I SA/Lu 48/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Protokolant Specjalista Julita Kula po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 marca 2019 r. sprawy ze skargi P. - B. L. Spółki Akcyjnej w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania spółki P. S.A. w L. (dalej: "Spółka", Spółka [...]", "podatnik" "skarżąca"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. (dalej: "organ pierwszej instancji") z dnia [...] odmawiającą skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że pismem z dnia [...] grudnia 2017 r. spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie [...]zł, na podstawie 72 § 1 pkt 1 O.p. W ocenie spółki, podatek został nadpłacony wskutek bezpodstawnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu należności sublicencyjnych dotyczących korzystania z praw ochronnych do znaków towarowych zarejestrowanych oraz zgłoszonych do rejestracji, ponoszonych na rzecz powiązanego podmiotu J. z siedzibą na [...]. Z wnioskiem złożono korektę deklaracji CIT-8 za wskazany okres. Organ pierwszej instancji, odmawiając stwierdzenia nadpłaty ocenił, że spółka zawyżyła z tego tytułu koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł. Wyjaśnił, że kształtując wzajemne stosunki między stronami, tj. podatnikiem, J. wykorzystano cywilistyczną zasadę swobody umów, która pozwoliła na manewrowanie obowiązkiem podatkowym i osiągnięciem stanu niższego opodatkowania w stosunku do oczekiwanego przez prawodawcę. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że spółka składając dobrowolnie w dniu [...] czerwca 2017 r. korektę zeznania podatkowego CIT - 8 za 2011 r. oraz wpłacając zaległość podatkową wraz z należnymi odsetkami, zaakceptowała ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego. W odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 O.p., art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 120, art. 122, art. 125 i art 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Argumentowała, że wydatki poniesione w 2011 r. z tytułu przedmiotowych opłat sublicencyjnych były dla celów prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej nie tylko racjonalne, ale wprost niezbędne, albowiem bez uzyskania tytułu prawnego do korzystania z praw ochronnych do znaków towarowych nie byłoby możliwe uzyskanie takiej skali sprzedaży wyrobów spółki. Zarzuciła, że uszło uwadze organu pierwszej instancji, iż to dopiero od 1 stycznia 2018 r., a nie w stanie prawnym obowiązującym w 2011 r., ustawodawca zdecydował się na dodanie do art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pkt 73, zawierającego wyraźne stwierdzenie, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów "wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, nabytych lub wytworzonych przez podatnika lub spółkę niebędącą osoba prawną, której jest wspólnikiem, a następnie zbytych – w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z ich zbycia". Zatem w ocenie spółki, wyłączenie z kosztów podatkowych wydatków z tytułu należności licencyjnych w 2011 r. nie znajduje oparcia w prawie. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy organ odwoławczy podkreślił, że w okolicznościach analizowanej sprawy oceny wymaga, czy poniesione przez spółkę wydatki z tytułu opłat sublicencyjnych za używanie praw do znaków towarowych zarejestrowanych oraz zgłoszonych do rejestracji, wypłacanych na rzecz podmiotu zależnego - J. , zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Organ odwoławczy przywołał treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (obecnie Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. – dalej: "u.p.d.o.p.") i uzasadniał, z odwołaniem do orzecznictwa, że zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Jak podkreślił organ odwoławczy z materiału dowodowego wynika, że spółka -przed deklarowaną reorganizacją obejmującą znaki towarowe - była przedsiębiorstwem o wyrobionej marce i ugruntowanej pozycji na rynku wyrobów browarniczych w województwie [...] i wschodnich regionach Polski. Spółka była zainteresowana dalszym rozwojem marki i pozyskiwaniem nowych rynków. Dostrzegała konieczność opracowania strategii rozwoju biznesu, poszukiwania nowych rynków, czy prowadzenia intensywnych działań w obszarze marketingu. W spółce nie było sprofilowania produktów na konkretną grupę konsumencką. Oferowała zarówno szeroko rozpoznawalne produkty o ugruntowanej pozycji rynkowej, jaki i piwa pozycjonowane w segmencie wyrobów niskomarżowych, czy też piwa przeznaczone dla sieci handlowych. W ocenie spółki, ograniczało to w sposób znaczący jej zdolności rozwojowe. Spółka poszukiwała zatem sposobów na rozpoczęcie ekspansji w celu pozyskania nowych rynków zbytu, zwiększenie rozpoznawalności marki oraz zapewnienie bezpieczeństwa prawnego dla istotnego aktywa, jakimi były znaki towarowe poprzez oddzielenie ich od spółki, która była odpowiedzialna za działalności produkcyjną i operacyjną. W ramach wdrożenia programu restrukturyzacji modelu zarządzania własnością intelektualną oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi, spółka nabyła w dniu [...] października 2011 r. 100% udziałów w J. . Spółka ta miała pełnić rolę wyspecjalizowanego podmiotu celowego zarządzającego własnością intelektualną Grupy [...]. Zadaniem tej spółki miała być również ochrona i rozwój własności intelektualnej wytwarzanej i wykorzystywanej przez Grupę [...], a także dokonywanie inwestycji wykorzystujących własność intelektualną Grupy [...], w tym polegających na przeniesieniu lub licencjonowaniu (sublicencjonowaniu) praw własności intelektualnej Grupy [...] na osoby trzecie. Przed rozpoczęciem restrukturyzacji wartość marek wyceniono według stanu na dzień 30 września 2011 r. na kwotę [...]zł. W dniu [...] listopada 2011 r. w N. została zawarta umowa przeniesienia praw ochronnych na znaki towarowe oraz praw ze zgłoszenia znaków towarowych pomiędzy spółką [...] B. (zbywca praw) a J. (C. L. (nabywca praw). Zgodnie z tą umową spółka [...] B. przeniosła na spółkę J. majątkowe prawa autorskie do projektów w takim zakresie, w jakim jej przysługiwały, w szczególności bez jakichkolwiek ograniczeń czasowych lub terytorialnych na wszystkich polach eksploatacji. W tym samym dniu tj. [...] listopada.2011 r. spółka [...] B. nabyła 199.000 udziałów zwykłych w J.2 T. (C.) L. o wartości nominalnej 1 EUR każdy, które zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci przeniesienia na spółkę J. praw własności przemysłowej do znaków towarowych, czyli praw ochronnych, praw ze zgłoszenia. Różnica między wartością rynkową praw własności przemysłowej [...] EUR, a wartością nominalną udziałów [...] EUR wynosiła [...] EUR i została przekazana na kapitał zapasowy spółki J. . Z kolei spółka J. w dniu [...] listopada 2011 r. (a zatem w tej samej dacie) nabyła 100% udziałów w spółce D. . - prywatnej spółce utworzonej i działającej według prawa [...]. Następnie, w celu uposażenia w środki niezbędne do dokonywania inwestycji, spółka ta w dniu [...] listopada 2011 r. podjęła uchwałę o emisji udziałów, które zostały objęte wkładem niepieniężnym w postaci przeniesienia na spółkę D. praw własności przemysłowej do znaków towarowych. W dniu [...] listopada 2011 r. w N. pomiędzy J. i D. została zawarta umowa przeniesienia praw ochronnych na znaki towarowe oraz praw ze zgłoszenia znaków towarowych. Różnica między wartością rynkową praw własności przemysłowej [...] USD, a wartością nominalną udziałów [...] USD wynosiła [...] USD i została przekazana na kapitał zapasowy spółki D. . Na podstawie powyższej umowy spółka J. przeniosła na spółkę D. majątkowe prawa autorskie do projektów w takim zakresie, w jakim przysługiwały one spółce J. , w szczególności bez jakichkolwiek ograniczeń czasowych lub terytorialnych na wszystkich polach eksploatacji. Zarząd w spółkach: J. ([...]) L. oraz D. sprawowali D. R. oraz D. R. M., będący jednocześnie członkami zarządu w spółce [...] B.. Po przeniesieniu na spółkę D. własności praw do znaków towarowych zawarto umowy licencyjne zmierzające do umożliwienia podatnikowi korzystania z praw do znaków towarowych. Był to zdaniem podatnika drugi etap programu restrukturyzacji modelu zarządzania własnością intelektualną oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi w Grupie [...], którego założeniem było optymalne wykorzystanie korzyści płynących z własności intelektualnej oraz wartości niematerialnych i prawnych w Grupie [...]. W dniu [...] listopada 2011 r. w N. pomiędzy D. i J. została zawarta umowa licencyjna na używanie zarejestrowanych znaków towarowych oraz znaków towarowych zgłoszonych do rejestracji. Przedmiotem umowy było udzielenie przez spółkę D. (licencjodawcę) pełnej, nieograniczonej czasowo ani terytorialnie wyłącznej licencji na korzystanie ze znaków towarowych przez licencjobiorcę spółkę J. , w szczególności w zakresie określonym w art. 154 ustawy Prawa własności przemysłowej dla celów związanych z działalnością gospodarczą licencjobiorcy. Według umowy, spółka J. miała prawo udzielania sublicencji na korzystanie ze znaków towarowych w pełnym zakresie udzielonej licencji każdemu podmiotowi, swobodnie przez siebie wybranemu. W zamian za licencję licencjobiorca - spółka J. zobowiązana była do uiszczenia miesięcznych opłat licencyjnych (odpowiednio wyliczonych), na podstawie faktur/not wystawianych w ostatnim dniu roboczym danego miesiąca. W tym samym dniu, tj. [...] listopada 2011 r. w N. pomiędzy J. ) [...] i [...] B. L. S.A. została zawarta umowa sublicencyjna na używanie zarejestrowanych znaków towarowych oraz znaków towarowych zgłoszonych do rejestracji. Przedmiotem umowy było udzielenie przez sublicencjodawcę pełnej, nieograniczonej czasowo ani terytorialnie niewyłącznej sublicencji na korzystanie ze znaków towarowych przez sublicencjobiorcę spółkę [...] dla celów związanych z działalnością gospodarczą licencjobiorcy. W zamian za uzyskanie sublicencji podatnik zobowiązany był do uiszczania miesięcznych opłat sublicencyjnych (odpowiednio wyliczonych) na podstawie faktur VAT wystawionych w ostatnim dniu roboczym danego miesiąca. Jak ustalił organ odwoławczy, łączna suma wydatków z tytułu opłat sublicencyjnych w latach 2011-2014 wyniosła [...] zł. Organ odwoławczy wskazał, że po podpisaniu umów licencyjnych i sublicencyjnych podatnik oraz J. zawarły trzy umowy, które zdaniem spółki [...] B. miały na celu zmiany modelu współpracy w ramach grupy kapitałowej, w szczególności w zakresie doradztwa strategicznego, doradztwa w zakresie marketingu oraz zarządzania wartościami niematerialnymi i prawnymi: - umowę świadczenia usług rozwoju znaków towarowych z dnia [...] grudnia 2012 r. (weszła w życie dnia 31 marca 2012 r.). Na podstawie tej umowy spółka zobowiązała się do wspierania J. w zakresie opracowania nowych znaków towarowych, tj. w tworzeniu nazwy, znaku graficznego, wyceny, w zakresie rejestracji w Urzędzie Patentowym RP, w przenoszeniu praw autorskich na D. . Po zakończeniu każdego projektu [...] B. była zobowiązana przedstawić J. zarys końcowego rozliczenia finansowego; - umowę świadczenia usług marketingowych z dnia [...] grudnia 2012 r. (weszła w życie 1 sierpnia 2012 r.), która obejmowała: doradzanie w strategii marketingowej, monitorowanie konkurencji, przeprowadzanie badań rynkowych, doradzanie w zakresie rozwoju nowych rynków, analizowanie lokalnych i globalnych trendów rynkowych, identyfikowanie potrzeb zmiany asortymentów produktów, koordynowanie strategii marketingowych, doradzanie w zakresie media planów, planowanie reklam, imprez marketingowych, planowanie produkcji audiowizualnej, nadzorowanie projektowania materiałów promocyjnych, zapewnianie logistyki i magazynowania próbek produktów oraz materiałów promocyjnych, wyszukiwanie agencji reklamowych, podzlecanie produkcji mediów wybranym agencjom, koordynowanie produkcji reklam, koordynowanie kampanii marketingowych produktów podatnika przez agencje medialne, nadzorowanie harmonogramu marketingowego i finansów, zapewnianie analiz skuteczności kampanii marketingowych, zapewnianie rozliczeń finansowych z agencjami medialnymi i wykonawcami; - umowę świadczenia usług zarządczych z dnia [...] grudnia 2012 r. (weszła w życie dnia 1 sierpnia 2012 r.), która określała zakres usług świadczonych przez J. na rzecz podatnika: wsparcie w zakresie projektów fuzji i przejęć, strategie biznesowe (np. wsparcie w zakresie wdrożenia nowych struktur biznesowych, wsparcie podczas negocjowania globalnych umów sprzedaży), rozwój i monitorowanie jakości, strategie informatyczne, porady prawne i podatkowe, rozwój zasobów ludzkich oraz opracowanie systemu motywacyjnego dla pracowników, doradzanie w kampaniach rekrutacyjnych, finansowanie/doradzanie środkami pieniężnymi, zarządzanie ryzykiem, administracja i sprawozdawczość. W grudniu 2014 r. dokonano ponownej wyceny wartości praw do znaków towarowych i według raportu z wyceny z dnia [...] grudnia 2014 r. wartość znaków wyceniono łącznie na kwotę [...]zł. Z końcem 2014 r. rozpoczęto transfer zwrotny udziałów do znaków towarowych. W dniu [...] grudnia 2014 r. w W. spółki D. oraz J. zawarły umowę przeniesienia własności intelektualnej w drodze sprzedaży. W dacie podpisania umowy sprzedający spółka [...] nieodwołalnie i bez ograniczeń przeniosła na kupującego wszelkie prawa autorskie do własności intelektualnej, W zamian za przeniesienie praw kupujący J. zobowiązana była zapłacić kwotę [...]zł. W tym samym dniu zawarto również umowę dokonującą przeniesienia praw ochronnych i praw do zgłoszeń znaków towarowych, do których sprzedająca spółka D. była wyłącznie uprawniona na kupującego spółkę J. . Następnie, również w dniu [...] grudnia 2014 r. w W. spółki J. oraz podatnik zawarły umowę przeniesienia własności intelektualnej w drodze sprzedaży. Spółka J. nieodwołanie i bez ograniczeń przeniosła na kupującego wszelkie prawa autorskie do własności intelektualnej. W zamian za przeniesienie praw podatnik zobowiązany był zapłacić kwotę [...]zł. W tym samym dniu pomiędzy J. a podatnikiem zawarto umowę dokonującą przeniesienia praw ochronnych i praw do zgłoszeń znaków towarowych, do których sprzedawca J. był wyłącznie uprawniony, na kupującego spółkę [...]. Transakcja zwrotnego przeniesienia praw do znaków towarowych z J. na podatnika została udokumentowana wystawioną przez J. fakturą VAT na kwotę [...]zł. W dniu [...] grudnia 2014 r. zarząd spółki J. podjął uchwałę o automatycznym umorzeniu wszystkich udziałów w spółce [...] B. za łącznym wynagrodzeniem [...] zł. Wynagrodzenie umorzeniowe było należne podatnikowi i zostało rozliczone w ramach kompensaty wzajemnych wierzytelności. W dniu [...] grudnia 2014 r. J. złożyła wobec podatnika oświadczenie o potrąceniu (kompensacie) wzajemnych wierzytelności. Według oświadczenia J. winna była spółce [...] B. kwotę [...]zł z tytułu przymusowego umorzenia udziałów, natomiast spółka [...] była winna J. kwotę [...]zł z tytułu zapłaty za prawa do znaków towarowych oraz nierozliczonych dotychczas faktur wystawianych w trakcie obowiązywania umowy sublicencyjnej i umów towarzyszących. W dniu [...] grudnia 2014 r. pomiędzy podatnikiem a L. M., zamieszkałym w F. została zawarta umowa sprzedaży udziałów spółki J. . Spółka [...] posiadająca 201.000 udziałów w spółce J. sprzedała je L. M. za kwotę [...]zł. Cena sprzedaży udziałów wynikała z wyceny sporządzonej na dzień [...] grudnia .2014 r. przez D. z siedzibą na [...]. Dokonując oceny przedstawionych wyżej transakcji sprzedaży i odkupienia znaków towarowych podatnika, w ocenie organu odwoławczego wywieść należy, że transakcje pomiędzy trzema powiązanymi podmiotami – podatnikiem, J. oraz D. w konsekwencji których to umów doszło do zapłaty kwoty [...]zł, nie spełniają warunków, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ odwoławczy uzasadniał, że jak wynika z materiału dowodowego, podatnik znaki towarowe wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej znacznie wcześniej niż od końca 2011 r. Znaki te przed przekazaniem ich w formie aportu do spółki J. posiadały już renomę na rynku. Po przekazaniu ich do spółki zależnej zmienił się ich właściciel prawny, znaki natomiast nadal używane były w ten sam sposób, tj. głównie do oznaczania produkowanych i sprzedawanych przez podatnika produktów. Spółka używała zarówno starych znaków towarowych jak też nowych, które pojawiły się wraz z nowymi produktami wprowadzanymi na rynek. W okresie przed, w czasie i po restrukturyzacji zarządzania znakami towarowymi, czynności związane z obsługą prawną znaków towarowych wykonywane były przez tych samych pełnomocników do spraw prawno - patentowych, strategie marketingowe i reklamowe podejmowane były przez pracowników spółki [...] B. zatrudnionych w dziale marketingu. Liczba osób zatrudniona w tym dziale w latach 2010-2014 co roku wzrastała. Jak ustalił organ odwoławczy, podatnik do dnia przekazania znaków towarowych spółce J. sam te znaki wytwarzał (pierwsze zgłoszenie znaku rejestracyjnego miało miejsce w 1992 r., kolejne w latach: 1999 r., 2000 r., 2000 r. - 2010 r.). Ponosił koszty projektantów graficznych, praw autorskich, rejestracji i ochrony, obsługi kancelarii prawno - patentowej, koszty marketingu i reklamy. Po przekazaniu znaków towarowych, za ochronę marek i zarządzanie ich portfelem, doradztwo strategiczne, doradztwo w zakresie ekspansji na rynki zagraniczne, doradztwo w zakresie rozwoju działalności odpowiedzialny był L. M. (od dnia 16 sierpnia 2012 r. członek Rady Dyrektorów w spółce [...]). Z zeznań świadka B. W. - pracownika działu marketingu w spółce [...] B. wynika, że L. M. współpracował z podwykonawcami określonych usług w zakresie produkcji spotów reklamowych. Za doradzanie strategiczne i inne czynności przeprowadzone przy udziale L. M. reprezentującego spółkę J. podatnik ponosił koszty. Do wartości faktury kosztowej za usługi związane z kampanią marketingową podatnika była doliczana pięcioprocentowa prowizja na rzecz J. , Ponadto spółka J. obciążała podatnika za usługi związane z badaniami rynków zbytu i za zarządzanie. Tymczasem w okresie, kiedy znaki towarowe nie były własnością podatnika, spółka [...] B. ponosiła również inne koszty (oprócz kosztów opłat dotyczących zgłoszeń i rejestracji znaków towarowych do urzędów celem ochrony), które związane były z budowaniem marek na rynku. Spółka dbała o dobrą jakość produkowanych wyrobów, wprowadzała na rynek nowe produkty, ponosiła ryzyko związane ze zmianą cen, ponosiła wydatki inwestycyjne, związane z ulepszeniem i unowocześnieniem procesów produkcyjnych. Z zeznań B. W. wynika, że spółka [...] oprócz tego że korzystała z usług spółki doradczej J. , również samodzielnie prowadziła działalność reklamową, samodzielnie prowadziła takie działania jak, np. reklama zewnętrzna, bilbordy, siatki wielkoformatowe, promocje w punktach sprzedaży oraz działania w lokalach gastronomicznych, reklama w internecie, sponsorowanie imprez regionalnych, imprezy studenckie, udział w targach, w konkursach branżowych. Do ważnych akcji marketingowych spółka zaliczyła akcję [...] [...] i otworzyła przy [...] nowoczesną pijalnię piwa. Spółka w 2011 r. korzystała też z usług P. Sp. z o.o. w zakresie np. usług reklamowych dla produktów wytwarzanych przez [...] B., jak również z usług firmy B. która świadczyła na rzecz podatnika szereg działań promocyjno – reklamowych. W ocenie organu odwoławczego, z powyższego wynika, że podatnik po przekazaniu znaków towarowych do spółki J. nadal postępował i podejmował czynności tak jak właściciel znaków: wprowadzała nowe znaki, podejmowała czynności w celu zwiększenia wartości znaków. To w spółce znajdował się dział marketingu i to pracownicy podatnika odpowiedzialni byli w istocie za znaki towarowe spółki [...]. Jeśli zatem znak towarowy jest w ramach koncernu przeniesiony do spółki, która nie zajmuje się marketingiem, tworzeniem wartości swojej marki, nie pracuje tam adekwatna liczba pracowników itp., to transfer ten, w ocenie organu odwoławczego, uznać można za sztuczny i nie mający racjonalnego uzasadnienia. Nie zwiększyło to też znaczenia marek, a doradztwo strategiczne przez L. M. - specjalisty z branży medialnej i marketingowej, byłoby również efektywne, gdyby zlecała je sama spółka [...] i osiągnęłoby taki sam skutek. W ocenie organu odwoławczego, taki zabieg, nazwany zarządzaniem znakami towarowymi, pozwolił na znaczną redukcję podatków. Płatności za opłaty sublicencyjne dotyczące 2011 r. zostały dokonane przelewami bankowymi, natomiast rozliczenie zobowiązań i należności między spółkami nastąpiło w większości w formie wzajemnej kompensaty. Wzrost produkcji i sprzedaży po 2011 r. był, zdaniem organu odwoławczego, wynikiem realizowanych inwestycji, a nie wynikiem nowego modelu zarządzania znakami towarowymi. Spółka w 2013 r. poniosła duże wydatki na zakup środków trwałych. Dokonywała również remontów. Efektem tego były zwiększone moce produkcyjne. Ponadto spółka [...] B. dokonała znacznej rozbudowy browaru w L. i uruchomiła produkcję piwa w browarze w Z. . Powyższe inwestycje przyczyniły się do wzrostu rozmiarów produkcji, a dokonane usprawnienia w znacznej części wpłynęły na jakość produktów i zwiększenie ich asortymentu. W ocenie organu odwoławczego, wnoszenie wysokich opłat sublicencyjnych na rzecz podmiotu zależnego - spółki J. wpłynęło jedynie na zmniejszenie wyniku finansowego spółki [...] B.. Dlatego za trafną uznano konstatację organu pierwszej instancji, że kształtując wzajemne stosunki między stronami - podatnikiem i spółkami J. oraz D. , wykorzystano cywilistyczną zasadę swobody umów, która pozwoliła na manewrowanie obowiązkiem podatkowym i osiągnięciem stanu niższego opodatkowania w stosunku do oczekiwanego przez prawodawcę. "Transfer" znaków towarowych do podmiotu za granicę i ich "powrót" do majątku pierwotnego właściciela umożliwiły spółce [...] B. wprowadzenie praw ochronnych na znaki towarowe do aktywów i spełnienie warunków, o których mowa w przepisie art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto, po około trzech latach, znaki towarowe zostały przeniesione do majątku pierwotnego właściciela w znacznie wyższej wartości, a spółka J. kupiona przez podatnika, po spełnieniu swojej roli w procesie rzekomej restrukturyzacji, tj. po wytransferowaniu z jej majątku znaków towarowych została sprzedana, a następnie zlikwidowana. Powyższe argumenty, zdaniem organu odwoławczego, wskazują jednoznacznie, że transfer znaków towarowych do zależnej spółki [...], a następnie do spółki z [...] nie miał na celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W końcowym efekcie spółka wygenerowała zyski, ale zyski te osiągnęłaby także wtedy, gdyby przez cały czas znaki towarowe znajdowały się w jej posiadaniu. Główna korzyść jaka wynikała z transferu i odkupu znaków towarowych była zatem wyłącznie korzyścią podatkową. Tym samym kontekst ekonomiczny i ciąg zdarzeń gospodarczych, których skutkiem było zawarcie umów licencyjnych i ponoszenie z tego tytułu opłat przez spółkę [...] B. było wynikiem zaplanowanego, logicznego ciągu zdarzeń gospodarczych, którego założeniem od samego początku było ponoszenie mniejszych obciążeń podatkowych przez podatnika. Zdaniem organu odwoławczego, w przedstawionych okolicznościach nie sposób bronić stanowiska, że dokonana zamiana podmiotów uprawnionych do znaków i praw własności intelektualnej była z punktu widzenia interesów spółki inwestycją o charakterze kapitałowym, bądź też innym działaniem celowym, ekonomicznie uzasadnionym ze względu na interes gospodarczy tego podmiotu. Przeniesienie tak istotnych dla podatnika aktywów, jak znaki towarowe i prawa własności intelektualnej do wymienionych wyżej podmiotów, w konsekwencji czego spółka [...] B. zapłaciła znaczną kwotę, nie zrealizowało celu, o którym mowa w art. 15 u.p.d.o.p. Przeprowadzony ciąg transakcji nie zakładał osiągnięcia zysku z inwestycji, jaką było objęcie akcji spółki J. o wartości [...] EUR za wniesiony wkład niepieniężny, wyceniony na kwotę [...]EUR, w warunkach, kiedy to podmiot, w którym podatnik objął akcje natychmiast wyzbywa się najbardziej wartościowych aktywów. Nadto nie nastąpiło również rzeczywiste odciążenie spółki [...] B. z obowiązków pieczy nad znakami i prawami własności przemysłowej, bowiem nadal zajmowała się i ponosiła wydatki związane z ich ochroną. Ostatecznie, w 2014 r. znaki towarowe wróciły do spółki [...], a dzięki wcześniejszym operacjom spółka mogła ująć je jako aktywa i dokonywać od ich wartości odpisów amortyzacyjnych, co w kolejnych latach znacznie wpłynęło na obniżenie kosztów uzyskania przychodów. W ocenie organu odwoławczego, okolicznościami i przesłankami, jakie miały wpływ na wypracowanie stanowiska, że brak jest podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów spółki [...] B. - w świetle uregulowań art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. - kwot wynikających z opłat sublicencyjnych jest również to, że spółki biorące udział w przedstawionych transakcjach były ze sobą powiązane przez osoby D. R. oraz D. R. M., którzy byli członkami zarządu wszystkich trzech spółek. Nadto, decyzje o sposobie przeprowadzania transakcji podejmowane były przez te same osoby reprezentujące poszczególne spółki. Podejmowane przez władze spółek czynności następowały w krótkim czasie (w tym samym dniu), co świadczy o z góry zaplanowanej strategii działań i nieracjonalnym wydłużeniu łańcucha transakcyjnego, w celu zwiększenia wysokości ponoszonych wydatków (a tym samym deklarowanych kosztów uzyskania przychodów). Organ odwoławczy zauważył też, że we wniosku o stwierdzenie nadpłaty strona wskazała, że u źródeł podjętych w 2011 r. działań dotyczących przekazania spółce [...] praw ochronnych do znaków towarowych, leżało ryzyko wrogiego przejęcia spółki [...] B. przez R. z siedzibą w F. mniejszościowego akcjonariusza spółki [...], a zarazem jej konkurenta rynkowego, będącego światowym potentatem w branży piwowarskiej. Tymczasem, w ocenie organu odwoławczego, nawet gdyby doszło do przejęcia spółki [...] B., to 100% udziałów w spółce J. należało do spółki [...]. Podmiot przejmujący spółkę [...] B. stałby się więc jednocześnie właścicielem wszystkich udziałów w spółce J. . Wprowadzenie od 1 stycznia 2018 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisów art. 16 ust. 1 pkt 64a i pkt 73 - na podstawie ustawy dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175) - było odpowiedzią na stosowanie konkretnych działań, schematów pozbawionych treści ekonomicznej, które miały na celu zaniżanie zobowiązań podatkowych. Dlatego też, w ocenie organów podatkowych, nie można z ww. zmian wnioskować, iż przed ich wejściem w życie sporne kwoty były kosztem uzyskania przychodów, ponieważ spełniały warunki, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Organ nie zinterpretował również prawnopodatkowego stanu faktycznego sprawy w taki sposób, jaki jest możliwy dopiero po wejściu w życie przepisów art. 119a-119f Ordynacji podatkowej, tj. z wykorzystaniem instytucji klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. W podsumowaniu rozważań organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie dokonano oceny celowości i racjonalności podjętych przez spółkę działań. Aby dany wydatek mógł być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów, musi być poniesiony w taki sposób, aby stwierdzić można było racjonalność działania przedsiębiorcy. Jej znamiona pojawiają zaś wtedy, gdy stwierdzi się, że mógł on - w związku z poniesionymi nakładami - spodziewać się z dużym prawdopodobieństwem wystąpienia przychodu. Tymczasem, jak wykazano w analizowanie sprawie, tak nie było. Ponoszenie wysokich opłat sublicencyjnych nie było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła. Zdaniem organu, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z zachowaniem zasad procedury podatkowej, materiał dowodowy został skompletowany całościowo, a strona korzystała z pełni praw w postępowaniu. Organ odwoławczy stanowczo podkreślił, że w sprawie nie podważono skuteczności prawnej podpisanej przez spółkę [...] B. umowy z J. , a na rozstrzygnięcie w sprawie nie wpływa wysokość ceny transakcyjnej. W skardze na ostateczną decyzję organu spółka [...] B. L. SA w L. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzja organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego, tj.: art 72 § 1 pkt 1 O.p. i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.- poprzez wydanie bezpodstawnego rozstrzygnięcia i przyjęcie, że spółka ponosząc w 2011 r. wydatki z tytułu opłat sublicencyjnych, w związku z korzystaniem z praw ochronnych do znaków towarowych, nie działała w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, skoro zrealizowała cel pozaekonomiczny, związany z tzw. optymalizacją podatkową, o czym ma świadczyć uzyskanie korzystnego rezultatu podatkowego w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego; 2) naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 7 i art. 217 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, art. 119a O.p. w zw. z art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 846) oraz art. 120 Ordynacji podatkowej - przez retroaktywne wyjście poza granice prawa i objęcie przez organ obowiązkiem podatkowym stanu faktycznego, z którym ustawa podatkowa nie wiąże wprost takiego obowiązku, które to działanie znalazło podstawę normatywną dopiero po wejściu wżycie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a -119f Ordynacji podatkowej); b) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - poprzez zaniechanie wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i wybiórczym oparciu decyzji na jednym tylko dowodzie, tj. wyniku kontroli, w całości powielając zawarte w nim ustalenia i wywody, z pominięciem bądź zlekceważeniem dokumentacji podatkowej za 2011 r.; umowy sublicencji do praw ochronnych do znaków towarowych z dnia [...] listopada 2011 r., co do której organ nie dopatrzył się pozorności ; dokumentów urzędowych, tj. zapadłych w latach 2009-2011 orzeczeń sądów powszechnych, w tym przede wszystkim postanowienia Sądu Okręgowego w L. [...] Wydział Gospodarczy z dnia [...] sygn. akt. [...] [...], zakazującego większościowemu akcjonariuszowi spółki, tj. S. z siedzibą w N. ([...]) wykonywania prawa głosu z akcji, w następstwie czego wielce prawdopodobnym stało się przejęcie spółki przez R. z siedzibą w [...] ([...]) - mniejszościowego akcjonariusza, a zarazem jej konkurenta rynkowego, będącego światowym potentatem w branży piwowarskiej. c) art. 125 O.p. - poprzez niezrozumiałe wstrzymywanie się przez organ z wydaniem decyzji przez okres 2 miesięcy, tj. od dnia wydania w dniu [...]. postanowienia wyznaczającego spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu zarzutów spółka argumentowała, że powstanie nadpłaty może być spowodowane nieprawidłowym działaniem któregoś z podmiotów stosunku prawno- podatkowego: podatnika, płatnika, inkasenta, ale także organu podatkowego lub pracowników upoważnionych do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej i ten ostatni przypadek miał w miejsce w analizowanej sprawie poprzez przyjęcie, że ustalenia kontroli celno-skarbowej są w całości prawidłowe. Spółka argumentowa też, że regulacja art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym. Zauważyła, że definicja kosztów uzyskania przychodów ma charakter ogólny i z jej treści można wywieść, iż nie chodzi o związek z określonym przychodem, lecz generalnie ze stanem osiągania przychodów (czy też potencjalną możliwością osiągnięcia przychodów). Skarżąca zarzuciła, że w sprawie niniejszej organ powinien przede wszytki zbadać, czy istniał w 2011 r. (a więc nie ex post) związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy przedmiotowymi wydatkami a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania i czy zachodzi sytuacja, gdy ustawa podatkowa wyraźnie wskazuje na przynależność przedmiotowych wydatków do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub taką możliwość definitywnie wyłącza, zwłaszcza, gdy organ nie kwestionuje ani tego, że wydatki w postaci opłaty sublicencyjnej zostały poniesione, ani też nie kwestionuje ich wysokości. Bezpodstawnie, zdaniem spółki organ wywiódł, bezpośrednio wiążąc zdarzenia przyszłe, tj. transakcje między spółką a powiązanymi z nią podmiotami, które miały miejsce dopiero w 2014 r., z kwotą ogółem należności sublicencyjnych w 2011 r. W sprawie nie wiadomo też, zdaniem skarżącej, czy organ odmawia skarżącej prawa do uznania poniesionych w 2011 r. opłat sublicencyjnych za koszty uzyskania przychodów ze względu na zawartą przez spółkę umowę wniesienia do spółki zależnej wkładu w postaci praw ochronnych znaków towarowych, a następnie umowę ich zakupu, i w tym to kontekście stosuje art. 15 ust 1 u.p.d.o.p., czy też próbuje przez pryzmat tegoż przepisu oceniać umowę zawartą między J. , czyli pomiędzy dwoma zagranicznymi podmiotami, z których żaden nie jest polskim rezydentem podatkowym. Spółka akcentowała, z odwołaniem do interpretacji indywidualnych, że zasadność kwalifikacji wydatków z tytułu opłat licencyjnych do kosztów podatkowych była każdorazowo potwierdzana w orzecznictwie organów podatkowych, a wątpliwości wzbudzała tylko jedna kwestia - czy będąc bezpośrednio związane z określonymi przychodami, posiadają status kosztów tzw. "pośrednich", wskutek czego winny być potrącane w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d ustawy CIT). W ocenie Spółki, mając na uwadze stanowisko organów podatkowych wyrażone w przytoczonych interpretacjach na tle opłat licencyjnych należy zauważyć, że przedmiotowe opłaty sublicencyjne stanowiły koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z przychodami, gdyż nie było możliwości powiązania ich z powstaniem konkretnych przychodów z tego powodu, iż wysokość tych kosztów uzależniona była od ściśle określonych przychodów. Skarżąca podkreśliła, że przepisy ustawy Prawo własności przemysłowej nie regulują kwestii odpłatności umowy sublicencyjnej na używanie znaku towarowego, tym samym może być ona zarówno odpłatna, jak i nieodpłatna. Gdyby jednak była ona oparta o formułę braku odpłatności, czy częściowej odpłatności, bądź też wysokość opłaty ustalona byłaby w oderwaniu od realiów rynkowych, to miałoby to określone konsekwencje podatkowe dla spółki z tytułu przychodu z nieodpłatnych świadczeń, o czym organ powinien wiedzieć, a czego nie bierze pod uwagę, kwestionując ekonomiczną zasadność poniesionych przez spółkę opłat. Wartością takiego świadczenia niewątpliwie byłaby korzyść wynikająca z zaniechania pobrania wynagrodzenia za prawo do korzystania z praw ochronnych do znaków towarowych. Wartość ta stanowiłaby dla spółki przychód podatkowy z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia, podlegający opodatkowaniu w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., a jego wysokość należałoby określić na podstawie art. 12 ust. 5 i 5a w zw. z ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. Dlatego też subiektywne przekonanie organu, z powołaniem się jedynie na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie może kreować prawnopodatkowego stanu faktycznego. Aby organ mógł podważyć skutki dokonanej czynności prawnej, powinien przywołać podstawę normatywną z ustawy podatkowej, bezpośrednio odwołującą się do uzasadnienia ekonomicznego, bądź przywołać przepis prawa procesowego, czego jednakże nie uczynił. Uszło przy tym uwadze organu, że w stanie prawnym obowiązującym w 2011 r. na gruncie u.p.d.o.p. obowiązywała klauzula ekonomicznego uzasadnienia transakcji, której celem było przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Miała ona jednak bardzo wąski zakres, bo dotyczyła przypadku połączenia lub podziału spółek. Jej oparciem normatywnym był obowiązujący wtedy art. 10 ust. 4 u.p.d.o.p. Skarżąca odwołała się do obecnie obowiązującego art. 22c ust. 1 u.p.d.o.p., dotyczącego zwolnień dla dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych - zarówno otrzymywanych przez polskie spółki ("przychodzących", inbound), jak i wypłacanych przez te spółki ("wychodzących", outbound) i uzasadniała, że zwolnień tych nie stosuje się m.in., gdy czynności, o których mowa w pkt 1, nie mają rzeczywistego charakteru (pkt 2). Jednocześnie, jak zauważyła skarżąca, art. 22c ust. 2 ustawy podatkowej wyjaśnia, że "umowa lub inna czynność prawna nie ma rzeczywistego charakteru w zakresie, w jakim nie jest dokonywana z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy w drodze czynności, o których mowa w ust. 1, przenoszona jest własność udziałów (akcji) spółki wypłacającej dywidendę lub spółka osiąga przychód (dochód), wypłacany następnie w formie dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych". Tak więc, jej zdaniem w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych konsekwentnie stosowane jest kryterium ekonomicznego uzasadnienia transakcji, ale - co wymaga podkreślenia - tylko w odniesieniu do ściśle określonych przypadków, wiążąc to z uniknięciem lub uchyleniem się od opodatkowania albo zwolnieniem od podatku i nie dotyczy to art. 15 tej ustawy, mającego wymiar klauzuli generalnej, co nabiera też istotnego znaczenia od 1 stycznia 2018 r. przez dodanie do art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nowego pkt 73. W kwestii naruszenia przepisów postępowania skarżąca podkreśliła, że rażąco sprzeczne z zasadami praworządności i demokratycznego państwa prawnego jest zachowanie organu polegające na dyskrecjonalnym wydaniu decyzji w oparciu o przepis art. 119a O.p., który z przyczyn intertemporalnych, na mocy z art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, nie może mieć zastosowania w odniesieniu do stanu faktycznego tej sprawy. Skarżąca odwołała się do orzecznictwa sądowego w tym zakresie, zwracając szczególną uwagę na wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 grudnia 2017 r. (I SA/Bd [...].), w którym sąd zajął stanowisko, że nawet jeśli stwierdzone zostanie w toku postępowania podatkowego, że dana czynność (lub czynności) podjęte zostały jedynie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, organy podatkowe nie mają podstaw normatywnych do kwestionowania takich czynności w odniesieniu do lat, w których nie funkcjonowała w obrocie prawnym klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Co istotne, wyrok ten odnosił się do przedsiębiorcy, który zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z opłatami licencyjnymi poniesionymi na rzecz spółki powiązanej. Nie bez znaczenia jest też wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 marca 2018 r. (sygn. akt -I SA/Kr [...]), w którym sąd odniósł się do sprawy podatnika, który wytworzył znaki towarowe i następnie w formie aportu wniósł je do podmiotu powiązanego, który zbył je do kolejnej spółki. Sąd uznał, że opłaty licencyjne z tytułu korzystania z praw ochronnych do znaków towarowych, należy uznawać za koszty uzyskania przychodów. Dodatkowo skarżąca podkreśliła, że prawo podatkowe ma charakter wynikowy (skutkowy), a nie nakazowy lub zakazowy, a legalność optymalizacji podatkowej jest powszechnie potwierdzana przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W jej ocenie, nawet gdy działania optymalizacyjne prowadzą do tworzenia sztucznych struktur, nie mogą być uznane za nadużywające prawo, jeśli stanowią rzeczywiste korzystanie ze swobód ustanowionych Traktatem o utworzeniu Wspólnoty Europejskiej, w tym ze swobody przedsiębiorczości. Bezpodstawnie też, zdaniem spółki, organ pominął jako dowód w postępowaniu podatkowym rzetelne i niewadliwe księgi podatkowe za 2011 r., choć nie stwierdził ich nierzetelności i wadliwości ani w całości ani w części. Z niewyjaśnionych powodów organ nie odniósł się do dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p., prawidłowej pod względem formalnym i wykazującej zgodność z realiami rynkowymi przedmiotowych transakcji z podmiotem powiązanym - spółką J. z siedzibą w N. ([...]). W nieprawidłowy sposób rozpatrzył też jako dowód dokument prywatny, tj. umowę sublicencji praw ochronnych do znaków towarowych z dnia [...] listopada 2011 r., bo pominął jej skutki prawne w odniesieniu do prawnopodatkowego stanu faktycznego, choć nie dopatrzył się, aby była to czynność pozorna. W kontekście ryzyka przejęcie spółki, skarżąca przedstawiła chronologicznie historię sporu z akcjonariuszem mniejszościowym R. i podkreśliła znaczenie postanowienia Sądu Okręgowego w L. [...] Wydział Gospodarczy z dnia [...]. o sygn. [...] [...]. Uzasadniała, że strategia wynoszenia istotnych aktywów poza spółkę akcyjną była znanym i powszechnie praktykowanym sposobem bronienia się przed wrogim przejęciem, dlatego też skarżąca postanowiła w 2011 r. z tego wypróbowanego sposób skorzystać, a organy podatkowe w sposób rażący naruszyły wyrażoną w art. 122 O.p. zasadę prawdy obiektywnej, nie badając w sposób wnikliwy i kompleksowy, czy konflikt Spółki z R. mógł mieć istotny wpływ na podjęcie decyzji o zabezpieczeniu strategicznych aktywów spółki, tj. praw ochronnych do znaków towarowych, na wypadek przejęcia spółki przez akcjonariusza mniejszościowego. Spółka podniosła, że nieprawdzie jest twierdzenie organu, że nawet gdyby doszło do przejęcia skarżącej przez inną spółkę, to 100% udziałów w spółce J. należało do skarżącej, gdyż organ nie bierze pod uwagę, że spółka zależna J. nie była już właścicielem przedmiotowych praw ochronnych do znaków towarowych, a jedynie ich licencjodawcą, który ze spółką zawarł umowę sublicencji. Faktyczne zmniejszenie ryzyka wrogiego przejęcia spółki nastąpiło natomiast przez transfer jej strategicznych aktywów (praw ochronnych do znaków towarowych) do podmiotu, który miał siedzibę w państwie, które nie podlega jurysdykcji UE. W ocenie Spółki, doszło też do naruszenie zasady szybkości postępowania, gdyż sprawa powinna być definitywnie załatwiona nie później niż do końca września 2018 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnik spółki złożył załącznik do protokołu rozprawy (k. 62-64), w którym ponownie podkreślił, że umowa sublicencji nie miała charakteru pozornego, a wysokość poniesionych przez spółkę opłat była wprost powiązana z wielkością sprzedaży wyrobów skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, bowiem w ocenie Sądu zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawo podatnika do odzyskania nadpłaconego w jego ocenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. Przypomnieć należy, że podatnik dobrowolnie uiścił tę należność w czerwcu 2017 r., składając korektę deklaracji, jednak jego zdaniem przedstawione w protokole wyniki kontroli podatkowej – które stały się podstawą wskazanego działania - są wadliwe. Chodzi o zakwestionowane przez organ wydatki, jakie spółka poniosła w 2011 r. z tytułu opłat sublicencyjnych. Organ, odmiennie niż strona ocenił bowiem, że wydatki te, jakkolwiek wynikają z zawartych umów cywilnoprawnych (niezakwestionowanych co do skuteczności – organ bowiem nie powołał się na ich pozorność), nie spełniają kryteriów uznania ich za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu właściwym dla 2011 r.). Tym samym nie mogą one stanowić elementu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, mającymi zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § 1 pkt 1). Nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art 73 § 1 pkt 1). Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom, inkasentom (art. 75 § 1 i § 2). Jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację) - art. 75 § 3. W sytuacji, gdy prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne (art. 75 § 4). W niniejszej sprawie organ z wniosku strony, która równocześnie złożyła korektę deklaracji, wszczął postępowanie, w wyniku którego odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku CIT (dalej także u.p.d.o.p.) za 2011 r. Stwierdził przy tym, że podatek w kwocie wskazanej w poprzednio złożonej korekcie deklaracji podatkowej i uiszczony przez stronę był zobowiązaniem należnym. Przechodząc zatem do oceny tej kwestii wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest zaś przychód. Jak stanowi ust. 2 tego artykułu - dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Z powołanej regulacji art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. wynika więc, że dochód podatkowy stanowi różnicę pomiędzy osiągniętym przychodem a kosztami jego uzyskania. Co istotne, dochód podatkowy ustalany jest wyłącznie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Wpływ na wysokość dochodu podatkowego mają bowiem tylko wymienione w u.p.d.o.p. przychody i koszty uzyskania przychodów, zasady przypisywania ich do danego roku podatkowego oraz przewidziane w tej ustawie zwolnienia i ulgi podatkowe. Należy także wskazać, że taka konstrukcja przepisu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. powoduje, że kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym mają przychód i koszty jego uzyskania, związane z tym przychodem. Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Z regulacji tego przepisu wynika, że dany wydatek można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdy zaistnieją łącznie dwa warunki: celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zbiorze wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów jest więc taki koszt, który został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, został właściwie udokumentowany i nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1. W orzecznictwie wyrażany jest pogląd, że za koszty uzyskania przychodu należy uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, z zastrzeżeniem, że nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08 oraz uchwała NSA z 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10 i uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12). Tym samym istotne jest, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy, uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt II FSK 514/09; także wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt 833/16). Przedstawione uregulowania wskazują jednoznacznie na to, że musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodami. Zatem z punktu widzenia omawianej definicji każdy wydatek poniesiony przez podatnika dla oceny, czy mieścił się w kategorii kosztów wymaga rozważenia w aspekcie celowości oraz istnienia związku przyczynowego z uzyskiwanym przez niego przychodem (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 950/08). Należy zatem przyjąć, zgodnie z poglądem wyrażonym w piśmiennictwie, że zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przede wszystkim przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność) oraz możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (tak: B. Dauter, A. Gomułowicz, Koszt podatkowy. Aspekt teoretyczny i orzeczniczy. Warszawa 2008, s. 61). Podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, odnosi zatem ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. W związku z tym – w myśl ogólnych reguł rozłożenia ciężaru dowodowego – wbrew twierdzeniu spółki należy przyjąć, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu i został przez niego poniesiony. Taki pogląd konsekwentnie jest prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. wyrok NSA z dnia 9 października 2018 r., sygn. akt II FSK 699/18; wyrok NSA z dnia 2 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2730/11; wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2007 r. sygn. akt II FSK 787/06; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 359/04). Za dominujący w literaturze przedmiotu należy uznać pogląd, że w sprawach podatkowych ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia (zob. A. Hanusz, Strona postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004/9/54). Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2005 r. sygn. akt II FSK 100/05). Podkreśla się również, że mimo nieobowiązywania w postępowaniu podatkowym przepisu art. 6 k.c., wynikająca z tego przepisu logiczna zasada ma charakter uniwersalny (podstawowa "idea" dowodowa), pod rygorem zaistnienia (lub niezaistnienia) określonych skutków przez twierdzącego. Jakkolwiek więc co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych (tak jak w przypadku art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę (por. K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007/4/6). A zatem, organ podatkowy ma obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem i przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę przez organ, że powyższe okoliczności miały miejsce. Już powyższe okoliczności świadczą w sprawie na niekorzyść strony, która zachowując bierną postawę wobec wezwań organu do wypowiedzenia się o zebranym materiale dowodowym twierdziła, że nie obciąża jej żaden obowiązek dowodzenia. W szczególności strona - w ocenie Sądu - nie udowodniła, że poniesione na opłaty sublicencyjne wydatki pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z przychodami, tj. zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Należy bowiem stanowczo stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków nieobjętych wyłączeniem z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., kwestia ich związku z działalnością prowadzoną przez podatnika stanowi jeden z istotnych elementów, które powinny być uwzględnione przy ocenie ich celowości. Okoliczność ta nie przesądza jednak samodzielnie o możliwości zaliczenia tych wydatków do kategorii kosztów podatkowych. Nie wszystkie wydatki, które obciążają podmiot pod względem ekonomicznym są niezbędne w celu prowadzenia działalności, a w konsekwencji mogą obciążać koszty podatkowe, ponieważ do tej kategorii można zaliczyć jedynie wydatki, których poniesienie jest racjonalne i celowe w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2239/16). Przede wszystkim niezbędnym jest, aby podatnik wykazał, że bez poniesienia wydatku przychód by nie wystąpił (wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2236/16). Zatem, każdy wydatek poniesiony przez podatnika dla oceny, czy mieści się w kategorii kosztów podatkowych, wymaga wszechstronnego rozważenia w aspekcie celowości (racjonalności działań) oraz istnienia związku przyczynowego z uzyskiwanym przychodem (wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 833/16, wyrok NSA z dnia 18 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2572/13). Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to jedynie te koszty, które zostały poniesione, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty poniesione na zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów tak, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób (wyrok NSA z dnia 20 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 695/16). Postuluje się przy tym interpretowanie prawa podatkowego w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą, tzn. taką która przewiduje m.in. przyjęcie, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. dążyć do osiągnięcia zysku a nie straty (wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 86/16), czy też zmniejszenia wyniku finansowego. Innymi słowy, nie każdy wydatek poniesiony przez przedsiębiorcę w ramach np. wykonania zobowiązania cywilnego, będzie mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, mimo że został on uwzględniony w wyniku ekonomicznym i wynika ze swobody kontraktowej. Pogląd przeciwny, zgodnie z którym do kosztów podatkowych zalicza się wszelkie koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyłączeniem wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.) jest zbyt daleko idący i abstrahuje od wskazanego w art. 15 ust. 1 ustawy celu poniesienia kosztu. W rezultacie nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Uprawnione jest bowiem przyjęcie założenia, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uznanie za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów ponoszonych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, nadałby temu przepisowi takie właśnie brzmienie (wyrok NSA z dnia 20 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 695/16). Należy stanowczo podkreślić, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały istnienia, ważności czy skuteczności umów zawartych w dniu [...] listopada 2011 r. pomiędzy skarżącą (która zajmuje się co do zasady działalnością browarniczą) i J. na [...] (w tym umowy sublicencyjnej). Przyznały też, że w wykonaniu tych umów spółka [...] B. L. S.A. w 2011 r. poniosła wydatki w kwocie [...]zł z tytułu opłat sublicencyjnych. Jednocześnie też przychodem spółki [...] B. nie była cena za przeniesienie praw ochronnych na znaki towarowe oraz praw ze zgłoszenia znaków towarowych uiszczona w pieniądzu, ale udziały zwykłe utworzone w spółce J. i pokryte przez spółkę [...] wskazanymi prawami jako aportem. Jak wynika z twierdzeń spółki, dokonała ona transferu znaków towarowych i praw własności intelektualnej na inny (zewnętrzny podmiot) z uwagi na konieczność reorganizacji sposobu ich zarządzania (co z kolei podyktowane było chęcią zwiększenia ekspansji produktów spółki na rynku, tworzenia nowych marek, rozreklamowania działalności, etc.) oraz uchronienia spółki przed utratą tego środka trwałego (spółka była zagrożona wrogim przejęciem). Dlatego też postanowiono o centralizacji zarządzania własnością intelektualną przez wyspecjalizowany podmiot celowy – J. . Niemniej jednak w tej samej dacie zawarto umowy, mocą których prawa do znaków zostały przeniesione na rzecz kolejnego podmiotu, co do roli którego spółka nie znajduje racjonalnego uzasadnienia. Udział spółki D. w transakcjach doprowadził wyłącznie do zwiększenia wysokości opłat sublicencyjnych, jakie ponosiła spółka [...] – pojawił się bowiem dodatkowy podmiot w łańcuchu tych transakcji, którego rola – zważywszy na ścisłe powiązania osobowe pomiędzy spółkami i fakt, że spółka [...] nadal była rzeczywistym dysponentem praw do znaków towarowych – w żadnym razie nie była uzasadniona ekonomicznie. Spółka nadal używała znaków towarowych w tym samym zakresie. Jej rozwój nie był w żaden sposób związany z podjętymi inicjatywami transferu znaków, a przynajmniej nie zostało to przez spółkę wykazane. Wszelkie działania strategiczno – marketingowe (w tym reklamowe, w ramach których [...] korzystała w tym okresie z usług spółek P. i B. ) nadal były podejmowane wewnątrz spółki, w jej dziale marketingowym, który stale się rozbudowywał. L. M. współpracował w ramach działań reklamowych z podwykonawcami (podmiotami spoza J. ), za co spółka [...] odrębnie płaciła. Opłaty sublicencyjne nie pokrywały też odrębnie naliczanych przez J. należności z tytułu badań nad rynkiem zbytu i za zarządzanie dobrami niematerialnymi. Spółka ponowiła także koszty związane z budowaniem nowych marek na rynku, a ich wprowadzanie było wprost związane z inwestycjami (rozbudowa browaru, nowy browar w Z. , nowe pijalnie piwa) i unowocześnianiem procesu produkcji. S. S. – szef działu marketingu w spółce [...] B. L. stwierdził wyraźnie, że spółka nadal posiadała potencjał do pełnego zaspokojenia jej potrzeb w ramach zadań marketingowych. A przecież właśnie reorganizacja spółki w tym zakresie, w ramach czego miało się mieścić również zewnętrzne zarządzanie dobrami niematerialnymi, było deklarowanym celem podjętych przez spółkę w 2011 r. czynności prawnych. Wszystko to świadczy o tym, że transfer znaków towarowych do spółki [...], a następnie do spółki [...] nie miał na celu ani osiągnięcia przychodów (nie wskazano nawet pośredniego związku z tymi przychodami), ani też zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jak słusznie zauważył organ, główna (i zdaniem Sądu jedyna) i zakładana od początku planowania przez spółkę tego transferu korzyść to korzyść podatkowa. Ta zaś nie jest przychodem w rozumieniu ustawy o CIT, mimo że bez wątpliwości pozostaje korzystna ekonomicznie. Jak zasadnie wskazuje podatnik, przepisy prawa podatkowego, w tym art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, funkcjonują w pewnym kontekście systemowym i muszą być wykładane w zgodzie z przepisami danego aktu, jak też przepisami innych ustaw. Skoro tak, to przywoływana w skardze Konstytucja RP wprowadza zasadę równości i powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji), która to jest elementem państwa prawa. Oznacza ona m.in., że podmioty gospodarcze są zobowiązane do opłacania swoich należności podatkowych we właściwych terminach i wysokości. Należy przy tym mieć na uwadze fakt, że 100% udziałów w spółce J. przysługiwało Spółce [...] B. L., zaś w spółce D. na [...] 100% udziałów należało do J. . Były to zatem w rzeczywistości spółki kontrolowane przez skarżącą, a stwierdzenie, że transfer praw ochronnych do znaków towarowych był uzasadniony zagrożeniem wrogiego przejęcia spółki przez jednego z akcjonariuszy i chęcią uchronienia źródła przychodów w takich okolicznościach jawi się jako nieudolna i całkowicie nietrafna próba zracjonalizowania podjętych przez spółkę działań w świetle powszechnych obowiązków podatkowych. Należy zwrócić uwagę na fakt, że powoływane przez spółkę postanowienie Sądu Okręgowego w L. z dnia [...] sygn. akt [...] [...] w przedmiocie zabezpieczenia, z treści którego płynąć miało realne zagrożenie przejęciem spółki przez R. już [...] grudnia 2009 r. zostało poddane kontroli instancyjnej, w ramach której dokonano zmiany rozstrzygnięcia i oddalono wniosek o zabezpieczenie (k. 21 akt sprawy). Należy też stanowczo podkreślić, że w niniejszej sprawie kwestionowana była wyłącznie kwalifikacja wydatków stanowiących skutek tych czynności prawnych jako kosztu podatkowego. Skoro zatem zawarcie i treść umów nie były kwestionowane, nie istniała potrzeba stosowania art. 199a § 1 i 3 O.p., na co wyraźnie wskazały organy podatkowe. Nie jest zatem tak, jak wskazuje spółka, że organy zlekceważyły skutki prawne niezakwestionowanych co do ważności umów, bowiem skutki te zauważyły i omówiły, jednak w kontekście ustawy podatkowej oceniły je jako prawnie obojętne (nie wpływające na ustalenie podstawy opodatkowania). Dlatego też przywoływane przez stronę rozstrzygnięcia sądowe, w których u podstaw leżała ocena sprawy przez pryzmat art. 199a § 1 i 3 O.p., nie mogą stanowić właściwego wzmocnienia argumentacji tym bardziej, że w wyrokach tych negatywnie weryfikowano kontrolowane rozstrzygnięcia z uwagi właśnie na wadliwe zastosowanie wskazanej instytucji. Należy podkreślić, że organy podatkowe nie kwestionowały utrwalonego już poglądu, że opłaty sublicencyjne co do zasady stanowią koszty uzyskania przychodu. Nie poddały w wątpliwość, ani ich poniesienia przez spółkę, ani ich wysokości. W tych jednak konkretnych okolicznościach wskazały, że opłaty te nie były celowe i nie posiadają żadnego związku z przychodem. Jeśli zaś w konkretnej sprawie analiza postępowania podmiotu w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego prowadzi do wniosku o oczywistym oraz zupełnym braku sensu podjętych działań, zmierzających zasadniczo nie do chęci rzeczywistego osiągnięcia danego przychodu, ale do sztucznego, wyłącznie dla celów podatkowych, wygenerowania kosztów, można mówić o braku związku przyczynowo – skutkowego, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Wówczas bowiem inny jest cel podatnika – zamiast osiągnięcia przychodu, dąży on do wyłącznie do uniknięcia zapłaty podatku (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 3 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 1004/17). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał na konieczność ustalenia związku przyczynowego danego wydatku z osiąganymi przez podatnika przychodami lub zabezpieczeniem ich źródła. Zatem każdorazowo należy wypowiedzieć się w konkretnej sprawie w zakresie oceny istnienia lub braku związku wydatków z uzyskiwanymi przychodami. Kluczowe znaczenie ma cel, któremu służy wydatek. To ocena celowości wydatku pozwala na rozstrzygnięcie, czy w momencie jego ponoszenia istniał uchwytny związek między możliwym do osiągnięcia przyszłym przychodem lub zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów. Takie stanowisko uznać należy za dominujące w orzecznictwie administracyjnym (wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2464/13). Uzupełniając ten dyskurs o poglądy Trybunału Sprawiedliwości UE powołać się można w tym obszarze na artykułowane przez Trybunał prawo: ustalenia rzeczywistego znaczenia transakcji podatnika, badania okoliczności transakcji, w tym związków natury prawnej i ekonomicznej podmiotów biorących w nich udział, oceny – czy nie prowadzą one do stworzenia "sztucznej sytuacji" optymalizacji podatkowej, której zasadniczym uzasadnieniem jest uzyskanie korzyści podatkowych sprzeczne z celami stanowiących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego (wyrok ETS z 21 lutego 2006 r. w sprawie H. in. C-255/02; ale też orzecznictwo polskie: wyrok NSA z dnia 18 marca 2009 r. sygn. akt II FSK 1884/07). W niniejszej sprawie czynności spółki bez wątpliwości podjęte zostały w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego. To, że wysokość opłat sublicencyjnych zależna była od wysokości uzyskiwanego przez spółkę przychodu ze sprzedaży towaru nie oznacza, że miały one związek (choćby pośredni) z powstaniem tego przychodu lub zabezpieczeniem jego źródła. Przeciwnie – to te opłaty w zakresie ich wysokości zależne były od przychodu, co oczywiście nie oznacza, że w jakimkolwiek stopniu wpływały na jego powstanie. Nie polega też na prawdzie fakt, że organy podatkowe, z naruszeniem zasady nieretroakcji, zastosowały w sprawie przepisy art. 119a-119f O.p. Przepisy te i wprowadzona nimi instytucja klauzuli przeciwko opodatkowaniu nie były powołane w podstawie rozstrzygnięcia. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania, wprowadzona ustawą z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016r., poz. 846), obowiązuje od 15 lipca 2016 r. Kwestie związane ze stosowaniem przepisów tej klauzuli w czasie reguluje art. 7 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym: "Przepisy art. 119a-119f ustawy zmienianej w art. 1 mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy." Zatem klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania stosuje się do korzyści podatkowych uzyskanych po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej, a więc od 15 lipca 2016 r. W związku z tym organy w rozpatrywanej sprawie nie miały podstaw do stosowania tej instytucji i tego nie uczyniły. Nie stosowały też argumentacji właściwej dla tej instytucji. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie zlekceważyły skutków ujawnionych czynności cywilnoprawnych, ale dokonały ich weryfikacji wyłącznie z punktu widzenia prawa podatkowego. Nie wypowiedziano się przy tym co do zakazu optymalizacji podatkowej w ogólności w okresie podatkowym, który był przedmiotem rozstrzygnięcia, ale wskazano na prawo i obowiązek organu podatkowego do każdorazowego badania zasadności wykazywanego przez podatnika kosztu uzyskania przychodu, w kontekście wypełnienia przez ten koszt (wydatek) cech, o których mowa w ustawie o CIT. Zasady te przedstawiono powyżej. Wynika z nich, że poniesienie wydatku musi być racjonalne, co z punktu widzenia przedsiębiorcy wiąże się także z analizą aspektu ekonomicznego takiego wydatku. Nie oznacza to oczywiście, iżby organy podatkowe rościły sobie prawo wpływu na zarządzanie podmiotem gospodarczym i na podejmowane przez ten podmiot decyzje gospodarcze. Inną rzeczą jest bowiem polityka gospodarcza podmiotu (należąca do sfery swobody działalności gospodarczej), inną zaś skutki prawnopodatkowe działań podmiotu gospodarczego. Zobowiązanie podatkowe ma charakter obiektywny, a rzeczą organów jest jego właściwe rozpoznanie (co do istnienia i wysokości). W ocenie Sądu organy podatkowe zebrały pełny materiał dowodowy, niezbędny do dokonania właściwych ustaleń stanu faktycznego (które co do zasady nie są przedmiotem sporu), a następnie poddał go wszechstronnej ocenie, która wypełnia zasady wyrażone w art. 191 O.p. Wbrew twierdzeniom skarżącej organ nie pominął dowodów z dokumentów urzędowych i prywatnych wskazanych w skardze (w tym umowy sublicencji oraz orzeczeń sądów powszechnych dotyczących spółki [...] B. L.), ale na ich podstawie dokonał odmiennej niż oczekiwana przez stronę oceny prawnej. Poprzez dokonanie przez organy podatkowe ustaleń zmierzających do podważenia zapisów ksiąg podatkowych spółki w zakresie kosztów uzyskania przychodów, rzetelność tych ksiąg została podważona (art. 193 § 2 O.p.). Nie mogły one zatem stać się podstawą ustaleń stanu faktycznego w sprawie. Co prawda organy podatkowe nie sporządziły z badania ksiąg protokołu, jednak zakres zakwestionowania ich rzetelności wynika wprost z treści protokołu kontroli. Jeśli strona twierdzi, że ustalenia kontroli (a zatem i treść protokołu) są bezzasadne, winna to w sprawie wykazać. Tymczasem, to w obliczu właśnie treści protokołu kontroli skarżąca złożyła korektę deklaracji i zapłaciła podatek. Dopiero po kilku miesiącach wniosła o stwierdzenie nadpłaty, podnosząc oczywistą bezzasadność twierdzeń organów podatkowych. Gdyby jednak tak było, profesjonalista w obrocie gospodarczym, wyposażony w stałą obsługę prawnopodatkową, znający najlepiej realia swojego działania, nie dokonałby opisywanych czynności. Należy też podkreślić, że ustalenia stanu faktycznego w sprawie rzeczywiście wykroczyły poza granice 2011 r., ale znana organowi w dacie prowadzenia postępowania perspektywa zachowania strony (podejmowanych przez nią działań) pozwoliła na właściwą ocenę celu tych działań i wprost wykazała, ze cel ten miał charakter pozagospodarczy. Dotyczył on wyłącznie obniżenia swoich należności publicznoprawnych poprzez wykreowanie zupełnie niecelowych gospodarczo kosztów. Zupełnie nietrafnym jest też zarzut spółki, że ewentualny brak odpłatności umowy sublicencyjnej spowodowałby opodatkowanie na podstawie art. 12 ust. 5 i 5a w zw. z ust. 6 pkt 4 ustawy o CIT (nieodpłatne świadczenie). Brak celu gospodarczego dotyczy bowiem całości opisanych działań podmiotu, zaś poniesione opłaty sublicencyjne są jedynie wynikową tych działań, co w aspekcie podatkowym skutkowało wyłączeniem ich z kosztów uzyskania przychodów. Według podatnika umowa sublicencji (inaczej niż umowy o świadczenie usług) nie wymagała od podmiotu współpracującego żadnej aktywności. Jeśli zatem tak, spółka winna wykazać w sprawie, jaki był cel tej umowy i związek z przychodem. Przecież sama spółka deklarowała, że transfer znaków towarowych miał służyć zapewnieniu sprawności w zarządzaniu, zwiększeniu ekspansji gospodarczej, podniesieniu efektywności w tym zakresie. Realizacji takiego celu bez wątpliwości nie mogła służyć umowa, która poza generowaniem opłat, nie pociągała za sobą żadnych zobowiązań wzajemnych. Poza kognicją Sądu w niniejszej sprawie znajduje się kwestia ekonomiki działania organów podatkowych, zarzucana przez stronę opieszałość w podejmowaniu decyzji. Tym zagadnieniom służy bowiem odrębny środek procesowy, tj. skarga na przewlekłość bądź bezczynność organu. Skarżąca nie wykazała natomiast, by ewentualne naruszenie wskazywanego w podstawie zarzutu skargi art. 125 O.p. miało wpływ na treść rozstrzygnięcia. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.