III SA/Wa 2978/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2016 r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę Skarżący A. Ż. złożył 9 kwietnia 2015r. w Urzędzie Skarbowym [...] zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego w 2014r. dochodu (poniesionej straty) PIT – 37, w którym wykazał przychód ze stosunku pracy w wysokości 526.253,08 zł, dochód w kwocie 525.140,58 zł przy uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów w kwocie 1.112,50 zł, zaliczki pobrane przez płatnika w kwocie 146.507,00 zł, przychód/dochód z innych źródeł w kwocie 6.890,78 zł, zaliczkę w kwocie 1.241,00 zł, składki na ubezpieczenia społeczne w łącznej kwocie 10.615,03 zł, podstawę obliczenia podatku w kwocie 521.416,00 zł, obliczony podatek w kwocie 154.323,18 zł, składki na ubezpieczenia zdrowotne w kwocie 5.540,06 zł, podatek należny w kwocie 148.783,00 zł oraz kwotę do zapłaty w wysokości 1.035,00 zł. W dniu 10 kwietnia 2015r. Skarżący złożył korektę zeznania podatkowego PIT – 37 za 2014r., w której wykazał przychód ze stosunku pracy w kwocie 213.053,08 zł, dochód w kwocie 211.940,58 zł przy uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów w kwocie 1.112,50 zł, zaliczki pobrane przez płatnika w kwocie 146.507,00 zł, przychód/dochód z innych źródeł w kwocie 6.890,78 zł, zaliczkę w kwocie 1.241,00 zł, składki na ubezpieczenia społeczne w łącznej kwocie 10.615,03 zł, podstawę obliczenia podatku w kwocie 208.216,00 zł, podatek obliczony w kwocie 54.0999,18 zł, składki na ubezpieczenia zdrowotne w kwocie 5.540,06 zł, podatek należny w kwocie 48.559,00 zł oraz nadpłatę w wysokości 99.189,00 zł. W wyjaśnieniu do ww. korekty zeznania podatkowego Skarżący wskazał, że P. (dalej także jako "P.") z dniem 30 września 2014r. rozwiązało z nim stosunek pracy na mocy porozumienia stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących pracownika w ramach Programu Dobrowolnych Odejść (PDO), wypłacając zadośćuczynienie na podstawie art. 245 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999r. (ZUZP) w kwocie 313.200,00 zł oraz potrącając zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 32%, tj. w kwocie 100.224,00 zł. Zdaniem Skarżącego z uwagi na fakt, iż podstawą wypłaty świadczenia był Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.d.o.f.", zmienionego ustawą z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014r., poz. 1328 ze zm.), ww. przychód nie powinien być wykazany przez płatnika w informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych w roku 2014 jako podlegający opodatkowaniu. W ramach czynności sprawdzających, podjętych w związku ze złożoną przez Skarżącego korektą zeznania podatkowego PIT – 37 za 2014r. ustalono, że wysokość przychodu ze stosunku pracy zadeklarowanego w ww. korekcie odbiega od wysokości tego przychodu wykazanej przez płatnika w informacji PIT – 11. W związku z powyższym, postanowieniem z 7 maja 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. W wyniku przeprowadzonego postępowania, organ pierwszej instancji decyzją z 28 maja 2015r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w kwocie 148.783,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że świadczenie, które Skarżący otrzymał na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Świadczenie to nie stanowi odszkodowania, o którym mowa w ww. przepisie, lecz ma charakter odprawy pieniężnej, której istota sprowadza się do zrekompensowania pracownikowi skutków zdarzeń niemających cech szkody, np. zgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy. Mając powyższe na uwadze, organ pierwszej instancji wskazał, że kwotę uzyskaną w 2014r. z tytułu odprawy należy opodatkować łącznie z pozostałymi dochodami osiągniętymi przez Skarżącego w tym roku. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. zgodnie z wnioskiem Skarżącego i złożoną przez niego korektą zeznania PIT – 37. Skarżący zarzucił naruszenie: art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p."), polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i uznaniu, że otrzymana odprawa nie była świadczeniem o charakterze odszkodowawczym oraz art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 i art. 17 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014r., poz. 1328 ze zm.; dalej: "ustawa zmieniająca") przez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania), będące konsekwencją błędnej wykładni tego przepisu. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że wykładnia językowa przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przesądza o zwolnieniu od opodatkowania odpraw jako odszkodowań lub zadośćuczynień, z wyłączeniem odpraw wyraźnie wskazanych w tym przepisie. Zdaniem Skarżącego odprawa wypłacana pracownikowi przez pracodawcę w wyniku ustania stosunku pracy ma co do zasady charakter odszkodowawczy, mający na celu wyrównanie korzyści utraconych przez pracownika w związku z utratą pracy. Skarżący zaznaczył ponadto, że otrzymana przez niego odprawa wynikająca z Porozumień Kończących Spory Zbiorowe w P. miała "łagodzić skutki ekonomiczne" restrukturyzacji zatrudnienia i rekompensować szkodę w postaci utraconych korzyści wynikających z braku możliwości kontynuowania zatrudnienia po 30 września 2014r. na dotychczasowych warunkach pracy i płacy. W ocenie Skarżącego organ pierwszej instancji bezzasadnie uznał, że do wypłaty odprawy wynikającej z Porozumień Kończących Spory Zbiorowe w P. doszło w trybie Programu Dobrowolnych Odejść, tzn. na mocy porozumienia stron. Decyzją z [...] września 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że nowelizacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., która weszła w życie z dniem 4 października 2014r. na podstawie ustawy zmieniającej, rozszerzyła zakres zwolnienia od opodatkowania o odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z innych niż ustawy oraz przepisy wykonawcze źródeł prawa pracy, tj. z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Organ odwoławczy zauważył, że przepis art. 9 § 1 Kodeksu pracy wskazuje, iż ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Organ odwoławczy wyjaśnił też, że art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w dotychczasowym brzmieniu, ograniczającym zastosowanie zwolnienia do odszkodowań lub zadośćuczynień wynikających wyłącznie z przepisów ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, rodził wątpliwości co do jego zgodności z Konstytucją RP. W konsekwencji, ww. ustawą zmieniającą, uzupełniono art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. o inne normatywne źródła prawa pracy, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, znowelizowany przepis ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od stycznia 2014r. Rozważając kwestię spełnienia przez otrzymaną przez Skarżącego odprawę przesłanek określonych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. organ odwoławczy wskazał, że bezspornym jest, iż odprawa ta spełnia jedną z przesłanek wynikających z tego przepisu, a mianowicie przesłankę związaną z bezpośrednim źródłem wypłaty tego świadczenia, określającym jego wysokość lub zasady ustalania, jakim są postanowienia układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, do których bez wątpienia zalicza się Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P. wprowadzony Zarządzeniem Nr 40 z dnia 5 maja 2014r. Dokonując oceny kolejnej przesłanki warunkującej zastosowanie spornego zwolnienia, tj. oceny charakteru świadczenia wypłaconego Skarżącemu, organ odwoławczy wyjaśnił, iż podstawą prawną wypłaconej Skarżącemu odprawy pieniężnej był art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP. Z treści tego przepisu wynika, iż pracownikom, z którymi rozwiązano umowę o pracę w wyniku restrukturyzacji, podziału, likwidacji Przedsiębiorstwa, reorganizacji powodującej zwolnienia pracowników lub innej zmiany struktury Przedsiębiorstwa, polegającej na powstaniu w jej wyniku odrębnych podmiotów prawa, przysługuje odprawa w wysokości: 1) dwunastomiesięcznego wynagrodzenia pracownika brutto nie większego jednak niż dwunastokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w Przedsiębiorstwie (za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w Przedsiębiorstwie wynosi od 3 lat do 5 lat, 2) dwudziestoczteromiesięcznego wynagrodzenia pracownika brutto nie większego jednak niż dwudziestoczterokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w Przedsiębiorstwie (za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w Przedsiębiorstwie wynosi od 5 lat do 10 lat, 3) trzydziestosześciomiesięcznego wynagrodzenia pracownika brutto nie większego jednak niż trzydziestosześciokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w Przedsiębiorstwie (za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w Przedsiębiorstwie wynosi ponad 10 lat. W ocenie organu odwoławczego nie można uznać, iż otrzymana przez Skarżącego odprawa stanowi odszkodowanie, względnie zadośćuczynienie. Na gruncie przepisów prawa pracy należy wyraźnie odróżnić odprawę od odszkodowania, które mają odmienny zarówno charakter, jak i cel. Odprawa jest świadczeniem zaliczanym do kategorii innych świadczeń związanych z pracą i nie ma na celu naprawienia szkody, jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia. Tymczasem celem odszkodowania jest wyrównanie uszczerbku w majątku poszkodowanego. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że do wypłaty odprawy wynikającej z Porozumień Kończących Spory Zbiorowe w P. doszło w trybie Programu Dobrowolnych Odejść, tzn. na mocy porozumienia stron. Skarżący w sposób dobrowolny (bez stosowania przymusu) przystąpił do PDO wprowadzonego w życie z dniem 5 maja 2014r. w P., składając stosowny wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron. Skarżący podjął zatem świadomą decyzję o przystąpieniu do tego programu i składając wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron zdawał sobie sprawę z tego, że straci bieżące źródło utrzymania, ale jednocześnie otrzyma określone świadczenia, w tym m.in. odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP. Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę, warunkujący odpowiedzialność odszkodowawczą nie mógłby być w tej sprawie spełniony. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej za prawidłowe należało uznać stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym odprawa otrzymana przez Skarżącego w kwocie 313.200,00 zł stanowi przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., do którego nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji, zarzucając naruszenie: - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i błędnym uznaniu, że Skarżący nie poniósł szkody; - art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 i art. 17 pkt 4 ustawy zmieniającej, przez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania), będące konsekwencją naruszenia przepisów o postępowaniu i błędnych ustaleń faktycznych, co do braku szkody i braku odszkodowawczego charakteru świadczenia otrzymanego przez Skarżącego, a także na skutek błędnej, zawężającej wykładni tego przepisu. Skarżący podniósł, że pomimo zmian organizacyjnych i restrukturyzacji zatrudnienia w P., wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 245 ust. 2 pkt 1 ZUZP – P. nie wykonało obowiązku zapewnienia możliwości kontynuowania przez Skarżącego stosunku pracy, lecz wypowiadając ZUZP w pełni świadomie doprowadziło do utraty możliwości kontynuowania przez Skarżącego stosunku pracy na warunkach określonych w tym układzie, pozbawiając go w szczególności ochrony stosunku pracy wynikającej z art. 245 ZUZP. W konsekwencji organ odwoławczy błędnie uznał, że działania P. nie były bezprawne, pomimo że na P. ciążył szczególny obowiązek prawny "znalezienia możliwości" kontynuacji zatrudnienia Skarżącego w P. wynikający z art. 245 ust. 2 pkt 1 ZUZP. W konsekwencji organ odwoławczy błędnie ustalił, że otrzymana przez Skarżącego odprawa w kwocie wynikającej z art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP nie była odszkodowaniem. Skarżący podniósł również, że brak możliwości kontynuowania zatrudnienia na dotychczasowych warunkach nie wynikał z samodzielnej i dobrowolnej decyzji Skarżącego, lecz z decyzji i działań P., które początkowo - zamiast wypłacić odszkodowanie w związku z zaplanowaną restrukturyzacją i redukcją zatrudnienia (w tym redukcją etatu Skarżącego) - wybrało drogę nadużycia prawa, wypowiadając cały ZUZP i próbując w ten sposób pozbawić pracowników szczególnej ochrony wynikającej z praw nabytych na podstawie postanowień tego układu. Właśnie ta sytuacja doprowadziła do sporu zbiorowego w P., a w konsekwencji do zawarcia porozumień kończących ten spór, w ramach których ustalono zasady odejść pracowników z P.. Zdaniem Skarżącego, błędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego są przede wszystkim wynikiem pominięcia przez organy podatkowe, że postanowienia art. 245 ZUZP w całości mają charakter gwarancyjny i odszkodowawczy. Skarżący wskazał, że organ pominął treść wyroków Sądu Najwyższego z 12 sierpnia 2009r. sygn. akt II PK 313/08 (LEX nr 1746679) oraz II PK 8/09 (LEX nr 1607471), wydanych w sprawach z powództwa byłych pracowników P.. W uzasadnieniu tych wyroków Sąd Najwyższy aprobująco powoływał się na treść stanowiska strony związkowej, w którym wszystkie organizacje związkowe opowiedziały się za szerokim rozumieniem zmiany organizacyjnej, o której mowa w art. 245 ZUZP, a więc za tym, że "każda zmiana organizacyjna, w wyniku której zwalniani są pracownicy P., daje podstawy do dochodzenia odszkodowania" na podstawie tego postanowienia układu. Ponadto Skarżący podkreślił, że zgodnie z treścią Porozumień Kończących Spory Zbiorowe w P. dodatkowa odprawa wynikająca z art. 245 ZUZP miała "łagodzić skutki ekonomiczne" restrukturyzacji zatrudniania w P., tzn. rekompensować pracownikom szkodę w postaci utraconych korzyści wynikających z braku możliwości kontynuowania zatrudnienia w P. po dniu 30 września 2014r. na dotychczasowych warunkach pracy i płacy. Zgodnie natomiast z § 7 Regulaminu PDO, w przypadku, gdyby Skarżący został ponownie zatrudniony w P. na podstawie umowy o pracę bądź innego stosunku prawnego, to będzie obowiązany zwrócić w terminie 14 dni od podjęcia zatrudnienia kwotę dodatkowej odprawy z art. 245 ZUZP wynikającej z Porozumień Kończących Spory Zbiorowe, pomniejszoną o iloczyn wynagrodzenia, które było podstawą do ustalenia wysokości odprawy według art. 245 ust 2 pkt 3 ZUZP oraz liczby pełnych miesięcy kalendarzowych, jakie upłynęły od dnia rozwiązania umowy o pracę na podstawie PDO do dnia ponownego zatrudnienia w P.. Z kolei wysokość dodatkowej odprawy z art. 245 ZUZP wynikającej z Porozumień Kończących Spory Zbiorowe była uzależniona od stażu pracy i wysokości dotychczasowego wynagrodzenia. Zdaniem Skarżącego prawidłowa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. powinna polegać na uznaniu, że "odprawy", których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw albo z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, są co do zasady zwolnione od podatku jako "odszkodowania" lub "zadośćuczynienia", za wyjątkiem odpraw, o których mowa w punktach a), b) lub c) tego przepisu. Gdyby bowiem wolą ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich odpraw, to wyłączyłby on z zakresu zwolnienia podatkowego przewidzianego dla odszkodowań i zadośćuczynień wszelkie "odprawy", a nie tylko niektóre odprawy wyraźnie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a), b) i c) u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, że sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r. poz. 718, ze zm., dalej "P.p.s.a."), na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, należy stwierdzić, iż doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. Sąd nie dopatrzył się także innych uchybień powodujących obowiązek wycofania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to czy otrzymana przez Skarżącego odprawa, przewidziana w Regulaminie PDO w zw. z art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego odprawa ta mieści się w pojęciu odszkodowania (zadośćuczynienia), do którego zastosowanie znajduje zwolnienie określone w tym przepisie. Organy podatkowe stanęły natomiast na stanowisku, że wypłacona odprawa nie jest zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż nie jest ani odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem, ale stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, wskazać należy, że w ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Wbrew stanowisku Skarżącego w postępowaniu podatkowym ustalono wszelkie fakty niezbędne dla rozstrzygnięcia, a zebrane dowody zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. W sprawie nie budziło wątpliwości, że w P., w którym zatrudniony był Skarżący, obowiązywał Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy z dnia 6 września 1999r. Układ ten został wypowiedziany przez pracodawcę w dniu 10 marca 2014r. z trzymiesięcznym okresem wypowiedzenia. Po wygaśnięciu ZUZP pracodawca planował wypowiedzenie wszystkim pracownikom dotychczasowych warunków pracy i płacy bez gwarancji zatrudnienia dla wszystkich dotychczasowych pracowników. W związku z wypowiedzeniem ZUZP organizacje związkowe wszczęły spory zbiorowe, które zakończyły się zawarciem Porozumień Kończących Spory Zbiorowe w P., zgodnie z którymi do 30 września 2014r. pracodawca miał stosować wszystkie postanowienia ZUZP. W związku z planowaną przez pracodawcę restrukturyzacją zatrudnienia zobowiązał się on wprowadzić w życie z dniem 5 maja 2014r. Program Dobrowolnych Odejść. Regulamin PDO stanowił załącznik do Porozumień. Strony wyraziły zgodę na zredukowanie zatrudnienia przy zagwarantowaniu pracownikom rekompensaty w postaci odprawy przewidzianej w art. 245 ZUZP. W przypadku złożenia przez pracownika wniosku o rozwiązanie umowy o pracę, pracodawca zgodnie z Regulaminem mógł odmówić wyrażenia zgody na objęcie pracownika PDO, w szczególności gdy dalsze zatrudnienie pracownika uzasadnione było względami m.in. ekonomicznymi lub organizacyjnymi po stronie pracodawcy. Jeżeli doszło do rozwiązania umowy, pracownikowi przysługiwało m.in. prawo do odprawy, określonej w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP. Skarżący przystąpił do PDO, rozwiązano z nim umowę o pracę oraz wypłacono świadczenia, w tym odprawę wynikającą z art. 245 ust. 2 ZUZP. W tym stanie faktycznym (wskazanym także w uzasadnieniu skargi) prawidłowe są ustalenia organów podatkowych, że odprawa wypłacona przez pracodawcę na podstawie ZUZP nie była odszkodowaniem (zadośćuczynieniem) za bezprawne działanie pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku pracy. Podkreślenia przede wszystkim wymaga, że prawo nie zabrania pracodawcy restrukturyzacji zatrudnienia, nawet jeżeli wiąże się ono ze zwolnieniem znacznej części pracowników, jak też przewiduje możliwość wypowiedzenia zakładowego układu zbiorowego pracy, co z kolei wiąże się z wypowiedzeniem dotychczasowych warunków pracy i płacy (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 12 sierpnia 2009r., II PK 313/08, LEX nr 1746679). Niewątpliwie w prawie pracy chroniona jest stabilność zatrudnienia, co nie oznacza jednak absolutnej gwarancji pozostawania w takim stosunku. Zasada ta bowiem w praktyce doznaje ograniczeń w związku np. z ryzykiem gospodarczym przedsiębiorcy (pracodawcy zarazem), które przekłada się na ryzyko utraty pracy przez pracownika. Trudno zatem uznać, że pracodawca ponosi odpowiedzialność za samo zwolnienie pracowników będące skutkiem ryzyka związanego z prowadzeniem przedsiębiorstwa. W przypadku zwolnień grupowych pracodawca obowiązany jest jedynie do zachowania procedury określonej w przepisach ustawy z dnia 13 marca 2003r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844 ze zm.) i wypłaty odpraw pieniężnych, o których mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy. Rozwiązanie układu zbiorowego pracy w wyniku upływu okresu wypowiedzenia dokonanego przez jedną ze stron przewiduje art. 2417 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014r., poz. 1502 ze zm.), dalej jako "K.p.". Działania pracodawcy w tym przypadku nie były zatem sprzeczne z prawem. Zgłoszony przez organizacje związkowe spór zbiorowy został zakończony podpisaniem porozumień, o których mowa w art. 9 ustawy z dnia 23 maja 1991r. o rozwiązywaniu sporów zbiorowych (Dz. U. Nr 55, poz. 236 ze zm.). Ustalono w nich zasady zmniejszenia zatrudnienia, w tym również zasady wypłaty dodatkowych odpraw, zgodnie z ZUZP. W powołanym w skardze wyroku Sądu Najwyższego z dnia 12 sierpnia 2009r., II PK 313/08 (LEX nr 1746679), dotyczącym ZUZP obowiązującego u pracodawcy Skarżącego wskazano, że Układ ten zawierany przez partnerów - pracodawcę i pracowników reprezentowanych przez związki zawodowe - powinien uwzględniać konstytucyjną zasadę solidarności, dialogu i współpracy partnerów społecznych. Powinien zatem uwzględniać interesy obu stron układu, nie powinien chronić interesów tylko jednej z nich. Jeżeli zatem partnerzy zgodzili się na zwolnienia pracowników pod warunkiem wypłaty odpraw zgodnie z ZUZP, to nie można uznać, że działanie pracodawcy było działaniem bezprawnym. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że odprawy związane ze zwolnieniami grupowymi są swoistą "zapłatą" przez pracodawcę za zgodne z prawem i skuteczne zwolnienie się od zobowiązania zatrudnienia pracownika. Funkcją odprawy nie jest wynagrodzenie szkody za utratę możliwości zarobkowania, bowiem zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogóle (por. wyrok Sądu Najwyższego z 1 kwietnia 2015r., II PK 134/14, LEX nr 1682206). Słusznie w związku z tym przyjęły organy, że odprawa nie miała charakteru odszkodowania za utracone korzyści, a rozwiązanie stosunku pracy było wynikiem porozumienia między pracodawcą a pracownikiem. PDO był bowiem wynikiem uzgodnień między pracodawcą a pracownikami reprezentowanymi przez organizacje związków zawodowych. A zatem, chociaż pozbawienie Skarżącego w analizowanej sprawie możliwości dalszego uzyskiwania przychodów ze stosunku pracy (u danego pracodawcy) nastąpiło z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, to jednak było wynikiem dozwolonego jego działania i nie może ono pociągać za sobą skutku w postaci konieczności wypłaty odszkodowania na podstawie art. 471 k.c. Żaden z przepisów kodeksu cywilnego (jak też kodeksu pracy) nie nakłada na pracodawcę obowiązku zapłaty odszkodowania z tytułu zgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę (zob. wyrok WSA w P. z 29 listopada 2005r., sygn. akt I SA/Po 2919/03 CBOSA). Działanie zakładu pracy, którego celem była racjonalizacja zatrudnienia, nie może być uznane za działanie nienależyte, zawinione. Jest to bowiem uprawnienie pracodawcy, z którego może i powinien on skorzystać, gdy wymagają tego zasady prawidłowego gospodarowania. Są to działania racjonalne, mające na celu zachowanie miejsc pracy dla tych pracowników, którym pracodawca może jeszcze zapewnić zatrudnienie i zapewniające osiąganie przez zakład lepszych wyników ekonomicznych (zob. wyrok WSA w L. z 28 czerwca 2005r. sygn. akt I SA/Łd 309/05, CBOSA). Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że w uzasadnieniu powołanego przez Skarżącego wyroku z 12 sierpnia 2009r., II PK 313/08 Sąd Najwyższy stwierdził, iż pracodawca (P.) zawarł dobrowolnie ze związkami zawodowymi Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy, przewidujący niezwykle korzystne (bardzo wysokie w porównaniu z wysokością odprawy przewidzianej w art. 8 ustawy z 13 marca 2003r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników) odprawy dla pracowników zwalnianych z pracy z przyczyn dotyczących pracodawcy (opisanych jako restrukturyzacja, podział, likwidacja P., reorganizacja powodująca zwolnienia pracowników lub inna zmiana struktury przedsiębiorstwa). Zauważyć jednocześnie należy, w związku z argumentacją Skarżącego, że w wyroku tym brak jakichkolwiek stwierdzeń Sądu Najwyższego o odszkodowawczym charakterze odpraw przewidzianych w art. 245 ust. 2 ZUZP. Kwestią sporną w sprawie, w której zapadł ten wyrok było to czy każda zmiana organizacyjna, o której mowa w art. 245 ust. 2 ZUZP (restrukturyzacja, podział, likwidacja P., reorganizacja powodująca zwolnienia pracowników lub inna zmiana struktury przedsiębiorstwa), w wyniku której zwalniani są pracownicy, daje podstawy do otrzymania odprawy, czy tylko taka zmiana, w wyniku której powstaną odrębne podmioty prawa. Uwagi te odnieść należy również do wskazanego przez Skarżącego wyroku Sądu Najwyższego z 12 sierpnia 2009r., II PK 8/09. Zauważyć należy, że do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2014r., z mocy art. 14 ustawy zmieniającej, zastosowanie miał art. 21 ust. 1 pkt 3 w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Przepis ten odwołuje się zatem wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 K.p, wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Został on zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013r., S 2/13 (OTK-A z 2013 r., nr 6, poz. 89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy innych niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust. 2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego (Trybunał odwołał się do poglądów zawartych w jego wyroku z 28 czerwca 2000r., K 25/99, OTK ZU z 2000r., nr 5, poz. 141 i poglądów piśmiennictwa: W. Sokolewicz, uwaga 38 do art. 59 Konstytucji, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1999-2007; L. Florek, Prawo pracy, wyd. 13, Warszawa 2011, s. 37-38; A.M. Świątkowski, Polskie prawo pracy, wyd. 3, Warszawa 2012, s. 68-69). Niewątpliwie zatem zwolnienie dotyczyło również odszkodowań lub zadośćuczynień otrzymanych w 2014r., których wysokość wynikała wprost z postanowień układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych. Zwolnieniu podlegałoby zatem także odszkodowanie lub zadośćuczynienie, którego wysokość określono w porozumieniu kończącym spór zbiorowy (por. wyrok Sądu Najwyższego z 2 kwietnia 2008r., II PK 261/07, OSNP z 2009r., nr 1-16, poz. 200), pod warunkiem, że nie zostało ono wymienione jako wyjątek w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a-g) u.p.d.o.f. W niniejszej sprawie, jak już wskazano, organy podatkowe prawidłowo uznały, iż sporna odprawa nie jest odszkodowaniem (zadośćuczynieniem) w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. z uwagi na brak bezprawności działania pracodawcy. Zauważyć jednakże należy, że jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 października 2016r., II FSK 1861/16, użyte w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyrażenie "odszkodowania" nie powinno być rozumiane wyłącznie jako odszkodowania w rozumieniu przyjętym w prawie cywilnym, ale obejmuje ono również odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007r., SK 18/05 (publ. w OTK-A z 2007r., nr 10, poz. 128) stwierdzono (na tle art. 58 K.p.), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". Za zgodne z prawem Trybunał uznał w związku z tym ograniczenie wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 2 czerwca 2003r., SK 34/01, OTK-A z 2003r., nr 6, poz. 48). W powołanym postanowieniu z 29 marca 2013r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to zresztą treść art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym bowiem razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, jak wskazano wyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika. Zważyć jednakże należy, że sporny dochód Skarżący uzyskał z tytułu rozwiązania z nim stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie ustaleń zawartych w porozumieniach kończących spory zbiorowe. Wysokość odprawy określono w tym przypadku w ZUZP, w Układzie użyto również na określenie tego świadczenia wyrażenia "odprawa", a podstawą wypłaty tego rodzaju świadczenia było rozwiązanie stosunku pracy przez pracodawcę z przyczyn niedotyczących pracownika. Wypłata odpraw przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z 24 lipca 2009r., I PK 41/09, LEX nr 523550). Przepisy układu zbiorowego pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią bowiem źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą – z woli ustawodawcy – rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (por. powołane postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 marca 2013r.). Tymczasem ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p., a odprawa została wypłacona na podstawie ZUZP z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 grudnia 1997r., K 8/97, OTK z 1997 r., nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2016r. II FSK 1861/16, CBOSA). W konsekwencji stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że wypłacona Skarżącemu odprawa przewidziana w Regulaminie PDO w zw. z art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Mimo więc częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżona decyzja odpowiada zatem prawu. Należy wskazać, że wojewódzkie sądy administracyjne zajmują zasadniczo jednolite stanowisko, zgodnie z którym przewidziane w programach dobrowolnych odejść pracowników, odprawy takie jak otrzymana przez Skarżącego, nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (zob. np. wyroki: WSA w W. z: 26 kwietnia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1544/15 oraz III SA/Wa 1572/15, 5 kwietnia 2016r., III SA/Wa 1398/15, 28 czerwca 2016r. III SA/Wa 2557/15; WSA w G. z 23 lutego 2016r., I SA/Gd 4/16; WSA w L. z 16 marca 2016r., I SA/Lu 1314/15; WSA w K. z 5 kwietnia 2016r., I SA/Kr 90/16; WSA w B. z 6 kwietnia 2016r., I SA/Bk 1324/15; WSA w S. z 7 kwietnia 2016r., I SA/Sz 123/16; dostępne CBOSA). Sąd zauważa ponadto, że w dniu 23 czerwca 2016r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną DD3.8201.1.2016.MCA (Dz.Urz. Ministra Finansów z 2016r., poz. 50), w której uznał (choć z innych powodów), że odprawa wypłacona na podstawie PDO nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Z przedstawionych powyżej względów Sąd nie podzielił stanowiska zajętego w wyroku WSA w G. z 27 stycznia 2016r., I SA/Go 462/15 (CBOSA). Biorąc pod uwagę powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.