III SA/Wa 148/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Paulina Plichtowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2018 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika i określenia wysokości należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2010 r. i 2011 r. oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. ("Naczelnik", "NUS") przeprowadził wobec C. sp. z o.o. z siedzibą w W. ("Skarżąca", "Podatnik", "Strona", "Spółka") kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Kontrolą objęto okres za grudzień 2010 r. oraz od lutego do grudnia 2011 r. Swoje ustalenia Naczelnik zawarł w protokole kontroli podatkowej sporządzonym w dniu 21 lutego 2017 r. Korzystając z prawa określonego w art. 291 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej też "Op") Strona złożyła zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu, które nie zostały uwzględnione. Postanowieniem z [...] maja 2017 r. NUS wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za ww. okres. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego oraz analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik uznał, iż Spółka zaniżyła należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych poprzez nieuwzględnienie jako przychodu ze stosunku pracy oraz przychodu z tytułu umowy zlecenia i umowy o dzieło środków pieniężnych stanowiących napiwki trafiające do pracodawcy jako łączna kwota, a następnie przekazywanych przez Spółkę pracownikom i osobom zatrudnionym na podstawie umowy zlecenia i wypłacanych im po uprzednim podziale. Tym samym Spółka, według Naczelnika, nie wykonała obowiązku pobrania zaliczek na podatek dochodowy, wynikającego z art. 31 i art. 38 oraz art. 41 i art. 42 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej też "ustawa" lub "updof"). W konsekwencji NUS, decyzją z 21 lipca 2017 r., orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz określił wysokość niepobranego i niewpłaconego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za: - grudzień 2010 r. - w kwocie 149 515 zł, - luty 2011 r. - w kwocie 141 543 zł, - marzec 2011 r. - w kwocie 124 552 zł, - kwiecień 2011 r. - w kwocie 152 620 zł, - maj 2011 r. - w kwocie 137 313 zł, - czerwiec 2011 r. - w kwocie 147 929 zł, - lipiec 2011 r. - w kwocie 171 962 zł, - sierpień 2011 r. - w kwocie 153 168 zł, - wrzesień 2011 r. - w kwocie 134 416 zł, - październik 2011 r. - w kwocie 147 371 zł, - listopad 2011 r. - w kwocie 188 713 zł, - grudzień 2011 r. - w kwocie 214 850 zł. Nie zgadzając się z ustaleniami zawartymi w powyższej decyzji z [...] lipca 2017 r. Strona złożyła odwołanie. Wskazała m.in. na przedawnienie obowiązku, niewłaściwość Naczelnika jako organu I instancji oraz brak pracowniczego charakteru kwot napiwków wręczanych przez klientów prowadzonych przez Skarżącą kasyn gry. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor", "DIAS", "Organ odwoławczy"), decyzją z [...] listopada 2017 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. W uzasadnieniu Organ odwoławczy stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej jako płatnika do obliczenia i pobrania podatku oraz wpłacenia go właściwemu organowi podatkowemu upływał, w odniesieniu do zaliczek za grudzień 2010 r. oraz za okres od lutego do listopada 2011 r., w dniu 31 grudnia 2016 r. Z kolei zaliczki za grudzień 2011 r. ulegną przedawnieniu z upływem 2017 r. Jednakże, jak uznał DIS, z uwagi na wystąpienie w sprawie okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op, doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Bieg terminu przedawnienia obowiązku za miesiące od grudnia 2010 r. do listopada 2011 r. został zawieszony z dniem 14 grudnia 2016 r., tj. z dniem wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 78 § 1 w związku z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, o czym Spółka została zawiadomiona w dniu 15 grudnia 2016 r. Wobec powyższego DIAS stwierdził, iż zobowiązanie podatkowe Skarżącej jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od grudnia 2010 r. do listopada 2011 r. nie przedawniło się. W opinii DIAS, wbrew twierdzeniom Strony podnoszonym w odwołaniu, niewskazanie w podstawie ww. zawiadomienia z 15 grudnia 2016 r. przepisu art. 70c Op nie niweczy skutków tego zawiadomienia, ponieważ Stronę prawidłowo zawiadomiono o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Istotna bowiem jest okoliczność samego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia. DIAS zauważył, iż od 1 stycznia 2004 r. Skarżąca jako płatnik objęta została właściwością NUS. Zgodnie z art. 5 ust. 9 ustawy z 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 578), właściwość miejscową naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych określa się według terytorialnego zasiągu działania - odpowiednio - urzędu skarbowego i izby skarbowej, z uwzględnieniem ust. 9a, a także z uwzględnieniem zadań i terytorialnego zasięgu działania organów określonych w programach pilotażowych, o których mowa w ust. 1 i 1b. Na podstawie art. 5 ust. 9a tej ustawy, terytorialny zasięg działania określonego urzędu skarbowego wyłącznie w zakresie: 1) niektórych kategorii podatników, 2) wykonywania niektórych zadań określonych w ust. 6 może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych. Wobec powyższego, ponieważ wprowadzono tzw. specjalistyczne urzędy do obsługi m.in. największych podmiotów gospodarczych, to w przypadku podatników spełniających ww. warunki do załatwiania wszystkich spraw podatnika, w tym obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, właściwe są tzw. wyspecjalizowane organy podatkowe. Ponadto na podstawie § 9 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 122), właściwość miejscową organów podatkowych w sprawach odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta ustala się, z zastrzeżeniem ust. 2, według adresu siedziby płatnika lub inkasenta, jeżeli płatnik lub inkasent nie jest osobą fizyczną. Dlatego Naczelnik był właściwy dla Spółki także w sprawie niniejszej, w której chodziło o obwiązki płatnika, a nie podatnika. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 400/15, na który Strona powołała się w odwołaniu, jest - jak zauważył DIAS – nieprawomocny. W świetle powyższych ustaleń Naczelnik, jako organ właściwy w sprawie, zawiadomieniem z 14 grudnia 2016 r. (doręczonym 15 grudnia 2016 r.) poinformował Skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania Spółki jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy. Na dzień wystawienia i wysłania tego zawiadomienia, czyli 14 grudnia 2016 r., Spółka nie ustanowiła pełnomocnika ogólnego. Stąd też, zdaniem Organu odwoławczego, zawiadomienie skierowano w sposób zasadny do Spółki jako płatnika. Dyrektor przypomniał, że pełnomocnictwo złożone w dniu 15 grudnia 2016 r. nie określało jednej, konkretnej sprawy. W zakresie tego pełnomocnictwa w części E formularza PPS-1 Spółka wskazała szeroki zakres umocowania: "pełnomocnictwo upoważnia do podejmowania wszelkich działań związanych z reprezentowaniem C. Sp. z o.o. przed organami podatkowymi we wszelkich sprawach (w tym w szczególności w kontrolach podatkowych i postępowaniach podatkowych)". DIAS zauważył, że w dniu 19 grudnia 2016 r. wezwano Stronę o doprecyzowanie zakresu pełnomocnictwa i wskazanie czynności szczególnych, jakie ma obejmować (wskazanie sygnatury sprawy prowadzonej przez NUS). W piśmie z 3 stycznia 2017 r. Spółka wniosła o dołączenie pełnomocnictwa do akt kontroli podatkowej. Powyższe oznacza, według DIAS, iż pełnomocnik był umocowany do reprezentowania Skarżącej w kontroli podatkowej od 3 stycznia 2017 r. Stąd też zawiadomienie z 14 grudnia 2016 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało prawidłowo doręczone Spółce. Stało się to w dniu 15 grudnia 2016 r. o godzinie 10.30, na adres w W. przy ul. W. [...]. W kwestii zasadniczego sporu sprawy DIAS wskazał, że o zakwalifikowaniu świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 updof decyduje związek prawny lub też faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy, przy czym za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy. Przedstawiona definicja przychodu ze stosunku pracy daje podstawę do zaliczenia wypłaconej przez pracodawcę należności, będącej udziałem w zgromadzonej wartości napiwków, do przychodów ze stosunku pracy. Powyższe wynika też z faktu, iż źródłem i podstawą wypłaty omawianej należności jest stosunek pracy łączący pracownika z pracodawcą. W rozpoznawanej sprawie, według Dyrektora, pracownicy kasyna w związku ze świadczeniem pracy otrzymywali napiwki, które byli zobowiązani wrzucić do tzw. tip-boxów, ponieważ nie mogli przyjmować bezpośrednio napiwków od klientów. Napiwki gromadzone były w oddzielnych, specjalnie przeznaczonych do tego kasetach. Pomimo, że napiwki były własnością personelu kasyna, ich obieg, wysokość oraz zgodność przechowywanych i dystrybuowanych kwot z dokumentacją były nadzorowane i kontrolowane - ze względów bezpieczeństwa - przez Spółkę. Codziennego przeliczenia dokonywał zespół składający się z kasjera, instruktora i krupiera. Krupier otwierał kasety z napiwkami i ustawiał żetony, a następnie przeliczał żetony. Kasjer notował wartość na formularzu "Wykaz napiwków", a krupier anonsował wartość. Po uzgodnieniu rezultatu krupier, inspektor i kasjer podpisywali "Wykaz napiwków". Całość operacji była nadzorowana i rejestrowana przez dział nadzoru. Po przeliczeniu napiwki zabierane były do kasy. Skarżąca zezwalała personelowi na przechowywanie napiwków w kasie i na ich podział pomiędzy personel przez głównych kasjerów kasyn pod warunkiem całkowitego oddzielenia zgromadzonych napiwków od reszty wartości przechowywanych w kasynach oraz zgodności ich stanu z bieżącą ewidencją wynikającą z każdorazowo sporządzanych przy przeliczeniu "Wykazu napiwków". Wydane na podstawie ustawy o grach losowych, zakładach wzajemnych i grach na automatach rozporządzenie Ministra Finansów z 31 października 2000 r. w sprawie zasad ewidencjonowania napiwków w kasynach gry (Dz. U. z 2009 r. Nr 181, poz. 1408) nakłada obowiązek prowadzenia w kasynach rejestrów napiwków. Z § 1 tego rozporządzenia wynika, że podmioty urządzające gry w kasynach gry są obowiązane ewidencjonować napiwki w rejestrze napiwków. Zgodnie z § 2 pkt 1 powyższego rozporządzenia, rejestr zawiera następujące dane: liczbę porządkową, datę wpisu, wartość napiwków zgromadzonych danego dnia oraz imiona i nazwiska pracowników kasyna gry, którym są wypłacane te napiwki wraz z wartością napiwków wypłaconym poszczególnym pracownikom kasyna gry, datą wypłaty napiwku i podpisem odbioru. Osobami prowadzącymi nadzór i odpowiedzialnymi za prowadzenie rejestrów napiwków, zgodnie z obowiązującymi przepisami, a także zapewniającymi właściwe przechowywanie rejestrów, są główni kasjerzy. Zdaniem DIAS już z samej analizy treści tego rozporządzenia wynika, iż Ustawodawca używając pojęcia "pracownik kasyna" nadał wypłacanej należności pośrednio charakter przychodu ze stosunku pracy. Z powyższych zasad rozdziału napiwków w Spółce wynika, według Organu odwoławczego, że napiwki były na pewnym etapie gromadzone przez pracodawcę. W ocenie DIAS, jeżeli środki w postaci napiwków, które są adresowane imiennie do określonego pracownika lub grupy pracowników, trafiają do pracodawcy, albo też pracodawca zbiera środki pochodzące z napiwków, a później przekazuje je pracownikom, którzy dokonują podziału między siebie, to napiwki te są przychodem ze stosunku pracy i podlegają opodatkowaniu łącznie z wynagrodzeniem za pracę, od których płatnik (Skarżąca) ma obowiązek pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Należność z tytułu napiwków nie jest wynagrodzeniem za pracę w rozumieniu art. 78 § 2 Kodeksu pracy, ale stanowi świadczenie uzyskiwane przez pracowników w związku z wykonywaniem pracy na rzecz Strony. Pojęcie wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w ww. przepisie Kodeksu pracy, ma charakter węższy, niż pojęcie przychodów ze stosunku pracy, które zostały zdefiniowane w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bezspornym w przedmiotowej sprawie jest istnienie stosunku pracy pomiędzy Stroną, a świadczącymi pracę na jej rzecz pracownikami zatrudnionymi na stanowiskach krupierów, kelnerów oraz barmanów. DIAS podkreślił, iż opisaną sytuację należy odróżnić od takiej, kiedy pracownik otrzymałby napiwek bezpośrednio od klienta (bez pośrednictwa pracodawcy). Wówczas ich wypłaty nie dokonuje pracodawca. Wartości takich napiwków nie można zaliczyć do przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 updof. Napiwki te stanowią bowiem przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy. Zatem o sposobie kwalifikowania napiwków do danego źródła dochodów decyduje sposób ich wypłaty, tj. udział pracodawcy w wypłacie poszczególnym pracownikom lub też bezpośrednie wręczenie przez klienta. DIAS zaakcentował również, że przynależność napiwków do jednego ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, to jest stosunku pracy, nie jest zależna od umownych ustaleń pomiędzy pracodawcą, a pracownikiem, ani od tego, czy w zakresie obowiązków pracownika wprost wskazano podział napiwków pomiędzy osoby uprawnione, ani też od uprzedniego przewłaszczenia napiwków przez pracodawcę. Takie kwestie nie mogły mieć znaczenia w rozpoznanej sprawie, gdyż zagadnienie objęcia opodatkowaniem otrzymanych przez pracownika kwot napiwków rozstrzyga art. 10 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 1 updof i przepisami ww. rozporządzenia. Zdaniem DIAS za przychody ze stosunku pracy Ustawodawca uznaje wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Dyrektor przyjął, że Skarżąca jest jednocześnie zakładem pracy, osobą prawną oraz podmiotem prowadzącym działalność związaną z grami losowymi i zakładami wzajemnymi, w tym także urządzającym gry w kasynach gry. Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 27 października 2009 r., a w szczególności jego § 1 i § 2 ust. 1, nakładają na podmioty urządzające gry losowe w kasynach obowiązek prowadzenia rejestru napiwków, które zawierają m. in. imiona i nazwiska pracowników kasyna, którym te napiwki są wypłacane. Spółka te obowiązki wykonywała. DIAS podkreślił, że istotą napiwku jest dodatkowe wynagrodzenie świadczącego usługę. Oznacza to, że wręczeniu napiwku towarzyszy ekwiwalent w postaci świadczenia wzajemnego. Nie jest to więc darowizna. Wzajemności świadczeń nie niweczy okoliczność, że usługa zasadniczo wynagradzana jest odrębnie, a napiwek stanowi tylko wynagrodzenie dodatkowe, oraz że otrzymującemu napiwek nie przysługuje żadne związane z tym roszczenie do dającego napiwek. Ponieważ jednak napiwek wynagradza usługę, nie jest darowizną - w przeciwieństwie do jałmużny, której cechą istotną jest nieekwiwalentność. W konsekwencji do przychodów z napiwków nie może mieć zastosowania art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, który stanowi o opodatkowaniu darowizn. To z kolei powoduje, że nie może być także zastosowany art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiący o wyłączeniu stosowania przepisów tej ustawy do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. W opinii DIAS bezzasadne również pozostaje twierdzenie Strony odnośnie nieustosunkowania się przez Naczelnika do przedłożonych przez Spółkę opinii wybitnych specjalistów prawa podatkowego. Wniesione przez Spółkę do akt sprawy obszerne analizy prawne, dotyczące niezasadności naliczania podatku od napiwków, nie mogły zostać uwzględnione jako argument świadczący o nieistnieniu powyższego obowiązku podatkowego. Jak wyjaśniono w decyzji NUS, szczególna definicja przychodu określona w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób jasny i precyzyjny określa, że przychodem ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, bez względu na źródło finansowania tych wypłat (może być to zatem źródło niezależne od aktywów płatnika). DIAS podkreślił, że zgodnie z art. 31 updof zakłady pracy są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku pracy oraz stosunków pokrewnych. Płatnicy są zatem zobowiązani obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku pracy, a nie ze środków stanowiących własność zakładu pracy. Zasadnie zatem, zdaniem DIAS, Naczelnik wywodził, że w przepisie tym Ustawodawca nie uzależnia obowiązku pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od źródła pochodzenia wypłaconych środków pieniężnych, lecz nakłada obowiązek płatnika w stosunku do osób zatrudnionych w podmiocie gospodarczym, będącym zakładem pracy. Wobec brzmienia art. 9 i art. 12 oraz art. 13 pkt 8 updof i przyznania tym przepisom decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, w opinii Dyrektora nie zasługiwało na aprobatę stanowisko Spółki dotyczące roli rejestru napiwków, o którym mowa w rozporządzeniu w sprawie dokumentacji prowadzonej przez podmioty prowadzące działalność w zakresie gier hazardowych. Samo istnienie rejestru napiwków nie powoduje odmienności w sposobie rozliczania podatkowego. DIAS nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów art. 121 § 1 w związku z art. 124 Op, poprzez brak uzasadnienia podstawy prawnej stojącej za stanowiskiem Naczelnika oraz poprzez pominięcie okoliczności faktycznych istotnych dla wyjaśnienia sprawy, jak również poprzez pominięcie i nieustosunkowanie się do wszystkich argumentów Spółki. W ocenie Organu odwoławczego w trakcie toczącego się postępowania podatkowego został dokładnie ustalony stan faktyczny sprawy oraz w sposób wyczerpujący wyjaśniono wszelkie okoliczności dotyczące postępowania. Skarżąca wniosła skargę na decyzję Dyrektora. Zarzuciła Organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c oraz art. 71 pkt 1 Op, poprzez uznanie, że nie doszło do przedawnienia należności Spółki jako płatnika za kontrolowane miesiące, - art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8 updof, poprzez bezpodstawne uznanie, że przychody personelu kasyn z tytułu otrzymywanych napiwków stanowią - odpowiednio - przychody ze stosunku pracy (pracownicy) lub z tytułu działalności wykonywanej osobiście (zleceniobiorcy), - art. 8 Op i art. 13 pkt 8 updof, poprzez bezpodstawne uznanie istnienia wymienionych ostatnio okoliczności, - art. 8 Op oraz art. 31 ust. 1 i art. 41 ust. 1 updof, poprzez uznanie, że na Spółce ciążyły obowiązki płatnika zaliczek na podatek dochodowy w zakresie uzyskiwanych przez pracowników i zleceniobiorców Spółki napiwków, a w szczególności, że miała obowiązek pobrania zaliczek na podatek dochodowy i przekazania ich na rachunek właściwego urzędu, - art. 2 ust. 1 pkt 3 updof w związku z art. 1 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art. 888 Kodeksu cywilnego, poprzez nieuprawnione uznanie, że napiwki powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, mimo, że świadczenia te powinny zostać uznane za darowizny uzyskiwane przez członków personelu kasyn prowadzonych przez Spółkę, i jako takie powinny podlegać podatkowi od spadków i darowizn. Spółka wskazała też na naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 59 § 2 pkt 5 Op, poprzez wydanie decyzji dotyczącej przedawnionej należności, - art. 70 i art. 208 Op, poprzez odmowę umorzenia postępowania dotyczącego przedawnionego postępowania podatkowego, - art. 121 § 1 w związku z art. 124 Op, poprzez brak uzasadnienia podstawy prawnej decyzji oraz pominięcie okoliczności faktycznych istotnych dla wyjaśnienia sprawy, jak również poprzez pominięcie i nieustosunkowanie się do wszystkich argumentów Spółki. W obszernym uzasadnieniu skargi Spółka ponowiła też zarzuty dotyczące niewłaściwości Naczelnika jako organu I instancji, przedawnienia obowiązków płatnika, w tym nieprawidłowego co do treści zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia oraz jego wystosowania przez niewłaściwy organ, nieprawidłowego jego doręczenia bezpośrednio Spółce, zamiast pełnomocnikowi, a nadto zarzuty dotyczące wadliwej wykładni prawa materialnego. Wskazano też na pominięcie przez Organy orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów pracy, potwierdzającego, że napiwki nie stanowią świadczenia bezpośrednio powiązanego ze stosunkiem pracy. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i powtórzył swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sformułowane w skardze zarzuty wymagają stanowiska Sądu w następującej kolejności: 1. W kwestii zarzucanej niewłaściwości Naczelnika jako organu podatkowego I instancji Spółka powołała się m.in. na wyrok tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 400/15. Należy jednak odnotować, że zaprezentowany w tym wyroku pogląd, iż wprowadzona w art. 5 ust. 9b ww. ustawy o urzędach i izbach skarbowych szczególna zasada regulująca właściwość miejscową tzw. dużych urzędów skarbowych dotyczy tylko samych podatników, a nie płatników, został zakwestionowany w wyroku NSA o sygn. II FSK 943/16. NSA uchylił ten wyrok Sądu Wojewódzkiego i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania uznając, że zastosowana przez Sąd I instancji wykładnia językowa przepisów kompetencyjnych była niewystarczająca, gdyż prowadziła do wniosków nielogicznych i nieracjonalnych z punktu widzenia jednoznacznego celu ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Ratio legis tej ustawy było zapewnienie sprawnej i kompleksowej obsługi przez wyspecjalizowany urząd skarbowy określonej kategorii podmiotów – podatników ("...zwłaszcza z zakresu poboru podatków oraz sprawnej obsługi podatnika..." – art. 5 ust. 9c tej ustawy), w tym w zakresie ich obowiązków jako płatników. Z tego względu NSA ocenił, nie można desygnatu nazwy "podatnik" odczytywać zawężająco, odrywając się niejako i nie dostrzegając, że dany podmiot – zobowiązany, który jest podatnikiem, może jednocześnie realizować obowiązki płatnika. Mamy tu więc do czynienia niejako z pojęciem podatnika sensu largo, jako podmiotu, którego sprawy załatwia wyspecjalizowany (duży) urząd skarbowy, zarówno w zakresie jego obowiązków podatnika, jak i płatnika. Tym samym, przy dokonywaniu wykładni przepisów art. 5 ust. 9, 9a i 9b ustawy o urzędach izbach skarbowych oraz poszczególnych określonych w nich przesłanek warunkujących ich zastosowanie, obok warstwy językowej należało mieć również na uwadze wskazania wynikające z wykładni celowościowej - respektującej funkcję tych przepisów, oraz wykładni systemowej - uwzględniającej istnienie związku tych przepisów z innymi unormowaniami prawa podatkowego. Z tego powodu najdalej w istocie idący zarzut Spółki, tj. zarzut nieważności decyzji najpierw wydanej przez organ miejscowo niewłaściwy (decyzja Naczelnika), a następnie rażąco naruszającej prawo (decyzja Dyrektora), Sąd uznał za niezasadny, gdyż podzielił pogląd zaprezentowany w tej kwestii we wskazanym wyroku NSA. 2. W kwestii przedawnienia zobowiązania Skarżącej jako płatnika wskazanych w decyzjach należności wyodrębnić należy kilka argumentów Spółki. Po pierwsze – powyżej wskazany pogląd co do właściwości miejscowej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. stanowi jednocześnie wyjaśnienie powodów, dla których za niezasadny uznać należało zawarty w skardze zarzut skierowania zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przez organ niewłaściwy miejscowo. Naczelnik był miejscowo właściwy – zarówno w zakresie samego wydania decyzji, jak też w zakresie skierowania zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Niezależnie od tego przypomnieć jednak należy, że zgodnie z poglądem NSA wyrażonym w uchwale z dnia 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, "...poinformowanie podatnika (...) może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, w związku z tym przez różne organy - zarówno podatkowe, jak i kontroli skarbowej. Trybunał (Trybunał Konstytucyjny w wyroku o sygn. P 30/11 – uwaga WSA) nie wskazał w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania, tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym mógłby podatnik tego oczekiwać. Nie ma jednolitej procedury dla realizowania tego obowiązku. Stąd obowiązek ten »dostosowuje« się do tej fazy i rodzaju postępowania, z którym łączy się informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia...". Dodanie do Ordynacji podatkowej art. 70c nie zmieniło istotnej zasady, że z punktu widzenia uprawnianych interesów podatnika (płatnika) ważne jest samo uzyskanie informacji o zawieszeniu, zaś sprawą drugorzędną staje się to, kto (jaki organ administracji państwowej) tę informację przekaże. Po drugie - jak wynika z powołanej uchwały NSA, "...ewentualne uchybienia w płaszczyźnie stosowania tego przepisu (tj. art. 70c Op – uwaga WSA) powinny być rozpatrywane na tle konkretnych okoliczności danej sprawy, ponieważ same w sobie, w świetle przedstawionych wyżej racji, co do zasady, nie mogą decydować o nieziszczeniu się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.". Jakkolwiek więc w skierowanym do Spółki zawiadomieniu z 14 grudnia 2016 r. rzeczywiście nie powołano jako podstawy prawnej art. 70c Op, to przecież przepis ten niewątpliwie obowiązywał i niewątpliwie był taką podstawą. Zachodzi tu pełna analogia do przypadku, kiedy w decyzji administracyjnej organ nie wskazuje na konkretny przepis konkretnej ustawy jako na źródło swojego uprawnienia do władczej ingerencji w sytuację prawną strony, ale przecież wskutek tego niewątpliwego uchybienia procesowego decyzja nie jest na tyle wadliwa, aby sąd administracyjny ją uchylił, jeśli tylko obiektywnie podstawa prawna decyzji istnieje. Brak wskazania w zawiadomieniu art. 70c Op nie może więc niweczyć skutku, jakim było faktyczne powiadomienie Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Po trzecie - w omawianym zawiadomieniu Naczelnik niewątpliwie popełnił błąd wskazując, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia "zobowiązania podatkowego Spółki" w podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy wszczęte postępowanie podatkowe oraz karnoskarbowe dotyczyło zobowiązania Skarżącej jako płatnika, a nie podatnika w tym podatku. Zgodzić się więc wypada, że w ten sposób naruszona została zasada wymagająca prowadzenia postępowania starannego, budzącego zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji). W ocenie Sądu także i to uchybienie nie miało jednak na tyle dużego ciężaru gatunkowego, aby kategorycznie przekreślać wartość komunikatu zawartego w zawiadomieniu. Wspomniana wyżej zasada indywidualizacji oceny ewentualnych uchybień w stosowaniu art. 70c Ordynacji podatkowej zobowiązuje do odpowiedzi na pytanie, czy Spółka, na podstawie tak sformułowanego, wadliwego redakcyjnie komunikatu, mogła i powinna racjonalnie stwierdzić, o jakie zobowiązanie rzeczywiście chodzi w tym zawiadomieniu. Otóż na to pytanie udzielić należy odpowiedzi twierdzącej. Skarżąca wiedziała przecież, że postanowieniem z 16 maja 2017 r., doręczonym w dniu 23 maja 2017 r., z urzędu wszczęto wobec niej postępowanie w sprawie określenia "...odpowiedzialności podatkowej płatnika – C. Sp. z o.o., ul. W., [...] W., NIP [...] z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres: grudzień 2010, luty – grudzień 2011 r.". Spółka miała więc pełną świadomość, jakie postępowanie toczy się z jej udziałem, jakiego okresu dotyczy, oraz co jest jego przedmiotem. W toku wcześniejszej kontroli podatkowej, a także już po wszczęciu postępowania podatkowego, Skarżąca aktywnie w nim uczestniczyła, wyrażała swoje polemiczne stanowisko wobec ustaleń kontroli, zgłosiła zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli. Żadne inne postępowanie z udziałem Spółki w tym przedmiocie (podatek PIT) nie toczyło się, a nadto – co więcej – z definicji nie mogło się toczyć, gdyż Spółka, jako osoba prawna, nie mogła być podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Po doręczeniu zawiadomienia z 14 grudnia 2016 r., tj. od dnia 15 grudnia 2016 r., Spółka, jak sama twierdzi, była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, który niewątpliwe był świadomy sytuacji prawej swojego mocodawcy oraz wspomnianej okoliczności, że Spółka, jako osoba prawna, z natury rzeczy nie może być podmiotem postępowania karnoskarbowego i podatkowego w sprawie naruszenia obowiązków podatnika w PIT, skoro jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w zakresie podatków dochodowych może być stroną tylko w postępowaniu w sprawie zobowiązania podatkowego w CIT. Ta świadomość Skarżącej zaistniała zatem jeszcze przed końcem 2016 r. Symptomatyczne jest zresztą, że Spółka nigdy nie forsowała niewiarygodnej tezy, iż wskutek powyższej wadliwości zawiadomienia została skutecznie wprowadzona w błąd, że nie powzięła wiedzy o skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania jako płatnika, i że wskutek tego błędu pozostawała w przekonaniu, iż jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych oraz uchybiła jakimś swoim obowiązkom podatnika, skoro zgodnie z zawiadomieniem zawieszenie biegu terminu przedawnienia dotyczyć miało nominalnie zobowiązania podatkowego. Stąd wnioskować należy, że Skarżąca w sposób nieuprawniony koncentruje się na niewątpliwym formalnym błędzie w zawiadomieniu, że przypisuje mu nadmierne znaczenie i abstrahuje od intencji, jaka legła u podstaw wyroku Trybunału o sygn. P 30/11, tj. intencji zagwarantowania standardu konstytucyjnego, aby adresat obowiązków podatkowych (podatnik, płatnik, inkasent) przed upływem terminu przedawnienia tych obowiązków uzyskał wiedzę o zawieszeniu biegu tego terminu. Zasada badania znaczenia takich błędów ad casum wskazuje, że w tej konkretnej sprawie nie sposób twierdzić, iż Spółka, wskutek skierowania do niej zawiadomienia obarczonego pewnym błędem, nie uzyskała wiedzy o wszczęciu postępowania karnoskarbowego i o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania płatnika jako konsekwencji wszczęcia tego postępowania. Wydaje się jednak konieczne ponowne podkreślenie, że Sąd dostrzega wskazany błąd Naczelnika, z tym tylko, że nie podziela stanowiska Spółki co do tak daleko idących konsekwencji procesowych tego błędu, jakich dopatruje się w skardze. Po czwarte - zawiadomienie z dnia 14 grudnia 2016 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało prawidłowo skierowane do samej Spółki, a nie jej pełnomocnika. Jak wynika z akt sprawy, pełnomocnictwo do reprezentowania Skarżącej przed organami podatkowymi we wszelkich sprawach dotyczących rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych złożone zostało w dniu 15 grudnia 2016 r. Znana jest nawet dokładna godzina tego zdarzenia – 9.35. Tymczasem zawiadomienie zmierzające do wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia bezspornie pochodzi z 14 grudnia 2016 r., tego też dnia zostało wyekspediowane. Niezależnie od trafności poglądu Dyrektora, że złożone wówczas pełnomocnictwo, z uwagi na oczekiwanie na wskazanie dokładnego zakresu przedmiotowego i sygnatury sprawy (art. 138e § 3 Op), stało się skuteczne dopiero od 3 stycznia 2017 r., należy przyjąć, iż nawet zaaprobowanie poglądu co do skuteczności ustanowienia pełnomocnika już od 15 grudnia 2016 r. nie zmienia faktu, że wyekspediowanie dzień wcześniej zawiadomienia do samej Skarżącej było prawidłowe. W dniu 14 grudnia 2016 r. Naczelnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć o ustanowieniu pełnomocnika. Ustanowienie lub zmiana pełnomocnika po wyekspediowaniu pisma do samego podatnika (płatnika) lub do poprzedniego pełnomocnika nie mogą wpływać na ocenę skuteczności doręczenia tego pisma (vide np. wyrok NSA o sygn. II FSK 528/14 oraz szereg innych wyroków tam przywołanych). W przeciwnym wypadku należałoby się pogodzić z wnioskiem, że przepisy Ordynacji podatkowej (tak samo, jak przepisy każdej innej polskiej procedury prawnej) ustanawiają normę umożliwiającą legalną obstrukcję postępowania poprzez wielokrotne odwoływanie pełnomocnictw albo zmianę pełnomocników. 3. W kwestii sporu o wykładnię prawa materialnego przypomnieć należy utrwalony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd, że pojęcie przychodów ze stosunku pracy, zdefiniowane w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma szerszy zakres, niż wynagrodzenie za pracę, określone w art. 78 § 2 Kodeksu pracy. Od razu tłumaczy to, dlaczego dla niniejszej sprawy nieprzydatne są argumenty Spółki nawiązujące do orzecznictwa sądów powszechnych w zakresie spraw pracowniczych, i dlaczego art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego nie stanowił przeszkody w zakwalifikowaniu napiwków do tzw. przychodu pracowniczego. Analizując problem kwalifikacji napiwków otrzymywanych przez personel kasyna gry istotne jest, że podmiot prowadzący kasyno uczestniczy w gromadzeniu i przechowywaniu tych napiwków, a nadto aranżuje i aprobuje procedurę ich podziału, w wyniku czego wie o wielkości i dacie uzyskania przychodów przez członka personelu kasyna. To, co determinuje kwalifikację napiwków do art. 12 ust. 1 ustawy, to miejsce pracy pracownika i związek uzyskanych przychodów z przedmiotem działalności pracodawcy oraz wykonywanymi przez pracownika obowiązkami. Za przychody ze stosunku pracy uważa się dlatego wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, bez względu na źródło finansowania tych wypłat, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona. W tym kontekście trudno nie zauważyć, że w niniejszej sprawie w wyniku podziału napiwków pracownicy kasyn otrzymywali wypłaty pieniężne, których wysokość wprawdzie nie została z góry ustalona i które nie były sfinansowane przez Spółkę, ale które odpowiadały przedstawionej definicji przychodów ze stosunku pracy. Spółka na mocy przepisów prawa publicznego zobowiązana była bowiem do prowadzenia rejestru otrzymywanych przez personel napiwków. Jakkolwiek Organy przywoływały różne te przepisy, tj. rozporządzenie Ministra Finansów z 31 października 2000 r. w sprawie zasad ewidencjonowania napiwków w kasynach gry (Dz. U. z 2000 r. Nr 95, poz. 1050) oraz rozporządzenie tego samego Ministra z 27 października 2009 r. o tym samym tytule (Dz. U. z 2009 r. Nr 181, poz. 1408), to z każdego z tych rozporządzeń wynika zasada, że podmiot prowadzący kasyno gry ewidencjonuje m.in. wartość napiwków zgromadzonych danego dnia oraz rejestruje imiona i nazwiska pracowników kasyna, którym są wypłacane te napiwki, wraz z wartością napiwków wypłaconych poszczególnym pracownikom kasyna, datą wypłaty napiwku i podpisem odbiorcy. Ta zasada obowiązywała także na gruncie niewymienionego w decyzjach rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 102, poz. 949), a nadto obowiązuje obecnie na gruncie rozporządzenia Ministra Finansów z 4 stycznia 2010 r. w sprawie dokumentacji prowadzonej przez podmioty prowadzące działalność w zakresie gier hazardowych (Dz. U. z 2018 r., poz. 632), które powinno być przywołane w decyzjach Organów w niniejszej sprawie. Z wszystkich tych przepisów niewątpliwie wynika status podmiotu prowadzącego kasyno jako organizatora procesu gromadzenia i wypłacania napiwków członkom personelu. Analiza tych przepisów pozwala odnotować m.in., że podmiot urządzający gry w kasynach po pierwsze prowadzi stosowany rejestr, po drugie gromadzi napiwki, a po trzecie faktycznie wypłaca je, przy czym wartość zgromadzonych przez pracownika napiwków nie musi się pokrywać z wartością napiwków wypłaconych temu pracownikowi, skoro w ewidencji ujmuje się zarówno pierwszą z tych wartości, jak i drugą. Także w ten sposób uwidacznia się więc konieczny związek pomiędzy statusem osoby wykonującej pracę lub świadczącej usługi na rzecz klientów w ramach innego stosunku prawnego, a otrzymywaniem napiwków. Inaczej mówiąc – gdyby nie ten status, dana osoba nie uzyskałaby żadnej kwoty napiwku. Wypłacającym napiwki (w sensie faktycznym) jest podmiot prowadzący kasyno, podmiot ten organizuje cały proces, nadzoruje go, niejako "patronuje" temu procesowi. Ponieważ Spółka akcentowała w skardze, że prowadzenie ewidencji nigdy nie skutkowało przejściem na jej rzecz własności napiwków, wyjaśnić należy, że do czasu wypłacenia napiwku członkowi personelu problematyczna kwestia własności przekazywanych środków nie miała znaczenia. Klient kasyna wręczając napiwki pozostawał zapewne w przekonaniu, że wręcza je konkretnemu pracownikowi. Klient oczywiście wiedział też, jaką kwotę pieniędzy (jaki żeton) wręcza jako napiwek. Niemniej, jak wynika z akt sprawy, napiwki były następnie gromadzone w tip-boxach i po zastosowaniu zaakceptowanej przez parowników i Spółkę procedury (udział krupiera, inspektora i kasjera) przekazywano je poszczególnym członkom personelu nie w wysokości wcześniej przekazanej przez klienta kasyna, lecz w wysokości uzgodnionej przez samych pracowników. W efekcie udział w podziale tej kwoty miała też osoba nie będąca pracownikiem Spółki, a wykonująca pracę przy zmywaku. Tak więc nawet odrzucając pogląd Organu, że wręczenie napiwku wyraża zasadę ekwiwalentności świadczeń klienta i pracownika, nie sposób przyjąć, że pomiędzy nimi nastąpiła zgodna wymiana oświadczeń woli co do przekazywanej wartości pieniędzy (żetonu) i co do samych stron tej wymiany, konieczna dla przyjęcia koncepcji darowizny napiwku (art. 888 Kodeksu cywilnego). Dlatego w sprawie nie miała zastosowania ustawa o podatku od spadków i darowizn. Definitywność przysporzeń personelu wymagała natomiast zastosowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. O takiej definitywności i określoności (konkretności) przychodu należy mówić od chwili podziału przekazanych przez klientów środków pomiędzy poszczególnych członków personelu kasyn gry. Nie ma znaczenia, że personel ten otrzymywał podzielone kwoty "obok" właściwego stosunku pracy w rozumieniu prawa pracy, a także, że wypłata napiwków nie uszczuplała majątku Skarżącej, gdyż ekonomicznie pochodziła od klientów. Te cechy przychodu (ścisły związek ze stosunkiem pracy oraz finansowanie go z majątku pracodawcy) nie są wymagane przez art. 12 ust. 1 updof. W niniejszej sprawie sama Spółka potwierdziła, że przestrzegała obowiązki wynikające z ww. przepisów wykonawczych – zorganizowała tzw. tip-boxy, wprowadziła specjalne kasety do przechowywania napiwków, akceptowała zasady wypłaty napiwków ustalone przez personel, zezwalała na ich przechowywanie w kasach. Związek otrzymywanych napiwków ze statusem członka personelu kasyna jest więc niewątpliwy. Powyżej zaprezentowana wykładnia art. 12 ust. 1 updof wynika ze wspomnianego, utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych, które z pewnością – przynajmniej częściowo – jest Spółce znane. Należy tu przywołać wyroki NSA o sygn. I SA/Łd 1493/02, II FSK 1416/05, II FSK 1535/08, II FSK 1747/10, II FSK 76/11, II FSK 1258/11, II FSK 1789/13, a także II FSK 216/15. Również tutejszy Sąd prezentował wskazaną wykładnię art. 12 ust. 1 ustawy kwalifikując napiwki do źródła przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu tego przepisu (np. III SA/Wa 1229/15). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela tę linię orzeczniczą. Wyroki, na które powołała się Skarżąca (np. II FSK 1535/08, II FSK 86/11, II FSK 2176/09 oraz II FSK 1433/11), albo nie przystają do mniejszej sprawy, gdyż dotyczą innego problemu (tj. przychodu z akcji pracowniczych oferowanych w ramach programów motywacyjnych), albo też prezentują niekorzystną dla płatników interpretację art. 12 ust. 1 updof w kontekście przychodów z napiwków. W ocenie Sądu Spółce zasadnie przypisano też status płatnika w zakresie tej stosunkowo niewielkiej kwoty napiwków, jaka została przekazana osobie świadczącej usługi w ramach umowy zlecenia. Otóż art. 13 pkt 8 lit. a ustawy wskazuje się co prawda, że przychody z działalności wykonywanej osobiście powinny być uzyskiwane od m.in. osoby prawnej (w niniejszej sprawę – od Skarżącej), ale w orzecznictwie interpretuje się ten wymóg jako "uzyskiwanie" w sensie faktycznym, wręcz technicznym (np. III SA/Wa 730/10, III SA/Wa 3890/16). Na takim właśnie faktycznie przekazującym środki m.in. z umowy zlecenia spoczywają też obowiązki płatnika, o których mowa w art. 41 ust. 1 i 4 updof. Wyżej omówione zasady obowiązujące w kasynach prowadzonych przez Spółkę, w tym zwłaszcza jej formalny (wynikający z przepisów rozporządzeń określających obowiązki ewidencjonowania napiwków) status podmiotu aranżującego pobór i podział napiwków, świadczą o tym, że także względem osób nie będących pracownikami w ścisłym sensie prawa pracy aktualny pozostawał obowiązek płatnika. Zresztą powyższy pogląd jest już ugruntowany w orzecznictwie NSA (wymieniony wyżej wyrok o sygn. II FSK 216/15). Otrzymywanie napiwków "obok" ścisłego wynagrodzenia z umowy zlecenia nie zmienia faktu, że zleceniobiorca uczestniczył w podziale napiwków zorganizowanym w kasynach Spółki, i że także w przypadkach objętych art. 13 pkt 8 ustawy nie jest istotne, kto ponosi ekonomiczny ciężar świadczeń wymienianych w stosunkach pozapracowniczych. Poza niewątpliwą funkcją zapewnienia transparentności działania kasyn gry stosowane przez Skarżącą procedury potwierdzały istnienie koniecznego związku pomiędzy pozycją członka personelu kasyna, a otrzymaniem napiwku. Ponownie przy tym nie można zgodzić się z twierdzeniem zawartym w skardze, że w chwili wręczenia przez klienta napiwku jego własność od razu przechodziła na osobę, której fizycznie został on wręczony. W skardze przecież argumentowano, powołując się na opinię prawną prof. L., że istniała tzw. pula napiwków, której dopiero późniejszy podział według zasad przyjętych wśród personelu prowadził do ostatecznego ustalenia, ile i komu przypada z tej puli. Organizacja i funkcjonowanie tego procesu faktycznie były więc częścią działalności Spółki jako pracodawcy (zleceniodawcy). Osoby uprawnione do udziału w podziale napiwków traktować musiały ten proces jako element swojego faktycznego przychodu pracowniczego (wynagrodzenia z tytułu wykonania zlecenia), którego uzyskanie zależało od pozostawania w relacji prawnej ze Spółką. Z tych względów nie można zgodzić się także z innymi opiniami prawnym, na które powoływała się Skarżąca w skardze. Organ wyjaśnił, dlaczego z tymi opiniami się nie zgadza, powołał się na orzecznictwo NSA, zauważył, że wyroki, na które wskazano w skardze dotyczą innych kwestii, dlatego za chybiony uznać też należy zarzut niewystarczającego uzasadnienia decyzji i zignorowania jej argumentacji. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Ppsa, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.