III SA/Gl 193/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2017 r. sprawy ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , po rozpatrzeniu odwołania M. M. , utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. znak: [...] określające w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za sierpień 2010 r. w wysokości 32.842 zł; [...] określającą w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2010 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 359 zł; [...] określającą w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za październik 2010 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 122 zł; [...] określającą w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za listopad 2010 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 122 zł, [...] określającą w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2010 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3.507 zł. W podstawie prawnej zaskarżonej decyzji organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.- dalej zwana O.p.) oraz przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.- dalej zwaną ustawą o VAT). Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W złożonej w Urzędzie Skarbowym w C. korekcie deklaracji VAT-7 za sierpień 2010 r., M. M. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą ""A" " M. M. , wykazał kwotę różnicy podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. w kwocie 27.062 zł, tj. w kwocie zgodnej z ustaleniami kontrolujących. Poza tym M. M. w korekcie deklaracji VAT-7 za sierpień 2010 r. pomniejszył podatek VAT naliczony o podatek VAT wynikający z faktur VAT nr [...] z 12 sierpnia 2010 r., nr [...] z 14 sierpnia 2010 r. i nr [...] z 18 sierpnia 2010 r. stwierdzających zakup usług noclegowych. W toku przeprowadzonej kontroli dotyczącej prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2010 r., ustalono, że w sierpniu 2010 r. M. M. naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 liT. ustawy o VAT odliczając podatek naliczony w łącznej wysokości 60.500 zł wynikający z jedenastu faktur wystawionych na jego rzecz przez "B" . Skarżący nie skorygował stwierdzonej nieprawidłowości, polegającej na obniżeniu podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez "B" , stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. W konsekwencji organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] r. wszczął postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do grudnia 2010 r. (za okresy od września do grudnia 2010 r. z uwagi na zmianę kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe). Z pisma nadesłanego przez skarżącego wynikało, że firma "B" była jego podwykonawcą, a faktury VAT dla inwestorów wystawił podatnik i były one, według niego, "refakturami". Inwestorami dla których M. M. wystawił faktury VAT stwierdzające usługi budowlane była firma "C" z Ż. oraz firma "D" z K. . Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. zakończył postępowanie podatkowe decyzjami z dnia [...] r. znak od [...] do [...] dokonując wymiaru podatku od towarów i usług odpowiednio za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. Pismem z dnia [...] r. M. M. złożył odwołanie od tych decyzji, a w następstwie rozpoznania środka zaskarżenia Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. znak [...] uchylił w całości decyzje organu pierwszej instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy uznał, że przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. postępowanie podatkowe okazało się niewystarczające i nie wyjaśniło stanu faktycznego sprawy w stopniu umożliwiającym prawidłowe jej rozstrzygnięcie stosownie do art. 122 i art. 187 O.p. Ponadto stwierdził, że w ocenie organu odwoławczego braki w materiale dowodowym dotyczące oceny "dobrej wiary" podatnika nie pozwalają na jednoznaczne potwierdzenie zasadności zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 liT. w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem organu drugiej instancji nie ustalono, czy skarżący wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć o tym, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez firmę "B" P. T. wiązały się z nadużyciem w zakresie podatku od towarów i usług. W rozstrzygnięciu organ odwoławczy nakazał, organowi pierwszej instancji, w toku ponownie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, ustalenie w sposób bezsporny kwestii świadomości M. M. a co do uczestnictwa w transakcjach stanowiących nadużycie konstrukcji podatku VAT, czyli stwierdzenia czy podatnik ten wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć o sprzecznych z prawem działaniach swojego kontrahenta P. T. w kontekście orzecznictwa sądów administracyjnych oraz TSUE. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., w wyniku powtórnego rozpatrzenia sprawy, decyzjami z dnia [...] r. znak od [...] do [...] określił M. M. podatek od towarów i usług za okresy od sierpnia do grudnia 2010 r., kwestionując prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych na jego rzecz przez P. T.. Różnica podatku VAT pomiędzy wartościami deklarowanymi przez skarżącego a określonymi w zaskarżonych decyzjach wynosi ogółem 174.234 zł. W wyniku ponownego postępowania organ podatkowy przesłuchał w charakterze świadków W. S. (pracownik skarżącego), a także G.K. którego skarżący wskazał, jako osobę za pośrednictwem której nawiązał współpracę z firmą "B" P.T.. W charakterze świadka przesłuchano również K. K. (pełniącego funkcję kierownika budowy łącznika pomiędzy budynkami obiektu "E" ), L. R. (kierownik budowy budynku gastronomicznego z pokojami gościnnymi – "F" "). Dowody z tych przesłuchań miały wyjaśnić, kto w rzeczywistości wykonał roboty wskazane w spornych fakturach VAT. Natomiast przesłuchanie G. K. miało odpowiedzieć na pytanie w jakich okolicznościach została zawarta znajomość skarżącego z P. T. oraz okoliczność wystawienia spornych faktur VAT. W dniu [...] r. w Prokuraturze Okręgowej w B. przesłuchany został P. T. , który w całości przyznał się do zarzucanych mu czynów, tj. że wiedział iż uczestniczy w nielegalnym procederze ale postanowił działać dalej. Natomiast w trakcie przesłuchania w dniu 26 czerwca 2015 r. w CBŚ KGP w K. złożył wyjaśnienia, że sporne faktury wystawione przez niego dla M. M. a, a dotyczące usług budowlanych w rzeczywistości nie miały miejsca. Z kolei [...] r. P. T. został przesłuchany w charakterze świadka w Urzędzie Skarbowym w Żywcu na okoliczność współpracy z firmą ""A" " M. M. i potwierdzonej fakturami wystawionymi w sierpniu 2010 r. o numerach od [...] do [...], protokołami odbioru robót podpisanymi w sierpniu 2010 r. i dowodami KP z sierpnia 2010. Z protokołu wynika, że P. T. nie pamiętał kto, gdzie i komu przekazał sporne faktury VAT do firmy M. M. a, czy otrzymał całość należnych kwot; w jakich okolicznościach, tj. gdzie, kiedy i w czyjej obecności podpisał protokoły odbioru wykonanych robót budowlano-remontowych, kto sporządził protokoły odbioru robót; od kogo, kiedy i gdzie otrzymał zlecenia wykonania robót z dnia 16 lipca oraz 1 i 9 sierpnia 2010 r.; kto wykonał przedmiotowe roboty, w jakich okolicznościach i kiedy poznałM. M. a. Organ podatkowy dokonując analizy całości materiału dotyczącego P. T. , jako wystawcy zakwestionowanych faktur VAT oraz dowodów KP i protokołów odbiorczych dla ""A" " M. M. stwierdził, że P. T. na przestrzeni kilku lat, przed organami ścigania zeznał, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a przedmiotowe faktury są "fakturami kosztowymi" o wystawienie których zwrócił się do niego M. M. . Takie zeznania złożył w dniach 2 listopada 2011 r., 17 czerwca 2013 r., 19 maja 2014 r. i 26 czerwca 2015r., natomiast w dniach 5 marca 2013 r. i 18 maja 2016 r. złożył wyjaśnienia przeciwne niż przed organami ścigania. I tak np. wcześniej przyznając się do znajomości z G. K. , przez Urzędem Skarbowym w Ż. , stwierdził, że go nie zna. Było to sprzeczne z zeznaniem M. M. który stwierdził, że poznał P. T. właśnie przez G. K. który dobrze go znał. W związku z tym organ podatkowy uznał, że zeznania złożone przez P. T. w postępowaniu karnym były spójne, logiczne i zgodnie z dowodami zgromadzonymi w sprawie, natomiast wyjaśnienia składane przed organami podatkowymi nie zasługują na wiarę. Według organu trudno było doszukiwać się powodu w obciążeniu się przez P. T. przed organami ścigania w przypadku, gdy sam uczestniczył w tym procederze narażając się na odpowiedzialność karną. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że P. T. nie posiadał żadnych możliwości wykonania usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach wystawionych dla M. M. ., ze względu na brak środków trwałych, pracowników, wydatków na zakup materiałów budowlanych, narzędzi, kosztów transportu. Firmy wskazane przez P. T. jako podwykonawcy usług ujętych w przedmiotowych fakturach, tj. firma P.S. z Tychów oraz firma A. P. z Ż. - co wyżej przedstawiono - w rzeczywistości nie wykonały fakturowanych usług. Natomiast z zebranego materiału dowodowego dotyczącego skarżącego organ pierwszej instancji stwierdził, że M. M. winien był mieć świadomość nadużyć, jakie miały miejsce pomiędzy jego firmą a firmą P. T. , a pomimo tego przyjął faktury dokumentujące czynności, które nie zostały rzeczywiście dokonane. Nie można bowiem dać wiary temu, ze M. M. świadcząc usługi budowlane od wielu lat oraz regularnie uczestnicząc w przedmiotowych inwestycjach został wciągnięty nieświadomie w nielegalną działalność, czemu przeczą zeznania P. T. składane przed organami ścigania, który stwierdził wprost, że M. M. zwrócił się do niego z prośbą o wystawienie "faktur kosztowych". Natomiast sam M. M. z całą pewnością nie wykazał się należytą starannością, nie podjął żadnych działań w celu sprawdzenia wiarygodności swojego kontrahenta, nie sprawdził czy ma odpowiednich pracowników i sprzęt, nie sprawdził faktycznych możliwości wykonania usług przez P. T. a, nie interesowało go, czy prace wykona firma P. T. a, czy podwykonawcy. W zaistniałym, stanie faktycznym M. M. dysponuje jedynie prawidłowymi pod względem formalnym (zakwestionowanymi) fakturami VAT, które jednakże nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Pismem z dnia [...] r. za pośrednictwem pełnomocnika skarżący złożył w ustawowym terminie odwołanie od Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]r. znak [...] dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2010 r., a w konsekwencji (z uwagi na zmianę kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe) również od decyzji ww. organu z dnia [...] r. znak [...] dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od września do grudnia 2010 r. wnosząc o uchylenie wszystkich zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania podatkowego. Zaskarżonym decyzjom autor odwołania zarzucił: 1. Naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., w tym w szczególności braki w materiale dowodowym dotyczącym kwestii dobrej wiary i stanu świadomości podatnika w kontekście rzekomego uczestnictwa w transakcjach stanowiących nadużycie w podatku VAT, 2. Naruszenie prawa materialnego, a to art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu w sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dał podstaw do stwierdzenia, że M. M. wiedział lub też przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć o ewentualnych sprzecznych z przepisami prawa działaniach swojego kontrahenta w kontekście orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, 3. W szczególności decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za sierpień 2010 r. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w związku z niespójnym, niekonsekwentnym, sprzecznym w sobie i chaotycznym uzasadnieniem postawionych przez organ tez. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik wskazał, że pracownicy M. M. a nie mieli i nie musieli mieć wiedzy na temat jego kontrahentów czy podwykonawców, ponieważ takie informacje wymieniony posiada osobiście oraz posiadać je może dodatkowo jego ówczesna księgowa, na podstawie przedkładanych jej dokumentów oraz osoby, które potwierdziły fakt wykonania kwestionowanych usług. Odnośnie ponownego przesłuchania świadka w osobie P. T. stwierdził, że czynność ta jest o tyle istotna, że wymieniony świadek był przesłuchiwany w takim charakterze po raz pierwszy. Zaznaczył, że świadek ma bardzo istotne obowiązki procesowe, których nie posiada osoba podejrzana, a przecież takimi dowodami posługuje się organ podatkowy, tj. protokołami przesłuchana P. T. w charakterze podejrzanego. Ponadto pełnomocnik stwierdził, że bezzasadne, nieobiektywne i stronnicze jest również twierdzenie organu podatkowego, że wyjaśnienia złożone przez P. T. w postępowaniu karnym są spójne, logiczne i zgodne z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, bowiem P. T. nie obowiązywały żadne rygory prawdomówności, często osoby podejrzane podnoszą okoliczności nieprawdziwe. Dodatkowo pełnomocnik skarżącego stwierdził, że przeprowadzone przez organ podatkowy przesłuchanie P. T. w charakterze świadka świadczyło o zlej woli organu i próbie dostosowania dowodów do z góry powziętej tezy. Nie przesłuchano strony na okoliczność oceny "dobrej wiary" oraz skonfrontowaniu uzupełnionego materiału dowodowego. Podniesiono również, że organ podatkowy sprzecznie stwierdził, iż kwestionowane czynności nie zostały wykonane a następnie, że czynności zafakturowane przez podatnika na podstawie faktur VAT wystawionych w sierpniu 2010 r. przez firmę P. T. zostały faktycznie wykonane. Niezależnie od tego, zdaniem pełnomocnika, P. T. złożył wielokrotnie sprzeczne ze sobą zeznania, to jego przesłuchanie w charakterze świadka w dniu [...]r. potwierdziło stanowisko odwołującego, że usługi na jego rzecz zostały wykonane (jak podkreślił wszystkie dokumenty zawierają podpisy i pieczątki firmy P. T. , który otrzymał kwoty ujęte na dokumentach KP za wykonanie usług budowlanych na rzecz M. M. , transakcje zostały zaksięgowane, P. T. potwierdził, że dostał zlecenie na wykonanie prac budowalnych na rzecz M. M. oraz potwierdził, że prac tych nie wykonali jego pracownicy, ponieważ on tylko "pośredniczył" w tej transakcji). Natomiast dla M. M. nie było istotnym, czy usługę wykona P. T. osobiście, czy jego pracownicy. Pomimo uchylenia poprzedniej decyzji w celu uzupełnienia braków dotyczących tzw. "dobrej wiary" podatnika, organ podatkowy nie przesłuchał bezpośrednio zainteresowanego, nie skonfrontował "uzupełnionego" materiału dowodowego dalej twierdząc, że kwestionowane czynności nie zostały wykonane lub, że "z posiadanych dokumentów wynika, że czynności zafakturowane przez podatnika na podstawie wystawionych faktur VAT w sierpniu 2010 r. przez firmę T. zostały faktycznie wykonane". Natomiast, jak stwierdził pełnomocnik, M. M. nie miał narzędzi prawnych, aby wymagać od P. T. informacji o jego środkach trwałych, zapleczu, zatrudnianych pracowników, zakupu materiałów budowlanych itp., gdy w zaskarżonej decyzji takie kwestie są podnoszone i uznane przez organ podatkowy jako świadczące o tym, że M. M. miał świadomość nadużyć oraz był inicjatorem takiego działania. Ponadto zdaniem pełnomocnika skarżącego, okoliczności stwierdzone w stosunku do P. T. , jak i jego podwykonawców nie mogą mieć negatywnego skutku dla możliwości odliczenia przez M. M. podatku naliczonego na jego rzecz faktur. W dalszej części pełnomocnik skarżącego zarzucił organowi, że nie wykazał także, na podstawie obiektywnych przesłanek, że M. M. wiedział lub powinien był wiedzieć, że zakwestionowane świadczenie usług i dostawa wiązało się z przestępstwem. Bezzasadne było też twierdzenie organu, że skarżący miał świadomość nadużyć, współdziałał z P. T. i był inicjatorem tej współpracy. Wśród pozostałych zarzutów pełnomocnik zwrócił uwagę, że organ błędnie twierdzi, iż w tej sprawie wystąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wnioskami z dnia 29 stycznia 2016 r. i 10 kwietnia 2016 r. M. M. wystąpił do organu podatkowego o umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a tym samym orzekania za ten okres. Organ podatkowy stwierdził jednak, że zgodnie z art. 313 § 1 kpk w zw. z art. 113 § 1 kks postanowienie o przedstawieniu zarzutów wydano 23 października 2015 r., tj. przed terminem przedawnienia, natomiast niezwłocznie ogłoszono stronie w dniu 4 stycznia 2016 r., przez co zastosowanie ma art. 44§ 5 kks. Według strony, przedawnienie karalności stanowi bezwzględną przeszkodę procesową, którą organ podatkowy musi badać z urzędu w każdym stadium postępowania. W razie stwierdzenia takiej przeszkody organ podatkowy powinien wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, natomiast gdyby termin upłynął już w toku postępowania, czy to przygotowawczego czy to przed sądem pierwszej lub drugiej instancji winno zostać ono umorzone w oparciu o art. 17 § 1 pkt 6 kpk w zw. z art. 113 § kks. Przepis art. 44 § 5 kks przewiduje przedłużenie terminu przedawnienia karalności. Dochodzi do niego gdy w ustawowym terminie przedawnienia postępowanie przygotowawcze przeszło z fazy in rem w fazę im personam. W rozpatrywanej sprawie, zdaniem strony. Organ podatkowy uchybił temu terminowi (zarzut przedstawiono stronie dopiero w styczniu 2016 r.), a skutkiem tego jest również brak zawieszenia terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Na koniec pełnomocnik podkreślił, że zaskarżone decyzje powinny być wyeliminowane z obrotu prawnego w związku z przedstawionymi okolicznościami poprzez umorzenie postępowania w niniejszej sprawie w razie stwierdzenia przedawnienia możliwości orzekania za poszczególne okresy rozliczeniowe lub uchylenie decyzji do ponownego rozpatrzeniu w przypadku braku stwierdzenia przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej w K. , po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] r. znak [...] utrzymał w mocy decyzje I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ zaznaczył, że kwestią sporną w tej sprawie jest zasadność zakwestionowania przez organ pierwszej instancji - w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT – prawa M. M. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej wysokości 60.500 zł wynikający z faktur wystawionych na jego rzecz w sierpniu 2010 r. tytułem usług budowalnych wykonanych rzekomo przez firmę PUH "B" P. T. . Organ odwoławczy odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdził że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem, zdaniem organu odwoławczego, podstawowy pięcioletni okres biegu terminu przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji w niniejszej sprawie upłynął z dniem 31 grudnia 2015 r., a za grudzień 2010 r. upłynie z dniem 31 grudnia 2016 r. W tym kontekście decyzje organu pierwszej instancji wydane w dniu 10 sierpnia 2016 r. w część dotyczącej miesięcy sierpień – listopad 2010 r. zostały doręczone po upływie terminu przedawnienia, jednak jak podkreślił organ termin może zostać zawieszony m.in. z dniem "wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonanie tego zobowiązania". W tej sprawie organ podatkowy zawiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za 2010 r. z uwagi na wszczęcie w dniu 22 października 2015 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. W związku z tym bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem [...] r. z uwagi na wszczęcie postępowania o której okoliczności M. M. został zawiadomiony. Przechodząc do kwestii merytorycznych Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że stanowisko strony kwestionujące prawon M. M. a do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez P. T. a, wobec stwierdzenia, że nie dokumentują one faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami, znajduje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, wskazującym na fikcyjność dokonania przedmiotowych transakcji miedzy wskazanymi na spornych fakturach kontrahentami. Organ podkreślił, że nie bez znaczenia w sprawie jest fakt, ze P. T. został zobowiązany do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych przez siebie fakturach w II kwartale 2010 r. (w tym na rzecz ""A" " M. M. ) na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT mocą funkcjonującej w obrocie prawnym ostatecznej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] r. znak [...]. Ponadto z całości materiału dowodowego dotyczącego P. T. wystawcy zakwestionowanych faktur VAT oraz dowodów KP i protokołów odbiorczych dla ""A" " M. M. wynika, że P. T. na przestrzeni kilku lat przed organami ścigania zeznał, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W dniu 14 września 2011 r wyjaśnił, że są to "faktury kosztowe" o wystawienie których zwrócił się do niego skarżący. Podkreślał to w trakcie kilku przesłuchań, natomiast w trakcie zeznań przed organami podatkowymi zezna wyjaśnienia przeciwne. W wyjaśnieniach tych P. T. przedstawił cały proceder wystawiania fikcyjnych faktur, wskazał również kontrahentów na rzecz których były wystawiane te fikcyjne faktury, do kontrahentów tych należał również M. M. . Natomiast skarżący nie był w stanie wyjaśnić żadnych wątpliwości związanych z kwestionowanymi fakturami, ani podważyć wyjaśnień P. T. . Dlatego też faktury wystawione przez P. T. nie mogły, zdaniem organu odwoławczego, stanowić dla M. M. podstaw do odliczenia podatku naliczonego. Po stronie sprzedawcy nie powstało zobowiązanie z tytułu spornych transakcji. Wykazanie bowiem że nie doszło do sprzedaży opodatkowanej skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego u wystawcy P. T. daje prawo do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych dla ich nabywcy, tj. ""A" " M. M. . Z materiału dowodowego wynika również, co podkreślił organ odwoławczy, że skarżący nie podjął żadnych działań w celu weryfikacji wiarygodności swojego podwykonawcy, nie zażądał dokumentów potwierdzających jego kwalifikacje bądź doświadczenie w realizacji podobnych prac, nie sprawdził czy P. T. ma odpowiednich pracowników i sprzęt d wykonywania zleconych prac. Zaznaczył, że nie zakwestionowano faktu wykonania spornych prac w ogóle, a jedynie fakt ich wykonania przez P. T. oraz jego rzekomych podwykonawców. Zdaniem organu odwoławczego w oparciu o zebrany materiał dowodowy w zaskarżonej decyzji udowodniono w sposób przekonywujący i wyczerpujący stanowisko w spornej sprawie oraz dokonaną według zasad ocenę materiału dowodowego stanowiącego podstawę faktyczną podjętego rozstrzygnięcia. Ocena dokonanej przez organ podatkowy argumentacji skarżącego nie została zmieniona, choć według organu odwoławczego mogło to zmienić ewentualne wskazanie dowodów jednoznacznie podważających dotychczasowe ustalenia, czego skarżący nie uczynił. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że z materiału dowodowego wynika niezbicie, że M. M. nie przedsięwziął wszystkich działań jakich można racjonalnie oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub stanowi nadużycie prawa. Materiał dowodowy wskazuje, że skarżący powinien mieć świadomość nadużyć, jakie miały miejsce pomiędzy jego firmą a firmą P. T. i pomimo tego świadomie przyjął faktury dokumentujące czynności, które nie zostały rzeczywiście dokonane. Nie można bowiem dać wiary, jak wskazał organ odwoławczy, że strona świadcząc usługi budowlane od wielu lat oraz regularnie uczestnicząc w inwestycjach została wciągnięta nieświadomie w nielegalną działalność, czemu przeczą zeznania P. T. . Na marginesie organ odwoławczy, zwrócił uwagę, że wątek w sprawie "pośrednictwa" to w szczególności kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych, załatwianie dla zarobku rożnego rodzaju transakcji handlowych między dwiema stronami, natomiast "pośrednik" to osoba pośredniczą w jakimś sprawach między dwiema stronami lub firma trudniąca się pośrednictwem w rożnych transakcjach w celach zarobkowych. Takiej roli nie potwierdzają wystawione faktury P. T. . Wskazują one świadczenie usług a nie wskazaną przez niego usługę pośrednictwa. Na koniec organ odwoławczy ustosunkował się do zarzutów skarżącego o naruszenie podstawowych zasad postępowania organu podatkowego uznając, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. przeprowadził wszechstronne i we właściwym zakresie postępowania wyjaśniające wykorzystując również informacje zebrane przez inne organy podatkowe, a mające wpływ na rozstrzygniecie w tej sprawie. Organ odwoławczy nie znalazł w aktach sprawy dowodów naruszenia prawa przez organ pierwszej instancji, a wyniki postępowania odwoławczego okazały się być tożsame z wynikami postępowania pierwszoinstancyjnego. Pismem z dnia [...] r. za pośrednictwem pełnomocnika M. M. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. znak [...] zaskarżając ją w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. Art. 120 oraz art.. 187 § O.p., co miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a polegające na nieprzeprowadzeniu postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; 2. Art., 127, art. 121 § 1 oraz art. 233 § 2 O.p., co miało wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia przez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do odmowy uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i nie nakazanie temu organowi przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, tj. w szczególności w zakresie przesłuchania M. M. w charakterze strony w celu niezbędnym do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i świadomości podatnika, co było nakazane przez organ drugiej instancji w decyzji uchylającej poprzednie decyzje organu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania; 3. Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a w zw. z art. 86 usT. ustawy o VAT, polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów w sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do stwierdzenia, że M. M. wiedział lub też przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć o ewentualnych sprzecznych z przepisami prawa działaniach swojego kontrahenta w kontekście orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej; W związku z przedstawionym zarzutami strona skarżąca zażądała uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu II instancji i poprzedzających ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżący po scharakteryzowaniu stanu faktycznego sprawy i poglądów judykatury w tej materii rozwinął wątki zawarte w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn.zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn.zm., dalej p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Odnosząc się do opisanego powyżej zakresu kognicji sądu administracyjnego należy uznać, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy w świetle wskazanego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego oraz powołanych przepisów prawa materialnego, podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez P. T. , a w konsekwencji stwierdzenie czy organ prowadząc postępowanie, naruszył wskazane w skardze przepisy prawa zarówno procesowego jak i materialnego. Zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112 (art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy) prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112 (art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy), stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika", podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika Stosownie do art. 178 liT. Dyrektywy 2006/112 (art. 18 ust. 1 liT. VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28f ust. 2 tej Dyrektywy) - w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112 (art. 22 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28h tej Dyrektywy): "1. Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w następujących przypadkach: 1/ dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem". W tym kontekście należy odwołać się do orzeczeń TSUE w sprawach połączonych Optigen i inni; z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahageben kft i Dawid; z 6 września 2012 r. w sprawie Gabor Tóth; z 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD; z 13 lutego 2014 r. w sprawie Maks Pen EOOD, a ich treść doprowadziła do koncentrowania się w sporach podatkowych dotyczących prawa do odliczenia VAT jedynie na ustalaniu dobrej (złej) wiary podatnika" , a pomijaniu w wykładni prawa znaczenia innych przepisów wskazujących na warunki realizacji prawa do odliczenia. Tymczasem sama koncepcja tzw. "dobrej wiary" miała wspierać funkcjonowanie wspólnego (unijnego) systemu VAT, nie zaś doprowadzać do wykładni, w której niektóre przepisy Dyrektywy jawią się jako zbędne. TSUE koncentrował się wprawdzie na możliwości skorzystania przez nabywcę z prawa do odliczenia VAT, lecz nie w kontekście zagadnień takich jak istnienie transakcji jako zdarzenia powodującego wymagalność podatku należnego, czy rzeczywiste spełnienie warunków do skorzystania z prawa do odliczenia. Ponadto analiza stanów faktycznych spraw, w których sądy krajowe uzyskały wskazane powyżej orzeczenia prejudycjalne dowodzą, że nie było w nich wątpliwości, co do ustalenia tożsamości dostawcy towarów w analizowanych transakcjach, zaś w niektórych sprawach sądy krajowe wyraźnie stwierdzały zaistnienie warunków: materialnego i formalnych do skorzystania z prawa do odliczenia VAT ( np. wyrok w sprawie Mahageben kft i Dawid, pkt 44). Kontynuację powyższej linii orzeczniczej, co do przesłanek warunkujących prawo podatnika do odliczania stanowi wyrok TSUE z 22 października 2015r. sygn. akt C-277/14 (pkt 48, 50, 52, 53). Krajowe organy administracyjne powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem. Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika" . Za takie działanie TSUE uważa również sytuacje, w których podmiot pod pretekstem podjęcia konkretnej działalności gospodarczej w istocie zamierza nabyć na swoją wyłączną własność określone towary. Ponadto podatnika", który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112/WE uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu ( dr Dagmara Dominik-Ogińska, "Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (1)", Przegląd Podatkowy numer 7 z 2013 r.). Dyrektywa 2006/112/WE nie zawiera żadnej regulacji odnoszącej się wprost do nadużycia prawa podatkowego, co nie oznacza, że nadużycie prawa podatkowego pozostaje poza zakresem regulacji prawa unijnego w przedmiocie VAT. TSUE uznał bowiem w wielu przypadkach, w tym również w powołanych powyżej, że walka z ewentualnymi oszustwami podatkowymi, unikaniem opodatkowania lub nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (obecnie dyrektywę 2006/112/WE) i że zasada zakazu nadużycia prawa skutkuje tym, że zabronione są całkowicie sztuczne konstrukcje, oderwane od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tworzone wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych. A stwierdzenie to ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, gdyż uwzględnienie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i handlowych stanowi podstawowe kryterium stosowania wspólnego systemu VAT, a żaden przepis prawa unijnego nie może służyć za formalną podstawę ochrony korzyści oczywiście sprzecznych z jego celami. W związku z tym, że zasada przeciwdziałania nadużyciu nie ma wyraźnej podstawy prawnej, stwierdzenie istnienia nadużycia nie może prowadzić do sankcji, dla której niezbędna byłaby jasna i jednoznaczna podstawa prawna, lecz prowadzi do obowiązku zwrotu jako zwykłej konsekwencji tego stwierdzenia, powodującego, iż odliczenia naliczonego VAT stają się w części lub w całości nienależne. Z powyższego wynika, iż transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie, powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących wspomniane nadużycie. Owo przedefiniowanie nie powinno wykraczać poza to, co jest konieczne do zapewnienia prawidłowego poboru VAT i uniknięcia oszustw (Wiatrowski R. Stosowanie przez sądy administracyjne zakazu nadużycia prawa podatkowego, [w:] Polskie prawo podatkowe a prawo unijne. Katalog rozbieżności. Monografia WK 2016). W opisanym zakresie organy administracji podatkowej są upoważnione do domagania się z mocą wsteczną zwrotu kwot wynikających z każdej transakcji, odnośnie do której stwierdzono, iż prawo do odliczenia zostało wykonane w sposób stanowiący nadużycie, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika m. in. z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 liT. ustawy o VAT). Uprawnienie to, z uwagi na konsekwencje wynikające z zasady samoobliczania podatku, uzależnione jest jednak od spełnienia warunków określonych w ustawie o VAT. Zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 liT. ustawy o VAT, w brzmieniu znajdującym zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Pojęcie "czynność która nie została dokonana " należy natomiast wykładać z uwzględnieniem treści art. 106 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15 są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika (sprzedawcy) i nabywcy. Przepis art. 86 ustawy o VAT nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury. Dokumenty prywatne, a są nimi również faktury oraz wszelkie dowody księgowe będące podstawą wpisów w księgach podatkowych, co wynika z art. 86 § 1 O.p. stanowiące środki dowodowe w postępowaniu podatkowym, nie korzystają ze szczególnej mocy dowodowej ( P. Pietrasz [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II). Faktura nie ma więc waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże domniemanie prawdziwości ( wyrok NSA z dnia 5 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 2322/00). Zatem faktura VAT tak jak każdy dokument prywatny - podlega ocenie organu podatkowego, co do prawdziwości zawartych w nim danych ( wyrok WSA w Warszawie z 9.09.2011 r., sygn. akt III SA/Wa 378/11). W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem ( wyrok NSA z 4.11.2010 r., sygn. akt I FSK 1858/09). Z treści art. 86 ust. 2 pkt 1 liT. ustawy o VAT wynika, że podatek naliczony to podatek wskazany na fakturze stwierdzającej nabycie określonych towarów lub usług. Powyższe oznacza, że "faktura" stanowiąca podstawę do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia (wystawiona zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami wykonawczymi do ustawy o podatku VAT), ale przede wszystkim powinna odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych zaistniałych między dwoma podmiotami wskazanymi na fakturze jako sprzedawca i nabywca. Jeśli zaś faktura odnosi się do czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane między wskazanymi na niej podmiotami, to wymienione w niej kwoty podatku nie stanowią de facto podatku naliczonego, o który podatnik jest uprawniony obniżyć podatek należny ( wyroki WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 20.03.2009 r., sygn. akt I SA/Go 67/09, WSA w Olsztynie z 4.03.2010 r., sygn. akt I SA/Ol 821/09, WSA w Opolu z 1.10.2009 r., sygn. akt I SA/Op 228/09, WSA w Gdańsku z 22.09.2009 r., sygn. akt I SA/Gd 493/09). Także w orzecznictwie TSUE podkreśla się tę zależność i tak C-342/87 Genius Holding BV vs. Staatssecretaris van Financien wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane, lub dokumentujące sprzedaż inną niż rzeczywista tzw. "puste faktury", lub dokumentujące sprzedaż dokonaną przez podmiot inny niż wykazany w ich treści - nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego ( wyrok WSA we Wrocławiu z 2.10.2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1161/07). Przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy inny (niż wskazany na fakturze VAT) podmiot dostarcza towar lub wykonuje usługę, prowadziłoby w konsekwencji do niedopuszczalnej akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej, lecz wyłącznie na prywatnych dokumentach przedstawionych przez podatnika (wyrok WSA w Poznaniu z 20.02.2008 r., sygn. akt I SA/Po 1562/07). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku ( wyrok NSA z 27.09.2011 r., sygn. I FSK 1223/10; wyrok NSA z 22.04.2008 r., sygn. I FSK 480/07; wyrok NSA z 20.05.2008 r., sygn. I FSK 1029/07; wyrok NSA z 27.05.2008 r., sygn. I FSK 628/07; wyrok NSA z 27.06.2008 r., sygn. I FSK 745/07; wyrok NSA z 24.02.2009 r., sygn. I FSK 1699/07; wyrok NSA z 24.02.2009 r., sygn. I FSK 1700/07, wyrok NSA z 29.06.2010 r., sygn. I FSK 584/09; wyrok NSA z 13.10.2009 r., sygn. I FSK 928/08). Przenosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy stwierdzić należało, że zarzuty sprecyzowane w skardze dotyczące zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędne ich zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy nie znajdują uzasadnienia. W pierwszej kolejności należało rozpatrzyć zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że poczynione w sprawie ustalenia faktyczne będące podstawą rozstrzygnięcia są prawidłowe, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod stanowiący podstawę rozstrzygnięcia przepis prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 liT. i c ustawy o VAT. Zdaniem skarżącego, błąd w ustaleniach faktycznych wynika z wadliwie zgromadzonego materiału dowodowego i z wadliwej oceny dowodów oraz pominięcia faktów i źródeł dowodowych o istotnym znaczeniu, jak też z naruszenia norm prawa zawartych w art. 120, art. 121, art. 127, art. 187 § 1, art. 233 § 2 O.p. W rezultacie błędnie pozbawiono skarżącego możliwości odliczenia podatku naliczonego od należnego w sytuacji, gdy roboty zostały wykonane i zapłata za nie została dokonana w przewidzianej prawem formie. Nie zachodziły zatem podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 liT. ustawy o VAT. W ocenie Sądu tak sformułowane i uzasadnione zarzuty nie mogły zostać uwzględnione, gdyż nie znajdują one potwierdzenia ani w przedłożonych sądowi aktach administracyjnych stanowiących podstawę orzekania przez organ, ani w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Zarówno akta jak i uzasadnienie decyzji potwierdzają, że zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych, a zebrany materiał dowodowy został poddany swobodnej, a nie dowolnej ocenie z punktu widzenia prawidłowo zastosowanych i trafnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego. Z art. 120 O.p. wynika, że organy podatkowe mają nie tylko prawo, ale i obowiązek prowadzić postępowanie i wydawać decyzję w przedmiocie prawidłowego rozliczenia podatków, w tym VAT. W ten sposób organy podatkowe realizują zasadę określoną w art. 84 Konstytucji RP, mówiącą o powszechnym obowiązku ponoszenia podatków, jak również wprowadzają w życie konsekwentne stanowisko TSUE, o którym była mowa wyżej. Mając na uwadze powołane wyżej orzecznictwo, dotyczące prawidłowego stosowania prawa do odliczenia należy podkreślić, że organ słusznie zwrócił uwagę, iż działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu. Należy zwrócić uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie podatku od towarów i usług, stało się już faktem notoryjnym (Sprawozdanie z kontroli NIK “Zwalczanie oszustw w podatku od towarów i usług", dostępne: www.nik.gov.pl). Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej. Tymczasem w analizowanej sprawie podatnik oczekuje przyznania prawa do odliczenia na podstawie faktur wystawionych przez osobę, która nie świadczyła na jej rzecz usług w nich ujętych. Argumentację przemawiającą za powyższą konstatacją organ przedstawił spójnie, wyczerpująco i zgodnie z logiką, wynikającą z wiarygodnego materiału dowodowego. Zlecanie wykonania prac budowlanych wykonawcy bez zweryfikowanego doświadczenia i zaplecza organizacyjnego i osobowego, bez sprawdzenia jego wiarygodności i statusu rynkowego, nie mieści się w standardach elementarnej staranności w obrocie gospodarczym, ale wprost wskazuje, że w zaistniałej sytuacji doszło do nadużycia prawa podatkowego przy okazji obrotu gospodarczego. Wbrew twierdzeniom skargi podatnik przyznał, że nie dokonywał weryfikacji rzetelności swojego kontrahenta. Wobec powyższego, dokonana przez organ zmiana rozliczenia podatku od towarów i usług jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych. Wbrew przekonaniu skarżącego, organ nie naruszył przepisów wymienionych w skardze. To skarżący w swojej argumentacji przedstawił własny punkt widzenia, a co najistotniejsze nie podważył skutecznie ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, ani wykładni i sposobu zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego, dotyczącego zasad odliczenia kwot podatku naliczonego. Żaden z zarzutów skargi nie podważa stanowiska organu zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji. W sprawie zapewniono stronie możliwość czynnego udziału w postępowaniu, przy czym nie naruszono art. 123 § 1 O.p. Regułą postępowania podatkowego jest zobowiązanie organu podatkowego do gromadzenia materiału dowodowego zgodnie z dyspozycją art. 187 O.p. Jednakże reguła ta w zakresie ciężaru dowodu doznaje ograniczenia gdy podatnik wskazuje na okoliczności nie wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego. Wówczas to podatnik zgodnie z ogólną zasadą każdego postępowania, winien wskazać okoliczności i dowody, które przemawiają za jego stanowiskiem w sprawie. Ciężar dowodu co do faktów, z których strona wywodzi skutki prawne, spoczywa na stronie. Organ podatkowy obowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Jeżeli w tym zakresie nie wykazano skutecznie uchybień ze strony organów podatkowych, nie można zasadnie im zarzucać, że przerzucają spoczywający na nich ciężar dowodu na podatnika. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (wyrok NSA z 22.01.2008 r., sygn. akt I FSK 200/07). Z punktu widzenia przesłanek prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest istotna okoliczność, że roboty ujęte w zakwestionowanych fakturach zostały wykonane. Organ tych okoliczności nie kwestionował, tj. nie stwierdził, by prace budowlane nie zostały faktycznie wykonane. Natomiast rozstrzygające znaczenie ma prawidłowe ustalenie organu, że skarżący nie nabył ich od wystawcy faktur i na warunkach w nich opisanych. Jak wskazał WSA w Lublinie w wyroku z dnia 21 grudnia 2016 r. w sprawie sygn. akt I SA/Lu 376/16 (LEX nr 2205130), samo wskazanie, że prace zostały zrealizowane nie czyni dokumentujących je faktur rzetelnymi i nie otwiera możliwości odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Stanowisko to znajduje zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Odnośnie zarzutu oparcia ustaleń postępowania dowodowego w sprawie podatkowej na zeznaniach P. T. należy podkreślić, że stanowiły one jedynie jeden z elementów oceny stanu faktycznego sprawy, choć co wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, był to element istotny. W ocenie Sądu ustalenia organu dotyczące wiarygodności poszczególnych zeznań P. T. składanych przed organami ścigania i przed organami podatkowymi należy odczytywać w kontekście innych ustaleń stanu faktycznego sprawy, a treść tych zeznań, choć tak różniąca się, sama w sobie nie może przesądzać o ostatecznej ocenie wszystkich powołanych dowodów. Należało zwrócić uwagę na współistniejące okoliczności zakwestionowanych transakcji w odniesieniu do świadomości i należytej staranności samego skarżącego. Podkreślenia wymagają ustalenia prokuratury Okręgowej w B. sygn. akt [...] odnośnie J. W. i firmy P.S. w T., z których wynika, że w celu uzyskania korzyści majątkowych udzielił on P. T. pomocy w podrobieniu faktur dokumentujących rzekome wykonanie przez firmę P.S. w T. usług budowlanych. J. W. przyznał, że nie podpisał żadnych dokumentów, w tym na roboty budowlane dla P. T. , nie pamiętał od kogo kupił firmę, a jej wszystkie dokumenty przekazał innej osobie (P.T.). Podkreślić też należy, że P. T. nie współpracował z organem podatkowym, nie stawiał się na jego wezwania do przesłuchania w charakterze świadka, a udzielane przez niego odpowiedzi na pytania zadane przez wezwany do pomocy organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce zamieszkania świadka były lakoniczne, powoływał się na brak pamięci. Z ustaleń poczynionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. wynika, że P. T. nie posiadał środków trwałych ani zaplecza potrzebnego do wykonania usług wymienionych w fakturach, nie zatrudniał pracowników, nie ponosił wydatków związanych z prowadzoną rzekomo działalnością (zakup materiałów budowlanych, narzędzi, koszty transportu), a według jego wyjaśnień usługi te mieli wykonywać podwykonawcy tj. firma P.S. w T. i firma A. P. z Ż.. Odnośnie tego ostatniego podmiotu ustalono, że faktycznie był on podwykonawcą usług budowlanych na rzecz P. T. w budynku mieszkalnym w B. koło W. za fakturami z [...]r., nie był w W., zaś faktury rzekomo wystawione na ich podstawie dla skarżącego przez P. T. datowane były na 2 i 10 sierpnia 2010r. Podkreślono również należy, że wobec P. T. toczyło się postępowanie podatkowe zakończone wydaniem ostatecznej decyzji z [...]r. określającej podatek od towarów i usług za III kwartał 2010r. i ustalającej wystawianie pustych faktur. Organ podatkowy uzupełnił postepowanie dowodowe o przesłuchanie D. B .i W.S., pracowników skarżącego w 2010r. ,którzy zeznali, że nie pracowali w [...]w W. i przy budowie Karczmy w Ż. . Natomiast K.K. , pełniący funkcję kierownika budowy [...] pod [...] w latach 2012-2013 kontaktował się jedynie z inwestorem nie wiedział nic o wykonawcach robót. Podobnie zeznał L. R. kierownik budowy [...] w Ż. . Zeznania tych świadków nie miały zatem znaczenia dla oceny istoty sprawy. Zlecenie wykonania robót w W. zostało sporządzone 16 lipca 2010r., zaś 1 sierpnia 2010r. na roboty w Ż. , a 9 sierpnia 2010r. na roboty w R. , a dokumenty te nie zostały podpisane ani przez skarżącego, ani przez rzekomego ich wykonawcę P. T.. Organ poddał w wątpliwość możliwość dokonania w jednym dniu tj. [...] . przez skarżącego i P. T. odbioru robót w R. i w Ż, odległych o 603 km miejscowościach. Argument ten o tyle zasługuje na uwzględnienie, o ile taki przebieg zdarzeń nie jest niemożliwy, a mało prawdopodobny. Podobnie należy ocenić kwestie powierzchni posadzki w Ż. , która według protokołu wykonania robót miała powierzchnię 700 m 2, zaś według kierownika budowy L. R. jedynie 500 m 2. Podkreślono również, że skarżący odstąpił od naliczania marży od faktur wystawionych przez P. T. , gdyż zależało mu na podniesieniu prestiżu prowadzonej firmy, zaś organ podkreślił, że skarżący ponosił koszty związane, z jak sam stwierdził, wielokrotnymi podróżami do miejsc wykonywanych prac w W. , R. i Ż., co narażało go na nie zwrócone koszty. Podatnik z innymi kontrahentami rozliczał się w formie przelewów bankowych, zaś z P. T. gotówkowo, przy czym nie wyjaśnił charakteru tych rozbieżności. Skarżący w sumie od 2 do 30 sierpnia 2010 r. przekazał P. T. w gotówce kwotę 335.500 zł. Zasadniczo faktury wystawiane były w tym samym dniu, w którym sporządzano protokoły odbioru robót, poza fakturą z 27 sierpnia 2010r., do której protokół odbioru robót sporządzono 30 sierpnia 2010r. Natomiast należność z faktury z 24 sierpnia 2010r. wypłacono w dniu 25 sierpnia 2008r. Daty rozpoczęcia robót są identyczne z datami poszczególnych zleceń. Organ wskazał również na dwa systemy oznaczania faktur. Organ odwoławczy podkreślił, że skarżący nie podjął żadnych działań w celu weryfikacji wiarygodności swego podwykonawcy, nie zażądał dokumentów potwierdzających jego kwalifikacje bądź doświadczenie w realizacji podobnych prac, nie sprawdził czy ma on odpowiednich pracowników i sprzęt do ich wykonania. Wobec powyższych ustaleń organ zasadnie stwierdził, że nie kwestionuje faktu wykonania robót, a jedynie fakt ich wykonania przez P. T. i jego rzekomych podwykonawców. Fakt wykonania robót przez P. T. wynika jedynie z zakwestionowanych faktur, nie znajduje natomiast oparcia w pozostałych ustaleniach postępowania podatkowego. Skarżący nie przedsięwziął wszelkich możliwych działań jakich można racjonalnie oczekiwać od podatnika dla upewnienia się, że transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub nadużyciu prawa (wyrok WSA w Gliwicach z 8.01.2013r. sygn. akt III SA/Gl 1326/12). Skarżący jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych od 1999 roku winien mieć świadomość co do zagrożeń związanych z tymi usługami. Z pewnością nie wykazał się należyta starannością w ocenie wiarygodności kontrahenta, nie sprawdził jego możliwości, nie interesował się kto wykonuje faktycznie usługi, czy byli to podwykonawcy. Same twierdzenia skarżącego w tym zakresie nie poparte konkretnymi dowodami nie mogą stanowić alternatywy dla opisanych wyżej ustaleń organów podatkowych. Co do wagi tych ustaleń podkreślić należy, że rozpatrywane pojedynczo, same z siebie nie przesądzają o charakterze czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, natomiast rozpatrywane łącznie dają podstawy do poczynienia ustaleń takich jak opisane w zaskarżonej decyzji. Weryfikacja kontrahenta nie wymagała od skarżącego podjęcia nadzwyczajnych działań, nie funkcjonujących w obrocie gospodarczym takich jak np. sprawdzenie uprawnień w zakresie usług budowlanych samego ich wykonawcy i zatrudnianych przez niego pracowników, zasięgnięcie opinii innych podmiotów współpracujących z kontrahentem. Czynności tych skarżący zaniechał, nie współpracował wcześniej z P. T. , nie znał jego wcześniejszych prac, nie zasięgnął opinii zleceniodawców. Ustalenie tych okoliczności nie wykracza poza zakres zwyczajowo przyjętych działań w obrocie gospodarczym, tym bardziej, że sam skarżący podkreślał, że zależało mu na opinii o jego firmie i jej rozwoju. Kwestie te były przedmiotem rozważań organu odwoławczego czemu dano wyraz w uzasadnieniu decyzji (s.31). Podkreślenia wymaga, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 24 lutego 2016r. (sygn. akt I SA/Gl 1104/15) oddalił skargę strony na decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r. Przedmiotem rozważań w sprawie były tożsame okoliczności jak niniejszej sprawie, a Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia argumentacji strony. Podkreślić należy, że w świetle art. 181 O.p. obecność strony przy przeprowadzaniu dowodów nie jest niezbędna, a zasada bezpośredniości nie jest regułą bezwzględnie obowiązującą, co nie pozbawia strony postępowania możliwości odniesienia się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym pozyskanego z innych toczących się postępowań, a to zgodnie z art. 180 § 1 O.p., co miało miejsce w sprawie, a skarżąca przedłożyła np. korespondencję mailową (str. 20 akt adm.), która była przedmiotem rozważań organu, choć równocześnie odmiennych wniosków niż strona. O inkorporowaniu zeznań świadków i innych materiałów do rozpoznawanej sprawy w formie postanowień Strona była powiadamiana. W toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym zgodnie z dyspozycją art. 122 O.p., zaś strona w skardze nie wskazała dowodów pominiętych przez organy podatkowe (art. 181 O.p.). Oceny tego materiału dokonano zgodnie z regułami zawartymi w art. 187, art. 188, art 190 O.p. W niniejszej sprawie szczególne znaczenie ma sposób dokonania oceny materiału dowodowego w wzajemnym połączeniu wszystkich ustalonych faktów i okoliczności bowiem dopiero taka ocena pozwala na stwierdzenie czy strona miała świadomość lub też winna ją mieć co do charakteru obrotu gospodarczego, w którym uczestniczyła. Na podstawie analizy akt sprawy uznać należało, że wbrew podniesionym w skardze zarzutom organy podatkowe zgromadziły kompletny i wyczerpujący materiał dowodowy, który pozwalał na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącej nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że organ odwoławczy dokonując ponownej analizy i oceny materiału dowodowego nie przekroczył granic art. 233 § 2 O.p., gdyż uchylenie decyzji organu pierwszej instancji dopuszczalne jest jedynie jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Z takim przypadkiem nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie, a organ odwoławczy oceniając stan faktyczny sprawy w sposób jednoznaczny stwierdził, że skarżąca nie dochowała kupieckiej rzetelności, co skutkuje niemożnością zastosowania konstrukcji dobrej wiary opisaną w powoływanych orzeczeniach TSUE, a w ślad za nimi w orzeczeniach sądów administracyjnych. W wyżej opisanym zakresie do podatku naliczonego znajduje zastosowanie dyspozycja art. 88 ust.3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, co odzwierciedla treść zaskarżonej decyzji, opisany tam stan faktyczny i jego ocena prawna. W konsekwencji, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 liT. ustawy o VAT, faktury wystawione przez P. T. nie mogły stanowić dla strony skarżącej podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. Biorąc powyższe pod uwagę skargę należało oddalić jako bezpodstawna na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718 j.t.).