I SA/Łd 937/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, kwoty odsetek za zwłokę oraz zabezpieczenia na majątku skarżącego przyszłego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania K. R. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r., którą: określono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 11.343,00 zł. określono kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości 552,00 zł oraz zabezpieczono na majątku K. R. przyszłe zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. w wysokości 11.343,00 zł oraz odsetki za zwłokę obliczone na dzień wydania decyzji w wysokości 552,00 zł: – uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 11.343,00 zł – orzekł o określeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. w wysokości 11.437,00 zł, – w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnianiu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wszczął w dniu 19.04.2016 r. wobec K. R. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za okres 01.01.2013 r. -31.12.2015 r. W toku postępowania podatkowego - uznając, iż zaistniały podstawy do zastosowania instytucji zabezpieczenia uregulowanej w art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa - Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wydał decyzję z dnia [...] r. określającą i zabezpieczającą na majątku K. R. przyszłe zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Decyzja została doręczona skarżącemu w dniu 13.12.2016 r. Od powyższej decyzji strona skarżąca wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii doręczenia decyzji organu I instancji i stwierdził, że w dniu wydania zaskarżonej decyzji, H. D. nie mógł działać jako pełnomocnik K. R. w sprawie dotyczącej zabezpieczenia przyszłych zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r., gdyż nie był w tym zakresie umocowany. Przedstawione pełnomocnictwo obejmowało upoważnienie do reprezentowania podatnika w postępowaniu podatkowym natomiast postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem odrębnym , dlatego nie wywoływało skutków w tym postępowaniu. Zatem zaskarżona decyzja została – zdaniem organu odwoławczego - wydana i doręczona prawidłowo stronie postępowania – K. R.. Wobec powyższego, zarzut naruszenia art. 138a § 1 i art. 145 § 2 w związku z art. 33 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez doręczenie decyzji o zabezpieczeniu z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika, co jest równoznaczne z pominięciem strony – uznano za niezasadny. Przechodząc z kolei do oceny przesłanek dokonania zabezpieczenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał, że argumentem przemawiającym za zasadnością wydania decyzji zabezpieczającej są ustalenia kontroli podatkowej, w toku której stwierdzono następujące nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów: 1. na podstawie okazanej dokumentacji podatkowej ustalono, iż w latach 2013 - 2015 K. R. zawyżył koszty uzyskania przychodu w łącznej wysokości 2.425.850,00 zł netto o kwoty wynikające z faktur wystawionych przez A, B, C, 2. ewidencjonowane były zakupy materiałów budowlanych, które nie były wykorzystywane do wykonania usług przez co zawyżone zostały koszty uzyskania przychodu o 129.776,91 zł. W ocenie kontrolujących powyżej wymienione Spółki nie prowadziły działalności gospodarczej, nie wykonywały faktycznych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług a ich rola ograniczała się do wystawiania i wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT faktycznie nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Na podstawie zebranego materiału ustalono, że K. R. uczestniczył w procederze polegającym na wprowadzeniu do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podatnik w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ewidencjonował faktury VAT na zakup materiałów budowlanych, których nie wykorzystywał do wykonania usług. Ewidencjonowane faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu stanowią tzw. "puste faktury", a zatem – w ocenie organów - wydatki z nich wynikające nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Uznano, że podatnik poprzez zaewidencjonowanie fikcyjnych faktur na zakup materiałów budowlanych, których nie wykorzystał do wykonywania usług, zawyżył koszty uzyskania przychodu dotyczące roku 2015 o kwotę 59.700,00 zł. W związku z powyższymi nieprawidłowościami przedstawiono rozliczenie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok Organ II instancji wyjaśnił następnie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. zaskarżoną decyzją dokonał zabezpieczenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2015, natomiast określił przybliżona kwotę zobowiązania za rok 2013. Zdaniem organu odwoławczego z analizy akt sprawy i uzasadnienia decyzji z dnia [...] r. wynika, że przedmiotem tej decyzji jest zabezpieczenie przyszłego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r., a nie za 2013 rok. A zatem organ I instancji powinien w sentencji decyzji określić przybliżoną kwotę zobowiązania w tym podatku za 2015 r. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wydając zaskarżoną decyzję naruszył także przepis art. 33 § 4 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. nieprawidłowo określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Jak wynika bowiem z dokonanych ustaleń, wskazana przez organ pierwszej instancji kwota stanowi w istocie kwotę "uszczuplenia podatku", nie zaś przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego. W świetle powyższego za konieczne uznano uchylenie zaskarżonej decyzji w części odnoszącej się do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w wysokości 11.343,00 zł i orzeczenie o określeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. w wysokości 11.437,00 zł. Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego braku w decyzji zabezpieczającej rozstrzygnięcia w zakresie przewidywanej wysokości zobowiązania podatkowego organ odwoławczy stwierdził, iż zarzut ten jest bezpodstawny. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji w zaskarżonej decyzji z dnia [...] r. przedstawił wyliczenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego braku zaistnienia w przedmiotowej sprawie przesłanek do zastosowania instytucji zabezpieczenia, określonej w art. 33 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że o obawie niewykonania przyszłych zobowiązań świadczy sytuacja finansowo-majątkowa podatnika. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zauważył, iż pomimo osiągania corocznie przez K. R. z prowadzonej działalności za lata 2011 - 2016 dochodu to i tak suma łącznych dochodów jest niższa (972.185,83 zł) od łącznej kwoty (bez odsetek) przewidywanych zobowiązań podatkowych (1.038.949,00 zł) z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za lata 2013-2015. W ocenie organu odwoławczego powyższa dysproporcja, uzasadnia obawę niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych. Posiadany przez podatnika majątek ruchomy i nieruchomy również nie może stanowić zabezpieczenia wszystkich zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Wyjaśniono, że podatnik jest współwłaścicielem dwóch nieruchomości w częściach o łącznej wartości 470.000 zł (wg stron umowy - natomiast wg urzędu o wartości 590.000 zł), a także ośmiu ruchomości o łącznej wartości od 229.000 do 290.000 zł, z których jednak trzy pojazdy mają nieważne polisy OC (ważność do 2009r. i 2016r.), a jedynie pięć pojazdów posiada ważne polisy (wg CEPiK). Wskazano również, że jedna z posiadanych nieruchomości jest obciążona wpisem hipoteki umownej na rzecz Banku A z tytułu spłaty kredytu, odsetek, kosztów postępowania oraz innych roszczeń ubocznych banku. A zatem wartość całego posiadanego majątku nieruchomego i ruchomego po uwzględnieniu obciążeń hipotecznych również potwierdza obawę, że zobowiązanie może nie zostać wykonane. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. organ pierwszej instancji w uzasadnieniu skarżonej decyzji właściwie wskazał na istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., stwierdzone w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości, dysproporcja pomiędzy wysokością osiąganych dochodów na przełomie pięciu lat, a przyszłymi zobowiązaniami oraz brak wystarczającego majątku dają podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zabezpieczanych kwot, a tym samym do wydania decyzji zabezpieczającej. Wskazane elementy ustaleń stanu faktycznego, odniesione prawidłowo do treści art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa, dawały w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., wbrew twierdzeniu odwołania, dostateczne podstawy do przyjęcia, że została spełniona przesłanka istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przez K. R. przyszłych zobowiązań podatkowych. Na decyzję z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżanej decyzji zrzucono naruszenie: – art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz; 201 j.t, dalej "o.p.") poprzez wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. w sytuacji gdy w sprawie doszło do naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. art. 138a § 1 i 145 § 2 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 ustawy poprzez doręczenie decyzji o zabezpieczeniu z pominięciem prawidłowo ustanowionego w sprawie pełnomocnika, co jest równoznaczne z pominięciem strony oraz art. 210 § 1 pkt 6 poprzez niedostrzeżenie przez organ drugiej instancji sprzeczności treści uzasadnienia decyzji Organu pierwszej instancji – art. 234 w zw. z art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 2 Konstytucji RP, poprzez zmianę przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. na niekorzyść odwołującego się w zakresie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., co stanowi naruszenie zasady zakazu reformationis in peius, – art. 33 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową ocenę zgormadzonego materiału dowodowego prowadzącą do bezpodstawnego uznania, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy w rzeczywistości obawa taka nie zachodziła i nie zachodzi. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. i poprzedzającą ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. oraz o zwrot kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalanie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W uzupełnieniu skargi z 29 listopada 2017 r. pełnomocnik przedstawił dodatkową argumentację w zakresie nieprawidłowości doręczenia przez organ decyzji bezpośrednio podatnikowi oraz zgłosił wnioski dowodowe z załączonych dokumentów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zaskarżonej decyzji przedstawiono 3 zarzuty, spośród których pierwszy , najdalej idący a więc wymagający w pierwszej kolejności rozpatrzenia , oparty jest na przyjęciu założenia , iż decyzja o zabezpieczeniu nie została prawidłowo doręczona pełnomocnikowi zgodnie z art. 145 § 2 OP. , który reprezentował podatnika w postępowaniu podatkowym dotyczącym zobowiązania w podatku dochodowym za 2015 r. na podstawie udzielonego pełnomocnictwa z 11.10.2016 r., i pomimo tego naruszenia organ odwoławczy wydał merytoryczne rozstrzygnięcie do czego nie był uprawniony , czym naruszył art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit.a Op.. Autor skargi uważa , że pominięcie pełnomocnika ma ten skutek ,że decyzja obarczona jest uchybieniem mającym istotny wpływ na wynik sprawy albowiem doręczenie decyzji stronie w okolicznościach takich, jak w niniejszej sprawie, nie może być uznane za skuteczne i dokonane zostało z naruszeniem art. 145 § 2 OP. Odnosząc się do tego , podstawowego zarzutu , sąd zauważa ,że w zakresie charakteru postępowania zabezpieczającego występuje rozbieżność poglądów prawnych w judykaturze , co przekłada się na zagadnienie sposobu doręczania wydawanych aktów . Jeden z tych poglądów , któremu hołduje strona oparty jest na założeniu ,że postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru odrębnego od postępowania podatkowego i kontroli podatkowej stanowiąc ich immanentną cześć bądź fragment ( art. 33 § 2 Op. ) . Skoro w ich toku ustanowiono pełnomocnika , to jest on upoważniony do reprezentowania strony w czynnościach postępowania zabezpieczającego podejmowanych w ramach tych postępowań , w tym do odbioru pism . Jego pominięcie oznacza ,że decyzja nie zostaje wprowadzona od obrotu prawnego ( por. wyroki : NSA z 11 kwietnia 2017 r. sygn. I FSK 1453/15, z 16 grudnia 2016 r. sygn.. I FSK 1103/14, z dnia 23 września 2008 r. sygn. akt I FSK 1074/07 czy też wyrok WSA w Warszawie z 21 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 811/08.oraz wskazane w skardze ). Drugi kierunek o charakterze dominującym , bazuje na twierdzeniu o odrębności postępowania zabezpieczającego co implikuje konieczność, tak jak w przypadku pozostałych postępowań , złożenia odrębnego pełnomocnictwa dla pełnomocnika, i wówczas dopiero wtedy doręcza się jemu wszelkie pisma. Oznacza to ,że złożenie do akt kontroli podatkowej ( postępowania podatkowego ) pełnomocnictwa nie wywołuje skutków prawnych w zakresie postępowania zabezpieczającego ( por. wyrok NSA z 22 kwietnia 2010 r. sygn. II FSK 2146/08, z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 727/14 , z dnia 3 kwietnia 2014 r. sygn. II FSK 991/12 , z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. akt I FSK 1307/14, wyroki WSA w Łodzi z 15 września 2015 r. sygn. I SA/Łd 694/15 , z 22 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 359/17 , wyrok WSA w Warszawie z 23.07.2014 r. sygn. akt III SA/WA 389/14, ). Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę opowiada się za drugim z poglądów opartym m.in. na wykładni art. 165 § 5 pkt 4 i art. 200 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazujących na odrębność postępowania zabezpieczającego i podkreślających konieczność wszczęcia w sposób odformalizowany, chociaż niezależnie, tego kolejnego postępowania. Ponadto , orzeczenie o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na majątku podatnika ma formę decyzji i chociaż jest to decyzja nierozstrzygająca co do istoty sprawy, to jednak jak każda decyzja wymaga przeprowadzenia właściwego dla niej postępowania, skoro "kończy postępowanie w danej instancji" (art. 207 § 2 in fine Ordynacji podatkowej). W związku z powyższym nie sposób uznać ,że decyzja zabezpieczająca wydawana jest w ramach postępowania kontrolnego lub podatkowego. Art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że odnosi się do czasu, w jakim można dokonać zabezpieczenia ("w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej"); nie wynika z tego przepisu, że decyzja zabezpieczająca wydawana jest w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym (w ramach tych postępowań) por. wyrok NSA z 26 października 2016 r. sygn. I GSK43/15 . Ta odrębność postępowania w sprawie zabezpieczenia powoduje konieczność założenia przez organ podatkowy akt tego postępowania, odrębnych od akt postępowania kontrolnego lub postępowania wymiarowego. Stosownie do art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Przez akta, o których mowa w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć akta konkretnego postępowania podatkowego, albo kontroli podatkowej. Organ podatkowy nie jest uprawniony, ani też zobowiązany do poszukiwania, czy innym organom, bądź w innym postępowaniu, takie pełnomocnictwo zostało udzielone. Tak więc pełnomocnictwo złożone do akt postępowania kontrolnego lub podatkowego nie wywołuje skutków prawnych w zakresie postępowania zabezpieczającego. Jeżeli w rozpatrywanej sprawie, pełnomocnictwo zostało złożone tylko do akt postępowania podatkowego, to organ podatkowy pierwsze instancji zasadnie doręczył decyzję określającą przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego oraz orzekającą o zabezpieczeniu na majątku podatnika zaległości podatkowych stronie tego postępowania, a nie pełnomocnikowi umocowanemu do działania w postępowaniu podatkowym. Organ odwoławczy zasadnie zatem rozpatrzył odwołanie od tej decyzji. Nieuzasadniony jest więc zarzut naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie zaskarżonej decyzji bezpośrednio skarżącemu a nie ustanowionemu pełnomocnikowi, którego pełnomocnictwo znajduje się w aktach sprawy podatkowej Bez względu jednak na to, czy podzieli się pogląd skarżącego, czy też stanowisko organów podatkowych, ewentualne uchybienie w zakresie doręczenia decyzji o zabezpieczeniu nie mogło mieć wpływu na wynik niniejszej sprawy. Nie można bowiem pominąć okoliczności, że decyzja o zabezpieczeniu, mimo wysłania jej bezpośrednio do podatnika trafiła również do rąk pełnomocnika, o czym świadczy okoliczność, że pełnomocnik zapoznał się z jej treścią i w przewidzianym prawem terminie sformułował w oparciu o nią odwołanie, a następnie po uzyskaniu decyzji od organu odwoławczego, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi . W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że należy odróżnić brak doręczenia od doręczenia wprawdzie wadliwego, ale ostatecznie dokonanego (por. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 378/08), w szczególności kiedy strona ustanowiła pełnomocnika w sposób skuteczny i z odpowiednim zakresem umocowania, a doręczenie zostało dokonano z jego pominięciem. Również wówczas przyjmuje się, że doręczenie, aczkolwiek z oczywistym naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, nastąpiło ( vide : Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 283/07). Doręczenie decyzji stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika może być bowiem uznane za skutecznie dokonane, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 11 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Bd 130/05 oraz powołany w nim wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2001 r., sygn. akt I SA/Wr 2995/98 - również wydane na gruncie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej). Prezentowany powyżej pogląd sądów administracyjnych, co należy raz jeszcze podkreślić, jest o tyle uzasadniony o ile dotyczy skutków procesowych a nie materialnych. Mając powyższe na uwadze sąd rozpoznający niniejsza sprawę nie podziela zarzutów naruszenia wskazanych przepisów w pkt 1 osnowy skargi. Złożenie pełnomocnictwa w toku postępowania podatkowego nie oznaczało ,że ustanowiony pełnomocnik automatycznie reprezentuje stronę także w postępowaniu zabezpieczającym. Tym samym doręczenie decyzji o zabezpieczeniu przez organ pierwszej instancji bezpośrednio podatnikowi było prawidłowe. Przechodząc do sądowej kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie zarzutu opisanego w pkt 2 skargi , a wiec naruszenia przez organ odwoławczy zakazu reformationis in peius w powiązaniu z art. 121 § 1 Op oraz art. 2 Konstytucji RP , w ocenie sądu, także i ten jest nieusprawiedliwiony. Autor skargi definiując tę instytucję odwołuje się do poglądów jurysprudencji a także judykatury twierdząc , że pojęcie zakazu zmiany rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść strony nie może być ograniczone wyłącznie do wysokości podatku określonego w decyzji albowiem dotyczy także innych jej elementów , np. rodzaju i zakresu zabezpieczenia ( str. 8 ab initio skargi ). Podnosi , że wobec uchylenia przez organ odwoławczy decyzji naczelnika urzędu skarbowego w części określającej przybliżoną kwotę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. i określenia nowej wyższej kwoty stanowi to naruszenie art. 234 Op. o charakterze rażącego naruszenia prawa, i na mocy art. 247 § 1 pkt 2 Op. winno skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji organu odwoławczego. Na zasadność podjętej argumentacji strona wskazała m.in. na wyrok WSA w Gliwicach z 21 września 2016 r. sygn. akt III SA/GL 184/16 ( wyrok nieprawomocny ). Zdaniem sądu także i ten zarzut nie jest chybiony. Przepis art. 234 Op. stanowi ,że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się , chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W celu ustalenia czy doszło do złamania tego zakazu należy odwołać się do przepisu art. 33 § 4 pkt 2 OP. , który stanowi ,że w sytuacji dokonywania zabezpieczenia m.in. w toku postępowania podatkowego , przed wydaniem decyzji – ustalającej zobowiązanie podatkowe; określającej wysokość zobowiązania podatkowego ; określającej wysokość zwrotu podatku – organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania , określa w decyzji o zabezpieczeniu - pkt 2 ( a więc decyzji określającej wysokość zobowiązania ) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Ustawodawca wyraźnie wskazał , że w decyzji o zabezpieczeniu dochodzi do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Nie należy zapominać ,że decyzja wydawana na podstawie art. 33 OP. jakkolwiek jest decyzją odrębną to jednak nie jest przesądzającą treść decyzji wymiarowej. Stąd też ustawodawca posługuje się właśnie sformułowaniem - przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Określenie tej kwoty ma charakter szacunkowy . Jak wskazuje się w poglądach judykatury – na tym etapie ( postępowania zabezpieczającego ) nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego. Jednak organ dokonujący zabezpieczenia nie może tej wielkości określać "z zapasem". Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych elementów prawno-podatkowego stanu sprawy (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 386/15; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 września 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 791/15 , wyrok WSA w Poznaniu z 14 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1430/16) ). Dzieje się tak dlatego ,że na etapie postępowania zabezpieczającego , kiedy liczy się szybkość tego postępowania ze względu na zagrożenie interesu fiskalnego państwa brakiem realizacji zobowiązania , którego wysokość ma zostać dopiero określona w przyszłości , organ nie musi prowadzić postępowania dowodowego , które wykazać ma wysokość zobowiązania. Organ zobowiązany jest wówczas jedynie uprawdopodobnić , że zaległość podatkowa określona w przybliżony sposób istnieje. Ustawodawca zobowiązuje organ do określenia tej kwoty na podstawie posiadanych danych co do wysokości podatku ( art. 33 § 4 Op. ). Nie ma tu miejsca na prowadzenie postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia lub nieistnienia zobowiązania podatkowego i jego rozmiarów. Powyższe tezy nie oznaczają, że organ dysponuje całkowitą swobodą określenia przybliżonej kwoty zobowiązania oraz , że na poszczególnych etapach procedowania kwota ta może bezrefleksyjnie ulegać zmianom , godząc między innymi w zasadę wynikającą z art. 234 OP. Zdaniem sądu naruszenia zakazu refortmationis in peius należy zawsze rozpatrywać ad casum . W rozpoznawanej sprawie jak wynika z zaskarżonej decyzji uchylenie w części decyzji organu I instancji nastąpiło wobec nieprawidłowo określonej przez ten organ kwoty zobowiązania , jak wymaga tego ustawodawca , wobec błędnego uznania ,że jest nią kwota uszczuplenia podatkowego. Stało się tak dlatego , że w określeniu tej wielkości organ I instancji uwzględnił zapłaconą przez podatnika kwotę 94 zł. Tymczasem normodawca nakazuje określić kwotę zobowiązania a nie zaległości, za dany okres . WSA w Warszawie w cytowanym wyroku III SA/Wa 2024/10 trafnie wskazuje , że obowiązek uwzględnienie danych dotyczących podstawy opodatkowania oznacza, że "przybliżona kwota zobowiązania podatkowego" nie może być rozumiana jako np. "przybliżona kwota uszczuplenia podatku", innymi słowy nie może być utożsamiana z kwotą, o jaką podatek zadeklarowany przez podatnika został zaniżony. Nie jest to zatem kwota zaległości podatkowej. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego jest swojego rodzaju quasi wymiarem podatku dokonywanym w decyzji o zabezpieczeniu. Dlatego też w decyzji takiej należy podać przybliżoną kwotę zobowiązania, a nie np. kwotę przybliżonego uszczuplenia podatku, będącego w istocie przewidywaną kwotą zaległości podatkowej, jak uczynił w tej sprawie organ I instancji. Zobowiązanie podatkowe, którego przybliżoną kwotę należało określić w decyzji o zabezpieczeniu, to zobowiązanie podatkowe, jakie organ określi następnie w decyzji wymiarowej (tj. wydanej na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). W przypadku skarżącego byłby to podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r. Stosując się do tych reguł organ odwoławczy właściwie dokonał w zaskarżonej decyzji określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, naprawiając błąd naczelnika urzędu skarbowego. Powstaje wobec tego pytanie – czy dokonując tej zmiany organ dopuścił do działania na niekorzyść strony , zakazanego przez Ordynację podatkową. Zdaniem sądu takiego niebezpieczeństwa wydany akt nie niesie dla podatnika. Skarżący pomija bowiem ten fragment kontestowanej decyzji , która wobec dokonanej zmiany utrzymuje w pozostałej części w mocy decyzję organu I instancji , a mianowicie dokonanego zabezpieczenia zobowiązania podatkowego za wskazany 2015 rok w wysokości 11.343,- zł , a więc kwoty dotychczasowej równej zaległości , a nie przybliżonej kwoty zobowiązania , którą prawidłowo określił organ odwoławczy. Rację miałaby strona gdyby poprzez zmianę kwoty zobowiązania organ odwoławczy dokonał jednocześnie zwiększonego zabezpieczenia tak określonej kwoty . Tymczasem kwota zabezpieczenia pozostała na niezmienionym poziomie . W ramach realizacji takiej decyzji w postępowaniu egzekucyjnym w administracji to ona jest wyznacznikiem kwoty jaka zostaje zabezpieczona. Z tej perspektywy racje ma organ ,że nie doszło do naruszenia zakazu reformationis in peius. W liczbach bezwzględnych nie nastąpiło pogorszenia sytuacji podatnika poprzez wydanie decyzji organu odwoławczego , która oddziaływałaby niekorzystnie w jego stan majątkowy, w stosunku do rozstrzygnięcia podjętego przez organ I instancji. Powołany wyrok WSA w Gliwicach z 21.09.2016 r. na usprawiedliwienie poglądu autora skargi zapadł w innych okolicznościach . We wskazanym orzeczeniu organ odwoławczy nie tylko dokonał zmiany w zakresie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania ale także dokonał na majątku podatnika zabezpieczenia ustalonych w ten sposób wielkości zobowiązań . Sytuacja taka nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Oznacza to ,że zarzut uchybienia art. 234 OP. jest niezasadny. Przechodząc do ostatniego sformułowanego zarzutu, naruszenia art. 33 Op. wraz z nim powiązanymi tj. art. 122, art. 187 § 1 , art. 191 i art. 210 § 4 Op. skarżący podnosi , iż bezpodstawnie uznano ,że zachodziła uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego gdy w rzeczywistości takiej nie było . Zarzuca , że organ niewłaściwe ustalił wartość majątku podatnika , który przewyższa rozmiar zobowiązania , jego wartość jest nieaktualna w szczególności w odniesieniu do posiadanych nieruchomości a organ powinien skorzystać z wiadomości specjalnych , którymi dysponuje biegły. Zdaniem sądu poglądy podatnika nie są trafne i rację należy także i w tym przypadku przyznać organowi podatkowemu. Odnosząc się do tego zarzutu na wstępie wskazać należy na treść art. 33 OP. Przepis § 1 art. 33 Op. stanowi , że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Organ słusznie wskazał, że przepis art. 33 § 1 Op. reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Przyjmuje się powszechnie , że uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji. Okolicznościami tymi są wymienione przez ustawodawcę m.in. ; trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Przesłanki uzasadniające dokonanie zabezpieczenia wskazane są tylko przykładowo. Uwydatnić bowiem należy – za trafnymi poglądami wyrażonymi w wyrokach NSA z dnia 7 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 970/12, z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1423/13 , że katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest katalogiem otwartym, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 Op. zwrot "w szczególności". Wystąpienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Stąd też organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody, czy ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, o której mowa w analizowanym przepisie. Organy podatkowe nie są przy tym zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 Op. Podsumowując ten wątek rozważań , wystąpienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na zaistnienie także innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w przepisie art. 33 § 1 Op., które jednocześnie wskazują, że realna jest groźba niewykonania zobowiązania podatkowego. Zdaniem sądu całokształt ustalonych w kontrolowanej sprawie okoliczności , prawidłowo przeanalizowanych i ocenionych przez organy pozwalał na przyjęcie ,że wystąpiła przesłanka zabezpieczenia w postaci obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Wskazać należy ,że nie jest kwestionowana , co do zasady, występująca zaległość podatkowa w podatku od osób fizycznych za 2015 r. określona w wielkości przybliżonej w zaskarżonej decyzji. Jak wynika z akt administracyjnych ( protokółu kontroli ) podatnik ujmował w prowadzonych księgach w pozycji kosztów podatkowych na przestrzeni lat 2013 -2015 faktury VAT od trzech podmiotów na łączną kwotę 2.425.850,-zł , które nie prowadziły działalności gospodarczej , nie wykonywały faktyczny czynności opisanych w wystawionych fakturach . Ponadto, ewidencjonował zakupy materiałów budowlanych , których nie wykorzystał do wykonania usług. W oparciu o te ustalenia organy przyjęty , że wydatki wynikające z ww. faktur nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu, wobec treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych . Zawyżenie kosztów podatkowych w roku 2015 wynosiło 59.700 zł. . Sąd podziela stanowisko organu ,że przesłanką wystąpienia w okolicznościach niniejszej sprawy uzasadnionej obawy , iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane , jako podstawy wydania decyzji o zabezpieczeniu, był przede wszystkim fakt przyjęcia i wprowadzenia przez podatnika do ewidencji tzw. pustych faktur VAT wykorzystanych w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych po stronie kosztowej ( zaniżenie przychodu ) i to na przestrzeni dłuższego okresu czasu o znacznej wartości , co bez wątpienia wpływa na ocenę wiarygodności i rzetelności prowadzonej ewidencji oraz samego charakteru działania strony w odniesieniu do możliwości dobrowolnego uregulowania daniny ustalonej w przyszłej decyzji wymiarowej. W ocenie sądu zachowanie podatnika polegające na uchylaniu się od opodatkowania ( unikanie płacenia podatków ) jest działaniem na szkodę Skarbu Państwa i samo przez się już uzasadnia istnienie uzasadnionej obawy uchylania się od wykonania zobowiązania w przyszłości ( por. wyrok WSA w Gdańsku z 29 września 2014 r. sygn. I SA/GD 632/14 ) Obowiązki podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie rozliczeń z budżetem państwa są ściśle reglamentowane przez prawo podatkowe, do których musi się on stosować. Wynika z nich , tak w odniesieniu do podatku VAT jak i podatków dochodowych , że podatnik zobowiązany jest do prawidłowego i rzetelnego rozliczania podatku , który powstaje z mocy prawa , zgodnie ze stanem faktycznym. Ujawnienie w postępowaniu kontrolnym , w przedmiotowej sprawie, okoliczności stwarzających podstawę do przyjęcia, że rozliczając podatek dochodowy od osób fizycznych jak i podatek od towarów i usług strona skarżąca w okresie objętym kontrolą ( 2013-2015 ) dopuściła się nieprawidłowości, podejmując działania zmierzające do uszczuplenia zobowiązań podatkowych ( zaliczenia w koszty faktur nierzetelnych nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a zatem minimalizowania daniny przypadającej do zapłaty ), stwarzało wystarczającą przesłankę do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika, wykonania przyszłej decyzji określającej wysokość zaległego podatku dochodowego , którego przybliżona kwota została wskazana w decyzji o zabezpieczeniu (por.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 155/14, cytowane również przez organ wyroki NSA z dnia z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11 i z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10, także wyrok NSA z dnia 2 marca 2001 r., sygn. akt III SA 28/00). Pomimo tego , że w podany wyżej sposób uprawdopodobniono już istniejącą obawę niewykonania przyszłej daniny , organy dokonały także analizy sytuacji majątkowej strony w kontekście potencjalnych możliwości wywiązania się z przewidywanej do zapłaty należności , upatrując także i tutaj obawę niewykonania przyszłych zobowiązań. W tym zakresie organ zasadnie wskazał na całość przypadających do uregulowania zobowiązań wraz z odsetkami, jakie są przewidywane do uiszczenia za okres od 2013 -2015 r. , które zamykają się kwotą 1.223.995,zł , a następnie odniósł je do sumy dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej za lata 2011 do 2016 , dostrzegając ,że nie pokrywają one przewidywanego przypisu z tytułu podatku dochodowego oraz VAT objętego decyzjami o zabezpieczeniu . Dodać należy ,że są to dochody , które wobec milczenia podatnika wzywanego do wskazania majątku , nie zostały odłożone czy też ulokowane w takiej postaci ,że gwarantowałyby możliwość realnego z nich zaspokojenia przyszłych zobowiązań. Tym samym odwołanie się do dochodowość firmy strony nie usunęło uzasadnionej obawy, o jakiej stanowi art. 33 § 1 OP. Organy w ramach prowadzonego postępowania zgromadziły również informacje dotyczące majątku ruchomego i nieruchomego podatnika, wskazując na jego mankamenty nie pozwalające na uznanie , iż będą stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia ,że pozwolą na zaspokojenie przyszłej daniny, tym samym potwierdzające istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zabezpieczonych kwot , usprawiedliwiając zasadność wydania decyzji o zabezpieczeniu . których łącznie podjęto 6 . W ramach podniesionych zarzutów organ trafnie argumentował , odpowiadając na nie , że rozbieżności odnoszone do wielkości wyliczonego dochodu wyrażonego w liczbach bezwzględnych , uzyskanego za lata 2011 – 2016 , są następstwem uwzględnienia także dochodów spoza działalności gospodarczej , natomiast w zakresie występującej rozbieżności odnoszonej do łącznej sumy zaległości , pomiędzy jej ujęciem w decyzji organu I instancji i II instancji, było wynikiem błędu jakiego dopuścił się organ I instancji , naprawionego w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do czego organ ten miał prawo rozpoznając sprawę ponownie , w oparciu o przepis art. 127 Op. Czyniąc te ustalenia organ II instancji na stronie 10 zaskarżonej decyzji odwołał się do wszystkich 6 decyzji o zabezpieczeniu , które wskazują na rzeczywistą wielkość należności głównych wraz z odsetkami, objętych zabezpieczeniem. Nie jest również trafny zarzut oparty na pominięciu wartości mienia ruchomego i nieruchomego , które łącznie z uzyskanymi dochodami za lata 2011 -2016 pomniejszone o hipotekę obciążającą jedną z nieruchomości , której strona jest współwłaścicielem , czynią kwotę o ponad 400 tyś zł przewyższającą wysokość potencjalnych łącznych zobowiązań za wszystkie okresy objęte sporem ( str. 12 in fine skargi ). Strona zapomina ,że dochody z poszczególnych lat prowadzonej działalności uwzględniane w powołanym przez nią wyliczeniu nie stanowią realnie istniejącej wartości pozwalającej na zaspokojenia kwot zabezpieczenia wyliczonych przez wierzyciela podatkowego. . Są to kwoty historyczne pokazujące , iż firma podatnika uzyskiwała dochody , lecz na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu nie stanowią podstawy do zaspokojenia się z nich. Strona nie dostarczyła przy tym żadnych innych informacja na okoliczność posiadania majątku , który mógłby stanowić podstawę zabezpieczenia spodziewanych przyszłych zobowiązań w obu daninach . W tej sytuacji także i z perspektywy posiadanego majątku i dochodów nie można uznać ,że nie występuje obawa , że zobowiązanie zostanie w przyszłości wykonane. Argumentując , iż obawy niewykonania przyszłych zobowiązań nie ma ( pkt 3 zarzutów skargi ) , podatnik jednocześnie nie wskazuje na taką jego sytuację majątkową i posiadane zdolności płatnicze , które przemawiałyby za bezzasadnością stosowania wobec niego instytucji zabezpieczenia. Tym samym strona nie obaliła oceny organu ,że uprawdopodobniona została obawa niewykonania zobowiązania podatkowego , a sąd ocenę te podziela. W świetle przedstawionych okoliczności stwierdzić należało, że organy nie popełniły błędu przyjmując za prawidłowe ustalenia wskazujące na wystąpienie uzasadnionej obawy co do niewykonania przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego za rok 2015. Należy wobec tego stwierdzić, że chybione są zarzuty kierowane wobec prawa materialnego z tych względów, że nie zdołano skutecznie podważyć ustalonego w sprawie stanu faktycznego, który uzasadniał uzasadnioną obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Podsumowując , Sąd nie dopatrzył się błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 33 § 1 OP. Sąd nie podzielił także zarzutów naruszenia prawa formalnego opisanych także w pkt 3 skargi . Mając na uwadze, że decyzja w zakresie zabezpieczenia wykonania zobowiązania jest decyzją uznaniową, uznać należy, że także w tym zakresie organ zrealizował prawidłowo dyspozycję art. 122 i art.187 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy odniósł się nadto do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy, która została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 Op. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 Op. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała bowiem motywy rozstrzygnięcia sprawy. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez skarżącą, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, organ wywiódł zaś prawidłowe wnioski, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną Sąd nie uwzględnił wniosków dowodowych strony o przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do pisma procesowego – uzupełnienie skargi, mając na uwadze treść art. 106 § 3 p.p.s.a. , uznając ,że nie występują istotne wątpliwości wobec dokonanych ustaleń organów , wymagające przeprowadzenie dodatkowych dowodów. Z wszystkich przytoczonych wyżej względów , Sąd działając na podstawie art.151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. E.B.