jednorazowa wygrana"), przy stosowaniu cytowanego przepisu. W ocenie Sądu stanowisko organów w tej kwestii jest prawidłowe, a zatem nie doszło do naruszenia reguł postępowania dowodowego co bezzasadnie zarzuca Spółka, ani zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. Organ odwoławczy trafnie odwołał się orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych uzasadniając swoje stanowisko w zakresie posłużenia się pojęciami zawartymi w ustawowej definicji gry na automatach o niskich wygranych, między innymi przez odwołanie się do poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 27 sierpnia 2013 r., II SA/Bk 349/13 (dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd ten stwierdził m.in., że ustawodawca zróżnicował gry na automatach o niskich wygranych od gier na automatach urządzanych w kasynach lub salonach gier, co do możliwości lokalizacji punktów gier, wysokości zabezpieczenia finansowego wnoszonego przez podmioty prowadzące działalność w tym zakresie oraz różnic w opodatkowaniu tych dwóch różnych sposobów gier na automatach. Wykładnia celowościowa i systemowa nie pozwalają na zacieranie różnic w wysokości wygranych i stawek za udział w jednej grze w odniesieniu do gry na automatach o niskich wygranych i na automatach bez ustawowego ograniczenia wygranej. Mechanizm gry pozwalający na jej kontynuowanie za uzyskane wygrane prowadzi do przyjęcia wyższej niż ustawowa stawki za udział w jednej grze i konsekwencji do wyższej niż ustawowa maksymalnej wygranej. Nie można przyjąć, że skoro ustawodawca nie określił, z ilu losowań (etapów) składa się jedna gra, to może się ona składać z nieskończonej ilości losowań. Podobnie nie można przyjąć, że w jednej grze na automatach do gier o niskich wygranych, może wystąpić nieskończona liczba jednorazowych wygranych, każda o wartości nie wyższej niż określona w ustawie, gdyż oznaczałoby to brak jakiegokolwiek pułapu limitującego górną granicę wygranej. W takiej sytuacji nie byłoby różnicy pomiędzy automatem do gier, który może być eksploatowany w kasynie a automatem do gier o niskich wygranych eksploatowanym w punkcie gier na automatach o niskich wygranych. Poprzez podział jednej gry na nieskończoną ilość etapów (losowań) oraz kumulację wielokrotnej liczby jednorazowych wygranych w jednej grze, gra na automacie do gier o niskich wygranych pozwalałaby grającemu na osiągnięcie podobnych efektów, jak gra na automatach urządzonych w kasynie. Za jedną grę w rozumieniu art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych należy zatem uznać zamknięty cykl rozpoczynający się uruchomieniem gry i kończący się wraz z jej finałem, niezależnie od tego czy dana gra ma przebieg jednoetapowy czy też składający się z wielu etapów (losowań), a pod pojęciem maksymalnej stawki za udział w jednej grze należy uznać kwotę najwyższej opłaty, jaką grający może poddać ryzyku w trakcie tak rozumianej jednej gry. W orzecznictwie podkreślono też, że w świetle art. 129 ust. 3 u.g.h., nie ma znaczenia, czy rozpoczęcie gry jest możliwe od licznika "KREDYT" czy "BANK", istotna jest stawka za udział w jednej grze i wysokość możliwej wygranej (tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 maja 2013 r., III SA/Gl 565/13, LEX nr 1344651). Przy wykładni pojęć "jednej gry" i "jednorazowej wygranej" należy zgodzić się z tym, że jeśli w tej samej grze gracz poddaje ryzyku stawkę postawioną na jej początku, a także wygrane uzyskane w trakcie tej gry, to oznacza, że ocena stawki w całej grze wymaga dokonania zsumowania kwoty, którą zaryzykowano na początku gry, jak też kwot wygranych i zaryzykowanych w toku tej samej gry (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 lipca 2013 r., III SA/Gl 639/13, LEX nr 1345890). Sąd rozstrzygający niniejszą w sprawie w pełni podziela powyższe stanowisko, a zatem uznać należy, że dokonana przez organy wykładnia art. 129 ust. 3 w okolicznościach faktycznych sprawy jest prawidłowa, co przesądza o trafności stanowiska organów co do istnienia przesłanek uzasadniających wydanie decyzji o cofnięciu rejestracji przedmiotowego automatu. Tym samym organy przy wydaniu zaskarżonych aktów prawidłowo zastosowały prawo materialne i nie naruszyły zasad konstytucyjnych, do których nawiązuje w skardze Spółka (art. 22 i art. 2 Konstytucji RP). W ocenie Sądu, rację ma skarżąca wskazując na naruszenia przepisów postępowania polegających na nie wydaniu postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania, nie wydaniu formalnego postanowienia o przeprowadzeniu dowodu z opinii Jednostki Badającej, wydania postanowienia w przedmiocie kosztów opinii po wydaniu decyzji przez organ I instancji. Uchybienia te nie wyczerpują jednak scharakteryzowanej na wstępie części zważającej cechy "istotności" naruszenia i jego wpływu na wynik sprawy. Dlatego też, te naruszania nie mogły być podstawą do wydania przez Sąd orzeczenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. W związku z powyższym, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.