III SA/Wa 2979/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2017 r. sprawy ze skargi W. D. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 2016 r. nr DD9.8220.2.180.2016.JQP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz W.D. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Pan W. D.[dalej: "Skarżący", "Wnioskodawca"] złożył 22 września 2015 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie 24 ust. 8a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.], dalej u.p.d.o.f.]. We wniosku Skarżący podał stan faktyczny, z którego wynika, że Skarżący jest polskim rezydentem dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych [tj. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce]; jest też jednym ze wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością [zwaną dalej "Spółką"] posiadającej siedzibę w Polsce i będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca, wraz z pozostałymi wspólnikami Spółki, rozważa wniesienie aportem udziałów w Spółce do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością [zwanej dalej "Spółką B"] w zamian za udziały w Spółce B. Żaden ze wspólników Spółki [w tym i Wnioskodawca] nie otrzyma dopłaty pieniężnej przy wnoszeniu aportem udziałów Spółki do Spółki B. Wniesione przez Wnioskodawcę, wraz z pozostałymi wspólnikami, aportem udziały Spółki zostaną w całości przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki B. W wyniku nabycia udziałów Spółki Spółka B uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że pozostali wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością [Spółki] będą podlegać opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. 2. W związku z powyższym zadano następujące pytanie oznaczone we wniosku nr 1: "Czy objęcie przez Wnioskodawcę udziałów Spółki B, w zamian za aport udziałów w Spółce, doprowadzi do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?" 3. Zdaniem Wnioskodawcy, objęcie przez niego udziałów Spółki B w zamian za wniesienie do tej spółki aportem udziałów Spółki nie doprowadzi do powstania przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Wnioskodawcy, do jednoznacznego określenia, czy otrzymanie środków niepieniężnych w postaci udziałów Spółki B prowadzi do powstania przychodu po jego stronie, konieczne jest zakwalifikowanie otrzymywanych środków niepieniężnych do odpowiedniego źródła przychodów. Jednym ze źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych są wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Przy tym, jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów [akcji] w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zatem, co do zasady wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej powoduje powstanie przychodu podatkowego w wysokości nominalnej wartości udziałów w zamian za przedmiot wkładu. Jednak, zgodnie z art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały tej innej spółki oraz w zamian za udziały tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały albo w zamian za udziały tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów, a w przypadku braku wartości nominalnej wartości rynkowej tych udziałów, oraz jeżeli w wyniku nabycia: 1. spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, albo 2. spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, zwiększa ilość udziałów w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów nabytych przez spółkę, pod warunkiem ze podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia [wymiana udziałów]. Jednocześnie zgodnie z art 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli: 1. spółka nabywająca oraz spółka, której udziały [akcje] są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz 2. wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały [akcje] stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej. Biorąc pod uwagę powyższe – zdaniem Wnioskodawcy – transakcja wymiany udziałów, po spełnieniu określonych warunków, jest neutralna podatkowo zarówno dla podatników zbywających udziały, jak i dla spółki nabywającej. Jednak aby transakcja wymiany udziałów była neutralna na gruncie podatku dochodowego, muszą zostać spełnione następujące warunki: 1. podmioty biorące udział w transakcji muszą podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w państwie członkowskim UE lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego; 2. w zamian za udziały spółki zbywanej albo za udziały spółki zbywanej wraz z zapłatą w gotówce [nieprzekraczającą wysokości 10% wartości nominalnej zbywanych udziałów], udziałowiec obejmie udziały w innej spółce; 3. w wyniku przeprowadzonej transakcji, spółka której udziały są nabywane przez udziałowca, uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały zostały zbyte lub zwiększy ilość udziałów w tej spółce, jeśli wcześniej była już jej większościowym udziałowcem. Ponadto, zdaniem Skarżącego, o neutralności podatkowej [we właściwym podatku dochodowym] transakcji wymiany udziałów decyduje czy zostają spełnione łącznie warunki wymienione w art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący podkreślił we wniosku, że z przytoczonego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że przedstawione warunki zostaną spełnione. Spółka oraz Spółka B będą posiadać swoje siedziby w Polsce i będą podlegać w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych; wnioskodawca nie otrzyma dopłaty pieniężnej wnosząc aportem udziały Spółki do Spółki B w zamian za udziały Spółki B Spółka B. w wyniku wniesienia przez Wnioskodawcę [wraz z pozostałymi wspólnikami Spółki] aportem udziałów Spółki; uzyska bezwzględną większość głosów w Spółce. Ponadto w poz. 29 załącznika nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały wskazane spółki utworzone według prawa polskiego, określane m. in. jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Zarówno Spółka jak i Spółka B będą wskazanymi spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością. Przy tym, Wnioskodawca będący wspólnikiem Spółki wnoszącym aportem udziały tej spółki do Spółki B podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w podatku dochodowym od osób fizycznych a wnoszone przez niego aportem udziały Spółki zostaną przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki B; Wnioskodawca nie uzyska dopłaty pieniężnej w związku z wniesieniem aportem udziałów Spółki do Spółki B. Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę powyższe uregulowania, objęcie przez Wnioskodawcę udziałów Spółki B w zamian za wniesienie do tej spółki aportem udziałów Spółki nie doprowadzi do powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy. Na potwierdzenie stanowiska Wnioskodawca przytoczył interpretacje indywidualne wydane przez: Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 25 lutego 2015 r. znak: IPTPB2/415-641/14-2/Akr oraz Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 17 czerwca 2014 r. Znak: ILPB2/415-350/14-2/JK. 4. Wydając z upoważnienia Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 9 grudnia 2015 r. Nr IBPB-2-2/4511-567/15/HS, Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ podał, że stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Organ podkreślił, że katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy – jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów [akcji] w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny. 5. Minister Finansów 21 czerwca 2016 r. dokonał zmiany ww. interpretacji indywidualnej uznając stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Organ wskazał, że zgodnie z art. 24 ust. 8a ustawy, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały [akcje] tej innej spółki oraz w zamian za udziały [akcje] tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały [akcje] albo w zamian za udziały [akcje] tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały [akcje] wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów [akcji], a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów [akcji], oraz jeżeli w wyniku nabycia: 1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udział; [akcje] są nabywane, albo 2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały [akcje] są nabywane, zwiększa ilość udziałów [akcji] w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów [akcji] przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów [akcji] nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia [wymiana udziałów]. Organ podał, że stosownie do art. 24 ust. 8b ustawy, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli: 1) spółka nabywająca oraz spółka, której udział] [akcje] są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz 2) wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały [akcje] stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej. Przepis art. 24 ust. 8a ustawy, stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów [akcji], przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie [art. 24 ust. 8c ustawy]. Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa stwierdza się, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania wyłączenie z przychodów uregulowane w art. 24 ust. 8a ustawy, z uwagi na brak spełnienia przesłanek określonych w tym przepisie. Organ wskazał, że ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw [Dz. U. z 2014 r. poz. 1328] znowelizowany został art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. Przy określeniu warunków, na jakich wniesienie aportem udziałów [akcji] innej spółki uznaje się za wymianę udziałów, w ustawie wprowadzono określenie "wspólnika" w liczbie pojedynczej, zastępując dotychczasowe wyrażenie "wspólników" w liczbie mnogiej. Przepis ten precyzyjnie wskazuje, że neutralna podatkowo wymiana udziałów ma miejsce w przypadku nabycia od pojedynczego wspólnika innej spółki udziałów [akcji] tej spółki, jeżeli w wyniku nabycia od tego wspólnika spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały [akcje] są nabywane, albo posiadając bezwzględną większość praw głosu w innej spółce, zwiększa ilość udziałów [akcji] w tej spółce. Organ zauważył, że w świetle uregulowań dotyczących wymiany udziałów, sytuacja każdego ze wspólników jest oceniana osobno, nawet gdy wniesienie udziałów [akcji] jako wkładu niepieniężnego następuje jednocześnie w ramach jednej transakcji. W celu oceny skutków podatkowych wymiany udziałów w odniesieniu do danego wspólnika, nie uwzględnia się transakcji dotyczących wniesienia udziałów [akcji], jako wkładu niepieniężnego do spółki nabywającej dokonane przez innych wspólników. Jeżeli w wyniku wniesienia przez wspólnika aportu, spółka nabywająca nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały [akcje] były przedmiotem aportu, albo spółka nabywająca przed dokonaniem transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, nie posiadała bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały [akcje] są nabywane, do przychodów takich nie stosuje się przepisów art. 24 ust. 8a ustawy. Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, zdaniem Ministra Finansów, że samodzielne wniesienie przez Wnioskodawcę udziałów nie zapewni Spółce B bezwzględnej większości głosów w Spółce. Dopiero w wyniku nabycia udziałów od Wnioskodawcy i Wspólników Spółka B uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce, zatem – w ocenie organu – przedmiotowa transakcja nie spełnia warunków wymiany udziałów neutralnej podatkowo, uregulowanej w art. 24 ust. 8a-8b ustawy. Organ zauważył, że na podstawie art. 24 ust. 8c ustawy, który wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2015 r., przepisy o wymianie udziałów mają zastosowanie również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów [akcji], przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w art. 24 ust. 8a i 8b ustawy. Jak z powyższego wynika, cel w postaci uzyskania bezwzględnej większości głosów w spółce, której udziały [akcje] są wnoszone, może być osiągnięty także w wyniku więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów [akcji] w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy, przy zachowaniu pozostałych warunków określonych w art. 24 ust. 8a i 8b ustawy. Zatem przepis art. 24 ust. 8c ustawy ma również zastosowanie do wspólnika określonego w art. 24 ust. 8a i ust. 8b pkt 2 ustawy, biorącego udział w więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów [akcji], jeżeli w wyniku tych transakcji spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały [akcje] są nabywane, albo posiadając bezwzględną większość praw głosu w innej spółce, zwiększa ilość udziałów [akcji] w tej spółce. Organ skonstatował, że tym samym, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, na moment dokonania przedstawionej w zdarzeniu przyszłym transakcji, u Wnioskodawcy powstanie przychód z kapitałów pieniężnych. Dochód do opodatkowania określa się na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy. Od dochodu z tytułu objęcia udziałów [akcji] za wkład niepieniężny podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu [art. 30b ust. 1 ustawy]. W konsekwencji organ stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe i z urzędu, dokonał zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego w imieniu Ministra Finansów. Końcowo organ podkreślił, że zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej a także, że przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej. Minister Finansów może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. zmiany interpretacji indywidualnej i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: prawa materialnego, mające wpływ na wynik postępowania a polegające na błędnej wykładni art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f., na podstawie której przepis ten należy odnosić wyłącznie do wymiany udziałów w warunkach określonych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. dokonywanej – co prawda – w ramach kilku transakcji w okresie 6 miesięcy, ale wyłącznie przez jednego wspólnika, gdy tymczasem wykładania literalna [a także celowościowa] tego przepisu nie prowadzi do takich wniosków; 2) prawa materialnego mające wpływ na wynik postępowania, polegające na niezastosowaniu art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. na skutek dokonania jego błędnej wykładni; 3) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: a) art. 14b § 1 w zw. z § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.], dalej O.p., polegające na przyjęciu okoliczności stanu faktycznego nie wynikających z treści zapytania, tj. okoliczności, że na skutek wniesienia przez Wnioskodawcę aportu, spółka do której udziały będą wnoszone aportem przez Wspólnika [tj. Spółka B], nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały będą wnoszone do Spółki B przez Wnioskodawcę; b) art. 14e § 1 pkt. 1 O.p. poprzez dokonanie zmiany interpretacji indywidualnej bez uwzględnienia orzecznictwa sądów, w tym sądów administracyjnych, które wielokrotnie wypowiadały się w zakresie sposobu interpretowania znowelizowanego z dniem 1 stycznia 2015 r. art. 24 ust. 8a i 8c u.p.d.o.f. Skarżący – na podstawie art. 146 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm]., dalej p.p.s.a., w zw. z art. 145 §1 p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i tym samym utrzymanie pierwotnie wydanej interpretacji indywidualnej. 7. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje: 1. Badając rozpoznawaną sprawę według kryteriów wynikających z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz.U. z 2014 r., poz. 1647] oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c oraz art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.], w uwzględnieniem ograniczenia wynikającego z art. 57a tej ustawy, Sąd dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów. Zatem, skarga na zmianę indywidualnej interpretacji podatkowej zasługuje na uwzględnienie. 2. Istota sprawy sprowadza się do oceny konsekwencji podatkowych wynikające z art. 24 ust. 8a, 8b i 8c u.p.d.o.f. w odniesieniu do tzw. wymiany udziałów lub akcji [w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku, a zatem po 1 stycznia 2015 r. a zarazem przed nowelizacją dokonaną od 1 stycznia 2017 r. polegająca na dodaniu w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 24 ust. 19 i 20 wyrażającego klauzule zapobiegające nadużyciom]. Skarżący wskazał, że między nim oraz pozostałymi wspólnikami spółki, w której jest udziałowcem może w przyszłości dojść do "wymiany udziałów", w wyniku której Skarżący oraz pozostali wspólnicy nabyliby udziały spółki "B" w zamian za posiadane przez nich udziały w Spółce, której są wspólnikami. W związku ze wskazanym szczegółowo we wniosku stanem faktycznym, Wnioskodawca zadał następujące pytanie: "Czy objęcie przez Wnioskodawcę udziałów Spółki B, w zamian za aport udziałów w Spółce, doprowadzi do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?". Zdaniem Skarżącego taka "wymiana udziałów" nie powoduje powstania przychodu na gruncie u.p.d.o.f. [będzie neutralna podatkowo], zaś zdaniem Ministra Finansów – ze względu na zmiany legislacyjne obowiązujące od 1 stycznia 2015 r. – wymiana taka nie spełnia już warunków wymiany udziałów neutralnej podatkowo i w konsekwencji powoduje postanie przychodów z kapitałów pieniężnych stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. 3. W pierwszej kolejności należy wskazać na obowiązujące w zakresie "wymiany udziałów" przepisy prawne – zarówno polskie jak i unijne. Zgodnie z kluczowym w tym zakresie przepisem – art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały [akcje] tej innej spółki oraz w zamian za udziały [akcje] tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały [akcje] albo w zamian za udziały [akcje] tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały [akcje] wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej, niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów [akcji], a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów [akcji], oraz jeżeli w wyniku nabycia: 1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały [akcje] są nabywane, albo 2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały [akcje] są nabywane, zwiększa ilość udziałów [akcji] w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów [akcji] przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów [akcji] nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia [wymiana udziałów]. Uzupełnieniem tej regulacji są przepisy art. 24 ust. 8b i ust. 8c u.p.d.o.f., zgodnie z którymi przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli: 1) spółka nabywająca oraz spółka, której udziały [akcje] są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz 2) wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały [akcje] stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej [...]. Przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów [akcji], przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie. Analiza tych przepisów wymaga przypomnienia, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Źródłami przychodów są między innymi, kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c [art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.]. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów [akcji] w spółce [w tym mającej osobowość prawną] albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny – aport [art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.]. Tworząc spółkę kapitałową lub powiększając jej kapitał zakładowy, wspólnicy obejmują udziały [akcje] w zamian za wkład gotówkowy lub niepieniężny [aport]. Przedmiotem aportu mogą być między innymi udziały [akcje] objęte lub nabyte w innej spółce kapitałowej. Wyjątek od tej zasady ustawodawca przewidział w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., który stanowi, że przychód podatkowy nie powstaje w przypadku wymiany udziałów. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lutego 2015 r. [sygn. akt II FSK 3145/12, orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl], art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. ma na celu zapewnienie neutralności podatkowej w przypadku restrukturyzacji spółek i umożliwienie uzyskania przez jedną z nich [nabywającą] pozycji dominującej. Istotna jest zatem realizacja celu, zakładanego przez ustawodawcę, to jest albo uzyskanie przez spółkę nabywającą większości głosów w spółce, której akcje lub udziały są przenoszone przez jej udziałowców [akcjonariuszy] albo wzmocnienie jej pozycji dominującej poprzez zwiększenie ilości posiadanych udziałów [akcji], a tym samym zwiększenie jej konkurencyjności, czy możliwości pozyskania nowych środków na rozwój działalności. Cel ten realizowany jest poprzez wniesienie kapitału przez udziałowców [akcjonariuszy] do spółki nabywającej wkład niepieniężny w postaci udziałów [akcji] spółki mającej być spółką zależną. 4. W orzecznictwie sądów administracyjnych [wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1777/13 oraz z 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1488/13; orzeczenia dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl] zauważa się, że ustawodawca dopuszcza również taki model operacji, w której większość głosów w spółce nabywanej jest uzyskiwana przez spółkę nabywającą w wyniku nabycia udziałów [akcji] w tej spółce od kilku udziałowców [akcjonariuszy] tej spółki. Łącząc to nie tylko z tym, że ze sformułowania zawartego w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. wynika, że w przepisie tym ustawodawca konsekwentnie odnosi się do udziałowców [akcjonariuszy] spółki nabywanej w liczbie mnogiej, ale również wskazując, że ograniczenie stosowania tego przepisu tylko do przypadku gdy wymiany udziałów [akcji] dokonuje odrębnie każdy z udziałowców stanowiłoby warunek nadmiernie restrykcyjny, niweczący w istotnym stopniu cele leżące u podstaw dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego [dalej dyrektywa 2009/133/WE]. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 dyrektywy 2009/133, przy okazji łączenia, podziału lub wymiany udziałów przydział papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółki przejmującej lub nabywającej, na rzecz akcjonariusza spółki przekazującej lub nabywanej w zamian za papiery wartościowe, reprezentujące kapitał tej ostatniej spółki, nie stanowi sam w sobie podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza. Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 1 lit. a dyrektywy Rady 2009/133/WE, państwo członkowskie może odmówić w całości lub częściowo stosowania lub cofnąć korzyści wynikające z art. 4–14 dyrektywy, jeżeli stwierdza, że jedna z czynności określonych w art. 1 dyrektywy ma za zasadniczy cel lub za jeden z zasadniczych celów dokonanie oszustwa podatkowego lub unikanie opodatkowania; fakt, iż czynności tej nie dokonuje się w uzasadnionych celach gospodarczych, takich jak restrukturyzacja lub racjonalizacja działalności spółek uczestniczących w czynności, może stanowić domniemanie, że zasadniczym celem lub jednym z zasadniczych celów tej czynności jest oszustwo podatkowe lub unikanie opodatkowania. Dyrektywa dopuszcza zatem możliwość, aby państwo członkowskie wprowadziło regulacje pozwalające na wyłączenie lub ograniczenie korzyści w niej ustanowionych do wszystkich transakcji, w tym również do wymiany udziałów. Takiego ograniczenia dokonał polski ustawodawca z dniem 1 stycznia 2017 r. – dodając w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 24 ust. 19 i 20 stanowiące klauzule zapobiegające nadużyciom. 5. W rezultacie fakt, że obecnie w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. ustawodawca używa określenia "wspólnik" w liczbie pojedynczej, w świetle postanowień dyrektywy 2009/133/WE nie może zmienić tego podejścia, tym bardziej, że i z gramatycznego brzmienia przepisów nie wynika, by ustawodawca łączył skutek nabycia prawa głosu jedynie z nabyciem udziału odrębnie dla każdego ze wspólników. Stanowisko takie jest sprzeczne z interpretowanym przepisem, wprowadzonym do naszego systemu prawnego w wyniku implementacji wskazanej dyrektywy. Celem tego przepisu jest zagwarantowanie neutralności podatkowej operacji wymiany udziałów [akcji]. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 marca 2016 r. [sygn. akt II FSK 117/14, orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl] stwierdził, że zmiana art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., jaka została dokonana od dnia 1 stycznia 2015 r., również wskazuje na to, że użycie w tym przepisie liczby mnogiej w odniesieniu do udziałowców [akcjonariusz] było świadomym zabiegiem ustawodawcy, stwarzającym korzystne warunki dla podatników, którzy będą realizowali cel przez niego założony. Obecnie w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. ustawodawca używa wprawdzie określenia "wspólnik" w liczbie pojedynczej, jednakże z art. 24 ust. 8c wynika, że cel w postaci uzyskania większości głosów w spółce, której udziały [akcje] są wnoszone, może być osiągnięty także w wyniku kilku transakcji, oddzielonych od siebie czasowo – w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy. O ile zatem przed nowelizacją czynność kilku wspólników musiała być jednoczesna [ustawodawca nie dopuszczał odstępu czasowego, a zatem musiała być wynikiem jednej umowy czy uchwały], o tyle obecnie każdy z nich może dokonywać jej pojedynczo, jednakże dla uzyskania preferencji podatkowej, cel w postaci osiągnięcia lub utrwalenia pozycji dominującej przez spółkę nabywającą, musi być zrealizowany w określonym przedziale czasowym. Ustawodawca rozszerzył w związku z tym zakres zastosowania powołanego przepisu. Zmiana wymagała także użycia w przepisie słowa "wspólnik" w liczbie pojedynczej, skoro teraz dla skorzystania z instytucji uregulowanej w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. nie jest konieczna jednoczesność czynności wspólników nieposiadających samodzielnie udziałów [akcji], pozwalających na uzyskanie większości głosów przez spółkę nabywającą w spółce zbywanej. 6. Zdaniem Sądu, dodatkowo należy zauważyć, że w Druku Sejmowym 2330 uzasadniano, że ustawa zmieniająca przewiduje wprowadzenie zmian przepisów dotyczących "wymiany udziałów" [art. 12 ust. 4d, ust. 11 i 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 24 ust. 8a-8d u.p.d.o.f.], takimi, iż poza zmianami o charakterze redakcyjnym oraz dostosowawczym wprowadza się regulację mającą na celu dookreślenie zakresu podmiotowego zwolnienia oraz wskazanie, iż spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały [akcje] są nabywane. Przy niezmienionym celu dyrektywy 2009/133/WE, zmiana ta mieści się w pojęciu dookreślenia zakresu podmiotowego zwolnienia, które dotyczy przecież przychodu podatnika [nie grupy podatników]. Jednocześnie dodanie art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. mieści się we wskazaniu, iż spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały [akcje] są nabywane. 7. W związku z powyższym, Minister Finansów dokonał błędnej wykładni art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. i powiązanych z nim art. 24 ust. 8b i ust. 8c u.p.d.o.f. Tożsame stanowisko wyrażone zostało w tym zakresie w orzecznictwie sądów administracyjnych [por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 117/14 i z dnia 26 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1014/13 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 17 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Po 871/16, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1794/15, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1828/15, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 739/16, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 15 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1573/16, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1633/16, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2017 r. w spr. III SA/Wa 2698/16, z dnia 26 lipca 2017 r. w spr. III SA/Wa 1589/16, z dnia 11 lipca 2017 r. w spr. III SA/Wa 1871/16, z dnia 5 lipva 2017 r. w spr. III SA/Wa 1780/16, z dnia 28 czerwca 2017 r. w spr. III SA/Wa 1696/16, z dnia 20 czerwca 2017 r. w sprawach III SA/Wa 1869/16 oraz III SA/Wa 1870/16, z dnia 14 czerwca 2017 r. w sprawach III SA/Wa 2060/16 i III SA/Wa 2061/16 oraz III SA/Wa 2039/16. Konkludując, judykatura w zakresie interpretacji art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. wykazuje przejawy jednomyślności, zarówno na gruncie brzmienia tego przepisu w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., jak i od dnia 1 stycznia 2015 r. Sąd orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko zaprezentowane we wskazanych powyżej orzeczeniach. 8. Z uwagi na powyższe należało uchylić zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącego, zgodnie z art. 200 i art. 209 p.p.s.a. Sąd zasądził na Jego rzecz koszty postępowania sądowego od organu administracji Koszty te obejmują wpis uiszczony przez Skarżącego w kwocie 200 zł.