I SA/Lu 115/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 maja 2019 r. sprawy ze skargi B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2015 r. - oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu zażalenia B. W., dalej: "podatniczka", "strona", "skarżąca", utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2015 r. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz akt sprawy wynika, że w dniu 7 października 2015 r. w deklaracji podatkowej [...] za wrzesień 2015 r. strona wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni. Dokonując czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Skarbowego powziął wątpliwości co do prawidłowości transakcji przeprowadzonych przez podatniczkę z firmami O. , U. A. oraz R. C. T.. Z tego powodu, postanowieniem z dnia [...]. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikający z powyższej deklaracji do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Z kolei postanowieniem z dnia [...] wszczęta została w stosunku do strony kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca do października 2015 r. Postanowieniem z tej samej daty (i doręczonym w dniu 5 listopada 2015 r.) organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikający z powyższej deklaracji, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Postanowieniem z dnia 22 grudnia 2016 r. uzupełnił zaś wskazane wyżej postanowienie poprzez oznaczenie terminu przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku do 30 kwietnia 2017 r. i pouczenie o prawie do wniesienia zażalenia. W dniu 5 stycznia 2017 r. strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła zażalenie na postanowienie z dnia [...] uzupełnione postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W dniu 20 kwietnia 2017 r. strona wniosła skargę na to postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 19 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 471/17, skargę oddalił. Postanowieniem z [...] organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie zmiany rozliczenia w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca do października 2015 r. Postępowanie to na dzień wydania zaskarżonego postanowienia nie zostało zakończone. Kolejnymi postanowieniami, doręczanymi pełnomocnikowi – radcy prawnemu za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej, organ pierwszej instancji przedłużał termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Postanowieniem z dnia [...] przedłużył ten termin do 31 sierpnia 2017 r., postanowieniem z dnia 8 sierpnia 2017 r. do 31 października 2017 r., postanowieniem z dnia 16 października 2017 r. do dnia 29 grudnia 2017 r., postanowieniem z dnia 12 grudnia 2017 r. do 28 lutego 2018 r., postanowieniem z dnia 12 lutego 2018 r. do 29 czerwca 2018 r., postanowieniem z dnia 13 czerwca 2018 r. do 28 września 2018 r. (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 czerwca 2018 r., po rozpatrzeniu zażalenia strony, zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowego z dnia [...] zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, wyrokiem z dnia 27 marca 2019 r, sygn. akt I SA/Lu 894/18, oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej). Kolejnym postanowieniem z dnia 13 września 2018 r. organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do 30 listopada 2018 r. W zażaleniu na to ostatnie postanowienie strona zarzuciła naruszenie: - art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.", poprzez bezpodstawne przedłużanie terminu zwrotu, na który podatnik oczekuje blisko 3 lata, w sytuacji gdy podatnik przedstawił wszystkie dowody dochowania należytej staranności, a weryfikacja wszystkich podmiotów w łańcuchu obrotu nie ujawni żadnych faktów mających wpływ na rozliczenia spółki; - art. 210 § 4 w zw. z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), poprzez brak przedstawienia jakiegokolwiek uzasadnienia przedłużania terminu zwrotu, poza powołaniem dotychczasowych rozstrzygnięć w tym przedmiocie. W uzasadnieniu zażalenia pełnomocnik strony podkreślił, że w ramach prowadzonej kontroli podatkowej spółka przedstawiła już wszystkie dowody rzeczywistego przeprowadzenia kontrolowanych transakcji i dochowania należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów. Do protokołu kontroli podatniczka złożyła szczegółowe zastrzeżenia, wskazała, że już na etapie kontroli organ dysponował pełną dokumentacją umożliwiającą dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Pełnomocnik podatniczki podniósł, że w toku postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego nie przeprowadza żadnych dowodów, nie kieruje do strony jakichkolwiek wezwań, według uzyskanych informacji oczekuje na zakończenie czynności innych organów w celu ustalenia wszystkich podmiotów, które miały kontakt z towarem nabytym przez stronę, pomimo braku powiązań między stroną, a tymi podmiotami. Zdaniem pełnomocnika, działanie takie jest nieuzasadnione i bezcelowe, a wszystkie okoliczności transakcji zostały już wyjaśnione o czym świadczy brak pism kierowanych do strony poza przedłużaniem terminu zwrotu i postępowania. Dlatego oczekiwanie na ocenę transakcji, w których strona nie uczestniczyła, jest bezzasadne. Pełnomocnik zarzucił również, że w zaskarżonym postanowieniu nie zostały wskazane żadne argumenty uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu, co narusza art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy, zaskarżonym postanowieniem utrzymując w mocy wskazane wyżej postanowienie organu pierwszej instancji, nie podzielił zarzutów zażalenia. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. na etapie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności tego zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie można zatem wymagać, by już w tym momencie organ wykazał się konkretnymi ustaleniami co do faktów podważających zasadność zwrotu różnicy podatku. Wystarczy, że zachodzi uprawdopodobniona konieczność dalszej weryfikacji zwrotu różnicy podatku. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołując się do orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14, wyjaśnił, że warunkiem, od którego uzależniona jest możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku jest "wymóg dodatkowego zweryfikowania" zasadności zwrotu. Organ podatkowy podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu różnicy podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w powołanym wyżej przepisie, musi zatem opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego konkretnej sprawy. Organ odwoławczy podkreślił także, iż – jak to wynika z treści art. 87 ust. 2b u.p.t.u. - zasadność zwrotu podatku uzależniona jest nie tylko od poprawności dokumentacji podatnika, ale wymaga też pozytywnego zweryfikowania transakcji u kontrahentów. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. ma zapobiegać nadużyciom podatkowym i nie wskazuje konkretnych sytuacji, w których organ podatkowy może wszcząć postępowanie w sprawie weryfikacji zasadności zwrotu. W tym kontekście organ przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1308/12, w którym Sąd ów stwierdził, że pojawiająca się wątpliwość organu co do zasadności zwrotu jest wystarczającą przesłanką do podjęcia działań mających na celu weryfikację. Zgodnie z zasadą wyrażoną w przepisie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., otwarcie toku postępowań, o których mowa we wskazanym przepisie, przesuwa termin zwrotu podatku od towarów i usług. Ustawodawca przesądził zatem, że termin zwrotu zdeterminowany jest wdrożeniem, a co za tym idzie zakończeniem, weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej (celno-skarbowej) lub postępowania podatkowego i z perspektywy owych postępowań należy postrzegać termin na dokonanie zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług. W ocenie organu odwoławczego nie znajdowała zatem uzasadnienia argumentacja pełnomocnika strony, że skoro organ podatkowy w toku postępowania podatkowego nie skierował do strony żadnych pism (poza przedłużającymi termin zwrotu i samo postępowanie), to wszystkie okoliczności sprawy zostały w sprawie wyjaśnione. Przeciwnie, analiza akt sprawy wskazuje, że organ podatkowy pierwszej instancji do dnia wydania postanowienia dokonał szeregu czynności zmierzających do wyjaśnienia sprawy. Między innymi występował do innych organów z prośbą o udzielenie istotnych dla wyjaśnienia sprawy informacji odnośnie do przeprowadzonych postępowań kontrolnych i dokonanych ustaleń wobec kontrahentów strony. Występował m.in. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś., Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Stare M., Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. oraz Naczelnika M. Urzędu Celno- Skarbowego w W.. W związku z tym, w ocenie organu odwoławczego, zarzuty odnośnie do nieuzasadnionego i bezcelowego działania organu pierwszej instancji, a dotyczące oczekiwania na zakończenie czynności innych organów, braku przeprowadzania dowodów oraz braku kierowania w danym okresie pism czy wezwań do strony, należało uznać za nieuprawnione. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji wydając zaskarżone postanowienie, nie naruszył przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u., albowiem sam fakt przeświadczenia u strony o prawidłowości i kompletności przedłożonej dokumentacji nie przesądza o braku podstawy do powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości w zakresie prawidłowości rozliczeń podatkowych. W przedmiotowej sprawie wątpliwości te wzbudziły transakcje dokumentujące handel artykułami spożywczymi z udziałem podatnika i jego kontrahentów. Natomiast w świetle gramatycznej wykładni art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wątpliwości te są wystarczające do wydania postanowienia w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, jak na to wskazuje Wojewódzki Sad Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 1046/17. Odnosząc się do argumentacji strony w zakresie naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wskazał, że nie podważała ona co do zasady istnienia wątpliwości związanych z zasadnością wykazanego zwrotu podatku. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że zaistniała konieczność sprawdzenia rozliczenia podatkowego za wrzesień 2015 r., co skutkowało wszczęciem kontroli podatkowej. Ponadto wskazał na szereg wcześniej wydanych postanowień przedłużających termin zwrotu podatku naliczonego nad należnym za badany okres oraz na fakt wszczęcia postępowania podatkowego, które na dzień wydania przedmiotowego postanowienia nie zostało zakończone. Zdaniem organu odwoławczego, istotny w niniejszej sprawie jest fakt, że kwestia bezpodstawnego przedłużania terminu zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. była już rozstrzygana przez tutejszy organ odwoławczy oraz sądy administracyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 19 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 471/17 oddalił skargę spodatniczki na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za wrzesień 2015 r., zaś wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SAB/Lu 1/18, oddalił skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za okres od sierpnia do grudnia 2015 r. Końcowo organ odwoławczy wskazał, że weryfikacja rozliczenia podatniczki w chwili wydania postanowienia odbywała się w ramach jednego z postępowań wskazanych w art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u., a zaskarżone postanowienie nie miało charakteru dowolnego, zachodziła bowiem konieczność przedłużenia terminu zwrotu, uzasadniona potrzebą dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji należało zatem uznać za odpowiadające prawu. W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podatniczka domagała się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne przedłużenie (trwające 3 lata) terminu zwrotu podatku w sytuacji przedstawienia przez skarżącą dowodów dochowania przez nią należytej staranności. Zdaniem skarżącej weryfikacja wszystkich podmiotów występujących w łańcuchu obrotu nie ujawni żadnych faktów mających wpływ na jej rozliczenie podatkowe. Zarzuciła także naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez brak przedstawienia jakiegokolwiek uzasadnienia przedłużenia terminu zwrotu podatku poza powołaniem dotychczasowych rozstrzygnięć w tym przedmiocie. Uzasadniając skargę skarżąca wskazała, że od złożenia w dniu 7 października 2015 r. deklaracji podatkowej wraz z wnioskiem o zwrot podatku, organ podatkowy stale przedłuża termin jego zwrotu bez jakiegokolwiek uzasadnienia. W sprawie prowadzona była przez blisko 2 lata kontrola podatkowa z czynnym udziałem kontrolowanej, która przedstawiła wszelkie dowody dotyczące spornych transakcji oraz dochowania należytej staranności. Podczas kontroli przesłuchano również świadków. Efektem weryfikacji był obszerny protokół, do którego skarżąca złożyła szczegółowe zastrzeżenia. Skarżąca kwestionuje zaś zasadność oczekiwania na zakończenie czynności innych organów z uwagi na brak ich powiązania z czynnościami realizowanymi w stosunku do skarżącej. Według niej, ocena jej działalności powinna być niezależna od wyników weryfikacji działań innych podmiotów. Nadto skarżąca podkreśliła, że w toku trwającego 17 miesięcy postępowania, organ nie skierował do niej jakiegokolwiek pisma poza postanowieniami w sprawie przedłużenia terminu zwrotu. Dlatego uważa, że nie ma jakiegokolwiek uzasadnienia oczekiwanie na ocenę innych transakcji, w których uczestniczyła. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego rozstrzygnięcia, w niniejszej sprawie postanowienia, z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "P.p.s.a." wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jeżeli zaś sąd nie stwierdzi tego rodzaju naruszeń prawa, skarga podlega oddaleniu. Zgodnie z treścią art. 133 § 1 P.p.s.a., zasadniczo sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy, co oznacza, że podstawą orzekania przez sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami. Kontrola sądowa zaskarżonego postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku za wrzesień 2015 r., przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych przepisów doprowadziła do uznania, że jest ono zgodne z prawem, co powoduje, że skarga nie mogła zostać uwzględniona. Przedmiotem sporu między stronami postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym jest zagadnienie konieczności dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2015 r., wykazanego przez podatniczkę w deklaracji podatkowej, co wiąże się z przedłużeniem terminu zwrotu podatku przez organ pierwszej instancji do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatniczki, dokonywanej w ramach postępowania podatkowego, tj. do 30 listopada 2018 r. (zgodnie z treścią postanowieniem organu pierwszej instancji, utrzymanego w mocy zaskarżonym postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej). Zdaniem skarżącej nie zachodzi konieczność dalszej weryfikacji zasadności zwrotu, nie przyniesie ona żadnych rezultatów w odniesieniu do skarżącej, a działanie organu sprowadza się jedynie do oczekiwania na zakończenie czynności prowadzonych w odrębnych postępowaniach dotyczących podmiotów, które uczestniczyły w transakcjach obrotu towarami wykazanymi na fakturach przez stronę. Odnosząc się do tego zagadnienia w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że zgodnie z treścią art. 87 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonego postanowienia), gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Stosownie z kolei do treści art. 87 ust. 2 tej ustawy, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli natomiast zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Ze wskazanych przepisów wynika zatem, że termin na dokonanie zwrotu podatku co do zasady wynosi 60 dni, jeśli we wniosku o zwrot podatnik nie wskaże innego terminu przewidzianego w obowiązujących przepisach ustawy. Termin ten liczy się od dnia wpływu do organu deklaracji, w której zadeklarowano zwrot różnicy podatku. Sąd podziela tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanego w składzie 7 sędziów, z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, w którym Sąd ten uznał, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. W uzasadnieniu tego wyroku podkreślono również, że materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest bowiem jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna, jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (zob. NSA w wyroku z dnia 25 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1168/16). W niniejszej sprawie powyższy warunek skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku został zachowany. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 7 października 2015 r. do organu podatkowego wpłynęła deklaracja VAT-7 za wrzesień 2015 r. z wykazaną przez podatniczkę do zwrotu nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł w terminie 25 dni, tj. do 2 listopada 2015 r. Realizując czynności sprawdzające organ pierwszej instancji powziął wątpliwości co do zasadności deklarowanego zwrotu. Z uwagi zatem na konieczność zweryfikowania zasadności zwrotu, postanowieniem z dnia 30 października 2015 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Następnie, postanowieniem z dnia 5 listopada 2015 r. organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikający z deklaracji za wrzesień 2015 r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Postanowienie to zostało uzupełnione postanowieniem z dnia 22 grudnia 2016 r. poprzez oznaczenie terminu przedłużenia zwrotu podatku do 30 kwietnia 2017 r. Skarżąca złożyła zażalenie na to postanowienie, które jednak zostało przez organ odwoławczy utrzymane w mocy postanowieniem z dnia 20 marca 2017 r. Następnie, na skutek skargi strony zostało poddane sądowej kontroli w wyniku której, tutejszy sąd w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 471/17 oddalił skargę. Sąd nie stwierdził również aby kolejne postanowienia przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2015 r., doręczane pełnomocnikowi – radcy prawnemu za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej, nie zostały doręczone przed upływem terminu zwrotu, wynikającego z wcześniejszego postanowienia. Z akt sprawy wynika również, że przedmiotem kontroli sądowej, zakończonej wyrokiem z dnia 27 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 894/18, oddalającym skargę, było postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku z dnia 13 czerwca 2018 r. Postanowienie to, przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku do 30 listopada 2018 r., poprzedzało bezpośrednio postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 września 2018 r., utrzymanego w mocy zaskarżonym postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 września 2018 r. skierowane do pełnomocnika skarżącej za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej, uznane zostało za doręczone w dniu 28 września 2018 r. Z przytoczonej wyżej regulacji art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że wprowadza ona dwa równorzędne sposoby postępowania z powstałą nadwyżką podatku naliczonego nad należnym za dany okres rozliczeniowy. Po pierwsze, daje możliwość wnioskowania o jej zwrot na rachunek bankowy podatnika, po drugie, pozwala na przeniesienie nadwyżki na następne okresy rozliczeniowe. Wybór jednego ze wskazanych sposobów ustawodawca pozostawił samemu podatnikowi. Jeśli podatnik wnioskuje o zwrot podatku, to zasady jego dokonania reguluje m.in. powołany art. 87 ust. 2 u.p.t.u., który określa termin dokonania zwrotu (w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. - 60 dni, a na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, zgodnie z treścią art. 87 ust. 6 - 25 dni) oraz miejsce jego dokonania (rachunek bankowy lub rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej). Jednocześnie ustawa daje naczelnikowi urzędu skarbowego możliwość przedłużenia wskazanego wyżej terminu w sytuacji, gdy uzna, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, co może nastąpić - jak w niniejszej sprawie – w ramach czynności sprawdzających, w toku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu realizacji dochodów budżetu państwa przez unikanie dokonywania takich zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej mogłyby okazać się nienależnymi. Przepisy u.p.t.u. w analizowanym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którą państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku od wartości dodanej i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Powinny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona wpływów budżetowych, które mogły ucierpieć wskutek prób wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Procedura, o której mowa nie może być jednak stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa podatnika do odliczenia podatku. Tę okoliczność wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. np. wyroki w sprawach C-77/99 Ampafrance i C-181/99 Sanofi), a także Naczelny Sąd Administracyjny (np. wyrok z dnia 25 maja 2018 r., I FSK 579/18). Również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07, orzekł o zgodności art. 87 ust. 2 u.p.t.u. z art. 2, art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji, uznając, że przedłużenie terminu zwrotu podatku nie narusza zasady neutralności podatku od wartości dodanej, znaczenie ma natomiast czy przedłużenie to odbyło się w sytuacjach przewidzianych prawem i zgodnie z procedurą podatkową. Przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. winien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i Skarbu Państwa (gromadzącego środki na realizację zadań publicznych). Prawa podatnika chronione są poprzez możliwość zaskarżenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak w niniejszej sprawie, jak również przez możliwość kwestionowania bezczynności organu podatkowego albo przewlekłości postępowania. Zauważyć należy, że skarżąca skorzystała także i z tego uprawnienia. Złożyła bowiem również skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy spółki za miesiące od sierpnia do grudnia 2015 r. Sprawa zainicjowana tą skargą, o sygn. akt I SAB/Lu 1/18, zakończyła się oddaleniem skargi prawomocnym wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2018 r. (Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1867/18, oddalił bowiem skargę kasacyjną podatniczki). Ponadto, przed negatywnymi skutkami nieuzasadnionego przedłużania zwrotu chroni podatnika regulacja zawarta w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którą w sytuacji gdy przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu urząd skarbowy zobowiązany jest do wypłaty należnej kwoty zwrotu wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku przez naczelnika urzędu skarbowego nie powinna zatem rodzić wątpliwości, a spór pomiędzy stronami postępowania sprowadzać się może w takim przypadku do rozstrzygnięcia w jaki sposób rozumieć należy sformułowanie, że dokonanie zwrotu "wymaga dodatkowego zweryfikowania" i w jaki sposób organ powinien wykazać, że okoliczność taka ma miejsce. Należy bowiem zauważyć, że istota tego sporu nie sprowadza się do wykładni art. 87 ust. 2 (zdanie drugie) u.p.t.u., lecz do oceny jego zastosowania w ramach ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Skarżąca stoi bowiem na stanowisku, że przedstawiła wszelkie dowody w sprawie, zatem weryfikacja która jest prowadzona w ramach innych postępowań w stosunku do innych niż strona podmiotów uczestniczących w obrocie przedmiotami ujętymi w spornych fakturach "nie ujawni żadnych faktów mających wpływ na rozliczenia spółki". Ponadto – zdaniem skarżącej - oczekiwanie organu na zakończenie czynności innych organów podatkowych w stosunku do innych podmiotów nie może stanowić podstawy do przedłużenia terminu zwrotu podatku samej skarżącej. Odnosząc się to tych twierdzeń skarżącej należy wyjaśnić, że z brzmienia art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. nie wynika, aby do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku konieczne było udowodnienie, iż zwrot podatku jest niezasadny. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażone zostało stanowisko, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela, że w postępowaniu w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu organ podatkowy, decyduje wyłącznie o konieczności dalszej weryfikacji zasadności zwrotu, a nie o samej jego zasadności. W postępowaniu tym nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot różnicy podatku jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością dokonania zwrotu (zob. np. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 610/13). Trzeba także zauważyć, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. nie zawiera żadnych konkretnych przesłanek, z punktu widzenia których dokonuje się oceny czy zachodzi konieczność dalszej weryfikacji zasadności zwrotu. Wystarczy zatem powzięta przez organ wątpliwość co do zasadności deklarowanego zwrotu, aby mógł on dokonać przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Użyty przez ustawodawcę zwrot: "może postanowić o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku" oznacza, że ewentualne przedłużenie tego terminu zależy od uznania organu, opartego jednak na wykazaniu przesłanki w postaci uzasadnionych wątpliwości co do zasadności zwrotu, która wymaga dodatkowego zweryfikowania. Podkreślić trzeba, że przesłanką przedłużenia terminu zwrotu jest samo stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu różnicy podatku wymaga dodatkowego zweryfikowania, w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego, a przedłużenie to nastąpić może do czasu zakończenia tej weryfikacji. Przy czym, skoro zastosowanie omawianej instytucji opiera się na uznaniu administracyjnym, to szczególnego znaczenia nabiera uzasadnienie postanowienia, którym dokonano przedłużenia terminu zwrotu. Jego treść pozwala bowiem ustalić, czy organ podatkowy nie przekroczył granic uznania administracyjnego. Tym samym, w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu różnicy podatku organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie, przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 2039/15). W ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie, utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 13 września 2018 r., będące dziewiątym z kolei postanowieniem wydanym na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. odpowiada prawu. Formułując powyższą ocenę Sąd uwzględnił także wyniki sądowej kontroli postanowień Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, utrzymujących w mocy postanowienia organu pierwszej instancji z dnia 5 listopada 2015 r. oraz z dnia 13 czerwca 2018 r., które tutejszy Sąd (wyrokami wydanymi w sprawach o sygn. akt I SA/Lu 471/17 oraz I SA/Lu 894/18) uznał za prawidłowe i skargi oddalił. Sąd miał na uwadze także i to, że prowadzone obecnie postępowanie podatkowe w sprawie zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do października 2015 r., w związku z którym przedłużony został termin zwrotu podatku za październik 2015 r., jest skomplikowane i wymaga zgromadzenia, a następnie szczegółowej analizy materiału dowodowego, dotyczącego wielu podmiotów uczestniczących w transakcjach związanych z handlem przez skarżącą określonymi towarami. Zasadnie więc, w ocenie Sądu, organ odwoławczy uznał, że zbyt wczesna i bezpodstawna jest argumentacja skarżącej, iż weryfikacja innych podmiotów w łańcuchu obrotu nie ujawni żadnych faktów mających wpływ na jej rozliczenie w podatku od towarów i usług. Niezasadna jest zatem, zdaniem Sądu, argumentacja skarżącej zawarta w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji, podtrzymana także w skardze, oparta na twierdzeniu, że "weryfikacja wszystkich podmiotów w łańcuchu obrotu nie ujawni żadnych faktów mających wpływ na rozliczenie strony". Zdaniem Sądu podkreślić trzeba, że ze względu na konstrukcję podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, w którym kwotę podatku przypadającą do zapłaty na danym etapie obrotu oblicza się jako różnicę między podatkiem należnym, a podatkiem naliczonym (czyli wykazanym w poprzednim etapie obrotu), nieprawidłowości w dokonywaniu rozliczeń podatkowych w poprzednich etapach obrotu towarami nabywanymi następnie przez skarżącą mogą mieć wpływ na ocenę prawa skarżącej do zastosowania rozliczenia podatkowego z zastosowaniem art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Z tego względu ustawodawca od 1 stycznia 2017 r. do art. 87 u.p.t.u. wprowadził ust. 2a, zgodnie z którym weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Zaznaczyć należy, że niezależnie nawet od treści powołanego wyżej przepisu, specyfika postępowania podatkowego w sprawie, w której zidentyfikowano znamiona oszustwa karuzelowego wymaga ustalenia pełnego łańcucha dostaw. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy wymaga zatem pozyskania informacji od wielu organów właściwych dla podmiotów biorących udział w zidentyfikowanych łańcuchach dostaw z udziałem podatnika. W orzecznictwie wskazuje się, że jeżeliby w takiej sytuacji ograniczyć kontrolę tylko do bezpośrednich dostawców i nabywców podatnika, to niemożliwym byłoby wykrycie przestępstw o charakterze karuzeli podatkowej. W przypadku karuzeli podatkowej dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest bowiem zweryfikowanie nie tylko transakcji wykazywanych przez podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich dostaw występujących w łańcuchu transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru, wykluczając tzw. karuzelę podatkową albo ją wykrywając. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1110/15, stwierdził, że gdy wchodzi w grę zwrot podatku od towarów i usług, czas prowadzenia postępowania może być determinowany również przez długie terminy odpowiedzi odpowiednich władz skarbowych odnośnie do pytań do nich skierowanych. Także konieczność ustalenia, czy podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, czy też działał w tzw. dobrej wierze, wymaga oceny zachowań tak podatnika, jak i jego kontrahentów, a ocena ta nie może opierać się wyłącznie na twierdzeniach i dokumentach samego podatnika. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 776/14, zgodnie z którym chcąc ustalić, czy podatnik świadomie bądź nieświadomie bierze udział w oszustwie karuzelowym, organ prowadzący postępowanie musi skontrolować cały łańcuch dostaw towarów. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy zauważyć trzeba, że - jak wynika z akt sprawy - organ podatkowy aktualnie oczekuje na wyniki kontroli prowadzonych przez: Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Stare M. wobec H. . Sp. z o.o., Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. wobec F. L. B. Sp. z o.o. Sp.k., Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. wobec K.-V. G. Sp. z o.o. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. wobec [...] Sp. z o.o. Dotychczas zebrany materiał dowodowy wskazuje, że kontrolowane podmioty uczestniczyły w oszustwie karuzelowym w zakresie obrotu artykułami spożywczymi. Na pewnych etapach obrotu tymi towarami występowała skarżąca. Oczekiwane od wskazanych organów dokumenty, zdaniem Sądu, mogą mieć kluczowe znaczenie dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tj. pozwolić na wyjaśnienie wątpliwości co do zasadności deklarowanego przez skarżącą zwrotu podatku za wrzesień 2015 r. Zasadnie więc, w ocenie Sądu, organ odwoławczy uznał, że zbyt wczesna i bezpodstawna jest argumentacja skarżącej, iż weryfikacja innych podmiotów w łańcuchu obrotu nie ujawni żadnych faktów mających wpływ na jej rozliczenie w podatku od towarów i usług. Jak była o tym wyżej mowa, ze względu na konstrukcję podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, nieprawidłowości w dokonywaniu rozliczeń podatkowych w poprzednich etapach obrotu towarami nabywanymi następnie przez skarżącą, mogą mieć wpływ na ocenę prawa skarżącej do rozliczenia podatkowego z zastosowaniem art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Mając na uwadze powyższe nie można uznać, iż zasadny jest zarzut naruszenia wskazanych w skardze art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacja podatkowa poprzez brak przedstawienia jakiegokolwiek uzasadnienia przedłużenia terminu zwrotu podatku poza powołaniem dotychczasowych rozstrzygnięć w tym przedmiocie. Jakkolwiek jest ono dość lakoniczne, to jednak jak z niego wynika, przed wydaniem postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku, organ podatkowy wystosował szereg pism do innych organów podatkowych w celu uzyskania informacji odnośnie do przeprowadzonych postępowań kontrolnych i dokonanych ustaleń wobec podmiotów uczestniczących w ustalonych łańcuchach transakcji, w których na kolejnych etapach występowała skarżąca. Organ wyjaśnił, że jego wątpliwości wzbudziły transakcje dokumentujące handel artykułami spożywczymi z udziałem skarżącej, a w dacie wydania zaskarżonego postanowienia weryfikacja jej rozliczenia odbywała się w toku postępowania podatkowego (poprzedzonego czynnościami sprawdzającymi i kontrolą podatkową) i bez wątpienia istniały co najmniej uprawdopodobnione przesłanki, uzasadniające dodatkową weryfikację zasadności zwrotu różnicy podatku, wykazanego przez skarżącą w deklaracji za wrzesień 2015 r. Dlatego za w pełni uzasadnione organ odwoławczy uznał przedłużenie terminu zwrotu podatku, zgodnie z dyspozycją art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., a Sąd tę ocenę podziela, bowiem dla pełnej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku, konieczne jest zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego i wyjaśnienie istniejących wątpliwości. Podzielić należy także stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym samo przeświadczenie strony o prawidłowości i kompletności przedłożonej dokumentacji nie przesądza o braku podstaw do powzięcia wątpliwości w zakresie prawidłowości rozliczeń podatkowych. Podkreślić należy, że w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku organ nie musi wyliczać konkretnych okoliczności, które musi ustalić, aby potwierdzić zasadność zwrotu, ponieważ postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu jest wydawane na etapie nieukończonej jeszcze weryfikacji okoliczności wzbudzających podejrzenie co do zasadności zwrotu. W orzecznictwie przyjmuje się, że jeżeli w toku dokonywanej weryfikacji podstaw zwrotu podatku, zgromadzony dotychczas materiał dowodowy nadal jest niekompletny i niewystarczający do dokonania wnioskowanego zwrotu, to nadal istnieje uzasadniona konieczność przeprowadzenia czynności weryfikujących. Dla stwierdzenia bowiem zasadności wykazanych w deklaracjach zwrotów różnicy podatku koniecznym jest, aby organ dysponował pełną dokumentacją źródłową dotyczącą transakcji budzących jego wątpliwości. Brak pełnej dokumentacji w tym zakresie uniemożliwia dokonanie takiej weryfikacji (zob. wyrok NSA z dnia 24 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1592/18). Jak już wyżej była bowiem mowa, ze względu na konstrukcję podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, dla oceny konkretnej dostawy z punktu widzenia prawa nabywcy towaru do odliczenia, konieczne jest wyjaśnienie okoliczności dotyczących transakcji w ramach łańcucha transakcji obrotu danymi towarami, będącymi przedmiotem obrotu także u podatnika (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 435/16). Końcowo należy wskazać, że Sąd rozpoznający niniejszą sprawę dostrzega fakt, iż weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku w rozpoznawanej sprawie trwa obiektywnie długo. Od dnia złożenia deklaracji, co miało miejsce 7 października 2015 r., już dziewięciokrotnie przedłużano termin zwrotu skarżącej różnicy podatku za wrzesień 2015 r. Jednak, zdaniem Sądu, wyłącznie okoliczność długotrwałości weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku nie może przeważać nad potrzebą zbadania prawidłowości tego zwrotu. Mając na uwadze powyższe należało uznać, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, albowiem przy jego wydaniu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, które miały lub mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.