III SA/Wa 107/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant sekretarz sądowy Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi B. K. i J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę Skarżący B. i J. K. złożyli do Urzędu Skarbowego w P. zeznanie podatkowe PIT-37 za 2014 r., w którym wykazano dochód i odliczenia od dochodu z tytułu: składek na ubezpieczenie społeczne, składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie podatek należny, zaliczki pobrane przez płatników w łącznej kwocie nadpłatę podatku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej jako "NUS"), decyzją z dnia [...] września 2015 r. określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 r. uznając, że odprawa z tytułu rozwiązania umowy o pracę nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."). Uznał, ze Skarżący, wbrew ciążącemu na nich obowiązkowi, nie dokonali rozliczenia kwoty odprawy w zeznaniu PIT-37. Za nietrafny uznał pogląd Skarżącej, że wypłacona odprawa w trybie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy w związku z przystąpieniem do PDO, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżący wnieśli w odwołaniu o zmianę decyzji poprzez nienaliczanie podatku za 2014 od pełnej kwoty 277.246,44 zł. W szczególności, zarzucili błędne zakwalifikowanie dochodów w części dotyczącej odszkodowania za utraconą pracę jako niezwolnionej z podstawy opodatkowania i naliczenie od niej podatku wg skali przypisanej. Zdaniem Skarżących, odprawa została wypłacona w wysokości i na zasadach określonych w Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy (dalej jako "ZUZP"), a więc podlega wyłączeniu z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż mieści się w treści tego uregulowania i nie została wymieniona wśród wyjątków określonych w lit. a-g tego przepisu. Nie zmienia tego okoliczność, iż w przepisie użyto sformułowania "odszkodowania lub zadośćuczynienia", podczas gdy w Regulaminie i ZUZP posłużono się słowem "odprawa". Obowiązek podatkowy zdaniem Skarżących, wynika z charakteru świadczenia. W przedmiotowej sprawie odprawa miała charakter odszkodowania za utracone korzyści z przyczyn nieleżących po stronie pracowników. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej jako "DIS"), na podstawie art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r. poz. 613, dalej jako "O.p.") oraz art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że Skarżąca B. K. przystąpiła do Programu Dobrowolnych Odejść i, z dniem 31 lipca 2014 r., rozwiązała umowę o pracę z Przedsiębiorstwem Państwowym "[...]". W związku z tym otrzymała odprawę pieniężną w kwocie 277.246,44 zł na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r. obowiązującego w P. P. "[...]". Za kwestie sporną DIS uznał, czy powyżej wskazane przychody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie DIS, odwołujący dowodząc, że świadczenie wypłacone przez pracodawcę mieści się w pojęciu odpraw i zadośćuczynień objętych zwolnieniem podatkowym z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., oparli się na źródle określającym ich wysokość i zasady ustalania, tj. na Regulaminie Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w Przedsiębiorstwie Państwowym "[...]", wprowadzonym Zarządzeniem nr 40 z dnia 5 maja 2014r. przez Naczelnego Dyrektora ww. Przedsiębiorstwa. Wskazał, że Skarżąca B. K. zawarła porozumienie z pracodawcą dotyczące rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących pracownika. Zawarcie tego porozumienia pozostawało w związku z Regulaminem Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w Przedsiębiorstwie Państwowym "[...]" wprowadzonym Zarządzeniem nr 40 z dnia 5 maja 2014r. Stosownie do postanowień ww. Regulaminu, pracownicy Przedsiębiorstwa Państwowego "[...]" uprawnieni byli do składania w terminie od dnia 5 maja 2014r. do dnia 10 czerwca 2014r. wniosków o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron. Uprawniony pracownik (zgodnie z Regulaminem - osoba zatrudniona w Przedsiębiorstwie Państwowym "[...]" w dniu wejścia w życie Programu Dobrowolnych Odejść na podstawie umowy o pracę bez względu na jej rodzaj oraz wymiar czasu pracy), z którym nastąpiło rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron w ramach przedmiotowego Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, otrzymywał następujące świadczenia (§ 6 Regulaminu): 1. odprawę w wysokości przewidzianej w ustawie z dnia 13 marca 2003r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2003r. Nr 90, poz. 844 z późn. zm.), 2. odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999r., 3. odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy. 4. nagrodę jubileuszową za staż pracy, obliczoną zgodnie z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy, do której pracownik nabyłby prawo w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania przez uprawnionego pracownika wniosku o skorzystanie z Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, 5. jednorazową odprawę, jeżeli stosunek pracy pracownika ustał w związku z przejściem na emeryturę lub rentę inwalidzką, obliczonej zgodnie z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy, do której pracownik nabywa prawo w okresie obowiązywania umowy lub nabyłby prawo w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania wniosku przez uprawnionego pracownika. Zdaniem DIS, wypłacone Skarżącej przez pracodawcę w sierpniu 2014 roku świadczenie, spełnia jedną z przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. przesłankę związaną z bezpośrednim źródłem wypłaty tego świadczenia, które powinno określać jego wysokość lub zasady ustalania. Chodzi tutaj o postanowienia układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, do których zalicza się bez wątpienia Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w Przedsiębiorstwie Państwowym "[...]" wprowadzony Zarządzeniem nr 40 z dnia 5 maja 2014r. W ocenie DIS, wbrew stanowisku Skarżących brak jest podstaw aby otrzymane przez B.K. świadczenie traktować jako "odszkodowanie" zwolnione od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ponieważ zgodne porozumienie Pracownika i Pracodawcy, w wyniku którego nastąpiło rozwiązanie stosunku pracy, które, stosownie do § 2 pkt 3 Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w Przedsiębiorstwie Państwowym "[...]" traktowane jest jako rozwiązanie umowy z przyczyn niedotyczących pracowników w rozumieniu ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz.U. z 2003 r., nr 90 poz. 844 ze zm.). W zamian pracownik otrzymał świadczenia pieniężne, w tym sporną odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP, która nie miała charakteru odszkodowawczego. Odszkodowanie jest bowiem świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. DIS zaznaczył, że na gruncie prawa pracy istnieje wyraźna różnica między odprawą a odszkodowaniem. Pod wspólną nazwą odprawy kryją się świadczenia o zróżnicowanym charakterze, a w szczególności: odprawy z tytułu zwolnienia z przyczyn dotyczących pracodawcy, odprawy emerytalne i rentowe, odprawy pośmiertne, odprawy należne pracownikowi zatrudnionemu na podstawie wyboru, którego stosunek pracy uległ rozwiązaniu wraz z wygaśnięciem mandatu. Zatem, jak wyżej wspomniano, świadczenie to ma na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron, natomiast świadczenia odszkodowawcze są konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika. Według DIS, w niniejszej sprawie źródłem świadczenia było porozumienie, wobec czego brak jest podstaw dla przyjęcia warunku bezprawności. Zatem rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło zgodnie z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów i za zgodą Strony. Warunkiem wypłaty świadczenia było bowiem rozwiązanie stosunku pracy na mocy porozumienia stron. Skarżący w skardze do Sądu zakwestionowali w całości decyzję DIS z dnia [...] grudnia 2015 r. i wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji NUS oraz o zasądzenie od DIS zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący zarzucili naruszenie: 1) art. 122, 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i błędnym uznaniu, że Skarżąca nie poniosła szkody w sytuacji, gdy pomimo zmian organizacyjnych i restrukturyzacji zatrudnienia w Przedsiębiorstwie Państwowym "[...]" (zwanym dalej "PPL" lub "Pracodawcą"), Pracodawca - wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 245 ust. 2 pkt 1) Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r., (zwanego dalej także "ZUZP") - nie wykonał obowiązku zapewnienia możliwości kontynuowania przez Skarżącą stosunku pracy, lecz wypowiadając ZUZP w pełni świadomie doprowadził do utraty możliwości kontynuowania przez Skarżącą stosunku pracy na warunkach określonych w tym Układzie, pozbawiając ją w szczególności ochrony stosunku pracy wynikającej z art. 245 Układu. W konsekwencji DIS błędnie uznał, że działania PPL nie były bezprawne, pomimo że na PPL ciążył szczególny obowiązek prawny "znalezienia możliwości" kontynuacji zatrudnienia Skarżącej w PPL wynikający z art. 245 ust. 2 pkt 1) ZUZP. W konsekwencji DIS błędnie ustalił, że otrzymana przez Skarżącą od PPL odprawa w kwocie wynikającej z art. 245 ust. 2 pkt 3) Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy nie była odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem. W ocenie Skarżących, wbrew temu co uznał DIS, brak możliwości kontynuowania zatrudnienia przez Skarżącą na dotychczasowych warunkach nie wynikał z samodzielnej i dobrowolnej decyzji Skarżącej, lecz z decyzji i działań pracodawcy, który początkowo - zamiast wypłacić odszkodowanie w związku z zaplanowaną restrukturyzacją i redukcją zatrudnienia (w tym redukcją etatu Skarżącej) - wybrał drogę nadużycia prawa, wypowiadając cały ZUZP i próbując w ten sposób pozbawić pracowników szczególnej ochrony wynikającej z praw nabytych na podstawie postanowień tego Układu. Właśnie ta sytuacja doprowadziła do sporu zbiorowego w PPL, a w konsekwencji do zawarcia porozumień kończących ten spór, w ramach których ustalono zasady odejść pracowników z PPL. Zdaniem Skarżących, DIS błędnie uznał w zaskarżonej decyzji, że: - odprawa pieniężna nie ma charakteru odszkodowawczego; - odprawa pieniężna jest świadczeniem związanym bezpośrednio z pozostawaniem przez pracownika w stosunku pracy i z okresem świadczenia pracy, który stanowi kryterium określenia wysokości tej odprawy; - na gruncie prawa pracy istnieje wyraźna różnica miedzy odprawą a odszkodowaniem. - istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma okoliczność, że Skarżąca przystępując z własnej woli do Programu Dobrowolnych Odejść i składając wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron, zdawała sobie sprawę z tego, że straci bieżące źródło utrzymania, ale dzięki temu otrzyma, określone szczegółowo w Porozumieniu świadczenia; - w sprawie będącej przedmiotem skargi źródłem świadczenia było porozumienie, wobec czego brak jest podstaw dla przyjęcia warunku bezprawności; - Skarżąca nie doznała w swym majątku uszczerbku, czyli nie doznała straty (damnum emergens). Co więcej, w stanie faktycznym sprawy trudno dopatrywać się również znamion krzywdy i utraconych korzyści. W związku z zaistniałymi okolicznościami gospodarczymi wynikającymi z restrukturyzacji zatrudnienia w PPL. Strona podjęła świadomą decyzję o przystąpieniu do Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, korzystając z przewidzianych w nim profitów majątkowych, w tym praw i do otrzymania odprawy pieniężnej w znacznej wysokości. W ocenie DIS, przywołane powyżej błędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego są przede wszystkim wynikiem pominięcia przez organy podatkowe następujących okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. - okoliczności, że postanowienia art. 245 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy w całości mają charakter gwarancyjny i odszkodowawczy (wyrok z 12 sierpnia 2009 r. sygn. akt II PK 313/08 LEX nr 1746679, II PK 8/09 LEX nr 1607471), wydanych w sprawach z powództwa byłych pracowników PPL. - okoliczności, że zgodnie z treścią Porozumień Kończących Spory Zbiorowe w PPL Dodatkowa Odprawa Wynikająca z art. 245 ZUZP miała "łagodzić skutki ekonomiczne" restrukturyzacji zatrudniania w PPL, tzn. rekompensować pracownikom szkodę w postaci utraconych korzyści wynikających z braku możliwości kontynuowania zatrudnienia w PPL po dniu 30 września 2014 r. na dotychczasowych warunkach pracy i płacy; - okoliczności, że zgodnie z § 7 Regulaminu PDO, w przypadku, gdyby Skarżąca została ponownie zatrudniona w PPL na podstawie umowy o pracę bądź innego stosunku prawnego, to będzie obowiązana zwrócić PPL w terminie 14 dni od podjęcia zatrudnienia kwotę Dodatkowej Odprawy z art. 245 ZUZP Wynikającej z Porozumień Kończących Spory Zbiorowe, pomniejszoną o iloczyn wynagrodzenia, które było podstawą do ustalenia wysokości Odprawy według art. 245 ust 2 pkt 3) Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy oraz liczby pełnych miesięcy kalendarzowych, jakie upłynęły od dnia rozwiązania umowy o pracę na podstawie PDO do dnia ponownego zatrudnienia Skarżącej w PPL. - okoliczności, że wysokość dodatkowej odprawy z art. 245 ZUZP Wynikającej z Porozumień Kończących Spory Zbiorowe była uzależniona od stażu pracy i wysokości dotychczasowego wynagrodzenia. 2) art. 21 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 i art. 17 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. Nr 1328 z późn. zm.) przez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania), będące konsekwencją naruszenia przepisów o postępowaniu i błędnych ustaleń faktycznych co do braku szkody i braku odszkodowawczego charakteru świadczenia otrzymanego przez Skarżącą, a także na skutek błędnej, zawężającej wykładni tego przepisu. Zdaniem Skarżących, prawidłowa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f. powinna polegać na uznaniu, że "odprawy", których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw albo z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, są co do zasady zwolnione od podatku jako "odszkodowania" lub "zadośćuczynienia", za wyjątkiem odpraw, o których mowa w punktach a), b) lub c) tego przepisu. Gdyby wolą ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich odpraw, to wyłączyłby on z zakresu zwolnienia podatkowego przewidzianego dla odszkodowań i zadośćuczynień wszelkie "odprawy", a nie tylko niektóre odprawy wyraźnie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3) lit. a), b) i c) u.p.d.o.f.. Skarżący powołali się na orzecznictwo sądowe, opinie wyrażane w doktrynie i piśmiennictwie, interpretacje podatkowe. DIS, w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Podstawą zarzutów skargi jest naruszenie przepisów procedury dotyczących sposobu ustalenia stanu faktycznego sprawy i konstrukcji uzasadnienia decyzji (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.) oraz możliwość zastosowania zwolnienia w stosunku do otrzymanej przez Skarżącą odprawy pieniężnej, czyli naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżąca B. K. przystąpiła do Programu Dobrowolnych Odejść i, z dniem 31 lipca 2014 r., rozwiązała umowę o pracę z Przedsiębiorstwem Państwowym "[...]". W związku z tym otrzymała odprawę pieniężną w kwocie 277.246,44 zł na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r. obowiązującego w P.P. "[...]". Skarżąca wraz z mężem złożyli do Urzędu Skarbowego zeznanie podatkowe (PIT-37) za 2014 r., w którym wykazali dochód i odliczenia od dochodu z tytułu, natomiast NUS, w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalił, że w zeznaniu podatkowym zaniżono przychód wskutek nie rozliczenia kwoty odprawy w zeznaniu za przywołany rok. Zdaniem Skarżącej wypłacone świadczenie mieści się w pojęciu odszkodowań lub zadośćuczynień, do których znajduje zastosowanie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem natomiast organów podatkowych, zwolnienie to nie może mieć zastosowania z uwagi na to, że wypłacone Skarżącej świadczenie nie jest ani odszkodowaniami, ani zadośćuczynieniami, jak wymaga tego ww. przepis. Rację w tym sporze należało przyznać organom podatkowym. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie [...]o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie [...] o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Aby zatem określone świadczenie mogło zostać objęte ww. zwolnieniem od podatku musi ono spełniać warunki określone w pierwszej części tego przepisu i nie może być wymienione w katalogu wyjątków od stosowania zwolnienia wymienionych w punktach od a) do g). W takim przypadku rolą organu prowadzącego postępowanie w tym przedmiocie (w tym przypadku w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty) jest dokonanie oceny czy kwota wypłacona Skarżącemu spełnia ww. przesłanki. Organy podatkowe, wydające rozstrzygnięcia w tej sprawie, dokonały takiej analizy i - zdaniem Sądu - wnioski z niej wysnute są prawidłowe. Pogląd Skarżącej o zwolnieniu odprawy wynikającej Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999r. w związku z rozwiązaniem umowy o pracę (art. 245 ust. 2 pkt 3 Układu) nie był trafny, ponieważ organ podatkowy prawidłowo wskazał, że odprawa nie jest tożsama z odszkodowaniem, a w konsekwencji nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego. Odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. W orzecznictwie sądowym był już wyrażany pogląd, zgodnie z którym odprawa pieniężna nie ma charakteru odszkodowawczego (wyrok NSA w Łodzi z dnia 12 grudnia 2002r. sygn. akt I SA/Łd 238/01 LEX 76397, wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2009r. o sygn. akt III SA/Wa 3530/08, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 listopada 2009r. sygn. akt I SA/Wr 1453/09, postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 14 lutego 2012r. sygn. akt II PZ 48/11). Jak z kolei wyjaśnił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 stycznia 2009r. o sygn. akt II PK 117/08: "Odprawy mają charakter nie odszkodowawczy, lecz socjalny, alimentacyjny, ich celem i funkcją jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia, ułatwienie pracownikowi dostosowania się do nowej sytuacji życiowej - pozostawania bez pracy po ustaniu zatrudnienia". A więc chodzi tu zazwyczaj o zgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy. Odprawa pieniężna jest świadczeniem związanym bezpośrednio z pozostawaniem przez pracownika w stosunku pracy i z okresem świadczenia pracy, który stanowi kryterium określenia wysokości tej odprawy. A zatem, odprawa pieniężna ma na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron, natomiast świadczenia odszkodowawcze są konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika. Obowiązek ich zapłaty zachodzi wtedy, gdy zostanie wyrządzona szkoda i w konsekwencji trzeba tę szkodę naprawić. Sąd odnotowuje, że również Minister Finansów w dniu 23 czerwca 2016 r. wydał interpretację ogólną DD3.8201.1.2016.MCA (Dz.Urz. Ministra Finansów z 2016 r., poz. 50), w której uznał (choć z innych powodów), że odprawa wypłacona na podstawie programu dobrowolnych odejść nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art.21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Pogląd ten, wyrażany w przywołanych powyżej orzeczeniach i przez organy władzy publicznej odpowiedzialne za wykładnię i stosowanie prawa, został potwierdzony w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 26 października 2016 r., II FSK 1861/16, podtrzymany następnie w wyroku z 24 listopada 2016 r., II FSK 1744/16, CBOSA) z którego wynika, że świadczenia (odprawy) wypłacone stronie skarżącej na podstawie art. 245 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z 6 września 1999 r. w ramach Programu Dobrowolnych Odejść przez Przedsiębiorstwo Państwowe "[...]" nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. NSA przesądził bowiem, że skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a odprawa została wypłacona na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to mieści się w zakresie wyłączenia od zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit b u.p.d.o.f. Wojewódzkie Sądy Administracyjne również zajmują zasadniczo jednolite stanowisko, zgodnie z którym przewidziane w programach dobrowolnych odejść pracowników, odprawy takie jak otrzymana przez Skarżącą, nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (np. wyroki: WSA w Warszawie z 10 czerwca 2016 r. sygn. akt: III SA/Wa 124/15, 125/16 126/15, 1583/15, 1584/15, 1585/15, WSA w Gdańsku z 23 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 4/16; WSA w Lublinie z 16 marca 2016 r. sygn. akt SA/Lu 1314/15; WSA w Warszawie z 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1398/15; WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 90/16; WSA w Białymstoku z 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 1324/15; WSA w Szczecinie z 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 123/16). Zwrócić tez należy uwagę, iż sama Skarżąca w treści odwołania i skargi do Sądu posługuje się pojęciem odprawy, która " została wypłacona w wysokości i na zasadach określonych w Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy" – choć, jednocześnie, wiąże inne, niż NUS i DIS, skutki podatkowe ze wskazaną podstawą wypłaty. Skarżąca B. K. przystąpiła do przywołanego powyżej Programu Dobrowolnych Odejść wprowadzonego Zarządzeniem nr 40 z dnia 5 maja 2014r i, z dniem 31 lipca 2014 r., rozwiązała umowę o pracę z Przedsiębiorstwem Państwowym "[...]". Złożyła też wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron oraz zawierając z pracodawcą Porozumienie, w którym strony zgodnie postanowiły, że umowa o pracę ulega rozwiązaniu na mocy porozumienia stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących Pracownika. Podjęcie przez Skarżącą powyżej oznaczonych czynności skutkowało z jednej strony stratą bieżącego źródła utrzymania, ale z drugiej strony – otrzymaniem m.in. odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999r., obowiązującego w P.P. "[...]", która, jak wskazano powyżej, nie ma cech odszkodowania uprawniającego do skorzystania z ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Dlatego Sąd nie mógł przychylić się do sposobu rozumienia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przyjmowanego w trakcie postępowania przed organami administracji i przed Sądem przez Skarżącego. W ocenie Sądu, stan faktyczny w niniejszej sprawie jest bezsporny, sporne pozostawało wyłącznie zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego przepisów prawa materialnego. Nieuznanie przez organ pierwszej instancji przedstawionej we wniosku argumentacji prawnej, potwierdzającej zdaniem Skarżących odszkodowawczy charakter świadczenia, nie może świadczyć o naruszeniu zasad postępowania wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Organy podatkowe działające w niniejszej sprawie wypełniły w sposób prawidłowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób pozwalający na ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego, działanie takie jest zgodne z zasadą prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia ww. przepisów proceduralnych. Zdaniem Sądu, nie doszło również do naruszenia art. 210 § 4 O.p. Decyzja zawiera bowiem uzasadnienie faktyczne, którym jest wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, a także uzasadnienie prawne, tj. wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną