II FSK 544/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 591/16 w sprawie ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 20 listopada 2018 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 591/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. S. (dalej: "strona", "skarżący" lub "skarżący kasacyjnie") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 lutego 2016 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."). Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia i innych powołanych poniżej dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Spór w niniejszej sprawie dotyczy prawa do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na podstawie faktur wystawionych przez podwykonawców A. sp.j. 2. Pełnomocnik skarżącego wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną i zaskarżając powyższy wyrok w całości zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania przez organy podatkowe, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy strona skarżąca wykazała, że postępowanie organów podatkowych naruszało przepisy postępowania i Sąd pierwszej instancji, akceptując działanie organów podatkowych nie zauważył, że naruszono: - art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") poprzez przekroczenie przez organy podatkowe obu instancji zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej oceny dowodów, błędnej i nieuzasadnionej interpretacji stanu faktycznego oraz twierdzenia organu odwoławczego, że zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy nie odzwierciedla i nie potwierdza usług wykonanych dla spółki jawnej A. M. D., J. S. przez następujące firmy: F.H.U. A.S. G. N., D. M. S., F.H.U. O. M. S. i F.H.U. M. M.M.; - art. 180 § 1 O.p. poprzez błędne twierdzenia organu odwoławczego, że zebrany przez organy podatkowe obu instancji materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie nie odzwierciedla oraz nie potwierdza faktycznego wykonania usług podwykonawczych przez D. M. S. dla spółki A. – zarzut o tej samej treści powtarza się w: pkt 1.2. i 1.3. skargi kasacyjnej; - art. 122 w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez niedołożenie należytej staranności przez organy podatkowe obu instancji w wyjaśnieniu stanu faktyczno-prawnego przedmiotowej sprawy w sposób budzący zaufanie oraz w takim stopniu, który umożliwiałby organom podatkowym i organom wymiaru sprawiedliwości zrozumienie meritum sprawy, w następstwie czego wydano negatywną dla skarżącego decyzję, obciążając go konsekwencjami błędnie przyjętego stanu faktyczno-prawnego; - art. 197 w związku z art. 122 O.p. poprzez odmowę przez organ II instancji przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych sądowych z dziedziny dezynfekcji i znajomości przedmiotu serwisowania, napraw, montażu i innych prac wykonywanych przez A.sp.j. w 2008 r.; - art. 120 oraz art. 121 w związku z art. 122 oraz art. 197 O.p. oraz w związku z art. 24b ust. 1 oraz art. 24b ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.") poprzez nieuwzględnienie wniosku pełnomocnika o powołanie biegłych sądowych, a jednocześnie organ nie wycenił usług, których wykonanie kwestionuje; - art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 O.p. poprzez nie wyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przez organy obu instancji; - art. 122 w związku z art. 180 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie dowodu w postaci wyciągów bankowych jednoznacznie potwierdzających dokonanie przez A. sp.j. zapłaty za rzeczywiście wykonane usługi/prace przez zatrudnionych przez siebie podwykonawców; - art. 199a § 1 O.p. w związku z art. 353¹ Kodeksu cywilnego poprzez błędną wykładnię treści czynności prawnych w postaci umów zawartych pomiędzy spółką A. a jej podwykonawcami oraz pomiędzy spółką A. a zlecającymi wykonanie przedmiotowych usług. Na podstawie art. 174 pkt 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania przez WSA w Gliwicach, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi w sytuacji wykazania przez stronę skarżącą, że postępowanie WSA w Gliwicach naruszało przepisy prawa, a mianowicie: - art. 45 § 1 Konstytucji RP w związku z art. 1 § 1 oraz art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez niedokonanie w toku postępowania sądowoadministracyjnego analizy i subsumcji zagadnień zawartych w przedmiocie sprawy – pomimo wskazywania ich treści przez skarżącego; - art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sadów administracyjnych oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 45 § 1 Konstytucji RP z powodu wadliwie wykonanego przez WSA w Gliwicach obowiązku kontroli decyzji administracyjnych pod względem jej zgodności z przepisami O.p. i przyjęcie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego za prawidłowy w sytuacji wystąpienia licznych naruszeń przepisów postępowania podatkowego oraz postępowania odwoławczego w niniejszej sprawie, tj. m.in. art. 122, art. 187, art. 188, art. 191, art. 199a § 1 i art. 199a § 3 O.p.; - art. 113 § 1 w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. ponieważ treść zaskarżonego wyroku wskazuje, że WSA w Gliwicach zamknął rozprawę, pomimo niedokonania badania całości materiału dowodowego co w ocenie skarżącego oznacza, że stan niniejszej sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony; - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne i niekompletne uzasadnienie zaskarżonego wyroku i niewyjaśnienie przez WSA w Gliwicach w dostateczny sposób argumentacji przemawiającej za przyjęciem stanowiska Sądu w niniejszej sprawie, gdyż rozstrzygniecie prawne opiera się w zasadzie na przedstawieniu wykładni organów podatkowych i ich akceptacji przez Sąd pierwszej instancji, co nie stanowi zwartej i pełnej syntezy całości stanu faktyczno-prawnego oraz brak jest odniesienia do zarzutów zawartych w skardze do WSA. Na podstawie art. 174 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, tj.: - art. 70c w związku z art. 145 § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą interpretację powyższego przepisu prawa przez organy obu instancji oraz Sąd pierwszej instancji, co skutkuje rażącym naruszeniem powyższego przepisu prawa, mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy poprzez nieuwzględnienie przez organy podatkowe i WSA w Gliwicach, że w niniejszej sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, gdyż organy podatkowe zobowiązane były doręczać pełnomocnikowi pisma w przedmiocie sprawy, a takiego doręczenia nie dokonały i nie doręczyły pełnomocnikowi żadnej informacji o przerwanym biegu terminu przedawnienia; zdaniem skarżącego ze względu na brak doręczenia zawiadomienia z art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło przedawnienie przedmiotowego zobowiązania podatkowego; - art. 51 ust. 1 Konstytucji RP poprzez twierdzenia organów podatkowych, że podwykonawcy A. sp.j. zobowiązani byli do ujawnienia swoich danych, tj. nazwy firmy swojej działalności gospodarczej oraz imienia i nazwiska, wszystkim tym osobom fizycznym oraz prawnym, dla których za pośrednictwem spółki A. świadczyli swoje usługi. Na podstawie art. 174 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie: - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niezauważenie przez organy obu instancji, że A. sp.j. nie znalazła się w sytuacji takiej, w której można było nie uznać wykonanych usług przez jej podwykonawców za koszt uzyskania przychodu, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez firmy: F.H.U. A. S. G. N., F.H.U. O. M. S., F.H.U. M.M. M. oraz D. M. S. i błędne określenie podstawy opodatkowania; - art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niezauważenie przez organy podatkowe obu instancji, że przedmiotowy przepis prawa nie wyłącza poniesionych wydatków na podwykonawców, którzy w tej konkretnej sprawie w sposób bezdyskusyjny wykonali określone prace na rzecz spółki A. i w następstwie ich wykonania wystawili odpowiednie faktury, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa; - art. 24 ust. 1 w związku z art. 24b ust. 1 oraz art. 24b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez pominięcie przez organy podatkowe treści powyższego przepisu prawa w procesie ustalania wysokości uzyskanego dochodu przez stronę, a skoro organy podatkowe wyeliminowały faktury podwykonawców z kosztów uzyskania przychodów spółki A. powinny wyszacować koszt przedmiotowych usług; - art. 31 ust. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którym nikogo nie wolno zmuszać do czynienia tego, czego prawo mu nie nakazuje, uznając za nieuzasadnione narzucanie względem skarżącego oraz spółki jawnej A. większych wymogów formalnych względem treści materiału dowodowego, aniżeli przewidują przepisy prawa; - art. 23 § 2 O.p. poprzez całkowite pominięcie przez organy ustalenia kosztu uzyskania przychodu spornych usług, które spółka A. zafakturował na rzecz jej zleceniodawcy, a których wykonawcami były firmy: F.H.U. A. S. G. N., F.H.U. O. M. S., F.H.U. M. M. M. oraz D. M. S.; - art. 23 § 5 O.p. poprzez zignorowanie niniejszego przepisu prawa pomimo nieuznania wartości wynikających z faktur podwykonawców, albowiem organy podatkowe eliminując faktury wystawione przez podwykonawców z kosztów uzyskania przychodów spółki A., powinny wyszacować koszt wykonania przedmiotowych usług, za które spółka A. podwykonawcom zapłaciła. W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie decyzji organu odwoławczego, bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Strona skarżąca kasacyjnie wniosła o zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Podczas rozprawy przed Naczelny Sadem Administracyjnym pełnomocnicy stron podtrzymali swoje dotychczasowe stanowiska w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym, zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji uchybił. Z uwagi na treść powyższej regulacji precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać, rozszerzać czy precyzować zarzutów kasacyjnych. Należy zauważyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Niezależnie od wymogu sporządzenia jej przez fachowego pełnomocnika, musi ona odpowiadać wymogom określonym w przepisach P.p.s.a., a jednym z elementów skargi kasacyjnej jest wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny sporządził w niniejszej sprawie uzasadnienie wyroku, oddalającego skargę kasacyjną, z uwzględnieniem art. 193 zdanie 2 P.p.s.a., czyli zawierające jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Stąd też w uzasadnieniu niniejszego wyroku nie przedstawiono powyżej opisu stanu faktycznego i argumentacji prawnej organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny sprowadził swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do najdalej idącego zarzutu dotyczącego przedawnienia stwierdza, że jest on niezasadny. Pełnomocnik skarżącego kasacyjnie twierdzi, że nie otrzymał od organu podatkowego zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. Pomimo, że w adresowanym do niego piśmie z dnia 26 listopada 2014 r., mowa jest o przesłaniu w załączeniu kopii tego zawiadomienia wystawionego na skarżącego, pełnomocnik twierdzi, że nie dołączono tej kopii. Z akt sprawy wynika, że pismo z dnia 26 listopada 2014 r. zostało doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 11 grudnia 2014 r. i w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego domniemanie doręczenia pełnej korespondencji nie zostało przez autora skargi kasacyjnej obalone. Twierdzenie o braku załącznika do pisma z dnia 26 listopada 2014 r. (w postaci kopii zawiadomienia) nie sposób uznać za wiarygodne, wobec nie zasygnalizowania tego braku organowi niezwłocznie po doręczeniu przesyłki. Jak trafnie podniósł Sąd pierwszej instancji, pomimo trwającego prawie dwa lata postępowania podatkowego okoliczność doręczenia pełnomocnikowi zawiadomienia (czyli braku załącznika) nie była kwestionowana. Co więcej, w skardze do WSA w ogóle nie był podnoszony zarzut przedawnienia zobowiązania, w szczególności brak zawiadomienia z art. 70c O.p. pełnomocnika strony. Wobec powyższego uznać należy, że w skardze kasacyjnej nie podważono trafności stanowiska Sądu pierwszej instancji co do braku podstaw do przyjęcia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z zaskarżonej decyzji. 4.2. Przedmiotem kontroli kasacyjnej jest zaskarżony wyrok. Aby zatem możliwa była jego skuteczna ocena, konieczne jest wskazanie na konkretne uchybienia Sądu pierwszej instancji podczas wyrokowania. Tymczasem autor skargi kasacyjnej ponownie przytacza zarzuty, jakie podnoszono w toku postępowania podatkowego i które mogą dotyczyć w istocie organów. Analiza treści zaskarżonego wyroku wskazuje na całkowitą bezzasadność przedstawionych zarzutów. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku ustosunkował się do sposobu ustalenia stanu faktycznego uznając trafnie, że został on ustalony zupełnie i oceniony w sposób spójny i logiczny. Wobec wyczerpującej argumentacji WSA nie jest konieczne ponowne przytaczanie szczegółowych argumentów wykazujących bezzasadność zarzutów strony skarżącej, które w istotnej części są powielane na każdym etapie postępowania. Istota multiplikacji zarzutów procesowych sformułowanych w skardze kasacyjnej sprowadza się do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, który oddalając skargę uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na podstawie faktur wystawionych przez firmy: F.H.U. A. S. G. N., F.H.U. O. M. S., F.H.U. M. M. M. oraz D. M.S., jako podmiotów które nie wykonały opisanych usług. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą w szczególności ustaleń faktycznych dotyczących możliwości wykonania specjalistycznych usług przez powyższe firmy. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe przeprowadziły wnikliwe postępowanie dowodowe w zakresie rzetelności wystawców zakwestionowanych faktur kosztowych, a także co do dochowania należytej staranności przez skarżącego kasacyjnie w przypadku nabycia spornych usług specjalistycznych. Nie można było tym samym zarzucić organom podatkowym, że naruszyły zasadę prawdy obiektywnej wynikającą z art. 122 O.p. i zasadę kompletności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p., gdyż nie można opierać się wyłącznie na uwzględnieniu twierdzeń skarżącego kasacyjnie. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wyjaśnił, dlaczego i na jakiej podstawie określonym twierdzeniom strony skarżącej nie dał wiary, opierając się na całokształcie materiału dowodowego. Argumentacja wskazana przez organy podatkowe w tym zakresie była logiczna, spójna i korespondowała z dowodami przeprowadzonymi w sprawie, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Słusznie organy podatkowe stwierdziły, iż za tym, że to nie firmy: F.H.U. A. S. G. N., F.H.U. O. M. S., F.H.U. M. M. M. oraz D. M. S. wykonały specjalistyczne usługi przemawiały przede wszystkim zapisy w książkach serwisowych i innych dokumentach, w których zamiast danych podwykonawców lub ich pracowników, ujawnione były nazwiska pracowników A. sp.j. Brak jest jednoznacznych dowodów potwierdzających, aby podwykonawcy sporządzali dokumentację ze zrealizowanych usług, a płatność przelewem np. na rzecz F.H.U. A. S. G. N. nie jest wystarczającym dowodem, skoro inne dowody nie potwierdzają wykonania usług w rzeczywistości. Nie można bagatelizować, przy ocenie stanu faktycznego, takich okoliczności braku zatrudnienia przez rzekomych kontrahentów jakichkolwiek pracowników posiadających stosowne kwalifikacje do wykonania specjalistycznych usług. Rzekomy nadzór G. N. nad pracownikami A. sp.j. nie został jednoznacznie wykazany. Inni podwykonawcy np.: F.H.U. O. M. S. i F.H.U. M. M. M. mieli otrzymywać płatności tylko gotówką, co podważa wiarygodność zlecenia. Skarżący kasacyjnie nie tylko nie przedstawił dowodów na okoliczności świadczące o wykonaniu usług przez te podmioty, ale wręcz składając zeznania i wyjaśnienia początkowo zaprzeczał ich realizacji. Również zeznania właścicieli podwykonawców: F.H.U. A. S. G. N., F.H.U. O. M. S., F.H.U. M. M. M. oraz D. M. S. wskazywały, że dokumentacja w badanym zakresie w ogóle nie istnieje, a oni sami nie byli w stanie sprecyzować zakresu wykonanych usług, czy też określić podmiotów, u których te usługi zostały wykonane. Pomimo biernej postawy podatnika, który wbrew regułom dowodowym nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów uzasadniających zaliczenie powyższych faktur do kosztów uzyskania przychodów, organy podatkowe, dążąc do wyjaśnienia sprawy, przeprowadziły postępowanie w sposób wyjątkowo drobiazgowy i uzyskały wyjaśnienia nawet od byłych pracowników spółek będących kontrahentami A. sp.j., celem wyjaśnienia wszystkich okoliczności współpracy, w tym udziału powyższych podwykonawców w wykonanych usługach. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej w sprawie nie było potrzeby powołania biegłych sądowych z dziedziny dezynfekcji i znajomości przedmiotu serwisowania, napraw, montażu i innych prac wykonywanych przez A. sp.j. w 2008 r. Biegli nie mogliby bowiem jednoznacznie potwierdzić, że prace opisane w fakturach zostały wykonane przez konkretnego pracownika A. sp.j., czy podwykonawcę, bo takie okoliczności winny być dowiedzione przez samego podatnika. Co istotne w sprawie nie jest kwestionowany w ogóle fakt wykonania usług specjalistycznych, czy ich jakość, co ewentualnie mogliby ocenić biegli, ale sporne jest, czy wykonali je wskazani w treści faktur podwykonawcy. Zapisy w dokumentacjach serwisowych i ewidencja wjazdu na teren firm, gdzie miały być realizowane konkretne usługi potwierdzają pobyt na terenie tych firm i wykonanie usług tylko przez pracowników A. sp.j., a nie jej podwykonawców. 4.3. Już proste zestawienie tych wielu faktów przeczy tezie o rzeczywistym i prawidłowym charakterze działań podejmowanych przez podwykonawców A. sp.j. Zgodnie z normą wynikającą z art. 191 O.p. statuującą zasadę swobodnej oceny dowodów dokonywanej przez organ podatkowy, ocena ta ma zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Od tego zależy, czy dana okoliczność faktyczna została udowodniona. Nie można zaś takiej oceny opierać na podstawie pojedynczych zdarzeń, czy gołosłownych twierdzeń skarżącego i jego brata. Nie można wobec tego zgodzić się z tym, że ustalenia faktyczne dokonane zostały na podstawie niepełnego materiału dowodowego. W toku postępowania skarżący nie przedłożył dowodów, które jednoznacznie potwierdziłby świadczenie usług opisanych w fakturach przez podwykonawców. Sąd pierwszej instancji szczegółowo opisał, czego nie ma potrzeby powielać, że z materiału dowodowego nie wynika jednoznacznie, aby pracownicy podwykonawców mogli i wykonali sporne usługi specjalistyczne. Bezzasadne są więc twierdzenia autora skargi kasacyjnej, że od skarżącego wymagano więcej, aniżeli miał obowiązek posiadać lub wykazać. Brak jest także potwierdzenia oświadczenia skarżącego o rzekomym nadzorowaniu pracowników A. sp.j. przez G.N. W Ordynacji podatkowej przyjęto bowiem otwarty katalog środków dowodowych, na co wskazuje art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tym samym zasadna była weryfikacja twierdzeń skarżącego u jego kontrahentów. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w skardze kasacyjnej, że dokonana w sprawie podatkowej swobodna ocena dowodów naruszyła zasadę zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 O.p. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie może ulegać wątpliwości, że faktury, które otrzymał skarżący były nierzetelne, bo usługi w nich opisane nie zostały wykonane przez podwykonawców. Poza fakturami brak jest innej dokumentacji, która potwierdzałaby okoliczności współpracy. Zakwestionowane faktury stwierdzały zatem czynności, które nie zostały dokonane przez wskazanych podwykonawców, a organ nie był zobowiązany do ustalenia jaki podmiot w rzeczywistości je wykonał. Taką wiedzę powinien posiadać sam skarżący. Okoliczności dotyczące zawierania poszczególnych transakcji, a zwłaszcza bieżąca zapłata gotówką znacznych kwot dla podmiotów gospodarczych: F.H.U. O. M. S. i F.H.U. M. M. M. potwierdzały podejrzany charakter transakcji związanych z dokonywanymi zakupami. W związku z tym uprawniony jest wniosek, że skarżący kasacyjnie wiedział lub mógł z łatwością się dowiedzieć, iż transakcje mające stanowić podstawę jego prawa do odliczenia w rachunku podatkowym kosztu uzyskania przychodu wiązały się z fikcyjnym procederem. Zgodnie z normą wynikającą z art. 191 O.p., statuującą zasadę swobodnej oceny dowodów dokonywanej przez organ podatkowy, ocena ta ma zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Od tego zależy, czy dana okoliczność faktyczna została udowodniona. Nie można zaś takiej oceny opierać na podstawie pojedynczych zdarzeń, czy twierdzeniach strony. Nie można przede wszystkim zgodzić się z tym, że ustalenia faktyczne były niepełne, czy też dokonano błędnej wykładni treści czynności prawnych w postaci umów w podwykonawcami, naruszając art. 199a § 1 i § 3 O.p. w związku z art. 353¹ Kodeksu cywilnego. 4.4. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia prawa materialnego art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2 i § 5 O.p. Oszacowanie (a nie "wyszacowanie") jako sposób ustalenia podstawy opodatkowania wchodzi w rachubę tylko wówczas, gdy ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. dokonywane jest na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Ewentualnie dochód może zostać zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Poza tym oszacowanie, o którym stanowi art. 23 § 1 pkt 2 O.p. jest możliwe, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Nie można utożsamiać pojęcia "nierzetelności ksiąg podatkowych" z art. 193 § 6 O.p. z pojęciem, "że dane z ksiąg nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania" (art. 23 § 1 pkt 2 O.p.). To drugie pojęcie jest pojęciem szerszym, gdyż obejmuje także np. niekompletność czy niewiarygodność ksiąg podatkowych. Co istotne podstawą wpisu do ksiąg podatkowych mogą być tylko dokumenty źródłowe rzetelne. Nierzetelność dokumentów źródłowych czyni księgę podatkową, o której stanowi art. 3 pkt 4 O.p. nierzetelną. W sprawie nie budzi zaś wątpliwości to, że prowadzona w ramach spółki jawnej A. podatkowa księga przychodów i rozchodów była nierzetelna, gdyż zawierała wpisy odnoszące się m.in. do wydatków udokumentowanych fakturami dotyczącymi czynności, które nie zostały zrealizowane przez wskazane w nich podmioty, jak to wynika z ksiąg. Szacowanie podstawy opodatkowania, a nie "wyszacowanie" jak twierdzi autor skargi kasacyjnej, nie może być prostym następstwem uznania księgi za nierzetelną. Istotna jest bowiem przyczyna stwierdzenia jej nieważności, gdyż nie każdy przypadek zaistnienia nierzetelności uzasadnia oszacowanie podstawy opodatkowania. Będzie tak wówczas, gdy fakt poniesienia wydatku na nabycie towaru lub usługi będzie wysoce wątpliwy, np. nabycie na tzw. "czarnym rynku", kradzionego po zaniżonych cenach, nabycie od bliżej nieustalonych podwykonawców, czy po zaniżonych nierynkowych cenach, czyli w zasadzie gdy pochodzenie towaru lub usługi budzi wątpliwości co do legalności. W takich przypadkach oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Podatnik uzyskiwałby wówczas w istocie korzyść majątkową, a więc nieodpłatne świadczenie. To zaś podlegałoby opodatkowaniu. Dochodziłoby do paradoksalnej sytuacji niemożliwej do rozwiązania w sposób racjonalny. Oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącany (por. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2010 r., o sygn. akt II FSK 615/09). Naczelny Sąd Administracyjny podziela zatem ugruntowany już w orzecznictwie pogląd, że nierzetelności nie można oszacować w trybie art. 23 § 1 O.p., ale należy ją ocenić w trybie art. 191 O.p. (por. np. wyroki NSA: z dnia 7 czerwca 2011 r., o sygn. akt II FSK 462/11 oraz z dnia 9 grudnia 2020 r., o sygn. akt II FSK 2246/18). Prawidłowo w sprawie został także zastosowany art. 23 § 2 O.p. Zasadą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika oraz w oparciu o inne dokumenty, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje, albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Jak już wskazano nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność. Zgodnie z art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpi jednakże od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślił to w swoim orzeczeniu Sąd Najwyższy, który stwierdził, że w sytuacji, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez podatnika dokumentacji, to nie ma podstaw do jego oszacowania (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., o sygn. akt III RN 136/02, publ. Przegląd Podatkowy z 2004, nr 4, s. 49). Pogląd ten został również zaakceptowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 24 lipca 2007 r., o sygn. akt II FSK 974/06; z dnia 4 czerwca 2009 r., o sygn. akt II FSK 218/08; z dnia 6 października 2009 r., o sygn. akt II FSK 644/08; z dnia 17 sierpnia 2010 r., o sygn. akt II FSK 615/09 i z dnia 14 lutego 2017 r., o sygn. akt II FSK 33/15). Powyższe zasady postępowania wskazują, że w sytuacji, gdy obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji, to brak było podstaw do jego oszacowania, skoro pozostałe, poza zakwestionowanymi, zapisy ksiąg podatkowych dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za niesłuszne należy uznać odmienne stanowisko prezentowane w skardze kasacyjnej, co do konieczności oszacowania podstawy opodatkowania. Przepis art. 23 § 2 O.p. zakazuje zbyt pośpiesznego szacowania podstawy opodatkowania bez ustalenia, czy nie można jej określić na podstawie wiarygodnych dowodów i danych z tej części ksiąg podatkowych, których rzetelności nie podważył organ podatkowy. Pamiętać należy, że szacowanie nie może dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku, którego nie można domniemywać. Niezbędne jest bowiem wykazanie faktycznego poniesienia wydatku na rzecz podmiotów wskazanych w fakturach, do czego w niniejszej sprawie nie doszło. Odnosząc się do argumentacji wskazującej na potrzebę ponoszenia przez skarżącego kosztów nabycia specjalistycznych usług ujętych w zakwestionowanych fakturach należy stwierdzić, że aby wydatek dotyczący kwestionowanych usług zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nie wystarczy wykazanie, iż podatnik mógł nabyć kwestionowane usługi od innych osób, czy od kogokolwiek. Brak udokumentowania wydatków podatnika wiarygodnymi dowodami nie pozwala na przyjęcie, że wykonanie zakwestionowanych czynności mogło nastąpić przez inne podmioty lub w innym zakresie niż wynikający z faktur. Przy braku dowodów poniesienia danych kosztów praktycznie niemożliwe jest ustalenie wysokości odpłatności za nie, co oznacza, że nie zostały spełnione ustanowione w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przesłanki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu. Stanowisko to należy uznać za utrwalone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok NSA z dnia 11 marca 2021 r., o sygn. akt II FSK 2671/18 i przywołane w nim orzeczenia). 4.5. W rezultacie za bezzasadne należy uznać także zarzuty naruszenia art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 1, art. 24b ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest od wielu lat pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie usług, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar (czy usługę) i zużyć w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 10 stycznia 2017 r., o sygn. akt II FSK 2992/15; z dnia 14 lutego 2017 r., o sygn. akt II FSK 33/15; z dnia 17 sierpnia 2010 r., o sygn. akt II FSK 615/09; z dnia 20 lipca 2010 r., o sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., o sygn. akt II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., o sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., o sygn. akt II FSK 1755/06; z dnia 19 grudnia 2007 r., o sygn. akt II FSK 1438/06 i z dnia 18 sierpnia 2004 r., o sygn. akt FSK 958/04). Wskazuje się, że koszt udokumentowany dowodem źródłowym, który dotyczy towaru lub usługi, które de facto nie były w obrocie, nie może stanowić podstawy zapisu w księgach podatkowych, a po jego wyeliminowaniu, na podstawie art. 193 § 4 O.p., czyli nie uznaniu za dowód zapisu w księgach podatkowych, w konsekwencji nie współtworzy podstawy ustalenia dochodu na szczególnych zasadach wynikających z art. 24 ust. 1 i art. 24a u.p.d.o.f. (por. przywołany powyżej wyrok NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 2992/15). To z utrwalonego orzecznictwa dotyczącego kosztów uzyskania przychodów wynikają wymogi staranności dotyczące podatników prowadzących działalność gospodarczą. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 7 grudnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 3205/14, na podatniku funkcjonującym w profesjonalnym obrocie gospodarczym, obowiązanym do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych, ciążą podwyższone standardy starannego działania. Dotyczy to m.in. właściwego dokumentowania operacji gospodarczych, mających znaczenie dla ustalania podstawy opodatkowania i to (w przypadku kosztów uzyskania przychodów) w sposób umożliwiający weryfikację przez organ podatkowy wykonania świadczenia przez określonego kontrahenta/podwykonawcy oraz dokonania z tego tytułu rzeczywistej zapłaty. Wobec tego z punktu widzenia normy wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. bez znaczenia jest to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonuje rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych, fikcyjnych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż koszt nieprawidłowo udokumentowany nie może być rozliczony w rachunku podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 2702/12, dot. analogicznej normy z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Podkreślenia wymaga dodatkowo w aspekcie kosztu poniesionego, o którym expressis verbis stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczność wykazania nie tylko zgodności podmiotowej, ale i przedmiotowej transakcji. Jak już wyjaśniono uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, a nie tylko strony podmiotowej (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2016 r., o sygn. akt II FSK 3953/13). W przypadku nierzetelności podatnik nie może domagać się uwzględnienia wydatków w rachunku podatkowym i tym samym obniżać podstawy opodatkowania, a w konsekwencji także należnego podatku dochodowego (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2020 r., o sygn. akt II FSK 1649/18). W skardze kasacyjnej przywiązywano nadmierne znaczenie do okoliczności, której nie kwestionowały ani organy, ani WSA, że sporne specjalistyczne usługi zostały w ogóle wykonane. Istotą sprawy podatkowej było przecież nie to, że ktoś wykonał sporne usługi, lecz to, że nie wykonali ich wskazani w fakturach podwykonawcy, bądź że skarżący w przypadku części faktur nie wykazał poniesienia kosztu podatkowego. W tym tylko kierunku powinna zmierzać argumentacja skarżącego kasacyjnie i jego wnioski dowodowe, a nie że ktoś poza pracownikami A. sp.j. miał te usługi wykonać. Zdaniem Sądu kasacyjnego rację należy przyznać organom podatkowym oraz Sądowi pierwszej instancji, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, czy skarżący kasacyjnie nabył w ogóle usługi określone w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlały rzeczywiste nabycie usług od wskazanym w nich podwykonawców, tzn. czy to wystawcy faktur byli faktycznymi usługodawcami (co pozwalałoby na zaliczenie kwot objętych tymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów). Organy podatkowe nie zakwestionowały faktu nabycia przez stronę usług specjalistycznych, ale stwierdziły, że strona nie wykazała źródła realizacji tych usług, co podważa ich nabycie od podwykonawców wymienionych w ewidencjonowanych fakturach. Sankcjonowanie sytuacji, iż kto inny świadczy usługi, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za nie, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zafałszowanych rzeczywistość dokumentów. Wobec powyższego w niniejszej sprawie nie podważono skutecznie stanowiska WSA co do zastosowania prawa materialnego. 4.6. W sprawie nie mogło dojść do naruszenia przepisów Konstytucji RP, albowiem nie były one bezpośrednio, ani pośrednio podstawą zaskarżonego wyroku. Nałożenie na podatnika obowiązku przedstawienia dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie często nie ma wyraźniej podstawy prawnej. Podstawa ta jest bowiem tylko dorozumiana. Wiąże się to z odczytywaniem ciężaru dowodzenia z przepisów regulujących konstrukcje poszczególnych podatków. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymaga aktywnego uczestnictwa strony, ponieważ nie zawsze organ podatkowy sam jest w stanie ustalić stan faktyczny w sposób nie budzący wątpliwości. Ma to miejsce szczególnie w przypadkach, gdy podatnik chce skorzystać z prawa do odliczenia kosztów podatkowych - jak w sprawie niniejszej. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w pełni podziela pogląd WSA, że w ramach zasady swobodnej oceny dowodów można dojść do wniosku, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a skarżący o tym wiedział bądź powinien był wiedzieć. Nie sposób bowiem uznać, że staranny i racjonalny przedsiębiorca w relacji ze swoimi podwykonawcami nie zadba o tak podstawowe aspekty jak: zawarcie umowy w formie pisemnej, sporządzenie harmonogramu prac, przekazanie niezbędnej dokumentacji, sporządzenie protokołu odbioru usług, a przede wszystkim zapłaty w formie przelewów na rzecz dwóch podwykonawców. 4.7. Podnosząc w skardze kasacyjnej zarzut uchybienia przepisom art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 O.p. poprzez nie wyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przez organy obu instancji, nie wykazano aby ewentualne naruszenie tych regulacji miało istotny (a nie jakikolwiek) wpływ na wynik sprawy. 4.8. Za pozbawione podstaw uznano podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 141 § 4, art. 113 § 1 w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz przepisów Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie powyższe zarzuty stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera elementy przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a., co umożliwia jego kontrolę instancyjną. WSA w Gliwicach prawidłowo przeprowadził kontrolę legalności zaskarżonej decyzji, w oparciu o akta sprawy i nie uchybił przy tym przepisom proceduralnym. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, jaki stan faktyczny przyjęto za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadniono stanowisko co do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji w sposób wyczerpujący i niepodważalny w pisemnych motywach orzeczenia wyjaśnił dlaczego oddalił skargę, przytaczając, o czym była mowa powyżej, dane obrazujące stan faktyczny rozpoznanej sprawy i adekwatne do niego przepisy prawa, dokonując ich wykładni. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które zostało sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 P.p.s.a., dowodzi, że wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, WSA w prawidłowy sposób wywiązał się ze swoich obowiązków i zastosował przy tym adekwatny do wyniku tej kontroli środek. Skoro bowiem stwierdził, że kwestionowane rozstrzygnięcie organu nie narusza prawa, to miał podstawy, działając w oparciu o treść art. 151 P.p.s.a., oddalić skargę. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutów naruszenia art. 141 § 4, art. 113 § 1 w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz przepisów Prawo o ustroju sądów administracyjnych (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., o sygn. akt II FPS 8/09). 4.9. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, na podstawie art. 184 P.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265). M. Bejgerowska A. Hanusz M. Jaśniewicz