III SA/Wa 3333/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Honorata Łopianowska, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2017 r. sprawy ze skargi P. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2016 r. nr IPPB2/4511-403/16-2/JG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. M. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący P. M. (dalej także jako "Wnioskodawca" lub "Strona") wystąpił 22 kwietnia 2016 r. z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów. W uzasadnieniu wskazał, że Wnioskodawca (A) jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wraz z inną osobą fizyczną (B) - także polskim rezydentem podatkowym oraz współwnioskodawcą w rozumieniu art. 14r § i Ordynacji podatkowej - jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (C) z siedzibą w Polsce. Obaj wspólnicy (A i B) posiadają udziały reprezentujące łącznie 100% praw głosu (100% udziałów) w C, tj. każdy ze wspólników posiada po 50% udziałów w spółce C. Ponadto, A i B są udziałowcami innej spółki (D), która także ma siedzibę na terytorium Polski. W tej spółce (D) posiadają po 50% udziałów (tj. łącznie 100%). Spółka D zamierza rozpocząć działalność w zakresie nowego przedsięwzięcia, które wymaga istotnego kapitału początkowego. W związku z tym, zamiarem wspólników jest dokapitalizowanie spółki D poprzez podwyższenie kapitału zakładowego. Podwyższony kapitał zakładowy spółki zostałby pokryty częścią udziałów należących do A i B w spółce C. Planowane jest wniesienie przez A i B do spółki D części udziałów w spółce C w postaci wkładu niepieniężnego (aportu). W wyniku wniesienia wkładu, spółka D uzyska bezwzględną większość głosów w C. Cała wartość wkładu niepieniężnego wniesionego przez A i B do spółki D zostanie przeznaczona na podwyższenie kapitału zakładowego D. Żaden ze wspólników nie otrzyma (poza udziałami w podwyższonym kapitale zakładowym D) żadnych dopłat w gotówce. Skarżący wystąpił o udzielenie odpowiedzi na następujące pytanie: Czy w związku z planowaną transakcją, w wyniku której Wnioskodawcy obejmą udziały w podwyższonym kapitale zakładowym D, w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w C, po stronie Wnioskodawców powstanie przychód podlegający opodatkowaniu? Zdaniem Wnioskodawcy planowana transakcja nie będzie skutkować powstaniem po ich stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu. W uzasadnieniu powołał się na art. 17 ust 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r.. poz. 361 z późn. zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") oraz na treść art. 24 ust. 8a i 8b oraz 8c wprowadzonego przez ustawodawcę z dniem 1 stycznia 2015 r. (w świetle którego, przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie). Wskazał, że dla uznania, że udziały otrzymane przez każdego z Wnioskodawców w drodze wymiany udziałów, nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu, konieczne jest spełnienie wymienionych w przepisie warunków, które zostały dokonane. Zdaniem Skarżącego, w opisanym stanie faktycznym, wszystkie oznaczone wyżej warunki zostały spełnione. Należy, zatem uznać, że wartość otrzymanych udziałów w D przez A i B nie będzie stanowiła dla A i B przychodu. Skarżący powołał się na to, że art. 24 u.p.d.o.f. - w zakresie, w jakim odnoszą się do transakcji wymiany udziałów - stanowią implementację do porządku krajowego zapisów Dyrektywy 2009/133/WE i definicję "wymiany udziałów" w art. 2 lit.e) Dyrektywy. Definicja wskazana w dyrektywie wyraźnie wskazuje na to, że akcjonariuszy (udziałowców) spółki, której udziały są wnoszone, może być więcej niż jeden. Kluczowe dla zwolnienia jest wyłącznie to, czy wyniku transakcji wymiany udziałów spółka otrzymująca aport (tutaj: D) stanie się większościowym udziałowcem wnoszonej spółki (tutaj: C). Nadto, Skarżący powołał się na uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie u.p.d.o.f., która weszła w życie 1 stycznia 2015 r. oraz rezultaty wykładni systemowej, w świetle efektów której zapisy art. 24 ust. 8a - 8c u.p.d.o.f. znajdują zastosowanie również w sytuacji, kiedy udziały nabywane są od więcej niż jednego wspólnika. Minister Finansów organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej jako "MF"), zaskarżoną interpretacją z 18 lipca 2016 r. nr IPPB2/451-403/16-2/JG, na podstawie art. 14b § 1 i § 6, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej jako "O.p.") oraz art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9 ust. 1a u.p.d.o.f., uznał stanowisko Skarżącego w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów za nieprawidłowe. Zdaniem MF, jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład - co do zasady - powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce (w tym mającej osobowość prawną) albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie jednak z aktualnie obowiązującą (od 1 stycznia 2015 r.) treścią art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. (nadaną ustawą z dnia 29 października 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) – w wyszczególnionych w tym przepisie sytuacjach, do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę. MF zaznaczył, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Przy czym reguła ta znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty, zaś art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. będzie miał pierwszeństwo stosowania przed zasadą ogólną wyrażoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., dotyczącą opodatkowania czynności obejmowania udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny. MF powołał się również na art. 24 ust. 8b i art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. i wskazał, że warunkiem jest jednak, aby w wyniku wnoszonych aportów spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosu i uzyskanie tej większości nastąpiło w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę. Zdaniem MF, skoro w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. mowa jest o "wspólniku", a nie o "wspólnikach", to nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym "(...) w celu prawidłowej oceny skutków podatkowych transakcji tzw. wymiany udziałów w odniesieniu do danego wspólnika, należy również uwzględnić transakcje dotyczące wniesienia udziałów (akcji), jako wkładu niepieniężnego do spółki nabywającej dokonane w ww. okresie 6 miesięcy przez podatnika tub przez innych wspólników spółki, której udziały są nabywane." Dlatego, pomimo tego, że wniesienie udziałów, jako wkładu niepieniężnego, zostanie dokonane w ramach jednej transakcji, sytuację każdego ze wspólników należy oceniać osobno. W celu oceny skutków podatkowych wymiany udziałów w odniesieniu do danego wspólnika, nie uwzględnia się transakcji dotyczących wniesienia udziałów (akcji) jako wkładu niepieniężnego do spółki nabywającej dokonane przez innych wspólników. Jeżeli w wyniku wniesienia przez wspólnika aportu, spółka nabywająca nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały były przedmiotem aportu, albo spółka nabywająca przed dokonaniem transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, nie posiadała bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, do przychodów takich nie stosuje się przepisów art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Zwolnienie z podatku może uzyskać tylko osoba wnosząca większościowy pakiet udziałów, lub osoba, która dokonała wymiany udziałów w wyniku której spółka nabywająca przed dokonaniem transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, posiadała bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, zwiększając ilość udziałów w tej spółce, ponieważ wypełni określone przesłanki wynikające z ww. przepisów. MF zwrócił uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2014 r. w treści art. 24 ust. 8a znajdował się zapis o nabywaniu udziałów przez spółkę od wspólników innej spółki. W chwili obecnej interpretowany przepis jasno określa, że chodzi o pojedynczego wspólnika. Dlatego w sprawie zastosowania nie znajdzie wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. i u Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. - przychód z kapitałów pieniężnych). Reguły opodatkowania są wyznaczone przez art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 5, ust. 5 i ust. 6 u.p.d.o.f. Stąd wniesienie przez wspólników A i B do spółki D części udziałów w spółce C w postaci wykładu niepieniężnego (aportu) spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 30b u.p.d.o.f. Nie można bowiem uznać, że dokonana transakcja będzie stanowiła wymianę udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Zatem, w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów: w podwyższonym kapitale zakładowym D. w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w C, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów w spółce, zgodnie z treścią cytowanego wyżej art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. MF, po rozpoznaniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, odmówił zmiany interpretacji. Strona, skargą z 12 października 2016 r., zakwestionowała interpretację z 18 lipca 2016 r., zarzucając jej naruszenie: - art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f.; - art. 24 ust. 8a w zw. z art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f.; - art. 14c § 2 O.p.; - art. 121 § 1 w zw. z art 14h O.p.; Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji w całości. W uzasadnieniu powołał się na dorobek orzeczniczy, interpretacyjny oraz zasadę neutralności VAT. MF, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skargę należało uwzględnić 2. Jako podstawę skargi Strona oznaczyła naruszenie art. 24 ust. 8c; art. 24 ust. 8a w zw. z art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f.; art. 14c § 2; art. 121 § 1 w zw. z art 14h O.p. 3. Zdaniem Skarżącego, Minister nie uwzględnił celu zwolnienia, błędnie uznał, że sporne zwolnienie nie znajduje zastosowania w przypadku, gdy aport w postaci udziałów spółki kapitałowej do innej spółki kapitałowej jest dokonywany przez dwóch wspólników (posiadających łącznie bezwzględną większość praw głosu w spółce, w której udziały są przedmiotem aportu) w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy. Minister nie uwzględnił również interpretacji wydawanych w tożsamych stanach faktycznych i prawnych, jak też nie zawarł przekonywującej oceny stanowiska Skarżącego. 4. Zdaniem Ministra natomiast wniesienie przez wspólników A i B do spółki D części udziałów w spółce C w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) spowoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 30b u.p.d.o.f., ponieważ niewypełnione zostały warunki zastosowania ulgi z art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. W szczególności, ulga ta nie ma zastosowania do sytuacji, gdy aport w postaci udziałów spółki kapitałowej do innej spółki kapitałowej jest dokonywany przez dwóch wspólników (posiadających łącznie bezwzględną większość praw głosu w spółce, w której udziały są przedmiotem aportu) w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy. 5. Należy przychylić się do stanowiska Skarżącego, ponieważ Sąd jest zobowiązany do uwzględniania, oprócz treści przepisów i reguł ich wykładni, także wskazówek wynikających z dorobku prawnego. 6. Sporne w sprawie jest to, czy neutralna podatkowo, w 2016 r., jest tylko taka transakcja wymiany udziałów, w której spółka nabywa udziały od pojedynczego wspólnika. Do rozstrzygnięcia sporu niezbędna jest analiza zapisów art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9, a przede wszystkim – art. 24 ust. 8a, ust. 8b, ust. 8c u.p.d.o.f., w których ustanowiono zwolnienie. 7. Sąd zauważa, że wyjątek od zasady (powszechności) opodatkowania wynikający z zapisów art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca przewidział, m.in., w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, przychód podatkowy nie powstaje w przypadku wymiany udziałów. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lutego 2015 r. (sygn. akt II FSK 3145/12, orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. ma na celu zapewnienie neutralności podatkowej w przypadku restrukturyzacji spółek i umożliwienie uzyskania przez jedną z nich (nabywającą) pozycji dominującej. Istotna jest zatem realizacja celu, zakładanego przez ustawodawcę, to jest albo uzyskanie przez spółkę nabywającą większości głosów w spółce, której akcje lub udziały są przenoszone przez jej udziałowców (akcjonariuszy) albo wzmocnienie jej pozycji dominującej poprzez zwiększenie ilości posiadanych udziałów (akcji), a tym samym zwiększenie jej konkurencyjności, czy możliwości pozyskania nowych środków na rozwój działalności. Cel ten realizowany jest poprzez wniesienie kapitału przez udziałowców (akcjonariuszy) do spółki nabywającej wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) spółki mającej być spółką zależną. 8. Za nieuzasadnione należy uznać stanowisko, w świetle, którego neutralna podatkowo jest tylko taka transakcja wymiany udziałów, w której spółka nabywa udziały od pojedynczego wspólnika. Tym samym wymiana udziałów w zakresie, w jakim udziały nabywane są od kilku wspólników w ramach transakcji z nimi zawieranych, jest neutralna podatkowo. Nadto, cel w postaci uzyskania większości głosów w spółce, której udziały (akcje) są wnoszone, może być osiągnięty także w wyniku kilku transakcji, oddzielonych od siebie czasowo - w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy. O ile w 2011 r. czynność kilku wspólników musiała być jednoczesna (ustawodawca nie dopuszczał odstępu czasowego, a zatem musiała być wynikiem jednej umowy czy uchwały), o tyle obecnie każdy z nich może dokonywać jej pojedynczo, jednakże dla uzyskania preferencji podatkowej, cel w postaci osiągnięcia lub utrwalenia pozycji dominującej przez spółkę nabywającą, musi być zrealizowany w określonym przedziale czasowym. Zmiany w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. miały na celu rozszerzenie zakresu zastosowania wyłączenia z przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, poprzez objęcie tym wyłączeniem sytuacji, w której udziały nabywane są od kilku wspólników w ramach transakcji nabywanych z nimi w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy licząc od dnia pierwszego nabycia. Dlatego każda z takich pojedynczych transakcji wypełniających warunki określone w omawianych przepisach winna być traktowana jako neutralna podatkowo. 9. W ocenie Sądu, fakt, że obecnie w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. ustawodawca używa określenia "wspólnik" w liczbie pojedynczej, w świetle postanowień dyrektywy 2009/133/WE nie może zmienić tego podejścia, tym bardziej, że i z gramatycznego brzmienia przepisów nie wynika, by ustawodawca łączył skutek nabycia prawa głosu jedynie z nabyciem udziału odrębnie dla każdego ze wspólników. Stanowisko takie jest sprzeczne z interpretowanym przepisem, wprowadzonym do naszego systemu prawnego w wyniku implementacji wskazanej dyrektywy. Celem tego przepisu jest zagwarantowanie neutralności podatkowej operacji wymiany udziałów (akcji). 10. W szczególności, w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że ustawodawca dopuszcza również taki model operacji, w której większość głosów w spółce nabywanej jest uzyskiwana przez spółkę nabywającą w wyniku nabycia udziałów (akcji) w tej spółce od kilku udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki. Łącząc to nie tylko z tym, że ze sformułowania zawartego w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. wynika, że w przepisie tym ustawodawca konsekwentnie odnosi się do udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywanej w liczbie mnogiej, ale również wskazując, że ograniczenie stosowania tego przepisu tylko do przypadku gdy wymiany udziałów (akcji) dokonuje odrębnie każdy z udziałowców stanowiłoby warunek nadmiernie restrykcyjny, niweczący w istotnym stopniu cele leżące u podstaw dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (dalej dyrektywa 2009/133/WE). Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 dyrektywy 2009/133, przy okazji łączenia, podziału lub wymiany udziałów przydział papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółki przejmującej lub nabywającej, na rzecz akcjonariusza spółki przekazującej lub nabywanej w zamian za papiery wartościowe, reprezentujące kapitał tej ostatniej spółki, nie stanowi sam w sobie podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1777/13 oraz z 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1488/13; orzeczenia dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 11. Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 1 lit. a dyrektywy Rady 2009/133/WE, państwo członkowskie może odmówić w całości lub częściowo stosowania lub cofnąć korzyści wynikające z art. 4–14 dyrektywy, jeżeli stwierdza, że jedna z czynności określonych w art. 1 dyrektywy ma za zasadniczy cel lub za jeden z zasadniczych celów dokonanie oszustwa podatkowego lub unikanie opodatkowania; fakt, iż czynności tej nie dokonuje się w uzasadnionych celach gospodarczych, takich jak restrukturyzacja lub racjonalizacja działalności spółek uczestniczących w czynności, może stanowić domniemanie, że zasadniczym celem lub jednym z zasadniczych celów tej czynności jest oszustwo podatkowe lub unikanie opodatkowania. Dyrektywa dopuszcza zatem możliwość, aby państwo członkowskie wprowadziło regulacje pozwalające na wyłączenie lub ograniczenie korzyści w niej ustanowionych do wszystkich transakcji, w tym również do wymiany udziałów. Takiego ograniczenia dokonał polski ustawodawca z dniem 1 stycznia 2017 r. – dodając w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 24 ust. 19 i 20 stanowiące klauzule zapobiegające nadużyciom. 12. Dlatego, zdaniem Sądu, Minister dokonał błędnej wykładni art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. i powiązanych z nim art. 24 ust. 8b i ust. 8c u.p.d.o.f. Zbliżone stanowisko wyrażone zostało w tym zakresie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 117/14 i z dnia 26 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1014/13 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 17 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Po 871/16, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1794/15, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1828/15, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 739/16, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 15 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1573/16, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1633/16, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2017 r. III SA/Wa 2698/16, z dnia 26 lipca 2017 r. III SA/Wa 1589/16, z dnia 11 lipca 2017 r. III SA/Wa 1871/16, z dnia 5 lipca 2017 r. III SA/Wa 1780/16, z dnia 28 czerwca 2017 r. III SA/Wa 1696/16, z dnia 20 czerwca 2017 r. III SA/Wa 1869/16 oraz III SA/Wa 1870/16, z dnia 14 czerwca 2017 r. III SA/Wa 2060/16 i III SA/Wa 2061/16 oraz III SA/Wa 2039/16. Z uwagi na zbieżność orzecznictwa, co do interpretacji art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., zarówno w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., jak i od dnia 1 stycznia 2015 r., jak też postulat uwzględniania dorobku prawnego Sąd orzeka o wadliwości interpretacji poprzez niezastosowanie się do wskazań wynikających z orzecznictwa. 13. Z tych powodów Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, dalej jako "u.p.p.s.a."), orzekł, jak w sentencji.