III SA/Wa 144/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Luiza Cycling, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi M.K. i G.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę Jak wynika z akt sprawy, M.K. oraz G.K. (zwani dalej: "Skarżącymi") złożyli w dniu 29 czerwca 2016r. w Urzędzie Skarbowym w P. korektę wspólnego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) - PIT-37 za 2014 rok, w której wykazali następujące dane: przychód ze stosunku pracy podatnika - 127.814,27 zł, koszty uzyskania przychodów - 1.112,48 zł, dochód ze stosunku pracy podatnika - 126.701,79 zł, zaliczka pobrana przez płatnika - 71.342 zł, przychód z emerytury - renty oraz inne krajowe świadczenia, o których mowa w art. 34 ust. 7 ustawy - 26.732,97 zł, koszty uzyskania przychodów - 0,00 zł, dochód z emerytury - renty oraz inne krajowe świadczenia, o których mowa w art. 34 ust. 7 ustawy - 26.732,97 zł, zaliczka pobrana przez płatnika - 2.182 zł, przychód ze stosunku pracy małżonka - 16.800 zł, koszty uzyskania przychodów - 1.112,50 zł, dochód ze stosunku pracy małżonka - 15.687,50 zł, zaliczka pobrana przez płatnika - 820 zł, składki na ubezpieczenia społeczne podatnika - 10.410,56 zł, składki na ubezpieczenie społeczne małżonka - 2.303,30 zł, dochód po odliczeniach - 156.408,40 zł, podstawa obliczenia podatku - 78.204 zł, podatek - 27.041,40 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne podatnika - 7.149,88 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne małżonka - 1.123,50 zł, podatek po odliczeniach - 18,768,02 zł, podatek należny - 18.768 zł, suma zaliczek pobranych przez płatników - 74.344 zł, nadpłata - 55.576 zł. Skarżący wraz z wskazaną powyżej korektą zeznania podatkowego PIT-37 za 2014 rok złożyli również wniosek o stwierdzenie nadpłaty oraz zwrot nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014r. w kwocie 97.775 zł, stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem należnym a wpłaconą zaliczką na podatek, podatkiem dopłaconym oraz należnymi odsetkami. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (zwany dalej: "organem pierwszej instancji") po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia 26 sierpnia 2016r. określił Skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w kwocie 116.021 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w kwocie 97.755 zł. W uzasadnieniu wskazał, że ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, w tym danych zawartych w zaświadczeniu z dnia 10 marca 2015r. nr [...] wydanym przez P., wynika że skarżący M.K. w związku z przystąpieniem do Programu Dobrowolnych Odejść (dalej: "PDO") i rozwiązaniem jego umowy o pracę z dniem 31 sierpnia 2014r., otrzymał następujące świadczenia pieniężne: 1) odprawę, o której mowa w ustawie z dnia 13 marca 2003r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz.U. Nr 90, poz. 844) w kwocie brutto 25.200 zł (zaliczka na podatek 4.536 zł, kwota netto 20.664 zł), 2) odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy, w kwocie brutto 25.860,24 zł (zaliczka na podatek 4.655 zł, kwota netto 21.205,24 zł), 3) odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999r. (dalej: "ZUZP") w kwocie brutto 310.322,88 zł (zaliczka na podatek 55.858 zł, kwota netto 254.464,88 zł). Zdaniem tego organu, powyższe świadczenia otrzymane przez Skarżącego stanowią przychód ze stosunku pracy i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a i lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016r., poz. 2032 z późn. zm.) - zwanej dalej: "u.p.d.o.f." Organ pierwszej instancji wskazał też, że wypłacona Skarżącemu odprawa, o której mowa w ustawie z dnia 13 marca 2003r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników w kwocie brutto 25.200 zł podlega opodatkowaniu, ponieważ nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f., jako że w myśl tego przepisu zwolnieniu nie podlegają odprawy pieniężne wypłacone na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Natomiast wypłacone Skarżącemu odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy w kwocie brutto 25.860,24 zł podlega opodatkowaniu, ponieważ nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 li. a) u.p.d.o.f., bowiem zgodnie z tym przepisem zwolnieniu nie podlegają określone w prawie pracy odprawy i odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę. Z kolei wypłacona Skarżącemu odprawa, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP z dnia 6 września 1999r. w kwocie brutto 310.322,88 zł podlega opodatkowaniu, gdyż podstawowym warunkiem zwolnienia od opodatkowania na gruncie powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest odszkodowawczy charakter tego świadczenia, którego wypłacona odprawa zdaniem tego organu nie posiada. Biorąc powyższe pod uwagę organ pierwszej instancji uznał, że po uwzględnieniu pobranych przez płatników zaliczek na podatek w kwocie 74.344 zł, pozostała do zapłaty kwota 41.677 zł, którą Skarżący uiścił w dniu 24 czerwca 2015r. wraz z należnymi odsetkami w kwocie 502 zł. W związku z powyższym złożony przez Skarżących w dniu 29 czerwca 2016r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w wysokości 97.755 zł, stał się bezprzedmiotowy. Organ pierwszej instancji przedstawił też w swojej decyzji wyliczenie wysokości zobowiązania podatkowego Skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. Skarżący pismem z dnia 15 września 2016r. złożyli odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc w nim o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Skarżący zarzucili w odwołaniu naruszenie następujących przepisów: 1) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", poprzez brak podjęcia przez organ pierwszej instancji jakichkolwiek działań celem zbadania wszystkich okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, a w szczególności brak zbadania charakteru odprawy, jaką otrzymał skarżący M.K. na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP, 2) art. 122 O.p., poprzez wyprowadzenie z zebranego materiału wniosków sprzecznych z zasadami logiki, a mianowicie, że odprawa otrzymana przez M.K. na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP nie miała charakteru odszkodowawczego, 3) art. 72 § 1 pkt 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i nieuznanie, że odprawa otrzymana przez Skarżącego nie miała charakteru odszkodowawczego, a zatem wpłacona przez niego kwota 97.755 zł tytułem nienależnie zapłaconego podatku, stanowi nadpłatę, 4) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że odszkodowanie lub zadośćuczynienie, o którym mowa w tym przepisie, obejmuje jedynie szkodę rzeczywistą (uszczerbek w majątku), a nie obejmuje utraconych korzyści, 5) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że odprawa otrzymana przez Skarżącego na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP nie stanowi odszkodowania lub zadośćuczynienia w rozumieniu tego przepisu. W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazali, że organ pierwszej instancji przyjmując w niniejszej sprawie, iż odprawa pieniężna, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP, nie jest odszkodowaniem w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie wziął pod uwagę faktu, że w P. powstał spór zbiorowy w związku z wypowiedzeniem przez pracodawcę Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy. Pracodawca po wypowiedzeniu ZUZP zamierzał dokonać restrukturyzacji zatrudnienia poprzez zwolnienie dużej liczby pracowników (miało zostać zwolnionych około 500 osób). ZUZP przewidywał natomiast szereg świadczeń, które pracodawca winien byłby wypłacić pracownikowi w przypadku jego zwolnienia. W takiej sytuacji istniejące w zakładzie pracy związki zawodowe wszczęły spór zbiorowy, który zakończył się zawarciem porozumienia w dniu 30 kwietnia 2014r. Porozumienie przewidywało ustanowienie regulaminu dobrowolnych odejść oraz zobowiązanie pracodawcy do stosowania dotychczasowego zakładowego układu zbiorowego pracy do dnia 30 września 2014r. Skarżący wskazali też, że Regulamin Dobrowolnych Odejść został wprowadzony z uwagi na planowaną restrukturyzację zatrudnienia. Pracownicy mogli skorzystać z tej możliwości tylko przez krótki okres, po upływie którego rozwiązanie umowy nastąpiłoby na o wiele gorszych warunkach (nie obowiązywałby ich już bowiem ZUZP przewidujący dodatkowe świadczenia w związku z rozwiązaniem stosunku pracy). Wyrażenie przez pracownika zgody na takie rozwiązanie umowy o pracę było dla niego korzystniejsze, aniżeli oczekiwanie na otrzymanie w okresie późniejszym oświadczenia pracodawcy o rozwiązaniu umowy o pracę. Niemniej jednak, niezależnie od trybu rozwiązania umowy, rezultat w postaci utraty pracy był taki sam w obu przypadkach. Co więcej, w obu przypadkach rozwiązanie następowało na skutek przyczyn nie dotyczących pracowników. W przeciwnym razie Skarżący nie otrzymałby od pracodawcy odprawy, o której mowa w ustawie dnia 13 marca 2013r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn nie dotyczących pracownika. W tej sytuacji należy uznać, że świadczenie które Skarżący otrzymał od pracodawcy określone jako "odprawa" na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP miało na celu zrekompensowanie i zadośćuczynienie pracownikowi faktu utraty pracy. Skarżący nie zgodzili się również ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., dotyczy jedynie sytuacji, w której świadczenie wypłacane jest pracownikowi w związku z poniesioną przez niego szkodą rozumianą jako doznanie uszczerbku w posiadanym majątku. Wprawdzie Skarżący w związku z rozwiązaniem umowy o pracę nie poniósł szkody w postaci uszczerbku w majątku, niemniej jednak utracił on korzyści, które by mu przysługiwały, gdyby stosunek pracy był kontynuowany. Zdaniem Skarżących, organ podatkowy niezasadnie ograniczył swoje rozważania jedynie do szkody rzeczywistej, pomijając zupełnie drugą postać szkody, jaką są utracone korzyści. Tymczasem ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie ograniczył odszkodowania tylko do poniesionej przez podatnika szkody rzeczywistej, a zatem dokonywanie takiego zawężenia przez organ pozostaje nieuprawnione. Natomiast o tym, że pojęcie "odszkodowanie lub zadośćuczynienie", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., obejmuje różnego rodzaju świadczenia o charakterze kompensacyjnym, świadczą również wymienione w tym przepisie wyłączenia. Skoro sam ustawodawca określił, że co do zasady wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych, opartych na ustawie porozumień zbiorowych regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, za wyjątkiem wymienionych w punktach a)-g) odpraw i odszkodowań, to oznacza to, że w ramach tego pojęcia mieścić się mogą również świadczenia nazwane jako "odprawa". W opinii Skarżących, kryterium kwalifikującym dane świadczenie jako odszkodowania w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. winien być jego charakter, a nie jedynie nazwa. Natomiast odprawa wypłacona na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP miała na celu zrekompensowanie pracownikowi utraconych przez niego korzyści w postaci wynagrodzenia za kolejne miesiące zatrudnienia, a więc stanowiła odszkodowanie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Reasumując Skarżący stwierdzili, że biorąc pod uwagę, iż organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu wyjaśnienia kwestii istotnych w sprawie, tj. w zakresie zbadania charakteru świadczenia otrzymanego przez Skarżącego od pracodawcy, to zasadnym jest, aby organ odwoławczy uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem odwoławczym") po rozpatrzeniu powyższego odwołania decyzją z dnia [...] listopada 2016r., sprostowaną postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał się na treść przepisów art. 72 § 1, art. 73 § 2 pkt 1, art. 75 § 1 i § 3 O.p. oraz art. 9 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014r.), wskazując że organ pierwszej instancji zasadnie przyjął w zaskarżonej decyzji, że otrzymane przez skarżącego M.K., w dniu ustania stosunku pracy, tj. 31 sierpnia 2014r. środki pieniężne, wypłacone przez pracodawcę i zdefiniowane jako "odprawa o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 06.09.1999r." - w kwocie brutto 310.322,88 zł, były przychodem ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Świadczenie to zostało ustalone umownie na wypadek wcześniejszego od ustalonego w umowie gwarancyjnej wypowiedzenia umowy o pracę przez pracodawcę, "w przypadku restrukturyzacji, podziału, likwidacji P., reorganizacji powodującej zwolnienia pracowników lub innej zmiany struktury P. (...)" (art. 245 ust. 2 ZUZP) i nie było uzależnione od poniesienia przez Skarżącego realnej szkody. Mimo rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron, pracodawca wypłacił Skarżącemu "odprawę" przewidzianą w postanowieniach Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999r. przy uwzględnieniu okresu zatrudnienia i przyjętych wskaźników. Organ odwoławczy zauważył następnie, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zdefiniował pojęcia szkody czy odszkodowania, tym niemniej rozumienie tych pojęć nie może odbiegać od przyjętego w systemie prawa cywilnego ich znaczenia. Zdaniem tego organu, aby mówić o szkodzie, musi wystąpić uszczerbek (zmniejszenie) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego. Natomiast w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze zgodnym porozumieniem Pracownika i Pracodawcy (k-7), w wyniku którego następuje rozwiązanie stosunku pracy w zamian za świadczenia pieniężne, w tym sporną "odprawę", o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999r. Z tego względu w odniesieniu do otrzymanego przez Skarżącego świadczenia niezasadne jest używanie słowa "odszkodowanie", gdyż Skarżący faktycznie nie poniósł szkody w rozumieniu prawa cywilnego. Organ odwoławczy odnotował też, że rozmiar obowiązku odszkodowawczego wyznacza wysokość poniesionej szkody, zaś zasada restytucji wyklucza dopuszczalność wzbogacenia się poszkodowanego wskutek uzyskania odszkodowania. Gdyby zatem odszkodowanie z tytułu poniesionej przez Skarżącego "szkody" związanej z utraconym zarobkiem, zwolnione było od podatku dochodowego, a w efekcie wypłacone odszkodowanie (w rozpatrywanej sprawie "odprawa") było równe wysokości brutto wynagrodzenia (za okres 36 miesięcy), to uzyskałby on pozycję uprzywilejowaną w stosunku do tej, w której nie podpisując Porozumienia z Pracodawcą pozostawałby nadal w stosunku pracy, otrzymując wynagrodzenie w wysokości netto (opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych). Organ odwoławczy nie zgodził się też ze stanowiskiem Skarżących, zgodnie z którym wolą ustawodawcy było przyznanie zwolnienia podatkowego odszkodowaniom uzyskiwanym na podstawie ustawy z dnia 13 marca 2003r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, skoro odszkodowanie takie nie mieści się w katalogu wyłączeń zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy zauważył, że w żadnym z przepisów ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników nie ma mowy o odszkodowaniach przyznawanych w związku z rozwiązaniem umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracowników, a jedynie o "odprawie pieniężnej", którą ustawodawca uznał za niepodlegającą zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f.). Ponadto zdaniem organu odwoławczego nie można zgodzić się ze stanowiskiem, iż otrzymane przez Skarżącego świadczenie należy traktować jako "zadośćuczynienie", będące formą rekompensaty pieniężnej z tytułu szkody niemajątkowej, zwolnione od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Podstawą żądania wypłaty "zadośćuczynienia" jest bowiem krzywda w postaci ujemnych przeżyć związanych z cierpieniami psychicznymi i fizycznymi, wynikająca z naruszenia wskazanych w kodeksie cywilnym dóbr osobistych, natomiast otrzymana przez Skarżącego kwota nie miała na celu zrekompensowania strat w sferze niematerialnej, tj. wynagrodzenia krzywdy doznanej w związku ze zwolnieniem z pracy. W opinii tego organu, kwota ta (w wysokości brutto 310.322,88 zł), jak również kwoty wynikające z postanowień § 2 ust. 1 lit. a) i lit. c) Porozumienia z dnia 16 maja 2014r. nr [...] o rozwiązaniu stosunku pracy w ramach PDO zawartego pomiędzy P. a skarżącym M.K., miała natomiast w swym założeniu zaspokoić (w pełni) roszczenie Pracownika (Odwołującego) ze stosunku pracy w związku z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach PDO (§ 2 ust. 2 Porozumienia). Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący z własnej i nieprzymuszonej woli, stosując się do wskazanych w Regulaminie PDO zasad i warunków, zawarł z Pracodawcą Porozumienie w sprawie dobrowolnego odejścia z pracy, uzyskując w zamian świadczenia wynikające z faktu jego podpisania. Z tego względu otrzymana przez Skarżącego odprawa, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP z dnia 6 września 1999r. w kwocie brutto 311.322,88 zł, podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., zaś potrącenie przez płatnika od tej kwoty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych nie spowodowało powstania nadpłaty w tym podatku za 2014r. Skarżący zaskarżyli następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia 29 grudnia 2016r., w której zarzucili naruszenie: 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 121, art. 122 i art. 124 O.p., poprzez brak odniesienia się przez organ odwoławczy do wszystkich zarzutów podniesionych przez Skarżących w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, brak wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz brak wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się organ odwoławczy przy wydawaniu decyzji, mimo że organ zobowiązany jest rozpatrzyć sprawę w sposób wszechstronny i kompleksowy oraz zobowiązany jest wyjaśnić zasadność przesłanek, którymi kierował się przy wydawaniu decyzji, - art. 122 O.p., poprzez wyprowadzenie z zebranego materiału wniosków sprzecznych z zasadami logiki, a mianowicie że odprawa otrzymana przez Skarżącego na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999r. nie miała charakteru odszkodowawczego, - art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji w miejsce jej uchylenia, - art. 233 § 1 pkt 2 ppkt a) w związku z art. 208 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie i brak uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji i nieumorzenie postępowania; 2) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że odszkodowanie lub zadośćuczynienie, o którym mowa w tym przepisie, obejmuje jedynie szkodę rzeczywistą (uszczerbek w majątku), a nie obejmuje utraconych korzyści, - art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że odprawa otrzymana przez skarżącego M.K. na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999r. nie stanowi odszkodowania lub zadośćuczynienia w rozumieniu tego przepisu. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wnieśli w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazali, że organ odwoławczy przedstawiając swoje stanowisko w sprawie pominął to, że podstawą do zapłaty odszkodowania jest nie tylko niewykonanie zobowiązań. Kodeks cywilny przewiduje bowiem różnego rodzaju sytuacje, w których osoba odpowiedzialna za powstanie szkody zobowiązana jest do jej zrekompensowania. Skarżący podkreślili też, że zgodnie z art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego, pojęcie szkody nie ogranicza się tylko do faktycznego uszczerbku w majątku, ale także obejmuje utracone korzyści. Natomiast organ odwoławczy, pomimo że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołał się na ten przepis, to definiując pojęcie odszkodowania w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. uznał, że odszkodowanie należne byłoby za szkodę rozumianą jako uszczerbek w majątku osoby poszkodowanej, a taka okoliczność w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Organ nie wziął natomiast pod uwagę, że Skarżący utracił korzyści, które by mu przysługiwały, gdyby stosunek pracy był kontynuowany. Tym samym organ odwoławczy niezasadnie ograniczył swoje rozważania jedynie do szkody rzeczywistej, pomijając zupełnie drugą postać szkody, jaką są utracone korzyści. Ponadto organ odwoławczy założył z góry, że gdyby Skarżący nie rozwiązał stosunku pracy, to on trwałby jeszcze przez okres 36 miesięcy, a wówczas Skarżący otrzymałby wynagrodzenie za pracę w kwocie netto, które byłoby niższe, niż wypłacona mu odprawa w kwocie brutto, co stanowiłoby jego wzbogacenie, które nie mieści się w istocie odszkodowania. Skarżący wskazali też, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odniósł się w żaden sposób do zastrzeżeń przedstawionych przez nich w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Tym samym postępowanie nie było w niniejszej sprawie prowadzone przez ten organ w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Brak odniesienia się przez organ odwoławczy do wszystkich zarzutów podniesionych przez Skarżących wskazuje z jednej strony na brak wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, a z drugiej na brak rzetelnego wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się ten organ przy wydawaniu decyzji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie, uznając zarzuty skargi za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 p.p.s.a. Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa w sposób uzasadniający jego uchylenie. Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., do wypłaconej skarżącemu M.K. przez pracodawcę kwoty świadczenia (odprawy) w ramach Programu Dobrowolnych Odejść ("PDO"). Zdaniem Skarżących wypłacone świadczenie mieści się w pojęciu odszkodowań, do których znajduje zastosowanie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organy podatkowe dopuściły się zatem, zdaniem Skarżących, błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Na tym tle Skarżący formułują również zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Zdaniem natomiast organów podatkowych zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie może mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie z uwagi na to, że świadczenie wypłacone skarżącemu M.K. nie jest odszkodowaniem, jak wymaga tego ww. przepis. Należy podzielić stanowisko organów podatkowych co do niedopuszczalności zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jakkolwiek mając na uwadze odmienne uzasadnienie tego poglądu. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu mającym zastosowanie do dochodów uzyskanych w 2014r., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p., z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Określone świadczenie, aby mogło zostać objęte wyżej opisanym zwolnieniem, musi spełniać warunki określone w pierwszej części tego przepisu i nie może być wymienione w katalogu wyjątków wymienionych w punktach a–g. Rolą organu podatkowego jest zatem dokonanie oceny, czy poszczególne kwoty wypłacone podatnikowi spełniają te przesłanki. Niektóre organy podatkowe przyjmowały, że przewidziane w programach dobrowolnych odejść pracowników odprawy, takie jak otrzymana przez Skarżącą, są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Pogląd ten był uznawany za prawidłowy w niektórych interpretacjach indywidualnych. Równocześnie jednak pogląd ten był uznawany za nieprawidłowy przez inne organy podatkowe, jak i przez niektórych dyrektorów izb skarbowych upoważnionych przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji indywidualnych. Orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych dotyczące rozpatrywanego zagadnienia prawnego początkowo nie było jednolite. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie w wyroku z dnia 27 stycznia 2016r., sygn. akt I SA/Go 462/15, wskazał, że analiza art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oznacza, że ustawodawca świadczenia noszące nazwę "odprawa" zalicza do odszkodowań lub zadośćuczynień, jako szerszej kategorii. I dlatego za uzasadniony należy uznać wniosek, że na gruncie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. odprawa stanowi rodzaj czy też formę odszkodowania. Tym samym za błędną należy uznać wykładnię gramatyczną tego przepisu, że zamieszczenie odpraw w wyłączeniach oznacza, że jest to kategoria świadczenia, do której nie ma w ogóle zastosowanie zwolnienie określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wojewódzkie Sądy Administracyjne zasadniczo zajęły jednak stanowisko, zgodnie z którym przewidziane w programach dobrowolnych odejść pracowników odprawy, takie jak otrzymana przez Skarżącą, nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ponieważ nie stanowią odszkodowania w rozumieniu tego przepisu (np. wyroki: WSA w Gdańsku z 23 lutego 2016r. sygn. akt I SA/Gd 4/16; WSA w Lublinie z 16 marca 2016r. sygn. akt SA/Lu 1314/15; WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2016r. sygn. akt I SA/Kr 90/16; WSA w Białymstoku z 6 kwietnia 2016r. sygn. akt I SA/Bk 1324/15; WSA w Szczecinie z 7 kwietnia 2016 sygn. akt I SA/Sz 123/16). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając skargi w analogicznych stanach faktycznych również akceptował stanowisko organów podatkowych, że przedmiotowa odprawa wypłacona przez pracodawcę nie jest odszkodowaniem za bezprawne działanie pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku pracy, przyjmując, że pracownik nie poniósł szkody (zob. np. wyroki WSA w Warszawie: z dnia 29 stycznia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1774/15; z dnia 5 kwietnia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1398/15; z dnia 26 kwietnia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1572/15; z 26 kwietnia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1544/15; z dnia 11 maja 2016r., sygn. akt VIII SA/Wa 982/15; z dnia 18 maja 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1665/15). Sąd zauważa ponadto, że w dniu 23 czerwca 2016r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną DD3.8201.1.2016.MCA (Dz.Urz. Ministra Finansów z 2016r., poz. 50), w której uznał, że odprawa wypłacona na podstawie PDO nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ponieważ nie stanowi ona odszkodowania w rozumieniu tego przepisu. Fakt wydania ww. interpretacji ogólnej ma znaczenie w odniesieniu do interpretacji indywidualnych, w których uznano za odszkodowanie odprawy takie, jak odprawa wypłacona skarżącemu M.K. Mianowicie art. 14e § 1 pkt 3 O.p. upoważnia Ministra Finansów do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Powyższe przepisy pozwalają na respektowanie zasady równości - poprzez stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnych potwierdzających prawidłowość stanowiska Skarżących. Fakt wydania przez upoważnionych dyrektorów izb skarbowych interpretacji indywidualnych, w których podzielono stanowisko Skarżących co do sposobu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie może w tym stanie rzeczy przemawiać za słusznością stanowiska Skarżącej. Sporne zagadnienie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. stało się już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, że pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy rozumieć także odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy, jednakże nie podlegają one zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. (zob. m.in. wyroki NSA: z 26 października 2016r., sygn. akt II FSK 1861/16 – oddalający skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie z 29 stycznia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1774/15; z 24 listopada 2016r., sygn. akt II FSK 1920/16, z 1 grudnia 2016r., sygn. akt II FSK 1701/16, z 8 czerwca 2017r., II FSK 452/17; z 22 czerwca 2017r. II FSK 984/17; z 23 czerwca 2017r., II FSK 3362/16). Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela poglądy prawne zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach i uznaje je za własne. Do dochodów, z mocy art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014r., poz. 1328) zastosowanie miał art. 21 ust. 1 pkt 3 w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Przepis ten odwołuje się wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Został zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013r., S 2/13 (OTK-A z 2013r., nr 6, poz. 89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy innych, niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich, powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust. 2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego (Trybunał odwołał się do poglądów zawartych w jego wyroku z 28 czerwca 2000r., K 25/99, OTK ZU z 2000r., nr 5, poz. 141 i poglądów piśmiennictwa: W. Sokolewicz, uwaga 38 do art. 59 Konstytucji, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1999-2007; L. Florek, Prawo pracy, wyd. 13, Warszawa 2011, s. 37-38; A.M. Świątkowski, Polskie prawo pracy, wyd. 3, Warszawa 2012, s. 68-69). W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007r., SK 18/05 (opubl. w OTK-A z 2007r., nr 10, poz. 128) stwierdzono (na tle art. 58 Kodeksu pracy), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". Za zgodne z prawem Trybunał uznał w związku z tym ograniczenie wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 czerwca 2003r., SK 34/01, OTK-A z 2003r., nr 6, poz. 48). W powołanym postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to zresztą treść art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć również odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, jak wskazano wyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika (tak też: wyrok NSA z 26 października 2016r., o sygn. akt II FSK 1861/16). Sporny dochód skarżący M.K. uzyskał z tytułu rozwiązania stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie ustaleń zawartych w porozumieniach kończących spory zbiorowe. Wysokość odprawy określono w tym przypadku w Regulaminie, w Układzie użyto również na określenie tego świadczenia wyrażenia "odprawa", a podstawą wypłaty tego rodzaju świadczenia było rozwiązanie stosunku pracy przez pracodawcę z przyczyn niedotyczących pracownika. Wypłata odpraw przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2009r., I PK 41/09, LEX nr 523550). Przepisy układu zbiorowego pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią bowiem źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą – z woli ustawodawcy – rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (por. powołane postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 marca 2013r.). Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a odprawa została wypłacona na podstawie Regulaminu PDO z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust. 1 Konstytucji. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 1997r., K 8/97, OTK z 1997r., nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układ zbiorowy pracy (por. wyroki NSA z 1 grudnia 2016r., sygn. akt II FSK 1701/16, z 26 października 2016r., sygn. akt II FSK 1861/16). Konkludując, zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest niezasadny, bowiem organy podatkowe nie naruszyły tego przepisu przez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie. Jakkolwiek organy podatkowe błędnie uzasadniły swoje stanowisko uznając, że odprawa wypłacona na podstawie PDO nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ponieważ nie stanowi ona odszkodowania w rozumieniu powyższego przepisu, to nie miało to wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, bowiem również w przypadku uznania przedmiotowej odprawy za odszkodowanie w rozumieniu ww. przepisu nie podlegałaby ona zwolnieniu od podatku dochodowego. W konsekwencji, skoro decyzja organu pierwszej instancji została prawidłowo uznana przez organ odwoławczy na niewadliwą, to nie można uznać za zasadne zarzutów naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 2 ppkt a) w związku z art. 208 § 1 O.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 O.p. poprzez wyprowadzenie z zebranego materiału wniosków sprzecznych z zasadami logiki, a mianowicie że odprawa otrzymana przez Skarżącego na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999r. nie miała charakteru odszkodowawczego, zauważyć należy, że art. 122 O.p. stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wskazać w tym miejscu należy na przyjęty w orzecznictwie pogląd, że jeżeli strona skarżąca upatruje naruszenia art. 122 O.p. poprzez błędne, niepełne i niekompletne zebranie materiału dowodowego w sprawie, a następnie wadliwą ocenę, to powinna wskazać, jakie dowody zostały błędnie ocenione lub które nie zostały uwzględnione (wyrok NSA z 1 lipca 2015r., sygn. akt II FSK 3483/14). W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w dokładny sposób, zresztą Skarżący nie podnoszą w skardze, że w sprawie pozostały niewyjaśnione jakiekolwiek okoliczności mające istotne znaczenie. Jeśli chodzi zaś o kwestię naruszenia art. 122 O.p. poprzez dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, to wskazać należy, że Skarżący formułując ten zarzut w istocie rzeczy kwestionują przyjęty przez organy podatkowe sposób wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz sposób zastosowania tego przepisu w rozpoznawanej sprawie, a nie dokonaną przez organy podatkowe ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie. Podobnie Skarżący stawiając zarzut naruszenia art. 121, art. 122 i art. 124 O.p. polemizują w istocie rzeczy z wykładnią przepisów prawa materialnego przyjętą przez organy podatkowe. Nie można dopatrywać się naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej w tym, że organy podatkowe dokonały wykładni przepisów prawa materialnego odmiennej od oczekiwanej przez strony postępowania. Ponadto, odmienna ocena stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono zasadę określoną w art. 121 § 1 wskazanej ustawy, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia, nie oznacza naruszenia zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Zauważyć również należy, że nawet gdyby uznać słuszność części argumentów skargi (w zakresie wad procesowych), to nie może to przesądzić o jej zasadności, bowiem uchybienia te nie miały wpływu na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.