III SA/Wa 3749/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2018 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości S. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do marca 2017 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] Decyzją z [...] września 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik UCS lub organ pierwszej instancji) z [...] czerwca 2017 r. w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca, spółka lub strona) przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r., luty 2017 r. oraz marzec 2017 r. w łącznej wysokości 3.039.224,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w łącznej kwocie 46.872,00 zł. Dyrektor IAS w uzasadnieniu powyżej decyzji wskazał, że podstawę prawną dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku strony stanowił art. 33 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa). Wyjaśnił, że postępowanie w tym przedmiocie może toczyć się równolegle z postępowaniem kontrolnym i podatkowym oraz służy zapewnieniu wykonania przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku, przez zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego z uwagi na art. 155 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599 ze zm.), który zezwala na dokonanie zabezpieczenia przed ustaleniem lub określeniem kwoty należności pieniężnej, w sytuacji gdy brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne prowadzenie egzekucji, a przepisy szczególne zezwalają na takie zabezpieczenie. W ocenie Dyrektora IAS zabezpieczenia zobowiązania podatkowego można dokonać również po terminie jego płatności, zgodnie z art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy argumentował, że w przedmiotowej sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2017 r. dokonano przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania, koniecznym było zatem określenie jego przybliżonej kwoty oraz odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji, co wypełniało dyspozycję art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor IAS odwołał się do akt niniejszej sprawy i wskazał, że Naczelnik UCS wszczął wobec skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw: opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2017 r. Z decyzji organu pierwszej instancji wynikało, że za kontrolowany okres strona wykazała w deklaracjach VAT-7, złożonych do Urzędu Skarbowego w P., kwotę podstawy opodatkowania w wysokości od 3 do 6 milionów złotych, przy jednoczesnej kwocie podlegającej wpłacie do Urzędu Skarbowego w wysokości 0 złotych oraz w kwocie podlegającej przeniesieniu na następny okres rozliczeniowy w przybliżonej wysokości 100.000,00 zł na każdy miesiąc. Ponadto z informacji uzyskanej od Generalnego Inspektora Informacji Finansowej wynikało, że na konto skarżącej w okresie od 3 stycznia do 31 marca 2017 r. wpłynęły środki finansowe od: • M. sp. z o.o. w kwocie 794.311,08 euro, • A. S.A. w kwocie 809.267,45 euro, • A. sp. z o.o. w kwocie 550.972,23 euro, • D. w kwocie 154.289,97 euro, • D. w R. w kwocie 79.537,34 euro, • A. S.A. w kwocie 163.511,28 euro, • M. sp. z o.o. w kwocie 123.674,04 euro, • E. sp. z o.o. w kwocie 210.610,44 euro, • P.H. "I." w kwocie 54.072,03 euro, • V. S.A. w kwocie 41.811,00 euro. Jednocześnie we wskazanym wyżej okresie skarżąca przekazała środki pieniężne na rzecz E. sp. z o.o. w kwocie 2.996.438,01 euro. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika UCS, że okoliczności funkcjonowania spółki, zajmującej się handlem elektroniką w branży dotyczącej towarów wrażliwych, tj. dotyczącej handlu elektroniką, dawały podstawy do stwierdzenia, że strona spełniała cechy podmiotu pełniącego rolę "bufora" w łańcuchu służącym dokonywaniu oszustw w zakresie podatku od towarów i usług z udziałem znikającego podatnika. Dyrektor IAS zwrócił w tym zakresie uwagę na takie okoliczności funkcjonowania spółki jak: zatrudnienie tylko jednego pracownika i wykazanie kapitału zakładowego w kwocie [...] zł przy obrotach sięgających kilku milionów złotych w ciągu jednego miesiąca oraz uczestniczenie w transakcjach handlowych z podmiotami, w stosunku do których zachodzi uzasadnione podejrzenie uczestniczenia w karuzelach podatkowych. W związku z powyższym istniało uzasadnione podejrzenie, że wystawione i wprowadzone do obrotu prawnego przez stronę faktury VAT sprzedaży wraz z wykazanym w nich podatkiem, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, w rezultacie zachodziła uzasadniona podstawa do przyjęcia, iż skarżąca naraziła Skarb Państwa na znaczne straty. Strona zaewidencjonowała bowiem faktury, które nie potwierdzały czynności faktycznie dokonanych w badanym okresie. Ponadto z uwagi na fakt, że faktury wystawione przez stronę zostały wprowadzone do obiegu, to stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT) spółka pozostawała zobowiązana do zapłaty podatku z nich wynikającego. Organ odwoławczy stwierdził też, że postępowanie w sprawie zabezpieczenia jest tylko postępowaniem akcesoryjnym, służącym innym celom niż postępowanie podatkowe. W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie mają obowiązku udowadniania nierzetelności transakcji, wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia tych zobowiązań, co zostało w sprawie poczynione. Dyrektor IAS wyjaśnił, że okoliczności przemawiające za wydaniem decyzji o zabezpieczeniu wskazane w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, nie stanowią zamkniętego katalogu. Organ odwoławczy odwołał się przy tym do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., w sprawie o sygn. akt SK 40/12, w którym wskazano na przesłanki uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia. Z powyższego organ odwoławczy wywiódł, że organ podatkowy stosujący zabezpieczenie może wskazać też na inne, niewymienione wprost w przepisie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej okoliczności faktyczne, które uzasadniają obawę, że podatnik nie wykona zobowiązania podatkowego i za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca zastosowanie instytucji zabezpieczenia. Dyrektor IAS ustalił przy tym, że obawa niewykonania przez stronę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2017 r. wynikała z: • braku majątku trwałego spółki, • prowadzenia działalności w branży dotyczącej towarów wrażliwych, • nieproporcjonalnych zasobach osobowych i kapitałowych w stosunku do osiąganych obrotów w branży. • udziale w transakcjach handlowych z podmiotami, w stosunku do których zachodzi uzasadnione podejrzenie uczestniczenia w karuzelach podatkowych. Organ odwoławczy stwierdził jednocześnie, że na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku strona nie posiadała żadnej nieruchomości, ani innych składników majątkowych, które mogły stanowić przedmiot zabezpieczenia, za wyjątkiem rachunków bankowych prowadzonych przez banki: [...] S.A. oraz [...] S.A. Przy czym, w ocenie Dyrektora IAS, posiadanie środków zgromadzonych na rachunkach bankowych nie dawało gwarancji wykonania zobowiązań, które mogą zostać określone w przyszłej decyzji wymiarowej. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę na niską wysokość kapitału zakładowego skarżącej w porównaniu do kwoty osiąganych miesięcznych obrotów, co w jego ocenie również uzasadniało obawę niewykonania przez stronę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2017 r. W ocenie Dyrektora IAS o istnieniu uzasadnionej obawy braku uregulowania zobowiązania w podatku od towarów i usług za badany okres świadczył ponadto charakter uchybień spółki w rozliczeniu w postaci wystawiania i przyjmowania tzw. pustych faktur. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji powołał prawidłową podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia (art. 33 § 1. art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3 i § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej), także decyzja organu pierwszej instancji zawierała uzasadnienie faktyczne, w którym wykazano przesłanki do dokonania zabezpieczenia w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązania nie zostaną wykonane. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora IAS z [...] września 2017 r., wnosząc o jej uchylenie w całości, jako niezgodnej z prawem i o umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucono: I. Naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 Konstytucji RP poprzez przekroczenie zasady praworządności, wymagającej od organów władzy publicznej działania na podstawie i w granicach prawa, podczas gdy zaskarżona decyzja narusza szereg istotnych przepisów prawa; 2. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w niniejszej sprawie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych poprzez brak staranności i prowadzenia postępowania w sposób merytorycznie poprawny, w szczególności poprzez dowolność, uznaniowość i arbitralność zaskarżonej decyzji oraz niewyjaśnienie istoty sprawy i wszystkich jej okoliczności, a w konsekwencji wydanie decyzji o zabezpieczeniu pomimo braku wystąpienia jakichkolwiek przesłanek ją dopuszczających; 3. art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; 4. art. 124 w związku z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie skarżącej zasadności przesłanek przemawiających za istnieniem uzasadnionej obawy, że skarżąca nie wykona ewentualnego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres styczeń - marzec 2017 r.; 5. art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a w szczególności pominięcie, że: a. skarżąca deklarowała w formularzach VAT-7, składanych za okres od stycznia do marca 2017 r. kwoty tytułem podatku od towarów i usług w takich samych wysokościach, jak określone przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji, a tym samym nie mogła dążyć do popełnienia oszustwa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za powyższe miesiące, skoro rzetelnie deklarowała podstawy opodatkowania i prawidłowo obliczała należny podatek od towarów i usług; b. skarżąca posiadała nadpłatę w podatku od towarów i usług i zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT dokonywała jej przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, nie dochodząc jednocześnie zwrotu nadpłaconej kwoty, co stanowiło podstawę wykazania kwoty podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 0 złotych; c. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą od 2010 r. i nigdy nie uchylała się od wykonywania swoich zobowiązań podatkowych, w tym z tytułu podatku od towarów i usług, uiszczała wszystkie należności publiczne we właściwym terminie, a w przypadku powstania jakiegokolwiek opóźnienia, uiszczała należne odsetki i nigdy nie zostało wobec niej wszczęte postępowanie karnoskarbowe; d. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą obejmującą w przeważającej części sprzedaż hurtową sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego, a także sprzedaż hurtową komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania, a zatem działalność handlową, posiadając zawarte stałe umowy z tymi samymi kontrahentami, a także uzyskała od dostawców towarów pisemne oświadczenia, że dostarczane przez nich towary pochodzą z legalnego źródła i zostały nabyte przez dostawców na podstawie prawnie skutecznej i ważnej umowy, zaś dostawa towaru została udokumentowana w postaci prawidłowej pod względem formalnym i merytorycznym faktury VAT lub innego równoważnego dokumentu księgowego; e. dla potrzeb prowadzenia czynności związanych z nabywaniem i sprzedawaniem sprzętu, o którym mowa powyżej, niezbędny stronie jest wyłącznie nieznaczny sprzęt biurowy i komputerowy oraz najęte biuro i magazyn, a także obsługa zapewniana przez kilka zatrudnionych osób, przy czym wysokość osiąganych przez spółkę obrotów związana jest wyłącznie z wartością nabywanego i sprzedawanego przez nią sprzętu, którego ceny są stosunkowo wysokie, natomiast gdyby skarżąca prowadziła działalność w zakresie kupna i sprzedaży towarów o niższej wartości, osiągałaby jednocześnie niższe obroty przy zaangażowaniu takiej samej liczby zatrudnionych osób oraz sprzętu biurowego i komputerowego; f. skarżąca posiada zawartą z C. (C. Spółka Akcyjna Oddział w Polsce) umowę ubezpieczenia należności przysługujących jej z tytułu sprzedaży hurtowej elektroniki na okres od 1 września 2016 r. do 31 sierpnia 2017 r. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art 33 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zabezpieczenie zobowiązań podatkowych skarżącej pomimo braku okoliczności uzasadniających obawę, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane, a w szczególności braku trwałego nieuiszczania przez skarżącą wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywania czynności polegających na wyzbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję; 2. art. 157 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm., dalej: k.s.h.) poprzez pominięcie, że obowiązujące przepisy prawa nie ustanawiają zasady adekwatności wysokości kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do przedmiotu i skali jej działalności, przy czym minimalna wymagana wysokość kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wynosi [...] zł, a skarżąca dysponuje kapitałem zakładowym w wysokości czterokrotnie wyższej, tj. [...] zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić poprzez uchylenie decyzji organów obu instancji. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.), uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Podkreślić należy, że art. 33 Ordynacji podatkowej jest przepisem szczególnym, pozwalającym organowi podatkowemu zabezpieczyć decyzją wykonanie zobowiązania podatkowego w oparciu o przesłankę istnienia uzasadnionej obawy, że nie zostanie ono wykonane. Przepis ten zawiera przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą tę obawę uzasadniać, takich jak: trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, czy też dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, ów przepis jest zatem katalogiem otwartym, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zwrot "w szczególności". Oznacza to, że istnienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie wystąpienia innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wymienione w przepisie (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 27 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 113/18, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu). W orzecznictwie wskazuje się, że wyliczenie zawarte w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi jedynie egzemplifikację wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Dokonanie zabezpieczenia w trybie tego przepisu może nastąpić w każdej sytuacji, w której zachodzi uzasadniona obawa niewywiązania się przez podatnika ze zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (tak m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 17 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 2449/15). Przy czym przesłanka zabezpieczenia określona w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, lecz że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. "Uzasadniona obawa" musi być wykazana, natomiast przedmiotem owego procesu nie musi być udowodnienie, że z całą pewnością podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem dowodów ma być wykazanie, że zachodziły podstawy, aby organ miał taką uzasadnioną obawę (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 sierpnia 2016 r. sygn. akt I FSK 251/15). W świetle art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zabezpieczenia w wymienionych okolicznościach można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W takim przypadku organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Tak więc, z powyższych regulacji traktowanych systemowo wynika, że aby w stosunku do danego podatnika zastosować instytucję zabezpieczenia zgodnie z przytoczoną powyżej podstawą prawną, organ powinien wykazać: a. prawdopodobieństwo istnienia zobowiązania podatkowego (zaległości podatkowej) ciążącego na danym podatniku, b. istnienie po stronie danego podatnika okoliczności wskazanych w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej (a zatem powinien wykazać, że po stronie danego podatnika zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, którą to obawę potwierdzają takie działania, jak np. trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wyjaśnić też należy, że organ podatkowy dokonując zabezpieczenia, nie ma obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych (wyrok WSA w Olsztynie 8 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 917/17). Wskazuje się też, iż wystarczającym jest jeśli w decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy przywoła ustalenia poczynione dotychczas w toku postępowania wymiarowego, bądź kontroli podatkowej, które to wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawi oparte na ich podstawie wyliczenie co do przybliżonej kwoty zobowiązania. Przyjęte ustalenia w zakresie przybliżonej kwoty zobowiązania w decyzji o zabezpieczeniu, nie są przesądzające w zakresie treści decyzji wymiarowej (wyrok WSA w Poznaniu z 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1114/17). Niewątpliwie zatem, co zasadnie wskazano w zaskarżonej decyzji, postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym w którym nie przeprowadza się właściwego postępowania dowodowego, wystarczy uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania. Uprawdopodobnienie nie znaczy jednakże, co w tej sprawie wymaga podkreślenia, że do dokonania zabezpieczenia wystarczą jedynie twierdzenia organu nie poparte żadnym materiałem dowodowym. W rozpoznawanej sprawie niewystarczającym okazały się twierdzenia organu odwoławczego o udziale strony w tzw. transakcjach karuzelowych oraz wykazywanie przez skarżącą cech podmiotu pełniącego rolę "bufora" w łańcuchu służącym dokonywaniu oszustw w podatku od towarów i usług z udziałem znikającego podatnika. Zgromadzony bowiem do czasu wydania zaskarżonej decyzji materiał dowodowy nie uprawdopodobnił zarzucanych przez organy podatkowe nieprawidłowości po stronie skarżącej. Organy podatkowe nie wyjaśnił też nawet podstaw dokonanego wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Stojące u podstaw wydanych w sprawie decyzji założenia organów obu instancji w zakresie zarzuconych stronie fikcyjnych transakcji dotyczyło tego, że – jak przyjęły organy podatkowe - skarżąca była uczestnikiem łańcucha dostaw w tzw. transakcjach karuzelowych mających za przedmiot tzw. towary wrażliwe w postaci elektroniki, pełniąc w łańcuchu dostaw rolę "bufora". Ponadto, jak argumentowały organy, z informacji uzyskanej od Generalnego Inspektora Informacji Finansowej wynikało, iż na konto strony w badanym okresie wpłynęły środki finansowe od 10 wymienionych podmiotów, a jednocześnie skarżąca w tym okresie przekazała na rzecz E. sp. z o. o. kwotę 2.996.438,01 euro. Jak przyjęto w zaskarżonej decyzji, dowody zebrane w postępowaniu świadczą, o tym, że spółka w kontrolowanym okresie zaewidencjonowała faktury, które nie potwierdzały czynności faktycznie dokonanych, zatem skoro faktury wystawione przez skarżącą zostały wprowadzone do obiegu, to stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, pozostaje ona zobowiązana do zapłaty podatku z nich wynikającego. Ustalenia te w zakresie uczestnictwa skarżącej w łańcuchu służącym dokonywaniu oszustw i pełnienia w transakcjach roli tzw. bufora, co zasadnie podniesiono w skardze, nie znajdują natomiast żadnego oparcia w zgromadzonym do dnia wydania zaskarżonej decyzji materiale dowodowym. W ocenie sądu pierwszej instancji nie zostały one w żaden sposób nawet uprawdopodobnione. Przede wszystkim w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów uprawdopodabniających postawioną przez organy tezę, zgodnie z którą skarżąca uczestniczyła w tzw. karuzeli podatkowej, czy innym oszukańczym procederze i że zaewidencjonowała faktury, które nie potwierdzają czynności faktycznie dokonanych w badanym okresie (uzasadnienie decyzji Naczelnika UCS o zabezpieczeniu, którego argumenty podzielono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji). Brak jest chociażby protokołu kontroli, czy innych dokumentów wskazujących na wyniki kontroli u strony za okres styczeń – marzec 2017 r., za który organ odwoławczy przypisał stronie brak zapłaty wykazanego na fakturach podatku. Brak jest także w decyzjach organów obu instancji wskazania i uzasadnienia na jakiej podstawie została ustalona szacowana kwota zobowiązania podatkowego skarżącej w wysokości 3.039.224,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 46.872,00 zł. Koncepcję udziału strony w transakcjach karuzelowych i w związku z tym zaewidencjonowanie faktur potwierdzających nierzeczywiste transakcje handlowe, organy obu instancji zbudowały wskazując na okoliczności funkcjonowania spółki w branży towarów elektronicznych, tj. zatrudnianie tylko jednego pracownika i wykazanie kapitału zakładowego w wysokości [...] zł przy obrotach sięgających kilku milionów złotych miesięcznie, wpływ na konto skarżącej środków pieniężnych od 10 wymienionych w decyzjach podmiotów i przekazanie znaczącej sumy środków pieniężnych na rzecz innego podmiotu w badanym okresie. W ocenie sądu orzekającego w sprawie, powyższe fakty nie stanowią jeszcze podstawy dla uprawdopodobnienia istnienia zobowiązania po stronie skarżącej. Strona przedstawiła rozsądne kontrargumenty, wskazywała między innymi, że prowadzi działalność gospodarczą od 2010 r. i nigdy nie uchylała się od wykonywania ciążących na niej zobowiązań podatkowych, przy czym wszystkie należności uiszczała w terminie, zaś w przypadku opóźnienia – płaciła należne odsetki. Skarżąca prowadziła sprzedaż hurtową sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego, a także hurtową sprzedaż komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania, posiada zawarte stałe umowy z tymi samymi kontrahentami, a także uzyskała od dostawców towarów pisemne oświadczenia, że dostarczone przez nich towary pochodzą z legalnego źródła i zostały nabyte przez dostawców na podstawie ważnych i skutecznych umów, zaś dostawa towaru została udokumentowana wymaganymi dokumentami. Argumentowała także, że dla potrzeb prowadzenia działalności związanej z nabywaniem i sprzedawaniem sprzętu, o którym mowa powyżej, wystarczający jest nieznaczny sprzęt biurowy i komputerowy oraz najęte biuro i magazyn, a także obsługa zapewniana przez kilka zatrudnionych osób, przy czym wysokość osiąganych przez spółkę obrotów związana jest wyłącznie z wartością nabywanego i sprzedawanego przez nią sprzętu, którego ceny są stosunkowo wysokie. Ponadto skarżąca posiada zawartą z C. (C. Spółka Akcyjna Oddział w Polsce) umowę ubezpieczenia należności przysługujących jej z tytułu sprzedaży hurtowej elektroniki na okres od 1 września 2016 r. do 31 sierpnia 2017 r. Bezspornie też na podstawie art. 154 § 1 k.s.h., dla spółek z ograniczoną odpowiedzialnością wymagany jest kapitał zakładowy w wysokości [...] zł, natomiast kapitał zakładowy skarżącej wynosił [...] zł. Niewątpliwie, co wyjaśniono powyżej, w ramach postępowania zabezpieczającego, o którym mowa w art. 33 Ordynacji podatkowej nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego. Nie oznacza to jednak, że takiego podstępowania w ogóle się nie przeprowadza. Organ bowiem musi przedstawić dane stanowiące podstawę do ustalenia przybliżonej kwoty zobowiązania (przynajmniej uprawdopodobnić podstawy jej określenia), a nie w sposób całkowicie dowolny, – jak to ma miejsce w tej sprawie – kwestionować rzetelność dokonanych transakcji bez wskazania na dowody to potwierdzające, a przynajmniej uprawdopodabniające te okoliczności. W sprawie brak było podstaw (dowodów) pozwalających na określenie chociażby przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego. Powyższe uzasadnia wniosek, że ustalenia faktyczne stanowiące podstawę zaskarżonej decyzji były całkowicie dowolne, niepoparte materiałem dowodowym. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w wyroku z 27 marca 2013 roku w sprawie o sygn. akt I FSK 761/12, przewidziana w art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej konieczność określenia jedynie przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu także w zakresie dotyczącym przedstawienia danych, na podstawie których wysokość tego zobowiązania została określona. Obowiązek ten wynika nie tylko z art. 210 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja zawiera powołanie podstawy prawnej, uzasadnienie faktyczne i prawne, ale i z art. 124 tej ustawy, statuującego zasadę przekonywania stron. Wymaga to od organu odwoławczego szczególnie starannego wykazania i dokonania oceny okoliczności wskazujących na prawdopodobieństwo, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Analogiczne rozważania Naczelny Sąd Administracyjny zawarł w wyrokach w sprawie o sygn. akt I FSK 763/12 i w sprawie o sygn. akt I FSK 759/12, a także w sprawie o sygn. akt I FSK 760/12. W tym miejscu powołać należy także stanowisko NSA, który wskazał, że nie można zgodzić się z poglądem, iż przedstawienie szczegółowych danych, służących do określenia przybliżonej kwoty zabezpieczonego zobowiązania podatkowego byłoby równoznaczne z dokonaniem wymiaru tego zobowiązania (tak trafnie wyrok NSA z 12 grudnia 2007 r. I FSK 75/07). Powyżej powołane poglądy judykatury sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. Zaskarżona decyzja nie zawiera w istocie danych, ani nawet wymienienia faktur VAT na podstawie których przyjęto, że te faktury VAT dokumentować miały nierzetelne transakcje. Sąd miał także na uwadze, że przesłanką zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania. Powyższe niewątpliwie oznacza brak całkowitej pewności co do wysokości zobowiązania podatkowego określonego w przyszłej decyzji wymiarowej, niemniej jednak ocena co do istnienia tej obawy, w tym istnienia zobowiązania podatkowego w szacowanej wysokości (a przede wszystkim istnienia takiego zobowiązania co do zasady) nie może być dowolna, całkowicie oderwana od materiału dowodowego przedstawionego w sprawie, bądź też od okoliczności, że w sprawie takiego materiału dowodowego brak. Wobec tego w okolicznościach niniejszej sprawy, co wskazano powyżej, niewystarczające było w postępowaniu o dokonanie zabezpieczenia powołanie się na okoliczności funkcjonowania skarżącej jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i wywiedzenia z nich tezy o udziale strony w transakcjach karuzelowych przy braku jakichkolwiek dowodów, uprawdopodobniających tę okoliczność. Z samego założenia instytucji zabezpieczenia majątkowego, powinno wynikać, że instytucja ta ma być stosowana wobec przyszłych zobowiązań podatkowych. Zobowiązanie podatkowe, którego powstanie antycypuje decyzja o ustanowieniu zabezpieczenia majątkowego, powinno mieć charakter przyszły i pewny. Powinno ono wynikać z obiektywnych przesłanek, ustalonych na podstawie prawidłowej analizy materiału dowodowego zebranego, bądź to w postępowaniu kontrolnym, bądź w postępowaniu podatkowym. Mając na względzie sporny charakter sprawy, w której toku wydano decyzję o zabezpieczeniu majątkowym na majątku strony, oraz utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, trzeba wskazać na najwyższy poziom wątpliwości co do pewności powstania zabezpieczanego zobowiązania podatkowego. Zdaniem sądu, ocena materiału dowodowego dokonana w niniejszej sprawie przez organ odwoławczy jest dowolna, niepełna i nienależycie uzasadniona, co do samego istnienia, jak i wysokości przybliżonej sumy zabezpieczenia, co skutkowało nieprawidłowym określeniem nawet przybliżonej wysokości tej kwoty i co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dotyczyło błędu w ustaleniu kluczowego elementu decyzji zabezpieczającej. Z tych względów należało uznać za zasadne zarzuty skargi naruszenia art. 120, art. 121 § 1. 122 i art. 124 w zw. Z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja narusza też art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenia powyższe mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast uchybienie powyższym przepisom procesowym powoduje, że przedwczesne było stwierdzenie istnienia przesłanek zabezpieczenia, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z §1 oraz art. 33 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się ponownie do podstaw dokonanego zabezpieczenia wskazać należy, że wobec skarżącej nie wykazano także drugiej przesłanki ustanowienia zabezpieczenia, mianowicie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, pomimo, że organ odwoławczy analizując treść art. 33 Ordynacji podatkowej wskazał na wynikający z tego przepisu obowiązek wykazania ziszczenia się przesłanek zabezpieczenia przy użyciu oraz w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego; wskazania źródeł obawy; oparcia oceny obawy na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych; uprawdopodobnienie w sposób jasny i czytelny dla podatnika przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. W toku postępowania nie stwierdzono bowiem ani tego, że strona trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, ani tego, że zbywa majątek w sposób mogący utrudnić lub udaremnić egzekucję (art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej). Wprawdzie wyżej określone przesłanki zabezpieczenia zostały w przepisie wymienione przykładowo, jednak są to sytuacje najczęściej spotykane, zwykle świadczące o obawie niewykonania zobowiązania podatkowego. Wobec tego powołanie się na inne przesłanki, choć zgodne z treścią art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, powinno być szczególnie starannie powiązane z wykazaniem uzasadnionej, obiektywnie dostrzegalnej obawy niewykonania zobowiązania, a także istnienia samego zobowiązania, a więc wymaga określenia konkretnych faktów na to wskazujących (tak też wyrok WSA w Łodzi z 26 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1249/11). Organy podatkowe nie kwestionowały twierdzeń strony, że przed okresem podlegającym badaniu w sprawie niniejszej, spółka należycie wywiązywała się ze swoich zobowiązań podatkowych. A więc nie tylko "trwale" ale też w żaden inny sposób skarżąca nie naruszała swoich obowiązków zapłaty podatków, a przynajmniej na tę okoliczność brak dowodów. Brak jest także podstaw aby przypuszczać, że spółka podejmuje czynności, które mogłyby w jakikolwiek sposób utrudnić bądź uniemożliwić przyszłą egzekucję. Odnosząc się do powołanego przez organ odwoławczy wyroku Trybunału Konstytucyjnego, tj wyroku z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, należy wskazać na kolejne możliwe przesłanki zastosowania zabezpieczenia: 1. znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań - odnosząc się do tej przesłanki należy przyznać rację skarżącej, że nie odpowiada ona ustalonemu stanowi faktycznemu. Przede wszystkim nie występuje sytuacja, w której spółka nie podejmowałaby starań w kierunku regulowania zobowiązań. Brak jest podstaw do wniosku, że istnieją jakiekolwiek nie uregulowane na bieżąco zobowiązania; również organy nie uprawdopodobniły nawet, że kwota przyjętego przez organy zobowiązania podatkowego w niniejszym postępowaniu nie wykracza poza możliwości finansowe skarżącej, biorąc pod uwagę wysokość powołanych przez organy wpływów środków pieniężnych na konto spółki w okresie styczeń – marzec 2017 r. i przekazanie na rzecz podmiotu trzeciego środków pieniężnych (str. 10 i 11 uzasadnienia zaskarżonej decyzji); 2. relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania – w istocie brak jest ustaleń w zaskarżonej decyzji danych w tym zakresie, chociażby za 2016 r. Co więcej organy wskazały natomiast, że za badany okres na konto spółki wpłynęły środki pieniężne w łącznej kwocie około 2.900.000,00 euro; 3. pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem - żadna z tych okoliczności nie dotyczy skarżącej; 4. nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania – na obecnym etapie postępowania w sprawie brak jest podstaw aby przyjąć, że powyższe nieprawidłowości zostały chociażby uprawdopodobnione; 5. ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur – sąd przyjął, że ta przesłanka również nie występuje w sprawie bowiem twierdzenia organów, zgodnie z którymi skarżąca zaewidencjonowała faktury, które nie potwierdzają rzeczywistych transakcji, nie zostały uprawdopodobnione, co wyjaśniono powyżej. Organ odwoławczy przyjął, że skarżąca jako "bufor" była uwikłana w transakcje karuzelowe mające na celu oszustwo podatkowe. Powtórzyć należy, że rzekome "nieprawidłowości" nie zostały uprawdopodobnione, ani tym bardziej poparte rzetelnym materiałem dowodowym. Natomiast sama kwota zobowiązania nie jest przesłanką jedyną i wystarczającą do orzekania o zabezpieczeniu, tym bardziej, że nie można spółce postawić zarzutu braku regulowania zobowiązań publicznoprawnych ani też cywilnoprawnych. Podkreślić należy, że określenie przesłanki zabezpieczenia zobowiązania terminem "uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania" oznacza, że nie chodzi o jakąkolwiek obawę, ale o obawę poważną, uzasadnioną konkretnymi, zdefiniowanymi okolicznościami sprawy, sytuację ekonomiczną konkretnego podatnika, o duże prawdopodobieństwo wystąpienia takiej sytuacji. Jednocześnie ocena sytuacji w tym zakresie powinna być dokonywana na podstawie obiektywnych kryteriów, gdyż tylko wtedy decyzja o zabezpieczeniu podlegająca kontroli sądowej będzie sprawdzalna. Decyzja o zabezpieczeniu powinna być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, że w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego. Powodem wydania decyzji o zabezpieczeniu nie może być tylko sama kwota (wysokość) przewidywanego zobowiązania. Obowiązek wskazania w uzasadnieniu decyzji o zabezpieczeniu wyraźnej przyczyny zabezpieczenia oraz konkretnych dowodów uzasadniających to zabezpieczenia ciąży na organie podatkowym (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja Podatkowa – Komentarz, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, str. 172). Nie ma przy tym wątpliwości, że w decyzji o zabezpieczeniu muszą zostać wskazane okoliczności, które zadecydowały o dokonaniu zabezpieczenia, oraz dane co do wysokości podstawy opodatkowania. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2012 w sprawie o sygn. akt I FSK 594/11, sformułowano tezę, że treść art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Powyższe poglądy judykatury sąd orzekający w sprawie przyjmuje za własne. Postępowanie w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej ma na celu zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie należności podatkowych, w związku z czym w aktach tego postępowania organ winien zgromadzić materiał dowodowy uzasadniający potrzebę zastosowania zabezpieczenia. Obowiązek przeprowadzenia postępowania, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, jednoznacznie wynika z treści przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy, tj. przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym (tak wyrok WSA w Gliwicach z 29 stycznia 2016 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 2002/15). Stanowisko to sąd pierwszej instancji podziela w całej rozciągłości. Powyżej wskazane uchybienia stanowią jednocześnie naruszenie tych powyższych przepisów w stopniu mogących mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie. Wobec powyższego należy uznać, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do stosowania wobec spółki instytucji zabezpieczenia z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w wyroku z 29 marca 2017 roku, sygn. akt I GSK 623/15, prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w swoich rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można zatem wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. W związku z tym sąd w niniejszej sprawie odniósł się wyłącznie do kluczowych zarzutów wskazanych w skardze. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy na organie podatkowym ciąży obowiązek usunięcia wskazanych braków oceny i dokonanie zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej oceny przesłanki obawy niewykonania zobowiązania podatkowego oraz uprawdopodobnienia istnienia samego zobowiązania w podatku o towarów i usług za badany okres, wskazania argumentów, które uzasadniają obawę niewykonania spornego zobowiązania, oraz podania motywów ponownego rozstrzygnięcia w sytuacji ponownego stosowania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Natomiast w sprawie niniejszej organy podatkowe przy ponownym rozpoznaniu sprawy zobowiązane będą do uwzględnienia okoliczności ogłoszenia upadłości skarżącej i skutków powyższej okoliczności (jej wpływu) na majątek upadłego oraz kwestii zarządu tym majątkiem w kontekście celowości i dopuszczalności dokonywania zabezpieczenia na majątku upadłej spółki przybliżonej kwoty zobowiązania. Mianowicie postanowieniem z [...] maja 2018 r. Sąd Rejonowy dla W. w W. w sprawie o sygn.. akt [...] ogłosił upadłość S. sp. z o.o. z siedzibą w W. i wyznaczył syndyka masy upadłości (odpis postanowienia k. 60 akt sądowych). Zdaniem sądu pierwszej instancji, zabezpieczenie przybliżonej kwoty zobowiązania – o ile zostanie uprawdopodobniona okoliczność istnienia zobowiązania – po ogłoszeniu upadłości stało się zbędne i bezprzedmiotowe. Jednocześnie z uwagi na charakter postępowania zabezpieczającego (incydentalnego), które może być prowadzone w ramach postępowania kontrolnego, czy też podatkowego (głównego), sąd wydając wyrok w niniejszej sprawie nie mógł zastosować art. 145 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, w przypadkach o których mowa w § 1 pkt 1 i 2 tego przepisu, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. Wyjaśniając powyższe, wskazać przede wszystkim należy, że zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego dokonano w tej sprawie w toku postępowania kontrolnego wszczętego przez Naczelnika UCS w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2017 r. do marca 2017 r. Zgodnie z art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, zabezpieczenia można dokonać w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że postępowanie zabezpieczające może być prowadzone w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej i że stanowi postępowanie incydentalne w ramach tych postępowań. W tym znaczeniu nie ma ono charakteru odrębnego od tych postępowań, stanowiąc ich immanentną część, jako zmierzające – w sytuacji uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe, którego dotyczą te postępowania, nie zostanie wykonane – do zabezpieczenia w ich ramach zagrożonych roszczeń wierzyciela podatkowego (wyrok NSA z 23 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1074/07). W orzecznictwie zwrócono jednak uwagę, że w tym zakresie wydaje się odrębną decyzję o zabezpieczeniu, która musi zawierać własne uzasadnienie zaistnienia przesłanek wykorzystania tej instytucji prawnej (wyrok WSA w Bydgoszczy z 19 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 198/10). Sąd orzekający w sprawie nie miał zatem podstaw prawnych aby w wyroku orzec jednocześnie o umorzeniu prowadzonego postępowania zabezpieczającego. Musiałby bowiem orzec o umorzeniu postępowania administracyjnego jako takiego. Umorzenie natomiast postępowania administracyjnego głównego, tj. postępowania kontrolnego (ewentualnie postępowania podatkowego gdyby takie zostało wszczęte) nie było w sprawie niniejszej dopuszczalne. Należy przypomnieć, że postanowienie o ogłoszeniu upadłości, zgodnie z art. 51 ust. 2 ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (t.j. Dz.U. 2015 r., poz. 233 ze zm.), jest skuteczne i wykonalne z dniem jego wydania. W myśl art. 61 Prawa upadłościowego, z dniem ogłoszenia upadłości majątek upadłego staje się masą upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli upadłego. Wedle natomiast art. 75 ust. 1 Prawa upadłościowego, z dniem ogłoszenia upadłości upadły traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania z mienia wchodzącego do masy upadłości i rozporządzania nim. Innymi słowy, skutkiem ogłoszenia upadłości jest pełna i całkowita utrata przez upadłego prawa zarządu, prawa do korzystania oraz możliwości rozporządzania mieniem wchodzącym w skład masy upadłości. Tym samym następuje odjęcie opadłemu wszystkich zewnętrznych przymiotów prawa, które mu służy. Pozostaje przy nim wyłącznie odpowiedni tytuł – albowiem nadal pozostaje właścicielem, wieczystym użytkownikiem, najemcą itd. Nie może jednak żadnego z tych praw w żaden, chociażby najmniej istotny sposób, wykonywać, z wyjątkami określonymi wprost w ustawie upadłościowej (art. 75 ust. 2 tej ustawy – co do mieszkania). Celem odebrania upadłemu prawa zarządu, korzystania i rozporządzania mieniem jest jego likwidacja (spieniężenie i zaspokojenie wierzycieli z uzyskanych środków pieniężnych wierzycieli). Stosownie natomiast do art. 77 ust. 1 Prawa upadłościowego, czynności prawne upadłego dotyczące mienia wchodzącego do masy upadłości są nieważne. W konsekwencji zatem upadły traci prawo zarządu własnym majątkiem z chwilą ogłoszenia upadłości. Wszelkie czynności prawne dokonane po tym zdarzeniu są z mocy prawa nieważne. Wskazując na powyższe skutki ogłoszenia upadłości co do majątku upadłego oraz co do zarządu tym majątkiem, w orzecznictwie wyjaśniono że z chwilą ogłoszenia upadłości wykonanie wydanych przed tą datą dyspozycji co do środków zgromadzonych na jej rachunku i obciążenie tego rachunku w celu zrealizowania wydanych wcześniej poleceń przelewu nie jest dopuszczalne. Wierzytelność o wypłatę środków zgromadzonych na rachunku weszła bowiem z chwilą ogłoszenia upadłości w skład masy upadłości, a wszelkie czynności zobowiązujące i rozporządzające w odniesieniu do masy upadłości może skutecznie podejmować tylko syndyk (wyrok Sądu Najwyższego z 11 maja 2012 r., sygn. akt II CSK 471/11, Legalis). Reasumując, jedno z podstawowych założeń postępowania upadłościowego polega na tym, że wszyscy wierzyciele upadłościowi, tj. wierzyciele któryh wierzytelności powstały przed ogłoszeniem upadłości, mogą uzyskać zaspokojenie tylko w ramach postępowania upadłościowego. Z tego względu od dnia ogłoszenia upadłości wykluczone jest zaspokojenie tych wierzcieli przez upadłego kosztem masy upadłości (tj. poza regulacjami przewidzianymi w postępowaniu upadłościowym), co wynika z tego, że pozbawiony zostaje on prawa zarządu masą. Zaspokojenia wierzcieli dokonuje syndyk, a odbywa się to wyłącznie według reguł postępowania upadłościowego, tzn. zasadniczo przez podział funduszów masy upadłości, czy tzw. w ramach odrębnego planu podziału (art. 348 Prawa upadłościowego), albo też w drodze potrącenia (art. 93 i nast. Prawa upadłościowego). Z zakazem zaspokajania wierzycieli poza trybem postępowania upadłościowego skorelowany jest zakaz prowadzenia egzekucji celem zaspokojenia wierzytelności podlegających zgłoszeniu do masy upadłości, zakaz ten wyrażony został w art. 146 ust. 1 Prawa upadłościowego. Ze względu na niedopuszczalnośc egzekucji skierowanej do składnikow masy upadłości odpada cel postępowania zabezpieczającego mającego za przedmiot wierzytelności podlegające zgłoszeniu do masy w toku upadłości. Za niedopuszczalne po ogłoszeniu upadłości zobowiazanego należy uznać wszczęcie, a także kontynuowanie postępowania zabezpieczajacego co do wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości. Podkreślić przy tym należy, że art. 146 ust. 3 lege non distinguente odnosi się także do zabezpieczenia w postępowaniu administracyjnym, dotyczącym należności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości (tak Andrzej Jakubecki. Komentrz do art. 146 ustawy – Prawo upadłosiowe i naprawcze, System Informacji Prawnej LEX, Lex Omega, 35/2018). Stosownie do art. 146 ust. 3 Prawa upadłościowego, po dniu ogłoszenia upadłości niedopuszczalne jest skierowanie egzekucji do majątku wchodzącego w skład masy upadłości oraz wykonanie postanowienia o zabezpieczeniu lub zarządzenia zabezpieczenia na majątku upadłego, z wyjątkiem zabezpieczenia roszczeń alimentacyjnych oraz roszczeń o rentę z tytułu odszkodowania za wywołanie choroby, niezdolności do pracy, kalectwa lub śmierci oraz o zamianę uprawnień objętych treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę. W przypadku zatem ogłoszenia upadłości nie może być wszczęte, a jeżeli już zostało – dalej prowadzone - postępowanie zabezpieczające czy egzekucyjne do majątku upadłego. Tak więc jeżeli przed dniem ogłoszenia upadłości postanowienie o zabezpieczeniu (czy też decyzja administracyjna w tym przedmiocie) poprzez np. zajęcie rachunku bankowego, wierzytelności lub ruchomości czy zakaz zbywania i obciążania rzeczy uprawomocniło się (wydano ostateczną decyzję administracyjną), to i tak po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości zobowiązanego zabezpieczenie upada, gdyż żadne postępowanie zabezpieczające lub egzekucyjne nie może być dalej prowadzone przeciwko syndykowi. Zatem jeśli w wykonaniu udzielonego zabezpieczenia środki pieniężne na rachunku upadłego zostały zajęte, komornik (organ administracyjni publicznej) z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o ogłoszeniu upadłości i tak ma obowiązek wydać wszystkie takie kwoty syndykowi masy upadłości. Zajęte bowiem środki pieniężne ex lege stają się masą upadłości służącą zaspokojeniu ogółu wierzycieli (art. 61 Prawa upadłościowego), a wyłączną ścieżką dochodzenia praw majątkowych przez wierzyciela (nawet jeśli już uprzednio uzyskał zabezpieczenie) jest lista wierzytelności w postępowaniu upadłościowym, a w dalszej kolejności plan podziału środków pieniężnych uzyskanych z likwidacji majątku upadłego. Zasady zbywania mienia wchodzącego w skład masy upadłości wyłącznie regulują przepisy Prawa upadłościowego o likwidacji masy upadłości (art. 306-334 tej ustawy). Ustawa - Prawo upadłościowe jest aktem normatywnym szczególnym, co tworzy uprzywilejowanie w jego zastosowaniu. Status pierwszeństwa wynika z tych kwestii, które w ustawie tej zostały wyraźnie uregulowane, czyli np. art. 146. Podkreślić należy natomiast, że żaden natomiast przepis nie zakazuje prowadzenia postępowania podatkowego (czy kontrolnego) po ogłoszeniu upadłości podatnika (tak też m. in. wyrok WSA w Kielcach z 3 marca 2011 r., sygn. Akt I SA/Ke 85/11, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 29 lipca 2008 r., sygn. Akt I SA/Go 52/08). W orzecznictwie podkreśla się w tym zakresie, że brak przepisów określających kompetencje sędziego komisarza nie pozwala na przypisanie mu uprawnienia do wydawania orzeczeń zrównanych skutkami z decyzjami administracyjnymi. Prowadziłoby to do naruszenia ustrojowych zasad rozdziału władz i ich kompetencji. Zważyć bowiem należy, iż wydanie decyzji określającej lub ustalającej dane zobowiązanie publicznoprawne jest kompetencją organów podatkowych lub celnych będących organami władzy publicznej wykonawczej. W przypadku cywilnoprawnych wierzytelności podlegających zgłoszeniu (sporu o ich zasadę lub wysokość) uprawnienie do władczego rozstrzygnięcia sporu przysługuje sądom powszechnym. Zatem powierzenie kompetencji sędziemu komisarzowi, w miejsce innego składu sądu powszechnego, nie napotyka na przeszkody ustrojowe. Takie występują natomiast przy porównywaniu kompetencji sądownictwa powszechnego i administracyjnego (art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, art. 145 p.p.s.a.). W sprawach należących do postępowania administracyjnego niedopuszczalna jest droga sądowa, a nie budzi wątpliwości, że postępowanie upadłościowe jest postępowaniem sądowym, przynależnym sądom powszechnym. W przypadku zaś powierzenia sędziemu komisarzowi przedmiotowej kompetencji wyłączona zostałaby możliwość kontroli określenia lub ustalenia przedmiotowych zobowiązań przez sąd administracyjny. Ta zaś interpretacja prowadzi do kolizji konstytucyjnej odrębności sądownictwa administracyjnego (art. 10, 165 ust.2, 166 ust. 3, art. 175 ust. 1, 176, 177, 183 ust. 1 i 184 Konstytucji RP). Konstytucyjną zasadą jest, że właściwość sądów administracyjnych ma charakter szczególny (por. A. Zieliński, Prawo do sądu a struktura sądownictwa, PiP 2003, z. 4, s. 20 i n.). Względy na te zasady postępowania upadłościowego, które stoją u podłoża regulacji art. 144 - 146 prawa upadłościowego i naprawczego (efektywność, sprawność) nie mogą naruszać przepisów ustrojowych. W postanowieniu NSA z 19 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 1736/07) - art. 145 prawa upadłościowego i naprawczego (orzeczenie to wydano pod rządami ustawy upadłościowej obowiązującej pod tym właśnie tytułem) dotyczy podjęcia postępowania i nie stanowi odrębnej podstawy do jego zawieszenia - w tym względzie sąd ten podzielił stanowisko wyrażone w postanowieniu NSA z 15 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 1105/06. Ten pogląd należy w pełni podzielić, podobnie jak inne, wyrażane zresztą jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych, zarówno pod rządami starego prawa upadłościowego (wyrok NSA z 9 listopada 1999 r. I SA/Wr 659/97, ONSA 2000 r. Nr 4, poz. 166, jak i pod rządami prawa nowego (wyrok WSA w Gdańsku z 9 października 2007 r., SA/Gd 425/07; wyrok WSA w Bydgoszczy z 13 czerwca 2006 r., I SA/Bd 233/05, POP 2006/2/34; wyrok WSA w Bydgoszczy z 21 marca 2007 r. I SA/Bd 56/07). Zatem przepisy prawa upadłościowego i naprawczego zawierające uregulowania szczególne, także w zakresie, w jakim dotyczą zaspokojenia należności podatkowych lub celnych, nie nakazują zawieszenia postępowania administracyjnego prowadzącego do wydania decyzji określającej te zobowiązania przez uprawnione organy administracyjne i skierowania postępowania na drogę ustalenia listy wierzytelności określonej przepisach Prawa upadłościowego i naprawczego (art. 236-266) dotyczących listy wierzytelności (tak wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 29 lipca 2008 r. sygn. Akt I SA/Go 52/08 wydany pod rządami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, który zachowuje aktualność także po znowelizowaniu tej stawy, tj. w obecnym brzmieniu ustawy – Prawo upadłościowe). Wyjaśnić w sprawie także należy, że o tym jak kształtują się pod względem podmiotowym postępowania sądowe i administracyjne (sądowoadministracyjne) w razie ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego, stanowi art. 144 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego. Zgodnie z tymi przepisami (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.), po ogłoszeniu upadłości postępowania sądowe, administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Postępowania syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym. Wejście syndyka do sprawy jest szczególnym rodzajem podstawienia procesowego (postan. NSA z 18 listopada 2015 r., sygn. akt II FZ 587/15). Podstawienie syndyka odnosi się tylko do postępowań dotyczących masy upadłości (tak wyrok NSA z 24 lutego 2015 r., II FSK 1910/14, z 5 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 958/14). Postępowanie administracyjne dotyczące określenia i zabezpieczenia na majątku spółki przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług niewątpliwie dotyczyło masy upadłości. Ustanowienie i realizacja zabezpieczenia na majątku upadłego zawsze dotyczy majątku (masy upadłości). W orzecznictwie Sądu Najwyższego wskazuje się, że postępowanie dotyczy masy upadłości, jeżeli jego wynik mógłby mieć wpływ na stan masy upadłości i możliwość zaspokojenia się z niej. W orzecznictwie i doktrynie podkreśla się, że przedmiotem takiego postępowania są prawa i obowiązki odnoszące się do mienia wchodzącego w skład masy upadłości, w tym sensie, że wynik rozstrzygnięcia o tych prawach lub obowiązkach może wpłynąć na stan masy upadłości i możliwość zaspokojenia się z niej wierzycieli. Wskazuje się jednocześnie, że nie dotyczą masy upadłości postępowania w sprawach o roszczenia niemajątkowe (np. w sprawach o prawa stanu, ochronę dóbr osobistych), oraz o roszczenia majątkowe nie podlegające zaspokojeniu z masy upadłości ze względu na swój charakter (roszczenia o zaniechanie wynikające z praw bezwzględnych) w sprawach o alimenty, w sprawach dotyczących mienia niewchodzącego do masy upadłości (art. 63-67 Prawa upadłościowego; A. Jakubecki, Prawo upadłościowe i naprawcze, Komentarz do art. 144, teza 6, r.). Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z 24 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 1910/14, postępowanie kontrolne prowadzone po dacie ogłoszenia upadłości, ze względu na przedmiot tego postępowania i biorąc pod uwagę wpływ, jaki jego ewentualny wynik może mieć na stan masy upadłości, mieści się w hipotezie normy zawartej w art. 144 Prawa upadłościowego. Dlatego w takim postępowaniu, jako dotyczącym masy upadłości, stroną postępowania jest syndyk, natomiast upadły pozostaje stroną w znaczeniu materialnym. Wracając na grunt niniejszej sprawy na obecnym etapie postępowania, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy podatkowe uwzględnią, że - z uwagi na zakaz wykonywania decyzji o zabezpieczeniu, kontynuowanie postępowania w przedmiocie oceny podstaw prawnych do dokonania zabezpieczenia na majątku upadłego stało się zbędne z uwagi na zakaz wykonania zabezpieczenia po ogłoszeniu upadłości (art. 146 ust. 3 Prawa upadłosćiowego). W sytuacji gdy w toku postępowania sądowoadministracyjnego zostało wydane postanowienie o ogłoszeniu upadłości spółki ewentualna ponowna decyzja o zabezpieczeniu nie podlega już wykonaniu w toku postępowania upadłościowego. Jednocześnie w sprawie sąd nie był uprawniony do zastosowania art. 145 § 3 p.p.s.a. i umorzenia postępowania zabezpieczającego, co wyjaśniono powyżej. Zastosowanie tego przepisu byłoby możliwe gdyby postępowanie zabezpieczjaace stanowiło odrębne, główne postępowanie administracyjne a nie postępowanie incydentalne możliwe w ramach postępowania kontrolnego. W konsekwencji pomimo uchylenia decyzji organów obu instancji, organy podtkowe powinny obecnie uznać za zbędne i bezprzedmiotowe stosowanie postępowania zabezpieczającego i w rezultacie ponowne ewentualne w jego ramach wydanie decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiżznia (o ile takie podstawy do jej wydania ustalą w sprawie), a zatem powinny przyjąć niejako skutek umorzenia tego postępowania zabezpieczającego w ramach toczącego sie dalej postępowania głównego prowadzącego do wydania ewentualnie decyzji wymiarowej. Reasumując, oceniajac mertorycznie podstawy zastosowania w sprawie zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania na majątku strony, ssąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku. Uchyleniu podlegała także decyzja organu pierwszej instancji z uwagi na to, że została ona obarczona wadami takimi jak zaskarżona decyzja, a także ze względu na zbędność i bezprzedmiotowość prowadzenia obecnie postępowania w przedmiocie zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a to z uwagi na ogłoszenie upadłości skarżącej i istniejące z mocy prawa w związku z tym zabezpieczenia w postaci objęcia w zarząd przez syndyka całego majątku upadłej spółki oraz niedopuszczalność wykonania ewentualnej decyzji o zabezpieczeniu. Brak rozstrzygnięcia o kosztach postępowania na rzecz skarżącej uzasadniony był brakiem stosownego wniosku strony w tym przedmiocie, w sytuacji gdy stronę reprezentował profesjonalny pełnomocnik w osobie radcy prawnego.