I OSK 492/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Czesława Nowak-Kolczyńska Sędziowie sędzia NSA Małgorzata Pocztarek sędzia del. WSA Teresa Kurcyusz - Furmanik (spr.) Protokolant asystent sędziego Aleksandra Tokarczyk po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 września 2017 r. sygn. akt IV SA/Wa 1045/17 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Ministra Infrastruktury i Budownictwa z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia odszkodowania 1. prostuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 września 2017 r. sygn. akt IV SA/Wa 1045/17 w ten sposób, że w miejsce słów "A. Sp. z o.o. z siedzibą w L." wpisuje " A. Sp. z o.o. z siedzibą w W."; 2. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2017 r. sygn. akt IV SA/Wa 1045/17, po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Ministra Infrastruktury i Budownictwa z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia odszkodowania, oddalono skargę. Sąd ten przyjął do orzekania następujący stan faktyczny i prawny. Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy orzeczenie Wojewody [...] z [...] sierpnia 2016 r. o ustaleniu na rzecz A. Sp. z o.o., zwanej dalej "Wywłaszczonym", odszkodowania w wysokości [...] zł z tytułu przejęcia na rzecz Skarbu Państwa prawa własności nieruchomości, oznaczonej jako działki ew. nr [...] oraz [...] (obręb ew. [...]), przeznaczonej pod budowę obwodnicy [...] i [...] na trasie [...] wraz z odcinkiem [...] (od węzła [...] do węzła [...]). Minister Infrastruktury i Budownictwa, uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że wycena nieruchomości została dokonana prawidłowo, zgodnie z operatem, sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego, a określona w operacie szacunkowym wartość rynkowa przedmiotu wyceny może być traktowana tylko i wyłącznie jako wartość nieobejmująca podatków i opłat lokalnych oraz innych obciążeń, związanych z realizacją umowy. Tak określona wartość jest najlepszym odzwierciedleniem sytuacji panującej na wolnym rynku i nie zawiera w sobie czynników, niebędących czynnikami rynkowymi. Odnosząc się do zarzutu odwołania od decyzji organu I instancji, w którym Wywłaszczony domagał się doliczenia do przyznanego odszkodowania podatku od towarów i usług (VAT), wskazano, że podatek ten jest związany m.in. z transakcją kupna - sprzedaży nieruchomości; tak jak inne podatki i opłaty, nakładane przez państwo. Stanowi jedno z narzędzi polityki fiskalnej państwa i powinien być traktowany wyłącznie jako element wpływu państwa na wolny rynek. Podatki, jak również inne opłaty, nie są efektem gry rynkowej między nabywcą, a zbywcą, nie stanowią także efektu wzajemnego oddziaływania na siebie popytu i podaży; tym samym nie mogą być traktowane jako element wykreowany przez wolny rynek, lecz - jak to określa sama teoria wyceny - element warunków sprzedaży. Z uwagi na powyższe VAT, jak również i inne podatki czy opłaty, powinny być traktowane jako jeden z kosztów zawarcia transakcji odliczany od ceny transakcyjnej, a nie jako integralny element tej ceny (np. tak samo jak prowizja dla pośrednika, której ciężar, tak samo jak VAT, z reguły jest przenoszony na kupującego). Odwołując się do stanowiska judykatury organ wskazał, że wysokość odszkodowania za wygasłe prawo użytkowania wieczystego i części składowe gruntu stanowiące odrębną własność, nie powinna być powiększona o VAT. Sytuacja taka nie pozostaje w sprzeczności z konstytucyjną zasadą słusznego odszkodowania, w rozumieniu art. 21 ust. 2 Konstytucji R.P., gdyż podstawę ustalenia wysokości odszkodowania stanowi wartość rynkowa nieruchomości. Wynika to z art. 134 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2016 r., poz. 2147 ze zm.), w zw. z art. 12 ust. 5 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 2031 ze zm.). Obowiązek zapłaty VAT od odszkodowania nie ma wpływu na wartość rynkową nieruchomości. Z powodu uiszczenia VAT wartość rynkowa nieruchomości nie rośnie i gdyby wygasłe prawo miało być przedmiotem czynności prawnej (np. umowy sprzedaży), racjonalny nabywca nie zapłaciłby za nią więcej niż wartość rynkowa tylko dlatego, że zbywca jest podatnikiem VAT. Podatek ten jest cenotwórczy i gdyby wartość nieruchomości odnieść do jej ceny, to powinna ona zawierać już w sobie podatek VAT. Tym samym, należny podatek zawsze będzie pomniejszał wysokość przyznanego odszkodowania. Wtórne - w stosunku do odszkodowania - obowiązki publicznoprawne związane z podatkiem, nie mogą przekładać się na ocenę odszkodowania w kategoriach słuszności, jeśli jego wysokość odzwierciedla wartość rynkową utraconego prawa. W skardze zarzucono naruszenie prawa materialnego, a to art. 7 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, jakoby działki ew. nr [...] i [...], będące przedmiotem wywłaszczenia, nie podlegały opodatkowaniu, w konsekwencji kwota odszkodowania została określona jako kwota netto, tymczasem winna ona uwzględniać VAT i być wskazana, jako kwota brutto. Jako zarzut ewentualny wskazano naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach, poprzez przyjęcie, że wyrażona w operacie szacunkowym należność, stanowiąca podstawę ustalenia wysokości odszkodowania, zawiera w sobie VAT. W odpowiedzi na skargę organ administracji wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za nieskuteczną i orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (w wersji t. j. Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm.). Sąd I instancji podzielił stanowisko organu administracji w zakresie stanu prawnego i faktycznego sprawy. Przyjął jako niesporne, że oszacowana wartość wywłaszczonej nieruchomości odzwierciedla jej aktualną cenę rynkową. Jako zagadnienie wymagające rozważenia potraktował natomiast kwestię, czy wartość odszkodowania powinna zostać zwiększona o VAT, który odprowadzać ma Wywłaszczony. Analizując sporną kwestię Sąd wskazał, że zgodnie z przyjętymi przez polskiego pracodawcę regułami, wielkość odszkodowania odzwierciedla wyłącznie szacowaną wartość nieruchomości. Zatem nie w każdym przypadku wysokość odszkodowania będzie odzwierciedlać pełne szkody, jakie poniósł wywłaszczony podmiot. Tego rodzaju rozwiązanie dopuszczono bezpośrednio na szczeblu norm konstytucyjnych, formułując tam zasadę słusznego odszkodowania, nie zaś pełnego. Sąd przyznał, że obrót nieruchomościami wiąże się w pewnych przypadkach z koniecznością odprowadzenia VAT przez jedną ze stron transakcji, co ma określony wpływ na kształtowanie podaży oraz popytu, a więc końcowo cen. Uwzględniają one obciążenie obowiązkiem odprowadzenia VAT przez jednego z kontrahentów. Zatem w ukształtowanych rynkowo cenach jest także uwzględniona potrzeba poniesienia odpowiednich obciążeń o charakterze publicznoprawnym, w tym odprowadzenia VAT. Odszkodowanie jest odpowiednikiem ceny rynkowej nieruchomości. Wobec tego, nie można a priori wykluczyć, że wypłacone odszkodowanie, od którego zostanie następnie odprowadzony VAT, będzie stanowić pełną rekompensatę poniesionych szkód. Po stronie wywłaszczonego powstanie mianowicie przysporzenie identyczne do tego do jakiego by doszło, gdyby nastąpiła sprzedaż dobrowolna, na wolnym rynku. Nawet gdyby jednak tak nie było (wobec potrzeby zapłaty VAT rekompensata nie będzie pełna), nie mogłoby mieć to wpływu na wysokość odszkodowania. Jest ono bowiem - z woli prawodawcy - wyłącznie odpowiednikiem równowartości gruntu. Na poparcie zaprezentowanego stanowiska Sąd przywołał występujący w orzecznictwie pogląd o braku podstaw do doliczenia odprowadzonego podatku VAT do sumy odszkodowania za grunty (wyrok sygn. akt I OSK 1690/11, CBOS). Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd uznał je za chybione, gdyż orzekający w sprawie organ nie stosował w ogóle przepisów ustawy o podatku od towaru i usług; nie był bowiem właściwy do formułowania ocen, czy w danym przypadku Wywłaszczony będzie obowiązany do odprowadzenia VAT. W uzasadnieniu zaskarżonego aktu nie wyrażono też stanowiska, że podatek taki nie będzie obciążał Wywłaszczonego, co zresztą nie mogło mieć żadnego wpływu na wysokość odszkodowania. Co do zarzutu naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz.U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.) Sąd wskazał, że akt ten nie obowiązuje od 25 lipca 2014 r. - został uchylony ustawą z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz.U. z 2014 r., poz. 915). W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez uprawnionego pełnomocnika upoważnionego przez A. Sp. z o.o., wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie został zaskarżony w całości. W tym też zakresie wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia Sądowi I instancji oraz rozpoznanie skargi na rozprawie. Skarżąca kasacyjnie skorzystała z jednej tylko podstawy skargi kasacyjnej, a to art. 174 pkt 2 P.p.s.a., jednak w jej ramach wskazano jako naruszone przepisy uznane przez autora skargi jako prawo materialne: - art. 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz stwierdzenie, że podatek VAT powinien być traktowany jako jeden z kosztów zawarcia transakcji, który jest odliczany od ceny transakcyjnej, a nie jako integralny element ceny, a także przyjęcie, że określana przez rzeczoznawcę majątkowego w operacie szacunkowym wartość rynkowa przedmiotu może być traktowana tylko i wyłącznie jako wartość nieobejmująca podatków i opłat lokalnych oraz innych obciążeń związanych z realizacją umowy, podczas gdy ze wskazanych przepisów wynika, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji Sąd bezzasadnie przyjął, że brak podstaw do uwzględnienia w należnym odszkodowaniu kwoty podatku VAT; - art. 21 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 134 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami w zw. z art. 12 ust. 5 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz stwierdzenie, że obowiązek zapłaty podatku VAT nie ma wpływu na wartość rynkową nieruchomości oraz przyjęcie, że należny podatek zawsze będzie pomniejszał wysokość należnego odszkodowania, podczas gdy kwota odszkodowania za nieruchomość będącą przedmiotem wywłaszczenia powinna uwzględniać podatek VAT i być wskazana jako kwota brutto, w konsekwencji czego Sąd bezzasadnie przyjął, że brak podstaw do uwzględnienia w należnym odszkodowaniu kwoty podatku VAT; - art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz stwierdzenie, że wtórne w stosunku do odszkodowania obowiązki publicznoprawne związane z podatkiem nie mogą przekładać się na cenę odszkodowania, podczas gdy wskazany w art. 43 w/w ustawy katalog dostaw i usług nie zawiera inwestycji w zakresie robót niepublicznych, a zatem nie są one zwolnione z podatku VAT, w konsekwencji czego Sąd bezzasadnie przyjął, że brak jest podstaw do uwzględnienia w należnym odszkodowaniu kwoty podatku VAT; - art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz stwierdzenie, że wyrażona w operacie szacunkowym należność, stanowiąca podstawę ustalania odszkodowania, zawiera w sobie podatek VAT, podczas gdy przez cenę należy rozumieć wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący zobowiązany jest zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę, w konsekwencji Sąd bezzasadnie przyjął, że brak podstaw do uwzględnienia w należnym odszkodowaniu kwoty podatku VAT. Uzasadniając przedstawione zarzuty skarżąca kasacyjnie odwołała się do treści trzech wyroków Trybunału Konstytucyjnego zawierających rozważania na temat słusznego odszkodowania. Przytoczyła, że za słuszne odszkodowanie Trybunał uznał odszkodowanie ekwiwalentne do wartości wywłaszczonej, a więc równoważne gospodarczo jej wartości, a jako niekonstytucyjne, naruszające istotę własności, potraktował ograniczenie prawa do ekwiwalentnego odszkodowania poprzez wprowadzenie potraceń z innych tytułów niż ciążące na nieruchomości (wyrok z dnia 8 maja 1990 r, sygn. akt K 1/90, OTK 1999 nr 1 poz. 2 i z 19 marca 1990 r. sygn. akt K 2/10, OTK 1990, nr 1 poz. 3 ). Wskazała nadto, że naruszenie zasady słusznego odszkodowania jest uznawane w orzecznictwie strasburskim za przejaw naruszenia proporcji pomiędzy stosowanymi środkami a celami, które zamierza się osiągnąć przez ingerencję we własność motywowaną racjami publicznymi (wyrok z dnia 25 listopada 2003r. sygn. akt K 37/02, OTK-A z 2003 Nr 9 poz. 96 i cytowane tam orzecznictwo). Autor skargi kasacyjnej zauważył, że w przypadku wywłaszczenia, płatnikiem podatku VAT jest strona wywłaszczana, która nie korzysta ze zwolnienia z tego obowiązku. Poprzez wykonanie obowiązku zapłaty podatku VAT pozbawia się właściciela nieruchomości, w sposób nieusprawiedliwiony, części jej wartości, co w przypadku skarżącej kasacyjnie stanowi ponad ¼ wysokości przyznanego odszkodowania. Cena nieruchomości podlegającej wywłaszczeniu powinna być zatem powiększona o podatek VAT. Dopiero wówczas będzie stanowić kwotę odpowiednią do wypłaty. Odszkodowanie ma bowiem służyć rekompensowaniu wartości odebranych praw rzeczowych, a więc ma odpowiadać ich wartości. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów ustawy o informowaniu o cenach towarów i usług wskazano, że w operacie stanowiącym podstawę do ustalenia wysokości odszkodowania biegła wprost wskazała, że wartość rynkowa nieruchomości wyrażona jest w kwocie netto. Jeżeli w cenie zawarty jest podatek VAT, to takie rozróżnienie wydaje się celowe i uzasadnia konieczność doliczenia do ceny netto kwoty tego podatku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z brzmieniem art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.- zwanej dalej P.p.s.a.), skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić przy tym trzeba, że działając ex offcio, Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, o czym stanowi art. 183 § 1 P.p.s.a. Jeśli nie wystąpią przesłanki nieważności postępowania określone w § 2 tego przepisu, Sąd II instancji związany jest granicami skargi kasacyjnej. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza dla Naczelnego Sądu Administracyjnego - brak uprawnienia do samodzielnego dokonywania konkretyzacji jej zarzutów i wychodzenia poza ramy nią wyznaczone. Dla wnoszącego tę skargę oznacza natomiast obowiązek prawidłowego określenia jej podstaw, konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a odnośnie zarzutu naruszenia prawa procesowego ponadto wykazania, że podnoszone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie nie występuje żadna z przesłanek nieważności postępowania określonych w art. 183 § 2 P.p.s.a., co nakazywało Sądowi II instancji przejść do rozpoznania zarzutów postawionych w inicjującej postępowanie skardze kasacyjnej. Jako jej podstawę wskazano przepis art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Jednak, wbrew wskazanemu jako podstawa prawna wniesionej skargi kasacyjnej przepisowi, przedstawiono w petitum, jak i w dalszych jej wywodach, zarzut naruszenia prawa materialnego zarówno poprzez jego "błędną wykładnię", jak i "niewłaściwe zastosowanie". Zarzucenie obydwu form naruszenia prawa materialnego traktowane jest jako dopuszczalne zarówno w piśmiennictwie prawniczym, jak i w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wtedy, gdy autor skargi kasacyjnej niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego traktowałby jako konsekwencję jego błędnej wykładni (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2006 r. sygn. akt I OSK 873/05 publ. CBOSA). Analiza skargi kasacyjnej nie pozwala jednak odnaleźć w jej treści, w czym autor upatruje błędną wykładnię, względnie niewłaściwe zastosowanie wszystkich, wymienionych w petitum skargi kasacyjnej przepisów, gdyż w istocie ani art. 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1, ani art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jak też art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. ustawy o informowaniu o cenach towarów i usług nie był stosowany w sprawie. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów, o której mowa w jej art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Postępowanie o ustalenie odszkodowania za wywłaszczenie (przejęcie z mocy prawa) nieruchomości nie obejmuje zagadnienia podatku VAT i wskazane przepisy nie znajdują w nim zastosowania. Podatek ten nie jest także czynnikiem wpływającym na wycenę nieruchomości. Odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość oraz podatek VAT z tytułu przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie, są odrębnymi instytucjami prawa materialnego, między którymi jest tylko taki związek, że w razie spełnienia przesłanek określonych w ustawie o VAT następuje opodatkowanie wywłaszczonego podatkiem od tego przeniesienia. Podatek VAT jest więc zdarzeniem następczym w stosunku do ustalenia - na podstawie decyzji właściwego organu - odszkodowania za nieruchomość, w stosunku do której została wydana decyzja o zezwoleniu na realizację dróg publicznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt I OSK 170/11, sygn. akt I OSK 990/11, z dnia 18 stycznia 2013 r., sygn. akt I OSK 1449/11; z dnia 12 czerwca 2014 r., sygn. akt I OSK 289/14 z dnia 24 czerwca 2014r., sygn. akt I OSK 2859/12 z dnia 23 października 2014 r., sygn. akt I OSK 587/13, z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt I OSK 766/13, publ. CBOSA). Ubocznie tylko, gdyż wyłącznie pośrednio dotyka materii sprawy, można tu przytoczyć tezę przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 12 października 2015 r., sygn. akt I FPS 1/15 (publ. CBOSA). Uchwała stanowi, że przeniesienie przez gminę (miasto na prawach powiatu) prawa własności nieruchomości z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie, stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nieskutkującą ekonomicznym obciążeniem wywłaszczonego ciężarem uiszczenia podatku z tytułu tej czynności. Wywód, który prowadzi do tej tezy opiera się na wyrażonym w uzasadnieniu spostrzeżeniu, że ekonomiczny ciężar tej czynności nie zostanie poniesiony przez gminę (miasto na prawach powiatu), gdyż finansowanie inwestycji drogowej odbywa się w tej sytuacji na zasadzie dotacji. Z uchwały i jej uzasadnienia wynika odróżnienie podatku i odszkodowania, a co za tym idzie brak możliwości potraktowania podatku jako elementu wpływającego na wycenę nieruchomości oraz wysokość odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość. Ani z sentencji uchwały, ani z jej uzasadnienia nie wynika obowiązek uwzględnienia podatku VAT w odszkodowaniu, który to podatek nie ma wpływu na ustalenie wysokości odszkodowania Powracając do analizy zarzutów skargi kasacyjnej, przypomnieć trzeba, że niewłaściwe zastosowanie prawa może polegać na błędnej subsumcji czyli błędnym uznaniu, że stan faktyczny ustalony w sprawie odpowiada hipotetycznemu stanowi przewidzianemu w danym przepisie, względnie że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej. Zarzut błędnej wykładni prawa wymaga przedstawienia jaką interpretację (rozumienie) przepisu przyjął sąd w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka jest, zdaniem autora skargi kasacyjnej, prawidłowa. Przepisy wskazane jako naruszone przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, nie były stosowane ani przez Sąd I instancji ani przez organy wydające zaskarżone decyzje. Decyzje te wydano na podstawie art. 12 ust. 4a w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4f i 5, art. 18 ust. 1, 1c, 1d, 1e i art. 22 ust.1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (tzw. "specustawa") oraz art. 134 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Jak zasadnie zauważa się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku "orzekający w sprawie organ nie stosował w ogóle przepisów ustawy o podatku od towaru i usług; nie był bowiem właściwy do formułowania ocen, czy w danym przypadku Wywłaszczony będzie obowiązany do odprowadzenia VAT. W uzasadnieniu zaskarżonego aktu nie wyrażono też stanowiska, że podatek taki nie będzie obciążał Wywłaszczonego, co zresztą nie mogło mieć żadnego wpływu na wysokość odszkodowania". Wymienione przez autora skargi kasacyjnej przepisy ustawy o podatku od towaru i usług, jak zauważa się wcześniej, odnoszą się do problematyki prawnopodatkowej, pozostającej poza oceną legalności decyzji przyznającej odszkodowanie na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami w zw. z ustawą z dnia 10 kwietnia 2003 r. specustawy. Nie można więc zasadnie twierdzić, że Sąd I instancji naruszył w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy przepisy prawa materialnego, które nie miały ani też nie powinny mieć zastosowania w sprawie. W sposób tożsamy ocenić należy zarzut sformułowany na podstawie art.3 ust. 1 ustawy o informowaniu o cenach towarów i usług. Zgodnie z utrwalonym już w orzecznictwie stanowiskiem, podstawą zarzutów kasacyjnych może być naruszenie wyłącznie takich przepisów, które stosował albo miał zastosować Sąd. Tezę tę potwierdzają poglądy doktryny i judykatury (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, str. 541, czy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2004 r., sygn. FSK 121/04, publ. CBOSA). Tym samym, wskazanie w skardze kasacyjnej przepisów niestosowanych (w dodatku takich, które nie powinny być stosowane), czyni zgłoszony zarzut nieskutecznym. Także wyartykułowane w pkt "1.b" petitum skargi kasacyjnej naruszenia art. 21 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 134 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami w zw. z art. 12 ust. 5 specustawy przejawiać się miało błędną wykładnią i niewłaściwym zastosowaniem wskazanych przepisów. Kontrolowane przez Sąd I instancji akty dotyczyły sprawy wypłaty odszkodowania za nieruchomość przejętą na podstawie decyzji o zezwoleniu na realizację drogowej. Na podstawie art. 12 ust. 4a specustawy drogowej organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na przejęcie, był zobowiązany do wydania decyzji ustalającej wysokość odszkodowania. Zgodnie z jej art. 12 ust. 5 do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, a przepisem tym jest min. zastosowany przez organy art. 134 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Nie można więc zasadnie twierdzić, że przepisy art. 134 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami w zw. z art. 12 ust. 5 specustawy drogowej został naruszony poprzez niewłaściwe zastosowanie, skoro nie jest sporne, że przepis ten stanowił i powinien stanowić podstawę orzekania w sprawie zwłaszcza, że skarżąca kasacyjnie nie przedstawiła w uzasadnieniu skargi żadnych przeciwnych argumentów. Nie wyjaśniła dlaczego przepis przyjęty jako podstawa prawna decyzji nie ma związku z ustalonym stanem faktycznym i jaki przepis powinien sąd zastosować (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2006r. sygn. akt I OSK 24/06 pub. CBOS). Tymczasem jednym ze szczególnych wymagań jakie ustawodawca stawia skardze kasacyjnej obok przytoczenia podstaw kasacyjnych, jest ich uzasadnienie. Przepisy ustawy procesowej nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej. Niewątpliwie jednak należy przyjąć, że zadaniem uzasadnienia jest wykazanie słuszności zarzutów postawionych w ramach podniesionej podstawy. Musi zatem zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonej podstawy kasacyjnej (por. przykładowo wyroki NSA z dnia 27 lutego 2007r. sygn. akt I OSK 579/06, 26 listopada 2010r. sygn. akt II GSK 1031/09, publ. CBOSA, 9 marca 2005r. sygn. akt GSK 1423/04 Lex nr 186863, czy 4 października 2006r. sygn. akt I OSK 459/06 Lex nr 281385). Analiza przedstawionej skargi kasacyjnej pozwala zatem na generalne stwierdzenie, że autor jej uchybił wymogom formalnym określonym w art. 176 P.p.s.a, co do uzasadnienia zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 134 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami w zw. z art. 12 ust. 5 specustawy drogowej. Jedynym argumentem na jego uzasadnienie było bowiem stwierdzenie, że odszkodowanie nieuwzględniające podatku VAT, wypłacane za nieruchomość będącą przedmiotem wywłaszczenia, nie spełnia wymagań "słusznego odszkodowania" i narusza istotę prawa własności. Odszkodowanie ma bowiem służyć rekompensowaniu wartości odebranych praw rzeczowych, a więc ma odpowiadać ich wartości. Taka argumentacja w istocie stanowi polemikę z niewymagającą szczególnych zabiegów interpretacyjnych regulacją prawną. Specustawa drogowa nie przewiduje możliwości powiększenia należnego odszkodowania o składniki nieprzewidziane w ustawie, w tym o inne daniny publiczne i podatki. Określenie wartości rynkowej nieruchomości jest dokonywane w trybie uregulowanym w art. 18 ust. 1 specustawy. W myśl art. 134 ust. 1 ustawy o gospodarce gruntami, podstawę ustalenia wysokości odszkodowania stanowi wartość rynkowa nieruchomości. Zgodnie z art. 134 ust. 3 i 4 w/w ustawy wartość nieruchomości ustala się według aktualnego sposobu jej użytkowania. Z przepisów tych nie wynika możliwość zwiększenia wartości nieruchomości o podatek od towarów i usług. Można zauważyć dodatkowo, podzielając pogląd wyrażony w orzecznictwie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2013 r., sygn. akt I OSK 1904/11, z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. akt I OSK 2859/12, z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. akt I OSK 1649/16 - publ. CBOSA), że o ile ustawodawca przewiduje uwzględnienie w kwocie do zapłaty oznaczonego podatku, to czyni to w wyraźnym, niebudzącym wątpliwości przepisie prawa powszechnie obowiązującego, np. przy kosztach zastępstwa procesowego w ramach pomocy prawnej udzielonej z urzędu (przykładowo - § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 13548 ze zm.). Odnosząc się natomiast do wskazanego jako naruszony przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 2 Konstytucji RP, przypomnieć trzeba, że zarówno Trybunał Konstytucyjny jak i Naczelny Sąd Administracyjny niejednokrotnie zajmował stanowisko odnośnie "słusznego odszkodowania" uznając, że "pełne odszkodowanie" i "słuszne odszkodowanie" nie oznacza tego samego. "Słuszne odszkodowanie" to takie, które pozostaje w rozsądnej proporcji do wartości wywłaszczanego mienia. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 23 września 2003 r. K20/02, OTK-A z 2003r. Nr 7 poz. 76 wskazano, że nawet całkowite odjęcie własności nie zawsze musi wiązać się z całkowitym pokryciem szkody. W wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I OSK 2333/18 z dnia 30 października 2018r. publ. CBOSA) wskazano, że sam fakt braku pełności odszkodowania jako taki, nie jest niekonstytucyjny. Odszkodowanie w pełni ekwiwalentne może nie odpowiadać zasadzie słuszności, a odszkodowanie nie w pełni ekwiwalentne może być uznane za odszkodowanie słuszne. Ekwiwalentne oznacza równoważące gospodarczo wartość wywłaszczonej nieruchomości. Uregulowanie zawarte w art. 134 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowiące, że podstawę ustalenia wysokości odszkodowania stanowi wartość rynkowa nieruchomości, oddaje w pełni wolę ustrojodawcy. W tym stanie rzeczy, skoro żadna z podstaw, na których oparto skargę kasacyjną nie znajduje usprawiedliwienia, wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie mógł zostać uwzględniony. Z tych też względów, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.