I SA/Po 112/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna Kubicka Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 maja 2021 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 roku oraz umorzenia postępowania za miesiące: styczeń i marzec 2015 roku oddala skargę. Decyzją z dnia [...] marca 2020 r. Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P., orzekł o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością V. P., z siedzibą w P. (dalej: Spółka), A. G. (dalej: strona, podatnik, skarżący), za zaległości podatkowe w/w Spółki w podatku od towarów i usług za: - [...] kwartał 2014 r. w wysokości [...] zł, za odsetki za zwłokę od w/w zaległości podatkowej do dnia wydania niniejszej decyzji w wysokości [...] zł, - styczeń 2015 r. w wysokości [...] zł, za odsetki za zwłokę od w/w zaległości podatkowej do dnia wydania niniejszej decyzji w wysokości [...] zł, - marzec 2015 r. w wysokości [...] zł, za odsetki za zwłokę od w/w zaległości podatkowej do dnia wydania niniejszej decyzji w wysokości [...] zł. Powyższa odpowiedzialność jest solidarna ze Spółką oraz D. C., pełniącym funkcję członka zarządu w terminie płatności ww. zobowiązania podatkowego. Podstawę prawną wydanej decyzji stanowiły przepisy: art. 207 § 1 i § 2, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i pkt 4 oraz art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. dalej: O.p.), W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w dniu [...] grudnia 2018 r. Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. wydał wobec Spółki V. P. sp. z o.o. (dalej: Spółka), decyzję w której: -określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] kwartał 2014 r. w wysokości [...] zł, - ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za styczeń 2015 r. w wysokości [...] zł i za marzec 2015 r. w wysokości [...] zł. Przedmiotowa decyzja nie została zaskarżona i jest ostateczna. Jak wynika z karty kontowej Spółki na poczet podatku od towarów i usług za [...] kwartał 2014 r. wpłynęła od podatnika do Urzędu Skarbowego P.-W. łączna kwota [...]a za styczeń i marzec 2015 r. nie wpłynęła żadna kwota. Przypisana łączna kwota podatku, tj. [...] zł, stanowi więc zaległość podatkową, o której mowa w art. 51 § 1 O.p. A. G. pełnił funkcje zarządcze w Spółce w terminach płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za [...] kwartał 2014 r. oraz za styczeń i marzec 2015 r. W celu dochodzenia w drodze postępowania egzekucyjnego należności Skarbu Państwa, z tytułu podatku od towarów i usług został wystawiony przez Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. na Spółkę tytuł wykonawczy nr [...], obejmujący zaległość za [...] kwartał 2014 r. Odnośnie kwestii bezskuteczności egzekucji organ wskazał, że w dniu [...].02.2019 r. Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P., wydał zawiadomienie nr [...], o nieprzystąpieniu do egzekucji na podstawie wyżej wskazanego tytułu wykonawczego. W uzasadnieniu wskazał, że postanowieniem z dnia [...].10.2018 r. nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego bezskuteczność. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego ustalono, że pod wskazanym, jako siedziba - adresem, Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej. Zajęcie rachunków bankowych, w bankach prowadzących rachunki zobowiązanej, okazało się skuteczne, brak jednak środków uniemożliwił zaspokojenie wierzytelności. Organ egzekucyjny w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie uzyskał żadnych kwot. Ustalono nadto, że Spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów jako właściciel pojazdu. Spółka nie figuruje też w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych jako właściciel jakiejkolwiek nieruchomości. Również w wyniku wyszukiwania podmiotów w zasobach JPK nie uzyskano informacji o zawartych przez Spółkę transakcjach i nie dokonano zajęć wierzytelności. Ustalenia te prowadzą do konkluzji, iż w przedmiotowej sprawie występuje bezskuteczność egzekucji, gdyż dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego nie rokuje wyegzekwowania kwot, które zaspokoiłyby choćby powstałe w jego toku koszty egzekucyjne. Mając na uwadze wyżej wskazane zawiadomienie organu egzekucyjnego w zakresie zaległości za styczeń i marzec 2015 r. wierzyciel, odstąpił od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych. Spółka nie składa do organu podatkowego żadnych deklaracji - ostatnią deklarację VAT-7 złożono za lipiec 2018 r. - deklarując kwotę [...]zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a CIT-8 za 2017 rok, w której zadeklarowano podatek podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie [...]zł, jednak go nie wpłacono. Spółka złożyła ostatnie sprawozdanie finansowe za okres od [...].01.2016 r. do [...].12.2016 r. Na tej podstawie można więc stwierdzić, iż jednostka aktualnie nie prowadzi działalności gospodarczej i nie posiada majątku obrotowego, czy też rzeczowego, który mógłby doprowadzić do zaspokojenia wierzytelności w jakiejkolwiek części. Organ podatkowy zbadał, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Z odpisu pełnego Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że na dzień [...].12.2014 r. Spółka posiadała kapitał podstawowy w wysokości [...] zł. Spółka posiadała zaległości już od dnia [...].01.2015 r., kiedy upłynął termin płatności podatku od towarów i usług za [...] kwartał 2014 r. Ze złożonego przez Spółkę sprawozdania finansowego za okres od [...].01.2014 r. do [...].12.2014 r. wynika, że kapitał własny sp. z o.o. na dzień [...].12.2014 r. był ujemny i wynosił -[...] zł. Dane z bilansu wskazują, że na dzień [...].12.2014 r. wartość zobowiązań Spółki znacznie przekraczała wartość jej aktywów. Wobec powyższego przyjąć należy, iż już na dzień [...].12.2014 r. zaistniała w Spółce przesłanka ogłoszenia upadłości, o której mowa w art. 11 ust. 2 Prawo upadłościowe i naprawcze (w brzmieniu obowiązującym do dnia [...].12.2015 r.). A. G. (w okresie od [...] kwietnia 2014 r. do [...] marca 2016 r.) pełnił funkcję członka zarządu Spółki V. P. sp. z o.o. wspólnie z D. C. (w zarządzie od [...] października 2014 r. do [...] czerwca 2016 r.) i to m.in. na nim ciążył obowiązek prawidłowego rozliczania się w tym okresie z budżetem państwa z tytułu zobowiązań podatkowych oraz prawidłowego obrazowania sytuacji finansowej spółki. Uchybienie tym obowiązkom uzasadniało wydanie decyzji przez organ kontroli skarbowej. Z ustaleń organu wynika, iż na dzień [...] grudnia 2014 r. wartość zobowiązań Spółki znacznie przekraczała wartość jej aktywów, a zatem już na dzień [...].12.2014 r. zaistniała w Spółce przesłanka ogłoszenia upadłości, o której mowa w art. 11 ust. 2 Prawo upadłościowe i naprawcze (w brzmieniu obowiązującym do dnia [...].12.2015 r.). Mimo tego wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony, a ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż w Spółce w okresie pełnienia przez A. G. funkcji członka zarządu wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Pismem z dnia [...] kwietnia 2020 r. pełnomocnik strony złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p. z. powodu jego bezprzedmiotowości, albowiem strona nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki za okres wskazany w zaskarżonej decyzji; alternatywnie w przypadku nieuwzględnienia przez organ odwoławczy wniosku opisanego w tiret powyżej (umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego) o uchylenie decyzji i przekazanie jej organowi podatkowemu do ponownego, prawidłowego rozpoznania. Decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej: 1. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu Spółki - A. G. za zaległość tej Spółki w podatku od towarów i usług za [...] kwartał 2014 r. w kwocie [...]zł oraz odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowej w kwocie [...]zł, 2. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu Spółki - A. G. za zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2015 r. w kwocie [...]zł i odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł oraz marzec 2015 r. w kwocie [...]zł i odsetki za zwłokę w kwocie [...]i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu decyzji, organ stwierdził, że należało uchylić decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej A. G. za zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2015 r. w kwocie [...]zł i odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł oraz marzec 2015 r. w kwocie [...]zł i odsetki za zwłokę w kwocie [...]i umorzyć w tym zakresie postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał na stosowne przepisy Ordynacji podatkowej, podnosząc, że Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie podjął dnia 16 listopada 2009 r., I FPS 2/09, następującą uchwałę: "Dodatkowe zobowiązanie podatkowe niezapłacone w terminie płatności przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi zaległości podatkowej w rozumieniu art. 116 § 1 w zw. z art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), za którą odpowiada członek zarządu takiej spółki." We wskazanej wyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie wskazał, iż niewątpliwie podatek oraz "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" mają cechy wspólne. "Dodatkowe zobowiązanie podatkowe", podobnie jak podatek w rozumieniu art. 6 O.p., jest nieodpłatnym, przymusowym oraz bezzwrotnym świadczeniem pieniężnym na rzecz Skarbu Państwa, nakładanym na podatnika na podstawie przepisów ustawy podatkowej. Mimo to "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" jest podatkiem tylko nominalnie. Ma ono bowiem cechę, która nie jest cechą właściwą dla podatku w rozumieniu art. 6 O.p. Tą cechą jest jego sankcyjny, represyjny charakter. Formułując powyższą ocenę, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że pogląd o sankcyjnym charakterze prawnym "dodatkowego zobowiązania podatkowego" znajduje potwierdzenie w wypowiedziach zarówno Trybunałów: Konstytucyjnego oraz Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, jak i samego Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. uchwały NSA: z 26 kwietnia 2000 r., FPS 16/99; z 14 marca 2005 r., FPS 1/04 oraz z 16 października 2006 r., I FPS 2/06). W konsekwencji przedstawionej argumentacji, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku o towarów i usług nie jest w istocie podatkiem, lecz sankcją administracyjną, stwierdzić należało, że orzeczenie wobec strony, jako byłego członka zarządu Spółki, jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki nastąpiło z naruszeniem art. 107 § 1 i § 2 oraz art. 116 § 1 O.p. Sankcja administracyjna nie może bowiem stanowić zaległości podatkowej, a nie została wyraźnie wymieniona w grupie należności (tak jak koszty egzekucyjne lub odsetki za zwłokę), za które odpowiada członek zarządu. Tym samym, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, odpowiedzialność członka zarządu Spółki, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., nie powinna obejmować dodatkowego zobowiązania podatkowego, a co za tym idzie, odsetek od zaległego dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz kosztów postępowania egzekucyjnego, związanych z dochodzeniem tych należności od Spółki. Utrzymując w pozostałym zakresie w mocy zaskarżoną decyzję, organ wskazał, że z akt sprawy wynika, że Spółka nie uiściła ciążącego na niej zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług [...] kwartał 2014 r., którego termin płatności przypadał na dzień [...] stycznia 2015 r. W konsekwencji tego powstała zaległość podatkowa w rozumieniu art. 51 § 1 O.p. Natomiast ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że A. G., zgodnie z protokołem dokumentującym Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki pod firmą V. P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. z dnia [...] kwietnia 2014 r., uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] kwietnia 2014 r., został powołany do składu zarządu Spółki na funkcję Prezesa Zarządu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ustalił też, że zgodnie z protokołem dokumentującym Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki pod firmą V. P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. z dnia [...] października 2014 r., uchwałą Nr [...] Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników postanowiło powołać do składu Zarządu Spółki D. C. na funkcję Wiceprezesa Zarządu. Z kolei zgodnie z protokołem dokumentującym Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki pod firmą V. P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. z dnia [...] marca 2016 r., uchwałą nr [...] Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników postanowiło odwołać ze składu Zarządu Spółki A. G. z funkcji Prezesa Zarządu oraz D. C. z funkcji Wiceprezesa Zarządu i jednocześnie uchwałą nr [...] Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników postanowiło powołać do składu Zarządu Spółki D. C. na funkcję Prezesa Zarządu. Zatem, zgodnie z poczynionymi w niniejszej sprawie ustaleniami w okresie, w którym powstała zaległość w podatku od towarów i usług za [...] kwartał 2014 r., A. G. pełnił funkcję Prezesa Zarządu V. P. Spółki z o.o., a zarząd Spółki w tym czasie pozostawał dwuosobowy. To z kolei oznacza, że A. G. ponosi solidarnie ze Spółką z o.o. V. P. oraz D. C. odpowiedzialność za ww. dług podatkowy. O odpowiedzialności D. C. za zaległości podatkowe Spółki, Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. orzekł decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] Od decyzji tej strona nie wniosła odwołania. Niesporna przy tym pozostaje okoliczność, że egzekucja wobec V. P. Spółki z o.o. okazała się bezskuteczna. I choć Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. jako organ egzekucyjny, formalnie podjął decyzję o nieprzystąpieniu do egzekucji (art. 29 § 1 oraz art. 29 § 2 pkt 2 u.p.e.a.) w oparciu o tytuł wykonawczy dotyczący zaległości w podatku od towarów i usług za [...] kwartał 2014 r., to takie postępowanie, w świetle już prowadzonej egzekucji, należy uznać za zasadne. Wyjaśniono bowiem, że dotychczas prowadzona egzekucja wobec Spółki w zakresie innych należności publicznoprawnych okazała się bezskuteczna, co potwierdzono postanowieniem Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] o umorzeniu prowadzonego wobec majątku zobowiązanej Spółki postępowania egzekucyjnego. W trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki nie ustalono bowiem majątku, z którego możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji. Nie uzyskano również żadnych kwot. Ustalono, że pod wskazanym przez wierzyciela adresem ww. Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej i brak jest jakiegokolwiek majątku, co zostało udokumentowane stosownym raportem poborcy skarbowego z dnia [...] maja 2018 r. Jak ustalono, pod wskazanym przez Spółkę adresem mieści się wyłącznie "biuro wirtualne", które Spółka wynajęła na podstawie umowy najmu z dnia [...] lipca 2013 r. W postępowaniu egzekucyjnym dokonano skutecznie zajęcia rachunku bankowego zobowiązanej Spółki prowadzonego w B. M. S.A. W odpowiedzi na dokonane zajęcie Bank poinformował organ egzekucyjny, że na rachunku bankowym ww. Spółki brak jest środków umożliwiających realizację zajęcia. Organ egzekucyjny dokonał także skutecznie zajęcia rachunku bankowego zobowiązanej Spółki prowadzonego w banku P. S.A., ale i w tym przypadku Bank poinformował, iż realizacja zajęcia jest niemożliwa, gdyż na rachunku bankowym ww. Spółki brak jest środków podlegających zajęciu. Rachunek Spółki wykazuje saldo zerowe. Ponadto w dniu [...] września 2018 r. Bank ten poinformował organ egzekucyjny, że od dnia [...] maja 2018 r. do [...] września 2018 r. na rachunku bankowym Spółki nie odnotowano żadnego wpływu środków. W dniu [...] czerwca 2018 r. Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. skierował wezwanie do stawienia się w siedzibie Urzędu Prezesa ww. Spółki w celu przedłożenia informacji o majątku Spółki. Przesyłka zawierająca powyższe wezwanie nie została jednak podjęta przez adresata w terminie. Poszukując majątku ustalono również, że Spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów oraz w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych. W postępowaniu egzekucyjnym dokonano także zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność w V. T. Spółce z o.o. (z [...] za [...]). Zajęcie to zostało doręczone w trybie tzw. doręczenia zastępczego na adres w P. przy ul. [...], który okazał się adresem wirtualnym. Wskazano również, że Spółka została zamieszczona w Bazie Podmiotów Szczególnych na tablicy T8- Obrót towarami wrażliwymi oraz T20 - Wirtualne biura. Spółka nie została wykreślona z rejestru jako podatnik VAT i VAT-UE na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.). W wyniku wyszukiwania podmiotów w zasobach [...] nie uzyskano informacji o zawartych przez Spółkę transakcjach, w związku z czym nie dokonano zajęć żadnych wierzytelności. W dniu [...] października 2018 r. tytuł wykonawczy nr [...] (obejmujący inną zaległość w podatku od towarów i usług) został wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego. W oparciu o informację pozyskaną z Centralnej Informacją KRS z dnia [...] września 2018 r. ustalono nadto, że Spółka nie posiadała na ten dzień żadnych udziałów. Powyższe ustalenia doprowadziły organ egzekucyjny do przekonania, że w wyniku egzekucji dotyczącej przedmiotowej zaległości nie uzyska się kwot przewyższających wydatki egzekucyjne. Dodać także należy, że bezskuteczność egzekucji, w rozumieniu art. 116 O.p. nie odnosi się wyłącznie do konkretnego zobowiązania podatkowego. Zatem w sytuacji, gdy egzekucja, której przedmiotem są zobowiązania podatkowe odnoszące się do innych okresów rozliczeniowych, okaże się bezskuteczna, niecelowym, a wręcz zbędnym jest wszczynanie egzekucji w stosunku do kolejnej wierzytelności, aby w tym postępowaniu doszło do formalnego stwierdzenia jej bezskuteczności (por. wyrok NSA z 1 lutego 2017 r., sygn. akt. I FSK 809/15; wyrok NSA z 16 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1211/16). Spółka nie składa do organu podatkowego żadnych deklaracji. Ostatnia złożona przez Spółkę deklaracja VAT-7 dotyczyła miesiąca lipca 2018 r., w której zadeklarowano kwotę [...]zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych Spółka złożyła zeznanie CIT-8 za 2017 r., deklarując w nim podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie [...]zł. Spółka podatku tego jednak nie zapłaciła. Natomiast ostatnie sprawozdanie finansowe złożone do Krajowego Rejestru Sądowego Rejestru Przedsiębiorców, dotyczy roku 2015, co potwierdza wpis w tym Rejestrze. W zaistniałej sytuacji, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w niniejszej sprawie ziściła się pozytywna przesłanka przeniesienia odpowiedzialności, określona w art. 116 § 1 O.p. w postaci stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Tym samym spełnione zostały obie przesłanki pozytywne, wymienione w art. 116 § 1 i § 2 O.p., warunkujące orzeczenie o odpowiedzialności strony za zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za [...] kwartał 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Z materiału dowodowego wynika, że nie złożono także wniosku o ogłoszenie upadłości. Sporną kwestią pozostaje więc okoliczność, czy strona ponosi winę w niezgłoszeniu w odpowiednim czasie wniosku o upadłość. Strona twierdzi, że takiej winy nie ponosi. Ocena, czy zaistniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a także w jakim terminie należało dokonać tej czynności (złożenia wniosku o upadłość), powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm. - dalej: "P.u.n.). W sprawie znajduje zastosowanie art. 116 w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. Zgodnie z art. 10 P.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, a w myśl art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Na mocy art. 21 ust. 1 P.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później, niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Tym samym czasem właściwym na zgłoszenie przedmiotowego wniosku jest termin, który nie niweczy celu postępowania upadłościowego, jakim jest dbałość o interesy wierzycieli. Rozważając zatem kwestię prawidłowego odczytania pojęcia "właściwy czas", wskazać należy na utrwalony już w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym, właściwym czasem nie jest ani krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów na skutek przejściowych trudności, ani też całkowite zaprzestanie płacenia długów w następstwie wyzbycia się przez podmiot gospodarczy całego (lub prawie całego) majątku, lecz chwila kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań. Analizując przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. w celu ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku", organ stwierdził, że należy ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie. Określenie tej chwili powinno być ujmowane elastycznie w zależności od okoliczności konkretnego wypadku. Jest to zatem przesłanka obiektywna, ustalana w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy i nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu spółki. Dokonując oceny, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie należy mieć na względzie, że powinno to nastąpić w takim momencie, aby zapewnić ochronę zagrożonych interesów wszystkich wierzycieli, aby po ogłoszeniu upadłości wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego zaspokojenia z majątku spółki. Zarząd powinien zgłosić wniosek o upadłość, jeżeli tylko zachodzi zagrożenie niewypłacalnością, której nastąpienie w sposób oczywisty niweczy sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wszystkich wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów. Subiektywne przekonanie członka zarządu, że mimo niepłacenia długów spółce uda się jeszcze poprawić kondycję, a więc przekonanie, że niespłacanie długów jest spowodowane przejściowymi trudnościami, nie ma znaczenia dla oceny przesłanki egzoneracyjnej członka zarządu od odpowiedzialności, jeżeli nie jest poparte obiektywnymi faktami uzasadniającymi ocenę, iż spółka rzeczywiście miała szanse, w możliwym do przewidzenia, krótkim czasie, uzyskać środki na spłatę długów, co uzasadniałoby wstrzymanie się z wnioskiem o upadłość. To na zarządzie spoczywa obowiązek monitorowania stanu finansów spółki i oceny, czy dochodzi do krótkotrwałego wstrzymania płacenia długów na skutek przejściowych trudności, czy też dochodzi do zaprzestania płacenia długów w sposób trwały. Członek zarządu spółki z należytą starannością powinien zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych. W judykaturze podkreśla się także, że profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność (art. 355 § 2 k.c.), pozwala na przyjęcie, iż każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na to, że jedynym jej wierzycielem jest państwo nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, iż byli członkowie spółek, w których występuje jeden wierzyciel są w uprzywilejowanej sytuacji mogąc wykazywać, iż w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. (wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14, z 11 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 351/18). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. prawidłowo ustalił stan faktyczny uzasadniający zastosowanie w sprawie art. 11 ust. 2 P.u.n. Zawarta w tym przepisie samodzielna podstawa niewypłacalności, określana jako tzw. nadmierne zadłużenie, wskazuje na niewypłacalność wymienionych podmiotów także wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania. Dla ochrony praw wierzycieli tych podmiotów niezbędne jest, aby ich zadłużenie nie przekraczało wartości ich aktywów. W kontekście tej przesłanki w orzecznictwie sądów powszechnych podkreśla się, że nie tyle jest istotna sama utrata płynności finansowej, co oznacza wstrzymanie płacenia długów na skutek przejściowych trudności, ile istotne jest posiadanie przez podmiot gospodarczy majątku o wartości pozwalającej na pełne pokrycie wszystkich jego zobowiązań (wyrok Sądu Najwyższego z 23 czerwca 2004 r., V CK 539/03). Dokonując analizy sytuacji finansowej Spółki w kontekście analizowanej tu przesłanki, organ I Instancji oparł się na danych wynikających ze sprawozdania finansowego (bilansu) obrazującego sytuację finansową (gospodarczą) Spółki za 2014 r. Badanie treści sprawozdań finansowych i uwzględnianie zawartych w nich danych, jako miarodajnej podstawy dla określenia przesłanki niewypłacalności, jest powszechnie przyjęte w praktyce orzeczniczej organów podatkowych i sądów administracyjnych (np. wyroki NSA: z 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2614/15; z 9 maja 2017 r" sygn. akt I FSK 1614/15 i I FSK 1796/15). Na podstawie badanych danych zawartych w sprawozdaniach finansowych podmiotu gospodarczego ustalić można jego stan majątkowy, zdolność do regulowania zobowiązań (wypłacalność) oraz osiągany wynik (zysk lub stratę). Dane tam zawarte pozwalają na całościową ocenę sytuacji majątkowej i gospodarczej danego podmiotu. W kontekście danych ujętych w sprawozdaniach finansowych, analizowaną tu przesłankę niewypłacalności określa się także jako tzw. "upadłość bilansową", która ma miejsce wówczas, gdy w bilansie dłużnika w pozycji "kapitał własny" wykazana jest wartość ujemna (por. R. Adamus, "Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz"; komentarz do art. 11, teza 19, dostępny w systemie informacji prawnej; "LEX"). Wychodząc z tych założeń, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ I insatncji słusznie odwołał się do danych wynikających ze znajdującego się w aktach sprawy sprawozdania finansowego (bilansu) Spółki sporządzonego na dzień [...] grudnia 2014 r., które dowodzą m.in, że w badanym okresie Spółka posiadała nie tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa, ale i innych. Z analizy rzeczonego bilansu wynika bowiem, że na dzień [...] grudnia 2014 r. zobowiązania ogółem Spółki wynosiły [...] zł i znacznie przewyższały wartość jej majątku (aktywów ogółem), który opiewał na kwotę [...]zł. Kapitał własny kształtował się na poziomie ujemnym i wynosił (-) [...] zł. Bilans Spółki za 2014 r. został podpisany przez A. G. - Prezesa Zarządu Spółki. Trafnie przy tym zauważył Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P., że zgodnie z art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Na tej podstawie, w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, zakończonym ostateczną decyzją Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] grudnia 2018 r. określono Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] kwartał 2014 r. w kwocie [...]zł. Decyzja ta jest decyzją określającą (decyzją deklaratoryjną), nie tworzy nowego zobowiązania, lecz potwierdza jedynie, że zobowiązanie podatkowe (powstałe z mocy prawa) już istnieje, a podatnik w złożonej deklaracji go nie wykazał w prawidłowej wysokości. Zasadnie organ I instancji wyjaśnił, że powyższa okoliczność ma również wpływ na ustalenie terminu wystąpienia przesłanek ogłoszenia upadłości spółki. Błędnym w sprawie byłoby bowiem łączenie "czasu właściwego" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości jedynie z zaległością w podatku od towarów i usług określoną decyzją z 2018 r., a dotyczącą 2014 r. W okolicznościach niniejszej sprawy organ I instancji w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług m.in. za [...] kwartał 2014 r., zakończonego wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za ww. okres rozliczeniowy ustalił, że Spółka w rejestrze zakupów za [...] kwartał 2014 r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...]zł. W konsekwencji ujawnione w toku tego postępowania nieprawidłowości zniekształciły sprawozdanie finansowe Spółki za 2014 r. Stąd też w obliczu wykazanych przez Spółkę danych bilansowych, nieodzwierciedlających rzeczywistego stanu faktycznego i niewzruszalności zatwierdzonych sprawozdań finansowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stanął na stanowisku, że w sprawozdaniu finansowym Spółki za 2014 r. należało porównawczo skorygować dane bilansowe o wartość zobowiązania podatkowego ujawnionego w okresie późniejszym. Dlatego też, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, dokonując oceny, kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, zasadnie powiększono zobowiązania krótkoterminowe w kwocie [...]zł (wykazane w bilansie Spółki za 2014 r.) o kwotę nieuregulowanego w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, wynikającą z ww. decyzji Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P.. W ten sposób organ I instancji zapewnił porównywalność sprawozdania finansowego za wskazany okres sprawozdawczy, w którym nie zawarto faktycznej wysokości zobowiązań podatkowych, z rzeczywistą sytuacją finansową Spółki w okresie powstania zaległości podatkowej. Przy czym należy podkreślić, że zgodnie z obowiązującym aktualnie poglądem judykatury, w zakresie oceny zaistnienia przesłanki bilansowej, wystarczającym jest porównanie wartości zobowiązań i aktywów Spółki, ujętych w bilansie za dany okres rozrachunkowy. Zatem przeprowadzanie dodatkowych dowodów z dokumentów obejmujących okres pełnienia przez stronę funkcji w zarządzie Spółki (np. z wyciągów z rachunków bankowych, protokołów ze zgromadzeń wspólników Spółki celem zweryfikowania, czy wspólnicy Spółki w okresie pełnienia funkcji w zarządzie Spółki nie dokonywali dopłat do kapitału itp.) dla oceny zaistnienia omawianej przesłanki niewypłacalności Spółki, wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony, nie było wymagane i pozostawało bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie w sprawie. Poddając analizie dane finansowe Spółki z uwzględnieniem wartości zobowiązania wynikającego z decyzji określającej, wydanej przez Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że niewypłacalność Spółki nastąpiła z końcem 2014 r. Wówczas to bowiem wartość zobowiązań przekroczyła wartość majątku Spółki. Okoliczność ta stanowi podstawę do stwierdzenia, że niewypłacalność Spółki w rozumieniu przesłanki bilansowej wystąpiła z dniem [...] grudnia 2014 r., tj. w dniu, na który sporządzono bilans. Licząc zatem dwutygodniowy termin od tej daty wskazać należy, iż zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (układowego) winno było nastąpić nie później niż w dniu [...] stycznia 2015 r. Niesporne jest, że żaden z powyższych wniosków nie został przez stronę złożony. W niniejszej sprawie zaistniała więc przesłanka wymieniona w art. 11 ust. 2 P.u.n. W świetle powyższego nie znajduje uzasadnionych podstaw twierdzenie pełnomocnika strony, że w okresie pełnienia przez odwołującego funkcji Prezesa Zarządu Spółki nie zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Wyjaśniając zaś zasadność uwzględnienia w ocenie sytuacji majątkowej Spółki zobowiązania w podatku od towarów i usług za [...] kwartał 2014 r., organ wskazał, że zobowiązanie w tym podatku powstaje z mocy prawa i staje się wymagalne z upływem terminu, w którym podatnik powinien je ujawnić w prawidłowej wysokości w deklaracji podatkowej (art. 5 O.p.). Ewentualna decyzja określająca to zobowiązanie ma charakter wyłącznie deklaratoryjny, a więc nie prowadzi do powstania zobowiązania podatkowego w momencie wydania takiej decyzji, lecz tylko wskazuje, jakie to zobowiązanie powinno być od samego początku jego powstania (tj. z momentu okresu rozliczeniowego, którego dotyczy). Innymi słowy, organ podatkowy potwierdza jedynie tego rodzaju aktem, że powstałe z mocy prawa zobowiązanie nie zostało przez podatnika ujawnione w prawidłowej wysokości w ramach samoobliczenia podatku, co z kolei wymagało wydania decyzji zastępującej to nieprawidłowe samoobliczenie (art. 21 § 3 O.p.) Tym samym badając więc w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie przesłanki "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już takiej funkcji (wyroki NSA: z 22 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 225/17, z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2429/17, uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09). Zatem należało uwzględnić konsekwencje prawne wynikające z wydanej w 2018 r. wobec Spółki decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. za [...] kwartał 2014 r., która ma charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny. Mając na względzie powyższe, faktyczne zobowiązania Spółki na dzień [...] grudnia 2014 r. wynosiły [...] zł i przewyższały wartość jej majątku trwałego i obrotowego, który wynosił [...] zł. Na tle dokonanych ustaleń, tj. ujawnienia przez Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. nieprawidłowości w działaniach Spółki związanych z realizacją transakcji oraz wystąpienia na koniec 2014 r. przesłanki niewypłacalności w postaci stanu nadmiernego zadłużenia, organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony, że w okresie, kiedy podatnik pełnił funkcję Prezesa Zarządu, Spółka regulowała wszystkie swoje zobowiązania w terminie. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w rozpatrywanej sprawie nie można więc przyjąć, że podatnik nie ponosi winy za niezłożenie w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, nie wskazał bowiem na żadną przeszkodę, obiektywnie mu uniemożliwiającą złożenie takiego wniosku we właściwym czasie. Sformułowanie zaś przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. prowadzi do wniosku, że w zamiarze ustawodawcy od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki uwalnia członka zarządu obiektywna i niezawiniona niemożność podjęcia działań wymienionych w tym przepisie, a nie świadome ich niepodjęcie, nawet jeśli w ocenie danego członka zarządu były racjonalne przyczyny takiej decyzji (wyrok NSA z 14 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1251/10). Kryterium braku winy jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki to obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od członka zarządu należycie dbającego o swoje interesy. Co więcej, charakter prawny funkcji członka zarządu wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Stąd członkowie zarządu będąc uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki, w sytuacji, gdy zaistnieje stan niewypłacalności spółki w którejkolwiek z wersji wymienionej w art. 11 P.u.n., mają obowiązek wystąpić do sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. Jeżeli członek zarządu nie wykona tego obowiązku, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, powinien wykazać, że pomimo zachowania należytej staranności, obiektywnie zaistniały przyczyny, które uniemożliwiły mu podjęcie działań zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Tego jednak strona nie uczyniła. Organ odwoławczy podniósł, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego podatnik nie przedłożył również żadnego dowodu potwierdzającego istnienie rzeczywistego mienia Spółki, pomimo iż organ I instancji w postanowieniu z dnia [...] stycznia 2020 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe Spółki, poinformował o możliwości wskazania przesłanek do zwolnienia z tej odpowiedzialności. Brzmienie przepisu art. 116 § 1 pkt 2 O.p. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że wskazane mienie musi być nie tylko realne (faktycznie istnieć w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu), ale i nadawać się do efektywnej egzekucji, musi nadto przedstawiać identyfikowalną wartość finansową, gdyż jest to konieczne dla stwierdzenia, czy egzekucja z tego mienia umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej spółki. Pismem z dnia [...] grudnia 2020 r. pełnomocnik strony wniósł skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego tj.: 1) art. 116 § 1-2 i 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2015 r., poprzez ich błędną wykładnię, i przypisanie stronie odpowiedzialności jako byłemu członkowi zarządu Spółki wraz z wymienioną Spółką za zaległości podatkowe tej Spółki powstałe z tytułu podatku od towarów i usług za [...] kwartał 2014 r., podczas gdy w okresie pełnienia przez stronę funkcji w zarządzie Spółki, Spółka nie spełniała przesłanek określonych ustawą prawo upadłościowe i naprawcze (w brzmieniu tej ustawy z Dz.U.2015 poz. 233 ze zm.) do ogłoszenia jej upadłości, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje na to, że organ podatkowy nie dokonał jakiejkolwiek analizy ekonomicznej, związanej ze stanem finansów Spółki w okresie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu, a posługiwanie się przez organ podatkowy danymi z wyciągu ze sprawozdania finansowego za rok obrotowy 2014, czyli sprawozdania finansowego wyłącznie na określony dzień tj. [...] grudnia 2014 r., pozwalało organowi podatkowemu zbadanie sytuacji finansowej Spółki wyłącznie na ten dzień, bez uwzględnienia fluktuacji przepływów pieniężnych, zmian poziomu aktywów, zobowiązań Spółki nawet w najbliższych czasowych okresach pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu, co w żaden sposób nie oddaje obrazu stanu sytuacji finansowej Spółki w okresie pełnienia przez stronę funkcji w organie zarządzającym Spółki, a późniejsze, ewentualne pogorszenie się sytuacji finansowej Spółki w okresie, kiedy już strona tej funkcji nie pełniła, powoduje uwolnienie strony od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p.; 2) art. 1 ust. 1 P.u.n. w zw. z art. 116 § 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię objawiającą się w stwierdzeniu organu podatkowego, iż Spółka w 2014 r. spełniała, przesłanki do ogłoszenia jej upadłości, podczas gdy Spółka posiadała wyłącznie jednego wierzyciela, co jednocześnie oznaczało brak zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki, a to z powodu, iż P.u.n. określa zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli (przynajmniej dwóch) od niewypłacalnych dłużników; 3) art. 116 § 1 ust. 1 pkt. b) O.p., poprzez jego błędną wykładnię i orzeczenie odpowiedzialności strony za ww. zobowiązania podatkowe Spółki, podczas gdy niezgłoszenie przez stronę (działającą w imieniu Spółki) wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w czasie pełnienia przez nią funkcji w zarządzie Spółki nastąpiło bez jej winy, albowiem Spółka nie spełniała przesłanek do ogłoszenia jej upadłości, a ewentualny wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki podlegałby oddaleniu ze względu na brak przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki; 4) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122, 210 § 1 i 4 O.p., poprzez brak dokonania przez organ podatkowy jakiejkolwiek analizy merytorycznej stanu finansów Spółki w okresie pełnienia przez stronę, funkcji członka zarządu Spółki i oparcie wszelkich ustaleń w ramach postępowania wyłącznie na dokumencie w postaci sprawozdania finansowego Spółki za rok obrotowy 2014, podczas gdy obraz sytuacji majątkowej Spółki w okresie pełnienia przez stronę funkcji w zarządzie Spółki można było uzyskać wyłącznie po dokładnej analizie aktywów Spółki, ich wartości godziwej i ewentualnego niedoszacowania/przeszacowania aktywów w sprawozdaniach finansowych, ich rzeczywistego istnienia, możliwości wyegzekwowania należności, stanu zobowiązań, charakteru zobowiązań, terminu wymagalności zobowiązań i ich ewentualnego przedawnienia w okresie pełnienia przez stronę funkcji w zarządzie Spółki oraz poprzez fakt, że organy obu instancji dokonały ustaleń co do przesłanki upadłościowej spółki z pominięciem wskazania na istnienie przynajmniej drugiego wierzyciela w przyjętej dacie powstania podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Mając na uwadze powyższe zarzuty, pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji oraz o zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że w niniejszej sprawie zachodzi konieczność umorzenia postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p. Odwołując się do wyroku Sądu Najwyższego z 22 czerwca 2020 r., sygn. akt IV CNP 95/09 wskazał, że w okresie sprawowania przez skarżącego zarządu w Spółce nie istniały podstawy do ogłoszenia upadłości, albowiem w dniu pełnienia przez stronę funkcji Prezesa Zarządu Spółka posiadała wyłącznie jednego wierzyciela. Powyższe oznacza, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, która miałaby tylko jednego wierzyciela, podlegałby oddaleniu, gdyż zgodnie z art. 1 ust. 1 P. u.n., nie ma wówczas podstaw do prowadzenia postępowania upadłościowego. W ocenie pełnomocnika skarżącego, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji powinny podlegać uchyleniu, bowiem naruszono w nich art. 116 § 1 O.p. W tym zakresie pełnomocnik zarzucił, że organy podatkowe obu instancji przypisały stronie odpowiedzialność podatkową w sytuacji błędnych ustaleń co do zaistnienia podstaw ogłoszenia upadłości Spółki poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki zaistniały w 2014 r. W opinii pełnomocnika skarżącego, zebrany dotychczas w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do takich wniosków jako, że z materiału dowodowego wynika, iż w 2014 r. Spółka "nie płaciła" wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec jedynego wierzyciela, tj. Skarbu Państwa. Pełnomocnik skarżącego powołał się na poglądy wyrażane w doktrynie oraz na orzecznictwo Sądu Najwyższego (uchwała Sądu Najwyższego z 27 maja 1993 r., III CZP 61/93, wyrok Sądu Najwyższego z 22 czerwca 2010 r., IV CNP 95/09) wskazując, że ogłoszenie upadłości może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli. W dalszej kolejności przytoczył także fragmenty uchwały NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09. Pełnomocnik skarżącego wskazał, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe dokonały analizy sytuacji finansowej Spółki i uwzględniając okoliczność, że w 2014 r. "istniały" zaległości podatkowe wobec Skarbu Państwa uznały, że już w 2014 r. spełniły się przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki. W świetle przedstawionych rozważań pełnomocnik skarżącego stwierdził, że powyższe ustalenia faktyczne nie znajdują oparcia w materiale dowodowym sprawy. Tym samym naruszają w powyższym zakresie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie. Organy podatkowe dokonały bowiem ustaleń co do przesłanki upadłościowej Spółki z pominięciem wskazania na istnienie przynajmniej drugiego wierzyciela w przyjętej dacie powstania podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. W rozpatrywanej sprawie nie zostało prawidłowo ustalone, na podstawie materiału dowodowego, kiedy na skarżącym spoczywał obowiązek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, a przesłanki egzoneracyjne (stwierdzenie braku ich wystąpienia) organ podatkowy odniósł w istocie do 2014 r. Pełnomocnik skarżącego podkreślił, że ocena organów podatkowych obu instancji co do braku zaistnienia podstaw zwalniających stronę z odpowiedzialności była w tej sprawie przedwczesna. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik skarżącego powołał się na prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 13 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2331/16, wyrok Sądu Najwyższego z 22 czerwca 2010 r., sygn. akt IV CNP 95/09; prawomocne orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Warszawie: z 9 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 496/09, z 9 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1135/17; z 28 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 978/17; z 18 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2394/17 oraz doktrynę P. Filipiak w: System Prawa Handlowego. Tom 6. Prawo restrukturyzacyjne i upadłościowe. Red. A. Jakubecki, C.H. Beck. Warszawa 2016, str. 685; także P. Zimmerman, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, wyd. III, Warszawa 2014, Legalis; Adam Karolak, Adam Mariański w: Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o. w świetle przepisów prawa handlowego i podatkowego, C.H. Beck, 2006 r.; S. Gurgul Prawo upadłościowe i naprawcze, komentarz, wyd. 6 Warszawa 2005, str. 13 i nast.). W dalszej kolejności pełnomocnik skarżącego przytoczył fragment z uzasadnienia wyroku WSA w Olsztynie z 25 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 283/19, a także powołał wyrok WSA w Gliwicach z 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 887/15, wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 113/17, wyrok WSA we Wrocławiu z 25 lipca 2019 r., sygn. akt. I SA/Wr 74/19, wyrok WSA we Wrocławiu z 25 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 74/19. W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik skarżącego, powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych, wskazał, że choć inicjatywa w zakresie dowodzenia zaistnienia negatywnych przesłanek odpowiedzialności leży wprawdzie po stronie podmiotu, który potencjalnie może być uznany za osobę trzecią, to nie może to stanowić usprawiedliwienia dla zupełnej bierności organu podatkowego. W kontekście powyższego pełnomocnik podał, że skarżący podniósł szereg zarzutów przeciwko istnieniu jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki w okresie objętym niniejszym postępowaniem. Wszystkie te zarzuty, zdaniem pełnomocnika, mają twardy dowodowo charakter i winny być wzięte pod uwagę w ramach niniejszego postępowania. Odwołując się do treści art. 122, 187 i art. 191 O.p. pełnomocnik stwierdził, że stanowisko skarżącego co do braku istnienia przesłanek ogłoszenia upadłości Spółki jest jak najbardziej zasadne. Pełnomocnik zarzucił, że organ podatkowy, bez jakiejkolwiek analizy sytuacji finansowej Spółki (a za taką analizę nie można uznać oceny sytuacji Spółki na bazie sprawozdania finansowego na dzień 31.12.2014 r.) przyjął, że Spółka spełniała przesłanki do ogłoszenia upadłości. Spółka bowiem regulowała w owym czasie wszystkie swoje zobowiązania w terminie. Ponadto decyzja określająca zobowiązanie podatkowe Spółki za okres objęty postępowaniem została wydana w czasie, w którym skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu Spółki. Jeśli nawet przyjąć zatem, jak stwierdził pełnomocnik, że zobowiązanie podatkowe Spółki wobec organu podatkowego (jako jedyne zobowiązanie Spółki) istniało w czasie pełnienia przez stronę zarządu w Spółce, to skarżący nie był zobowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Dla oceny powyższego, zdaniem pełnomocnika, kluczowe znaczenie ma kwestia, czy dopuszczalne jest prowadzenie postępowania upadłościowego w stosunku do dłużnika, który ma tylko jednego wierzyciela. Pełnomocnik wskazał nadto, że do zaistnienia przewidzianej w art. 116 O.p. przesłanki egzoneracyjnej w postaci zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości nie wystarczy - jak podkreśla się w literaturze i orzecznictwie - samo zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, ale konieczne jest rzeczywiste wszczęcie tego postępowania. Dodatkowo pełnomocnik skarżącego podkreślił, że organ podatkowy określił sytuację majątkową Spółki w okresie po wszczęciu postępowań egzekucyjnych w administracji na mocy odpowiednich tytułów wykonawczych wydanych przeciwko Spółce, natomiast do oceny, czy Spółka spełniała przesłanki do ogłoszenia jej upadłości w czasie pełnienia przez stronę obowiązków Prezesa Zarządu, należałoby przeprowadzić odpowiednie dowody z dokumentów obejmujących okres pełnienia przez stronę zarządu w Spółce, z których wynikałoby, że Spółka nie spełniała przesłanek do ogłoszenia jej upadłości (np. wyciągi z rachunków bankowych, protokoły ze zgromadzeń wspólników Spółki celem zweryfikowania, czy wspólnicy Spółki w okresie pełnienia przez stronę funkcji Prezesa Zarządu nie dokonywali dopłat do kapitału etc.). W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I z 25 marca 2021 r., wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), zmienionej ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875). Wobec zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14). Mając na uwadze zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podnieść także należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11). Na podstawie art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać, że powołany już art. 181 O.p., wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z poszanowaniem zasad wyrażonych w wyżej cytowanych przepisach: art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 O.p. W ocenie Sądu, materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwala na jednoznacznie i kategoryczne stwierdzenie, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Za nietrafny i ogólnikowy należy uznać zarzut skargi podważający prawidłowość prowadzonego przez organy postępowania. Wbrew podniesionemu zarzutowi organy podatkowe w zaskarżonym zakresie zrealizowały ciążący na nich obowiązek wykazania pozytywnych przesłanek odpowiedzialności i ustaliły, że nie zostały spełnione przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Obciążający organy podatkowe, z mocy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego i wyczerpującego jego rozpatrzenia nie został naruszony, czego dowodzą podejmowane w sprawie czynności oraz uzasadnienia kontrolowanych decyzji, odpowiadające wymogom zawartym w art. 210 § 4 O.p. Podsumowując stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich na mocy powołanych wyżej przepisów. Stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony i rozpatrzony w wyczerpujący sposób, a jego ocena tego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. Z powyższego powodu został on również przyjęty przez Sąd za podstawę kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik. Na wstępie należy wyjaśnić, że ustawą z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649 ze zm.), która weszła w życie 1 stycznia 2016 r., zmieniony został art. 116 O.p. Jednak na podstawie art. 22 ustawy zmieniającej, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W tej sytuacji podstawę materialnoprawną zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika W. Urzędu Skarbowego w P. stanowiły przepisy art. 116 § 1 i § 2 O.p. w brzmieniu sprzed nowelizacji, określające zakres odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.), w przypadkach i w zakresie przewidzianych w tym rozdziale, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Stosownie do art. 107 § 2 pkt 2 O.p., jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością szczegółowo reguluje art. 116 O.p., który stanowi w § 1, że za zaległości podatkowe takiej spółki odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo, b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność podatkowa członków zarządu, w świetle art. 116 § 2 O.p., obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52, powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Zgodnie z art. 116 § 4 O.p., przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu. W niniejszej sprawie nie jest kwestią sporną to, że Spółka nie uiściła w pełnej wysokości ciążącego na niej zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług [...] kwartał 2014 r. (określonego decyzją Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] grudnia 2018 r.), którego termin płatności przypadał na dzień [...] stycznia 2015 r. W konsekwencji tego powstała zaległość podatkowa w rozumieniu art. 51 § 1 O.p. Zgodnie z poczynionymi w niniejszej sprawie ustaleniami w okresie, w którym powstała zaległość w podatku od towarów i usług za [...] kwartał 2014 r., A. G. pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki, a zarząd Spółki w tym czasie pozostawał dwuosobowy. Nie zmienia tej oceny późniejsze wydanie przez Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. w dniu [...] grudnia 2018 r. ostatecznej decyzji określającej Spółce prawidłową wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za [...] kwartał 2014 r. Wydanie bowiem decyzji określającej nie zmieniło terminu płatności zobowiązania podatkowego w niej określonego. Zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, nie zaś w wyniku wydania decyzji określającej prawidłową wysokość danego zobowiązania podatkowego. Powinno ono zostać skonkretyzowane w prawidłowej wysokości w deklaracjach podatkowych i zapłacone do dnia terminu jego płatności - w rzeczonym podatku do dnia 25 miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy. Tak więc decyzja organu podatkowego określająca zobowiązanie w prawidłowej wysokości ma charakter deklaratoryjny. Potwierdza jedynie istnienie zobowiązania podatkowego w określonej w niej wysokości, do wykonania którego podatnik był zobowiązany w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Niesporna przy tym pozostaje również okoliczność, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. jako wierzyciel i organ egzekucyjny już wcześniej prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Spółki, celem wyegzekwowania innych zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych na łączną kwotę [...]zł na podstawie tytułów wykonawczych numer [...], [...] i [...] W toku przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec Spółki, organ egzekucyjny, celem przymusowego zaspokojenia wierzyciela należności dokonał szeregu czynności egzekucyjnych oraz podjął próby zastosowania środków egzekucyjnych. Zgodnie z raportem poborcy skarbowego z dnia [...] maja 2018 r., Spółka nie prowadziła już działalności w P. przy ul. [...] i brak było pod wskazanym adresem jakiegokolwiek majątku. Jak ustalono, pod wskazanym przez Spółkę adresem mieściło się "biuro wirtualne", które Spółka wynajęła na podstawie umowy najmu z dnia [...] lipca 2013 r. W przeprowadzonym wobec Spółki postępowaniu egzekucyjnym dokonano skutecznie zajęcia rachunku bankowego Spółki w B. M. S.A. W odpowiedzi na dokonane zajęcie Bank poinformował organ egzekucyjny, że na rachunku bankowym ww. Spółki brak jest środków umożliwiających realizację zajęcia. Organ egzekucyjny dokonał także skutecznie zajęcia rachunku bankowego zobowiązanej Spółki prowadzonego w banku P. S.A., ale i w tym przypadku Bank poinformował, że realizacja zajęcia jest niemożliwa, gdyż na rachunku bankowym ww. Spółki brak jest środków podlegających zajęciu. Tym samym rachunek Spółki wykazuje saldo zerowe. Ponadto w dniu [...] września 2018 r. Bank ten poinformował organ egzekucyjny, że od dnia [...] maja 2018 r. do [...] września 2018 r. na rachunku bankowym Spółki nie odnotowano żadnego wpływu środków. W dniu [...] czerwca 2018 r. Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. skierował wezwanie do stawienia się w siedzibie Urzędu Prezesa ww. Spółki w celu przedłożenia informacji o majątku Spółki. Przesyłka zawierająca powyższe wezwanie nie została jednak podjęta przez adresata w terminie. Poszukując majątku ustalono również, że Spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów oraz w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych. W postępowaniu egzekucyjnym dokonano także zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność w V. T. Spółce z o.o. (z [...] za [...]). Zajęcie to zostało doręczone w trybie tzw. doręczenia zastępczego na adres w P. przy ul. [...], który okazał się adresem wirtualnym. Organ egzekucyjny ustalił także, że Spółka została zamieszczona w Bazie Podmiotów Szczególnych na tablicy T8 - Obrót towarami wrażliwymi oraz T20 - Wirtualne biura. Spółka nie została wykreślona z rejestru jako podatnik VAT i VAT-UE na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.). W wyniku wyszukiwania podmiotów w zasobach [...] nie uzyskano informacji o zawartych przez Spółkę transakcjach, w związku z czym nie dokonano zajęć żadnych wierzytelności. W dniu [...] października 2018 r. tytuł wykonawczy nr [...] (obejmujący inną zaległość w podatku od towarów i usług) został wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego. W oparciu o informację pozyskaną z Centralnej Informacją KRS z dnia [...] września 2018 r. ustalono nadto, że Spółka nie posiadała na ten dzień żadnych udziałów. Wobec braku możliwości prowadzenia skutecznej egzekucji do składników majątkowych Spółki, jak również wobec braku wiedzy o aktualnym, faktycznym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, prowadzone postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Jak wynika z akt sprawy, wyżej opisane postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki na podstawie innych tytułów wykonawczych, tj. 3071 [...], [...] i [...] (dotyczących odrębnych zobowiązań podatkowych za 2017 r.) wystawionych również przez Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P., zostało zakończone postanowieniem organu egzekucyjnego z dnia [...] października 2018 r. nr [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na bezskuteczność zastosowanych środków egzekucyjnych przewidzianych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Mając powyższe na uwadze, po otrzymaniu tytułu wykonawczego z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] [...], wystawionego na kwotę [...]zł, a dotyczącego przedmiotowej zaległości organ egzekucyjny - Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P., działając na podstawie art. 29 § 1 oraz art. 29 § 2 pkt 2 u.p.e.a., nie przystąpił do egzekucji i zawiadomił wierzyciela o przyczynach nieprzystąpienia do egzekucji zawiadomieniem z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] Organ egzekucyjny w ww. zawiadomieniu powołał się na postępowanie egzekucyjne przeprowadzone już wobec V. P. Spółki z o.o. na podstawie tytułów wykonawczych wcześniej już wymienionych, które zakończyło się stwierdzeniem bezskuteczności egzekucji, tj. postanowieniem z dnia [...] października o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, czym uprawdopodobnił, że nie uzyska kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Powyższe, spełnia przesłankę wykazania bezskuteczności egzekucji względem Spółki. Tym samym, spełnione zostały obie przesłanki pozytywne, wymienione w art. 116 § 1 i § 2 O.p. Przechodząc do przesłanek negatywnych należy wskazać, że bezsporne jest, że skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości. Sporną kwestią pozostaje więc okoliczność, czy skarżący ponosi winę w niezgłoszeniu w odpowiednim czasie wniosku o upadłość. Strona twierdzi, że takiej winy nie ponosi. Przepis art. 116 § 1 pkt 1 O.p. nie definiuje pojęcia "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku o upadłość. Pojęcie to interpretowane jest poprzez odwołanie się do treści art. 10 P.u.n., zgodnie z którym upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Nie wykonywanie zatem zarówno zobowiązań pieniężnych, jak i niepieniężnych powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n. Nieistotny jest przy tym rozmiar nie wykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet nie wykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu powołanego wyżej przepisu. Poglądy orzecznictwa w analizowanej kwestii ujednoliciła i jednoznacznie przesądziła uchwała 7 sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, w której stwierdzono, że członek zarządu spółki z o.o. "może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości". Zgodnie z uchwałą w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Mając na uwadze art. 21 ust. 1 P.u.n., oraz poglądy wyrażone w orzecznictwie, stwierdzić należy, że wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość równomiernego, chociaż tylko częściowego zaspokojenia z majątku spółki (por. wyroki NSA z 5 maja 2005 r., sygn. akt 1663/04, z 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 132/09). Z tym z kolei utożsamiany był pogląd - wynikający głównie z orzecznictwa Sądu Najwyższego (m.in. uchwała Sądu Najwyższego z 27 maja 1993 r., III CZP 61/93) - wedle którego wszczęcie gospodarczego postępowania upadłościowego może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli podmiotu, którego dotyczy wniosek. Stąd w praktyce wnioski o upadłość przedsiębiorcy posiadającego jednego wierzyciela bywały niekiedy przez sądy oddalane. W literaturze jednak oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych można się spotkać z odmiennymi poglądami (por. P. Nazarewicz, Ogłoszenie upadłości podmiotu gospodarczego posiadającego tylko jednego wierzyciela, PPH 1997, nr 8, A. Torbus, Ogłoszenie upadłości przy jednym wierzycielu, PS 1995, nr 10). Sąd podziela i aprobuje w pełni pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 10 stycznia 2012 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1329/10, że "nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na to, iż jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa, nie można przyjąć, że członkowie zarządu z tego powodu nie mają obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości w ramach przesłanek egzoneracyjnych i mogą uwolnić się w ten sposób od odpowiedzialności. Przesłanki te zostały wyczerpująco określone w art. 116 § 1 O.p. i nie mogą podlegać żadnym modyfikacjom przez osoby trzecie wymienione w tym przepisie". Pogląd ten wydaje się przeważać w orzecznictwie sądów administracyjnych. Został on podzielony przykładowo - wśród wielu innych - w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: np. wyroku z 20 października 2006 r. II FSK 127/05, wyroku z dnia 10 stycznia 2012 r., II FSK 1329/10. W wyrokach tych sformułowano następujące tezy: "Okoliczność istnienia tylko jednego wierzyciela Spółki, nie pozbawia możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości" oraz fakt, iż Skarb Państwa jest jedynym wierzycielem spółki nie może stanowić przeszkody w zastosowaniu art. 116 § 1 O.p.". W tej kwestii NSA wypowiedział się także w wyrokach z dnia: 3 grudnia 2020 r. , sygn. akt II FSK 2102/18, z dnia 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3105/21. W ocenie Sądu, organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny uzasadniający zastosowanie w sprawie art. 11 ust. 2 P.u.n. Zawarta w tym przepisie samodzielna podstawa niewypłacalności, określana jako tzw. nadmierne zadłużenie, wskazuje na niewypłacalność wymienionych podmiotów także wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania. Dla ochrony praw wierzycieli tych podmiotów niezbędne jest, aby ich zadłużenie nie przekraczało wartości ich aktywów. W kontekście tej przesłanki w orzecznictwie sądów powszechnych podkreśla się, że nie tyle jest istotna sama utrata płynności finansowej, co oznacza wstrzymanie płacenia długów na skutek przejściowych trudności, ile istotne jest posiadanie przez podmiot gospodarczy majątku o wartości pozwalającej na pełne pokrycie wszystkich jego zobowiązań (wyrok Sądu Najwyższego z 23 czerwca 2004 r., V CK 539/03). Dokonując analizy sytuacji finansowej Spółki w kontekście tej przesłanki, organy podatkowe oparły się na danych wynikających ze sprawozdania finansowego (bilansu) obrazującego sytuację finansową (gospodarczą) Spółki za 2014 r. Badanie treści sprawozdań finansowych i uwzględnianie zawartych w nich danych, jako miarodajnej podstawy dla określenia przesłanki niewypłacalności, jest powszechnie przyjęte w praktyce orzeczniczej organów podatkowych i sądów administracyjnych (wyroki NSA: z 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2614/15; z 9 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1614/15 i I FSK 1796/15). Na podstawie badanych danych zawartych w sprawozdaniach finansowych podmiotu gospodarczego ustalić można jego stan majątkowy, zdolność do regulowania zobowiązań (wypłacalność) oraz osiągany wynik (zysk lub stratę). Dane tam zawarte pozwalają na całościową ocenę sytuacji majątkowej i gospodarczej danego podmiotu. W kontekście danych ujętych w sprawozdaniach finansowych, analizowaną tu przesłankę niewypłacalności określa się także jako tzw. "upadłość bilansową", która ma miejsce wówczas, gdy w bilansie dłużnika w pozycji "kapitał własny" wykazana jest wartość ujemna (por. R. Adamus, "Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz"; komentarz do art. 11, teza 19, dostępny w systemie informacji prawnej; "LEX"). Wychodząc z tych założeń, w ocenie Sądu, organy podatkowe słusznie odwołały się do danych wynikających ze znajdującego się w aktach sprawy sprawozdania finansowego (bilansu) Spółki sporządzonego na dzień [...] grudnia 2014 r., które dowodzą m.in, że w badanym okresie Spółka posiadała nie tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa, ale i innych. Z analizy rzeczonego bilansu wynika bowiem, że na dzień [...] grudnia 2014 r. zobowiązania ogółem Spółki wynosiły [...] zł i znacznie przewyższały wartość jej majątku (aktywów ogółem), który opiewał na kwotę [...]zł. Kapitał własny kształtował się na poziomie ujemnym i wynosił (-) [...] zł. Podkreślić w tym miejscu należy, że bilans Spółki za 2014 r. został podpisany przez A. G. - Prezesa Zarządu Spółki. Trafnie przy tym zauważył Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P., że zgodnie z art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Na tej podstawie, w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, zakończonym ostateczną decyzją Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] grudnia 2018 r. określono Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] kwartał 2014 r. w kwocie [...]zł. Decyzja ta jest decyzją określającą (decyzją deklaratoryjną), nie tworzy nowego zobowiązania, lecz potwierdza jedynie, że zobowiązanie podatkowe (powstałe z mocy prawa) już istnieje, a podatnik w złożonej deklaracji go nie wykazał w prawidłowej wysokości. Zasadnie organ I instancji wyjaśnił, że powyższa okoliczność ma również wpływ na ustalenie terminu wystąpienia przesłanek ogłoszenia upadłości spółki. Błędnym w sprawie byłoby bowiem łączenie "czasu właściwego" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości jedynie z zaległością w podatku od towarów i usług określoną decyzją z 2018 r., a dotyczącą 2014 r. W okolicznościach niniejszej sprawy Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług m.in. za [...] kwartał 2014 r., zakończonego wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za ww. okres rozliczeniowy ustalił, że Spółka w rejestrze zakupów za [...] kwartał 2014 r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...]zł. W konsekwencji ujawnione w toku tego postępowania nieprawidłowości zniekształciły sprawozdanie finansowe Spółki za 2014 r. Stąd też w obliczu wykazanych przez Spółkę danych bilansowych, nieodzwierciedlających rzeczywistego stanu faktycznego i niewzruszalności zatwierdzonych sprawozdań finansowych, zasadnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stanął na stanowisku, że w sprawozdaniu finansowym Spółki za 2014 r. należało porównawczo skorygować dane bilansowe o wartość zobowiązania podatkowego ujawnionego w okresie późniejszym. Dlatego też, dokonując oceny, kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, zasadnie powiększono zobowiązania krótkoterminowe w kwocie [...]zł (wykazane w bilansie Spółki za 2014 r.) o kwotę nieuregulowanego w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, wynikającą z ww. decyzji Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P.. W ten sposób organ I instancji zapewnił porównywalność sprawozdania finansowego za wskazany okres sprawozdawczy, w którym nie zawarto faktycznej wysokości zobowiązań podatkowych, z rzeczywistą sytuacją finansową Spółki w okresie powstania zaległości podatkowej. Zgodnie z obowiązującym aktualnie poglądem judykatury, w zakresie oceny zaistnienia przesłanki bilansowej, wystarczającym jest porównanie wartości zobowiązań i aktywów Spółki, ujętych w bilansie za dany okres rozrachunkowy. Stwierdzić zatem należy, że przeprowadzanie dodatkowych dowodów z dokumentów obejmujących okres pełnienia przez stronę funkcji w zarządzie Spółki (np. z wyciągów z rachunków bankowych, protokołów ze zgromadzeń wspólników Spółki celem zweryfikowania, czy wspólnicy Spółki w okresie pełnienia funkcji w zarządzie Spółki nie dokonywali dopłat do kapitału itp.) dla oceny zaistnienia omawianej przesłanki niewypłacalności Spółki, nie było konieczne i pozostawało bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie w sprawie. Poddając analizie dane finansowe Spółki z uwzględnieniem wartości zobowiązania, którego prawidłowa wysokość została określona w decyzji wydanej przez Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P., zasadnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stanął na stanowisku, że niewypłacalność Spółki nastąpiła z końcem 2014 r. Wówczas to bowiem wartość zobowiązań przekroczyła wartość majątku Spółki. Okoliczność ta stanowi podstawę do stwierdzenia, że niewypłacalność Spółki w rozumieniu przesłanki, o której mowa w art. 11 ust. 2 P.u.n. wystąpiła z dniem 31 grudnia 2014 r., tj. w dniu, za który sporządzono bilans. Należy podkreślić, że przesłanki wskazane w ww. przepisie mają charakter alternatywny i równorzędny, wobec czego zaistnienie chociażby jednej z nich obliguje każdego, kto ma prawo reprezentować dłużnika będącego osobą prawną, do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. W konsekwencji, stosownie do art. 21 § 1 P.u.n., Spółka w czternastodniowym terminie powinna podjąć kroki zmierzające do ogłoszenie upadłości. Skarżący, pełniący w tym okresie funkcję Prezesa Zarządu Spółki, powyższego obowiązku nie wypełnił i nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości. Pełnomocnik skarżącego podnosi w skardze, że w okresie pełnienia przez A. G. zarządu w Spółce nie wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, bo Spółka posiadała tylko jednego wierzyciela i regulowała wszystkie swoje zobowiązania w terminie, a decyzja określająca przedmiotowe zobowiązanie podatkowe Spółki została wydana w czasie, w którym strona nie pełniła już w Spółce funkcji członka zarządu. Sąd nie podziela tego stanowiska. Ocena przesłanki egzoneracyjnej wskazanej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. powinna nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonego w decyzji ( por. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09. Błędnym w sprawie jest łączenie "czasu właściwego" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości jedynie z zaległością w podatku od towarów i usług określoną decyzją z 2018 r., a dotyczącą 2014 r. Z zaskarżonej decyzji wynika zresztą jasno, że na ocenę niewypłacalności miały wpływ także inne, co istotne, wymagalne już zobowiązania ciążące na Spółce. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał bowiem, że na dzień [...] grudnia 2014 r. Spółka posiadała nie tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa, ale i innych, czego dowodziły dane wynikające ze znajdującego się w aktach sprawy sprawozdania finansowego (bilansu) Spółki sporządzonego za ten dzień. Co więcej, gdyby nawet przy ocenie właściwego czasu nie brać pod uwagę zobowiązania podatkowego, którego prawidłowa wysokość została określona w 2018 r., to nie sposób nie zauważyć, że na dzień [...] grudnia 2014 r. zobowiązania Spółki znacznie przekraczały wartość jej majątku, co oznacza, że Spółka na koniec 2014 r. była niewypłacalna, a skarżący jako Prezes Zarządu Spółki, powinien być tego świadom. To na nim bowiem spoczywała odpowiedzialność za prawidłowe zadeklarowanie i uiszczenie należności publicznoprawnych, a w przypadku utraty płynności finansowej podjęcie odpowiednich kroków. Obejmując stanowisko Prezesa Zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przyjął na siebie szereg praw i obowiązków, w tym do bieżącego monitorowania stanu wypłacalności Spółki. W sytuacji, gdy zaistnieje stan niewypłacalności spółki w którejkolwiek z wersji wymienionej w art. 11 P.u.n., członek zarządu ma obowiązek wystąpić do sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. Jeżeli członek zarządu nie wykona tego obowiązku, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, powinien wykazać, że pomimo zachowania należytej staranności, obiektywnie zaistniały przyczyny, które uniemożliwiły mu podjęcie działań zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Tymczasem analiza zgromadzonego materiału dowodowego wykazała, że "czas właściwy" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości niewątpliwie przypadał w okresie, w którym skarżący pełnił funkcję w zarządzie Spółki. Dokonując w tym zakresie ustaleń na podstawie sprawozdania finansowego za 2014 r. i uwzględniając kwotę zobowiązania, którego prawidłowa wysokość została określona w decyzji wymiarowej wydanej w stosunku do Spółki uznano, że zobowiązania przekraczały wartość aktywów Spółki na koniec 2014 r. o kwotę ponad 140 tys. zł (aktywa ogółem [...] zł, zobowiązania ogółem [...] zł, kwota wynikająca z różnicy pomiędzy kwotą podatku od towarów i usług zadeklarowaną przez Spółkę, a kwotą określoną przez Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. - [...] zł). Oznacza to, że wartość zobowiązań Spółki przewyższała na dzień [...] grudnia 2014 r. aktywa, co stanowiło niewątpliwie spełnienie przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, o której mowa w art. 11 ust. 2 P.u.n. Na tej podstawie wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być zgłoszony na początku 2015 r., czyli również w okresie, w którym skarżący pełnił jeszcze funkcję w zarządzie Spółki. Zatem w takim przypadku niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego działania skarżącego, który nie dołożył należytej staranności w dbałości o interesy rzeczonej Spółki. Tej winy nie może wyłączyć też argumentacja pełnomocnika skarżącego, że dla ogłoszenia upadłości Spółki konieczna jest sytuacja, w której podmiot ma wielu wierzycieli. Sąd zajął stanowisko w kwestii dotyczącej ilości wierzycieli i ponownie podkreśla, że okoliczność istnienia tylko jednego wierzyciela spółki, nie pozbawia członka zarządu spółki możliwości zgłoszenia takiego wniosku (por. wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1951/15, wyrok NSA z 15 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 992/14). Argumentacja skarżącego pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, skoro podstawą do zgłoszenia wniosku o upadłość była przesłanka wskazana w art. 11 ust. 2 P.u.n., tj. uznanie Spółki za niewypłacalną z uwagi na fakt, że na koniec 2014 r. wartość zobowiązań Spółki przekroczyła wartość jej majątku. Nie może również skutkować wyłączeniem od odpowiedzialności podatkowej skarżącego za przedmiotową zaległość podatkową Spółki fakt wydania decyzji wymiarowej w momencie, gdy skarżący nie był już członkiem zarządu Spółki, albowiem zobowiązanie to powstało z mocy prawa, a podatnik - Spółka była zobowiązania do jego prawidłowego wyliczenia, zadeklarowania i wykonania w terminie przewidzianym przepisami prawa. Podkreślić należy, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość (we właściwym czasie), mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. W przedmiotowej sprawie nie zachodzi także druga z wymienionych przesłanek wyłączających odpowiedzialność podatkową skarżącego w postaci wskazania przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowej w znacznej części. Na żadnym etapie postępowania podatkowego, jak również w skardze strona nie wskazała majątku Spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie długu Spółki z tytułu należności podatkowych. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) orzekł jak w sentencji.