III SA/Wa 134/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2017 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę |Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej "NUS") ustalił, że M. D. (dalej jako "Strona", "Skarżąca" lub "Podatnik") w zeznaniu podatkowym o | |wysokości osiągniętego w [..] r. dochodu (poniesionej straty) PIT – 37 złożonym w dniu [...] marca 2015 roku wykazała dochód uzyskany ze | |stosunku pracy niższy o kwotę 348.093,30 zł od wartości wykazanej w informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy| |PIT-11 sporządzonej przez Przedsiębiorstwo Państwowe "P." (dalej "P.", "Pracodawca"). | |Ponadto w zakresie zaliczek pobranych przez płatników z emerytur — rent oraz innych krajowych świadczeń - Strona w podanym rozliczeniu | |podatku dochodowego od osób fizycznych wykazała kwotę z poz. 34 PIT—40A, tj. 1.595,00 zł obliczoną przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych I| |Oddział w W., zamiast kwoty zaliczki na podatek z części F ww. informacji pozycja 45, tj. 1.225,00 zł. Wobec powyższego Strona w zeznaniu| |podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 (PIT—37) w pozycji zaliczki pobrane przez | |płatników z emerytur — rent oraz innych krajowych świadczeń (...) winna była wykazać kwotę 1.225,00 zł. | |W związku z powyższym postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. NUS wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości | |zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. | |Organ pierwszej instancji na podstawie zebranego materiału dowodnego w sprawie ustalił, że w związku z dobrowolnym przystąpieniem przez | |Skarżącą do Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w Przedsiębiorstwie Państwowym "P." (dalej zwanym "Programem PDO") i rozwiązaniem | |umowy o pracę z dniem 31 sierpnia 2014 r. oraz zawartym porozumieniem z Pracodawcą, zostały wypłacone jej następujące świadczenia: | |odprawa, o której mowa w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn | |niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844), w wysokości 25.200 zł; odprawa, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego | |Układu Zbiorowego Pracy (ZUZP) z dnia 6 września 1999 r. w wysokości 313.200 zł oraz odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za | |obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z | |1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.; dalej "K.p."), w wysokości 34.893,30 zł. | |NUS decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za | |2014 r. w kwocie 131.184 zł, w miejsce zadeklarowanego w zeznaniu podatku w kwocie 19.794 zł. Uznał, że Stronie nie przysługiwało | |zwolnienie od podatku dochodowego określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych| |(tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w zakresesie odpraw pieniężnych oraz odszkodowania, | |wypłaconych przez PPL. | |Skarżąca odwołaniem z 31 sierpnia 2015 r. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o umorzenie postepowania podatkowego, zarzuciła | |naruszenie przepisów prawa, tj.: art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 | |ze zm., zwanej dalej "O.p"), przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów do, której doszło przy rozważaniu przez organ dowodów w | |postaci dokumentów przedstawionych przez Stronę lub zgromadzonych przez organ w postępowaniu, a także art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) | |u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że norma ta swoim zakresem obejmuje wypłacone odszkodowanie w wysokości | |wynagrodzenia za obowiązujący pracownika, zgodnie z art. 36 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, | |poz. 94 ze zm.; dalej "K.p."), okres trzymiesięcznego wypowiedzenia o wartości 34.893,30 zł brutto. | |Uzasadniając zarzuty Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że wypłacona Skarżącej odprawa (kwota 313.200 zł - wypłacona na | |podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r.) i odszkodowanie (kwota 34.893,30 zł | |wypłacone zgodnie z art. 36 § 1 K.p.) w związku z porozumieniem zawartym z Przedsiębiorstwem Państwowym "P.", podlegają opodatkowaniu | |podatkiem dochodowym. | |Zdaniem Skarżącej naruszenie art. 191 O.p. polegało na niezgodnym z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego myślenia przyjęciu, że | |materiał ten wskazuje na brak odszkodowawczego charakteru świadczeń wypłaconych przez pracodawcę w ramach należności związanych z | |Programem PDO. | |Skarżąca stanęła na stanowisku, że świadczenie nazwane w zakładowym prawie pracy "odprawą" jest w rzeczywistości | |odszkodowaniem/zadośćuczynieniem za ściśle określone straty rzeczywiste i ustępstwa krzywdzące pracownika poczynione pod | |naciskiem/przymusem pracodawcy. Według nich potwierdza to sam Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w Przedsiębiorstwie | |Państwowym "P." (dalej "Regulamin P."), który wyraźnie stwierdza, że jego celem jest umożliwienie pracownikom rozwiązania umów o pracę za| |porozumieniem stron na preferencyjnych warunkach. W opinii Strony celem odprawy nie było złagodzenie pracownikowi ekonomicznych i | |społecznych skutków utraty zatrudnienia, czy ułatwienie dostosowania się do nowej sytuacji życiowej - pozostawania bez pracy po ustaniu | |zatrudnienia - lecz wypłacenie odszkodowania i zadośćuczynienia za poniesione przez pracownika z momentem podpisania stosownego | |porozumienia szkody i krzywdy polegające na rezygnacji przez pracownika dla dobra pracodawcy z szeregu uprawnień, dóbr osobistych | |wynikających z pozostawania w stosunku pracy. Strona wskazała, że "dobrowolność" przystąpienia do ww. programu była iluzoryczna, ponieważ| |w rzeczywistości był to wybór między przystąpieniem do przedmiotowego program lub odroczeniu zwolnienia w czasie i czekaniem na dokonanie| |wypowiedzenia przez pracodawcę w ramach zwolnień grupowych. | |Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "DIS") decyzją z [...] listopada 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu | |pierwszej instancji. | |W uzasadnieniu decyzji mając na uwadze istotę sporu, która sprowadza się do wątpliwości czy odprawa pieniężna, o której mowa w art. 245 | |ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z 6 września 1999 r. w wysokości 313.200 zł oraz odszkodowanie z art. 36 § 1 K.p. w | |wysokości 34.893,30 zł korzysta ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy zauważył, że| |w brzmieniu do dnia 3 października 2014 roku tj. przed nowelizacją, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. zwolnione od podatku | |dochodowego były jedynie otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikały wprost z | |przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkami wskazanymi w dalszej części przepisu. | |Dyrektor IS zwrócił uwagę, że nowelizacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., która weszła w życie z dniem 4 października 2014 r. | |na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od | |osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014r., poz. 1328 ze zm.; dalej "ustawa zmieniająca"), rozszerzyła zakres | |zwolnienia od opodatkowania o odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z innych niż ustawy oraz| |przepisy wykonawcze źródeł prawa pracy, tj. z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, | |regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p. Organ odwoławczy zaznaczył, że przepis art. 9 § 1 K.p. wskazuje, że ilekroć w | |Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, | |określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie | |porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. | |Organ odwoławczy wyjaśnił też, że art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w dotychczasowym brzmieniu, ograniczającym zastosowanie zwolnienia do | |odszkodowań lub zadośćuczynień wynikających wyłącznie z przepisów ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, | |rodził wątpliwości co do jego zgodności z Konstytucją RP. W konsekwencji, ww. ustawą zmieniającą, uzupełniono art. 21 ust. 1 pkt 3 | |u.p.d.o.f. o inne normatywne źródła prawa pracy, o których mowa w art. 9 § 1 K.p. Dlatego po zmianie przepisu, od dnia 1 stycznia 2014 r.| |ze zwolnienia korzystają także odszkodowania (zadośćuczynienia) przyznane na podstawie układów zbiorowych pracy, innych opartych na | |ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z powyższych aktów. | |Według DIS wypłacone Skarżącej przez Pracodawcę w 2014 r. świadczenie spełnia jedną z przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 3 | |u.p.d.o.f., a mianowicie przesłankę związaną z bezpośrednim źródłem wypłaty tego świadczenia, określającym jego wysokość lub zasady | |ustalania, jakim są postanowienia układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o| |których mowa w art. 9 § 1 K.p., do których bez wątpienia zalicza się Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w | |Przedsiębiorstwie Państwowym "P." wprowadzony Zarządzeniem Nr 40 z dnia 5 maja 2014 r. | |Kolejną kwestią badaną przez organ odwoławczy było ustalenie, czy wypłacona Stronie odprawa mieści się w pojęciu odszkodowań i | |zadośćuczynień objętych zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. DIS wskazał, że inaczej pod względem podatkowym należy traktować | |odszkodowanie z tytułu poniesionych strat (damnum emergens) i odszkodowanie z tytułu utraty korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, | |gdyby mu szkody nie wyrządzono (lucrum cessans). | |Dokonując oceny kolejnej przesłanki warunkującej zastosowanie spornego zwolnienia, tj. oceny charakteru świadczenia wypłaconego | |Skarżącej, organ odwoławczy wyjaśnił, że podstawą prawną wypłaconej odprawy pieniężnej był art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP. Z treści tego | |przepisu wynika, że pracownikom, z którymi rozwiązano umowę o pracę w wyniku restrukturyzacji, podziału, likwidacji Przedsiębiorstwa, | |reorganizacji powodującej zwolnienia pracowników lub innej zmiany struktury Przedsiębiorstwa, polegającej na powstaniu w jej wyniku | |odrębnych podmiotów prawa, przysługuje odprawa w wysokości: 1) dwunastomiesięcznego wynagrodzenia pracownika brutto nie większego jednak | |niż dwunastokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w Przedsiębiorstwie (za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym następuje | |wypłata) - jeżeli staż pracy w Przedsiębiorstwie wynosi od 3 lat do 5 lat; 2) dwudziestoczteromiesięcznego wynagrodzenia pracownika | |brutto nie większego jednak niż dwudziestoczterokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w Przedsiębiorstwie (za miesiąc | |poprzedzający miesiąc, w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w Przedsiębiorstwie wynosi od 5 lat do 10 lat; 3) | |trzydziestosześciomiesięcznego wynagrodzenia pracownika brutto nie większego jednak niż trzydziestosześciokrotność przeciętnej | |miesięcznej płacy brutto w Przedsiębiorstwie (za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w | |Przedsiębiorstwie wynosi ponad 10 lat. | |DIS zauważając, że na gruncie prawa pracy istnieje wyraźna różnica między odprawą, a odszkodowaniem podniósł, że odprawa ma na celu | |dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron, natomiast świadczenia | |odszkodowawcze są konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika. Obowiązek ich zapłaty zachodzi wtedy, gdy | |zostanie wyrządzona szkoda i w konsekwencji trzeba tę szkodę naprawić. | |Organ odwoławczy za bezsporne uznał, że Skarżąca w sposób dobrowolny przystępując do "Programu Dobrowolnych Odejść" wprowadzonego w życie| |5 maja 2014 r. w Przedsiębiorstwie Państwowym "[...] jednocześnie składając wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron oraz| |zawierając z Pracodawcą w dniu 29 maja 2014 r. Porozumienie, zdawała sobie sprawę z tego, że straci bieżące źródło utrzymania, ale | |jednocześnie otrzyma określone świadczenia, w tym m.in. odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP. Wobec powyższego, zdaniem | |organu odwoławczego wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę, warunkujący odpowiedzialność odszkodowawczą nie mógłby być w tej | |sprawie spełniony. Mając na uwadze powyższe DIS stwierdził, że Strona nie doznała w swym majątku uszczerbku, czyli nie doznała straty | |(damnum emergens). Co więcej, w stanie faktycznym sprawy będącej przedmiotem odwołania trudno dopatrywać się również znamion krzywdy i | |utraconych korzyści. W związku z zaistniałymi okolicznościami gospodarczymi wynikającymi z restrukturyzacji zatrudnienia w | |Przedsiębiorstwie Państwowym [...], Strona podjęła świadomą decyzję o przystąpieniu do Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, | |korzystając z przewidzianych w nim profitów majątkowych, w tym - prawa do otrzymania odprawy pieniężnej w znacznej wysokości. Tym samym | |skoro warunkiem wypłaty świadczenia było rozwiązanie stosunku pracy na mocy porozumienia stron, otrzymanym przez Skarżącą korzyściom nie | |można przypisać ani charakteru odszkodowawczego, ani zadośćuczynienia. DIS zauważył, że zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego | |pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą podjęcia możliwości innej pracy. | |DIS za zbyt daleko idącą uznał dokonaną przez Skarżącą interpretację art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przy ustalaniu dopuszczalności | |zakresu stosowania zwolnień podatkowych. Tym samym nie zgodził się z twierdzeniem, że otrzymane przez nią świadczenie stanowi | |odszkodowanie i zadośćuczynienie w związku z utratą pracy na dotychczasowych warunkach. W jego przekonaniu wszelkie zwolnienia i ulgi | |podatkowe są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej - powszechności i równości opodatkowania, a ich | |zastosowanie nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej, co oznacza, że muszą być interpretowane ściśle. | |Odnośnie zaś świadczenia określonego w Porozumieniu z dnia 29 maja 2014 r. jako odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący | |okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy, uznanego przez Stronę za wolne od opodatkowania, organ odwoławczy| |zauważył, że świadczenie to nie zostało objęte zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ponieważ ustawodawca wśród | |wyjątków wymienionych w pkt 3 lit. a-g w/w przepisu, jako nie objętych tym zwolnieniem, wprost wskazał pod wskazał pod. lit. a) - | |określone w prawie pracy odprawy i odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę. Nie budzi z kolei wątpliwości, że| |Podatnik otrzymał od pracodawcy przedmiotowe świadczenie w wysokości trzykrotności wynagrodzenia brutto liczonego jako ekwiwalent | |pieniężny za urlop wypoczynkowy w związku ze skróceniem trzymiesięcznego okresu wypowiedzenia, który w przypadku Podatnika - stosownie do| |art. 36 § 1 kodeksu pracy powinien był trwać 3 miesiące. Ilekroć ustawodawca posługuje się w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. określeniem | |"odprawa" to za każdym razem dotyczy to wyłączenia od analizowanego zwolnienia przedmiotowego zawartego w lit. a), b) i c) ww. normy | |prawnej. Tak więc na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) wykluczone ze zwolnienia zostały określone w prawie pracy odprawy i | |odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę. Strona, zgodnie z zawartym porozumieniem, otrzymała odszkodowanie | |zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy. Zatem zdaniem DIS nie znajduje również uzasadnienia wniosek Strony o zwolnienie z opodatkowania, na | |podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. odszkodowania wypłaconego w myśl postanowień art. 36 § 1 Kodeksu pracy, ponieważ przepis ten | |dotyczy właśnie skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę. | |Na marginesie organ odwoławczy zauważył, że w postanowieniach Regulaminu PDO brak jest jakichkolwiek zapisów zniechęcających, | |ograniczających czy wręcz uniemożliwiających podejmowanie przez pracownika - po ustaniu stosunku pracy z P.- zatrudnienia tak w | |podmiotach konkurencyjnych dla pracodawcy jak i pozostałych. Nie sposób zatem doszukiwać się krzywd i zadośćuczynienia za utracone przez | |Stronę dobra osobiste. | |Mając powyższe na uwadze za całkowicie chybiony DIS uznał zarzut naruszenia art. 191 O.p., gdyż w trakcie przeprowadzonego postępowania | |nie naruszono zasady swobodnej oceny dowodów. | |Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej za prawidłowe należało uznać stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym odprawa i | |odszkodowanie otrzymane przez Skarżącą w kwocie 348.093,30 zł stanowią przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 | |u.p.d.o.f., do którego nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. | |Strona w skardze z [...] grudnia 2015 r. wnosząc o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji | |organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: | |art. 191 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów do jakiej doszło przy rozważaniu przez organ dowodów w postaci dokumentów | |przedstawionych przez stronę lub zgromadzonych przez organ w postępowaniu, (w szczególności stanowiska związku zawodowego), a które to | |naruszenie polegało na niezgodnym z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego myślenia przyjęciu, że materiał ten wskazuje na brak | |odszkodowawczego charakteru świadczeń wypłaconych przez pracodawcę w ramach należności związanych z Programem Dobrowolnych Odejść, na | |które składała się odprawa, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r., o | |wartości 313.200 zł brutto oraz odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika, zgodnie z art. 36 § 1 K.p., okres | |trzymiesięcznego wypowiedzenia o wartości 34.893,30 złotych brutto, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego w zakresie | |dotyczącym odszkodowawczo/zadośćuczynieniowego charakteru tych świadczeń i automatycznym naruszeniem prawa materialnego - art. 21 ust. 1 | |pkt 3 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie w stosunku do tych wartości pieniężnych, | |art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku art. 199a § 1 O.p., w związku z art. 9 § 1 i 2 oraz art. 300 K.p., w związku z art. 65 § 2 | |Kodeksu cywilnego (dalej "K.c.") w związku z art. 471 K.c., w związku z art. 22 K.p. przez zignorowanie w sprawie znaczenia okoliczności,| |że ustalone w porozumieniu zbiorowym i skonkretyzowane w porozumieniu o rozwiązaniu stosunku pracy świadczenia w postaci między innymi | |odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r. oraz odszkodowanie w | |wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika, zgodnie z art. 36 § 1 K.p. stanowią przykład zakładowego źródła prawa pracy (nota | |bene będącego zgodnym z semiimperatywnym nakazem stwarzania przez takie normy warunków przynajmniej tak korzystnych dla pracownika jak | |zapisy K.p.), które po spełnieniu hipotez tych norm - tj. od momentu skutecznego przystąpienia przez pracownika do Programu Dobrowolnych | |Odejść, stały się automatycznie treścią stosunku pracy, w którym przewidziano szereg wyjątkowych, nie znanych w K.p. uregulowań | |kształtujących specyficzne, bo związane z prowadzoną restrukturyzacją zatrudnienia, zasady odpowiedzialności odszkodowawczej pracodawcy | |wobec pracownika za jego dobrowolną rezygnację z zatrudnienia w interesie pracodawcy, który z przyczyn leżących wyłącznie po jego stronie| |nie był zainteresowany w dalszym zatrudnianiu pracownika za wynagrodzeniem, czyli w wypełnianiu zobowiązania wynikającego z art. 22 § 1 | |K.p., co oznacza, że otrzymane od pracodawcy świadczenia w formie odpraw i odszkodowań za przysługujący okres wypowiedzenia należy uznać | |za posiadające wszelkie cechy odszkodowania pracodawcy ex contractu z art. 471 K.c. za wyrządzenie z przyczyn leżących wyłącznie po jego | |stronie pracownikowi szkody (majątkowej i niemajątkowej) wynikłej z chęci pracodawcy do zaniechania wypełniania zobowiązania zatrudniania| |za wynagrodzeniem zaciągniętego w dniu podpisania umowy o pracę; art. 471 K.c. nie wymaga dla zaistnienia odpowiedzialności | |odszkodowawczej elementu bezprawności, a zatem dobrowolność przystąpienia przez pracownika do programu odejść nie może być dla organu | |argumentem przemawiającym za brakiem posiadania przez wspomniane wyżej świadczenia charakteru odszkodowania/zadośćuczynienia, a które to | |stanowisko organu jest wyjątkowo nieprzekonujące w świetle art. 199a § 1 O.p. i art. 65 § 2 K.c., które nakazują badać zgodny zamiar | |stron i cel umowy/czynności prawnej, tym bardziej, że w sprawie znajduje się dowód potwierdzający odszkodowawczy charakter świadczeń | |pracodawcy, a pochodzący bezpośrednio od strony zawierającej porozumienie zbiorowe - stanowisko związku zawodowego, | |art. 127 O.p. w związku z art. 5 ust. 7 pkt 1 oraz ust. 7b ustawy o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 578) przez | |naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego polegające na rozpatrzeniu odwołania przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., | |który sprawuje nadzór nad urzędami skarbowymi, a w sprawach organizacyjno-finansowych, w tym z zakresu prawa pracy jest kierownikiem | |jednostki organizacyjnej w skład, której wchodzą wszystkie podległe Dyrektorowi urzędy skarbowe, a zatem organ pierwszej instancji nie | |podjął samodzielnego rozstrzygnięcia w sprawie, albowiem podlegał nie tylko nadzorowi, ale i kierownictwu pracowniczemu organu drugiej | |instancji, o czym bardzo wyraźnie świadczy treść uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji, która w zasadzie jest czystym powieleniem| |treści uzasadnienia decyzji wydanej w pierwszej instancji, tak jakby były one już wcześniej uzgodnione w ramach faktycznych czynności | |nadzorczych i kierownictwa pracowniczego Dyrektora Izby Skarbowej w Urzędzie Skarbowym. | |Skarżąca wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci wydruku "Stanowiska" Zakładowych Organizacji Związkowych | |P. W. O. z dnia 1 grudnia 2015 roku, na okoliczność odszkodowawczego charakteru odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt. 3 | |Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 roku. | |W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. | |Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. | |Skarga nie jest zasadna. | |Na wstępie należy podkreślić, że sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o| |ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów| |wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. | |718, ze zm., dalej "P.p.s.a."), na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany | |przez organ administracyjny, należy stwierdzić, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,| |bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia| |postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 134 § 1 | |P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. | |Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. Sąd nie dopatrzył się także | |innych uchybień powodujących obowiązek wycofania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. | |Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to czy otrzymana przez Skarżącą odprawa i odszkodowanie, przewidziane w Regulaminie PDO w zw.| |z art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącej | |wypłacone jej świadczenia mieszczą się w pojęciu odszkodowania (zadośćuczynienia), do którego zastosowanie znajduje zwolnienie określone | |w tym przepisie. Organy podatkowe stanęły natomiast na stanowisku, że ww. świadczenia nie są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. | |21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż nie są ani odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem, ale stanowią przychód ze stosunku pracy podlegający | |opodatkowaniu. | |Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, wskazać należy, że w ocenie Sądu, organy podatkowe nie| |naruszyły art. 191 O.p. Wbrew stanowisku Skarżącej w postępowaniu podatkowym ustalono wszelkie fakty niezbędne dla rozstrzygnięcia, a | |zebrane dowody zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. W sprawie nie budziło wątpliwości, że w Przedsiębiorstwie | |Państwowym [...], w którym zatrudniona była Skarżąca, obowiązywał Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy z dnia 6 września 1999 r. Układ ten został| |wypowiedziany przez pracodawcę z trzymiesięcznym okresem wypowiedzenia. Po wygaśnięciu ZUZP pracodawca planował wypowiedzenie wszystkim | |pracownikom dotychczasowych warunków pracy i płacy bez gwarancji zatrudnienia dla wszystkich dotychczasowych pracowników. W związku z | |wypowiedzeniem ZUZP organizacje związkowe wszczęły spory zbiorowe, które zakończyły się zawarciem Porozumień Kończących Spory Zbiorowe w | |P., zgodnie z którymi do 30 września 2014 r. pracodawca miał stosować wszystkie postanowienia ZUZP. W związku z planowaną przez | |pracodawcę restrukturyzacją zatrudnienia zobowiązał się on wprowadzić w życie z dniem 5 maja 2014 r. Program Dobrowolnych Odejść. | |Regulamin PDO stanowił załącznik do Porozumień. Strony wyraziły zgodę na zredukowanie zatrudnienia przy zagwarantowaniu pracownikom | |rekompensaty w postaci odprawy przewidzianej w art. 245 ZUZP. W przypadku złożenia przez pracownika wniosku o rozwiązanie umowy o pracę, | |pracodawca zgodnie z Regulaminem mógł odmówić wyrażenia zgody na objęcie pracownika PDO, w szczególności gdy dalsze zatrudnienie | |pracownika uzasadnione było względami m.in. ekonomicznymi lub organizacyjnymi po stronie pracodawcy. Jeżeli doszło do rozwiązania umowy, | |pracownikowi przysługiwało m.in. prawo do odprawy, określonej w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP. Skarżąca przystąpiła do PDO, rozwiązano z nią| |umowę o pracę oraz wypłacono świadczenia, w tym odprawę wynikającą z art. 245 ust. 2 ZUZP. | |Za niezasadny uznać należy także zarzut naruszenia art. 127 O.p. w związku z art. 5 ust. 7 pkt 1 oraz art. 7b ustawy o urzędach i izbach | |skarbowych. Na mocy art. 2 ustawy z dnia 15 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o Służbie Celnej, ustawy o urzędach i izbach skarbowych | |oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 211) dokonano zmiany ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych | |(Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267, z późn. zm.). Istotą zmian wprowadzonych w ustawie o urzędach i izbach skarbowych jest połączenie | |urzędów skarbowych działających w obszarze właściwości danej izby skarbowej z tą izbą w jedną jednostkę organizacyjną podporządkowaną w | |pewnych tylko obszarach działalności dyrektorowi izby. Wprowadzone zmiany obejmują przekształcenie izby i podległych jej urzędów | |skarbowych w jedną jednostkę budżetową, w której zadania kierownika jednostki wykonuje dyrektor izby skarbowej. Konsolidacja obejmie | |jedynie procesy pomocnicze, a mianowicie: obsługę finansową i kadrową, zarządzanie majątkiem, obsługę informatyczną itp. Bez zmian | |natomiast pozostają zadania realizowane przez naczelników urzędów skarbowych jako organów podatkowych pierwszej instancji oraz dyrektorów| |izb skarbowych jako organów nadzoru i organów podatkowych drugiej instancji. | |Wskazać należy, że w wyniku podporządkowania Dyrektorowi Izby Skarbowej w W.urzędów obsługujących naczelników urzędów skarbowych urzędy | |te nie utraciły statusu odrębnych jednostek organizacyjnych (za wyjątkiem wymienionych obszarów), a naczelnicy urzędów skarbowych nadal | |pozostawali organami administracji publicznej. Tym samym organ pierwszej instancji, jakim jest naczelnik urzędu skarbowego w dalszym | |ciągu w zakresie orzekania pozostawał organem niezależnym od organu odwoławczego, tj. dyrektora izby skarbowej rozpatrującego wniesiony | |przez podatnika środek zaskarżenia. | |W związku z powyższym stwierdzić należy, że zmiany wprowadzone w ustawie o urzędach i izbach skarbowych nie naruszają art. 78 Konstytucji| |RP i w konsekwencji powyższego wydanie zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nie narusza zasady | |dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p. | |Powyższe stanowisko potwierdza opinia Rady legislacyjnej przy Prezesie Rady Ministrów z dnia 8 sierpnia 2014 r. o projekcie zmiany ustawy| |o Służbie celnej, ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz niektórych innych ustaw. | |Przechodząc z kolei do ustalonego stanu faktycznego za prawidłowe uznać należy stwierdzenia organów podatkowych, że odprawa wypłacona | |przez pracodawcę na podstawie ZUZP nie była odszkodowaniem (zadośćuczynieniem) za bezprawne działanie pracodawcy, polegające na | |rozwiązaniu stosunku pracy. | |Podkreślenia przede wszystkim wymaga, że prawo nie zabrania pracodawcy restrukturyzacji zatrudnienia, nawet jeżeli wiąże się ono ze | |zwolnieniem znacznej części pracowników, jak też przewiduje możliwość wypowiedzenia zakładowego układu zbiorowego pracy, co z kolei wiąże| |się z wypowiedzeniem dotychczasowych warunków pracy i płacy (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 12 sierpnia 2009r., II PK 313/08, LEX nr | |1746679). Niewątpliwie w prawie pracy chroniona jest stabilność zatrudnienia, co nie oznacza jednak absolutnej gwarancji pozostawania w | |takim stosunku. Zasada ta bowiem w praktyce doznaje ograniczeń w związku np. z ryzykiem gospodarczym przedsiębiorcy (pracodawcy zarazem),| |które przekłada się na ryzyko utraty pracy przez pracownika. Trudno zatem uznać, że pracodawca ponosi odpowiedzialność za samo zwolnienie| |pracowników będące skutkiem ryzyka związanego z prowadzeniem przedsiębiorstwa. W przypadku zwolnień grupowych pracodawca obowiązany jest | |jedynie do zachowania procedury określonej w przepisach ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z | |pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844 ze zm.) i wypłaty odpraw pieniężnych, o | |których mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy. Rozwiązanie układu zbiorowego pracy w wyniku upływu okresu wypowiedzenia dokonanego przez jedną | |ze stron przewiduje art. 2417 § 1 pkt 3 K.p. Działania pracodawcy w tym przypadku nie były zatem sprzeczne z prawem. Zgłoszony przez | |organizacje związkowe spór zbiorowy został zakończony podpisaniem porozumień, o których mowa w art. 9 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o | |rozwiązywaniu sporów zbiorowych (Dz. U. Nr 55, poz. 236 ze zm.). Ustalono w nich zasady zmniejszenia zatrudnienia, w tym również zasady | |wypłaty dodatkowych odpraw, zgodnie z ZUZP. W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 12 sierpnia 2009 r., II PK 313/08 (LEX nr 1746679), | |dotyczącym ZUZP obowiązującego u pracodawcy Skarżącej wskazano, że Układ ten zawierany przez partnerów - pracodawcę i pracowników | |reprezentowanych przez związki zawodowe - powinien uwzględniać konstytucyjną zasadę solidarności, dialogu i współpracy partnerów | |społecznych. Powinien zatem uwzględniać interesy obu stron układu, nie powinien chronić interesów tylko jednej z nich. Jeżeli zatem | |partnerzy zgodzili się na zwolnienia pracowników pod warunkiem wypłaty odpraw zgodnie z ZUZP, to nie można uznać, że działanie pracodawcy| |było działaniem bezprawnym. | |W orzecznictwie zwraca się uwagę, że odprawy związane ze zwolnieniami grupowymi są swoistą "zapłatą" przez pracodawcę za zgodne z prawem | |i skuteczne zwolnienie się od zobowiązania zatrudnienia pracownika. Funkcją odprawy nie jest wynagrodzenie szkody za utratę możliwości | |zarobkowania, bowiem zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w | |ogóle (por. wyrok Sądu Najwyższego z 1 kwietnia 2015r., II PK 134/14, LEX nr 1682206). | |Słusznie w związku z tym przyjęły organy, że odprawa nie miała charakteru odszkodowania za utracone korzyści, a rozwiązanie stosunku | |pracy było wynikiem porozumienia między pracodawcą, a pracownikiem. PDO był bowiem wynikiem uzgodnień między pracodawcą, a pracownikami | |reprezentowanymi przez organizacje związków zawodowych. A zatem, chociaż pozbawienie Skarżącej w analizowanej sprawie możliwości dalszego| |uzyskiwania przychodów ze stosunku pracy (u danego pracodawcy) nastąpiło z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, to jednak było | |wynikiem dozwolonego jego działania i nie może ono pociągać za sobą skutku w postaci konieczności wypłaty odszkodowania na podstawie art.| |471 K.c. | |Żaden z przepisów kodeksu cywilnego (jak też kodeksu pracy) nie nakłada na pracodawcę obowiązku zapłaty odszkodowania z tytułu zgodnego z| |prawem rozwiązania umowy o pracę (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 29 listopada 2005r., sygn. akt I SA/Po 2919/03 CBOSA). Działanie zakładu | |pracy, którego celem była racjonalizacja zatrudnienia, nie może być uznane za działanie nienależyte, zawinione. Jest to bowiem | |uprawnienie pracodawcy, z którego może i powinien on skorzystać, gdy wymagają tego zasady prawidłowego gospodarowania. Są to działania | |racjonalne, mające na celu zachowanie miejsc pracy dla tych pracowników, którym pracodawca może jeszcze zapewnić zatrudnienie i | |zapewniające osiąganie przez zakład lepszych wyników ekonomicznych (zob. wyrok WSA w Łodzi z 28 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 309/05,| |CBOSA). | |Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że w uzasadnieniu wyroku z 12 sierpnia 2009r., II PK 313/08 Sąd Najwyższy stwierdził, że pracodawca | |(P.) zawarł dobrowolnie ze związkami zawodowymi Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy, przewidujący niezwykle korzystne (bardzo wysokie w | |porównaniu z wysokością odprawy przewidzianej w art. 8 ustawy z 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami | |stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników) odprawy dla pracowników zwalnianych z pracy z przyczyn dotyczących pracodawcy | |(opisanych jako restrukturyzacja, podział, likwidacja P., reorganizacja powodująca zwolnienia pracowników lub inna zmiana struktury | |przedsiębiorstwa). Zauważyć jednocześnie należy, że w wyroku tym brak jakichkolwiek stwierdzeń Sądu Najwyższego o odszkodowawczym | |charakterze odpraw przewidzianych w art. 245 ust. 2 ZUZP. Kwestią sporną w sprawie, w której zapadł ten wyrok było to czy każda zmiana | |organizacyjna, o której mowa w art. 245 ust. 2 ZUZP (restrukturyzacja, podział, likwidacja P., reorganizacja powodująca zwolnienia | |pracowników lub inna zmiana struktury przedsiębiorstwa), w wyniku której zwalniani są pracownicy, daje podstawy do otrzymania odprawy, | |czy tylko taka zmiana, w wyniku której powstaną odrębne podmioty prawa. Uwagi te odnieść należy również do wyroku Sądu Najwyższego z 12 | |sierpnia 2009r., II PK 8/09. | |Zauważyć należy, że do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2014 r., z mocy art. 14 ustawy zmieniającej, zastosowanie miał art. 21 ust. 1 | |pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania| |lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych | |wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają | |wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa| |w art. 9 § 1 K.p., z wyjątkiem: | |a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, | |b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn | |niedotyczących pracowników, | |c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, | |d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, | |e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, | |f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody | |są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, | |g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. | |Przepis ten odwołuje się zatem wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 K.p, wyliczając te źródła również w ustawie | |podatkowej. Został on zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r., S 2/13 | |(OTK-A z 2013 r., nr 6, poz. 89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy | |innych niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy | |wynikającej z art. 59 ust. 2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 K.p. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują | |bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego | |(Trybunał odwołał się do poglądów zawartych w jego wyroku z 28 czerwca 2000r., K 25/99, OTK ZU z 2000r., nr 5, poz. 141 i poglądów | |piśmiennictwa: W. Sokolewicz, uwaga 38 do art. 59 Konstytucji, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, | |Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1999-2007; L. Florek, Prawo pracy, wyd. 13, Warszawa 2011, s. 37-38; A.M. Świątkowski, Polskie prawo pracy,| |wyd. 3, Warszawa 2012, s. 68-69). | |Niewątpliwie zatem zwolnienie dotyczyło również odszkodowań lub zadośćuczynień otrzymanych w 2014 r., których wysokość wynikała wprost z | |postanowień układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych. Zwolnieniu podlegałoby zatem także odszkodowanie| |lub zadośćuczynienie, którego wysokość określono w porozumieniu kończącym spór zbiorowy (por. wyrok Sądu Najwyższego z 2 kwietnia 2008r.,| |II PK 261/07, OSNP z 2009r., nr 1-16, poz. 200), pod warunkiem, że nie zostało ono wymienione jako wyjątek w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. | |a-g) u.p.d.o.f. W niniejszej sprawie, jak już wskazano, organy podatkowe prawidłowo uznały, że sporna odprawa nie jest odszkodowaniem | |(zadośćuczynieniem) w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. z uwagi na brak bezprawności działania pracodawcy. | |Zauważyć jednakże należy, że jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 października 2016r., II FSK 1861/16, użyte w| |art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyrażenie "odszkodowania" nie powinno być rozumiane wyłącznie jako odszkodowania w rozumieniu przyjętym w| |prawie cywilnym, ale obejmuje ono również odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W wyroku Trybunału | |Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007r., SK 18/05 (publ. w OTK-A z 2007r., nr 10, poz. 128) stwierdzono (na tle art. 58 K.p.), że | |ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako | |"odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody | |rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z | |tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". Za zgodne z prawem Trybunał uznał w związku z tym ograniczenie | |wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 2 czerwca 2003r., | |SK 34/01, OTK-A z 2003r., nr 6, poz. 48). W powołanym postanowieniu z 29 marca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że prawo pracy | |stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że | |użyte w nim pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. | |Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami | |prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to zresztą | |treść art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże w jego treści zawarto | |wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. | |Pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa| |pracy. W przeciwnym bowiem razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z | |desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, jak wskazano| |wyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z | |prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika. | |Zważyć jednakże należy, że sporny dochód Skarżąca uzyskała z tytułu rozwiązania z nią stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika| |na podstawie ustaleń zawartych w porozumieniach kończących spory zbiorowe. Wysokość odprawy określono w tym przypadku w ZUZP, w Układzie | |użyto również na określenie tego świadczenia wyrażenia "odprawa", a podstawą wypłaty tego rodzaju świadczenia było rozwiązanie stosunku | |pracy przez pracodawcę z przyczyn niedotyczących pracownika. Wypłata odpraw przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie o | |szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, | |jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z 24 lipca 2009r., I PK 41/09, LEX | |nr 523550). Przepisy układu zbiorowego pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią bowiem źródła prawa pracy, na | |podstawie których organy władzy publicznej mogą – z woli ustawodawcy – rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (por.| |powołane postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 marca 2013r.). | |Tymczasem ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów| |o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów | |zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p., a odprawa została | |wypłacona na podstawie ZUZP z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących | |pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte| |w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. | |Zdaniem Sądu, brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, do odmiennego | |traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących | |spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości | |powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób | |charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji | |prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych | |wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 grudnia 1997r., K 8/97, OTK z 1997 r., nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja | |osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby | |zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby| |większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 | |u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym | |zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, | |czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy (zob. wyrok | |Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2016r. II FSK 1861/16, CBOSA). | |W konsekwencji stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że wypłacona Skarżącej odprawa przewidziana w Regulaminie PDO w | |zw. z art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. | |Należy wskazać, że wojewódzkie sądy administracyjne zajmują zasadniczo jednolite stanowisko, zgodnie z którym przewidziane w programach | |dobrowolnych odejść pracowników, odprawy takie jak otrzymana przez Skarżącą, nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. | |(zob. np. wyroki: WSA w Warszawie z: 26 kwietnia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1544/15 oraz III SA/Wa 1572/15, 5 kwietnia 2016r., III SA/Wa| |1398/15, 28 czerwca 2016r. III SA/Wa 2557/15; WSA w Gdańsku z 23 lutego 2016r., I SA/Gd 4/16; WSA w Lublinie z 16 marca 2016r., I SA/Lu | |1314/15; WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2016r., I SA/Kr 90/16; WSA w Białymstoku z 6 kwietnia 2016r., I SA/Bk 1324/15; WSA w Szczecinie z 7 | |kwietnia 2016r., I SA/Sz 123/16; dostępne CBOSA). | |Niezasadny był podnoszony w skardze zarzut według, którego zwolniona z podatku była wypłacona Skarżącej kwota odpowiadająca wynagrodzeniu| |za okres wypowiedzenia przysługujący Skarżącej. Wypłacone Skarżącej odszkodowanie za okres wypowiedzenia określony w art. 36 § 1 K.p., | |który by przysługiwał Skarżącej, gdyby nie zawarto porozumienia z pracodawcą nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 | |lit. a), który stanowi, że zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie podlegają określone w prawie pracy odprawy i | |odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę. W rozpoznanej sprawie za zgodą Skarżącej doszło do maksymalnego | |skrócenia okresu wypowiedziana, który by jej przysługiwał na podstawie K.p. w zamian za odszkodowanie. Dlatego odszkodowanie to nie | |podlegało zwolnieniu od podatku dochodowego. | |Wypłacona Skarżącej odprawa, o której mowa w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami | |stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844) objęta jest zakresem wyłączenia ze zwolnienia od podatku | |ustanowionym przez art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. | |Sąd zauważa ponadto, że w dniu 23 czerwca 2016 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną DD3.8201.1.2016.MCA (Dz.Urz. Ministra | |Finansów z 2016 r., poz. 50), w której uznał (choć z innych powodów), że odprawa wypłacona na podstawie PDO nie podlega zwolnieniu od | |podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. | |Biorąc pod uwagę powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę. |