III SA/Wa 1783/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi W.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. oddala skargę 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] lipca 2020 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. 1.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) decyzją z dnia [...] października 2019 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej W.K. (dalej: Skarżący/Strona) z Q. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jako prezesa zarządu Spółki za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące maj, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości podatkowych oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. 1.3. Odwołanie od powyższej decyzji złożył Skarżący zarzucając naruszenie następujących przepisów: 1) art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.); 2) art. 210 § 1 i 4 oraz art. 124 O.p.; 3) art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. 1.4. Decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności DIAS podkreślił, że zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za maj, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2014 r. wynikają z decyzji NUS z dnia [...] marca 2019 r. W decyzji tej NUS określił Spółce kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej: u.p.t.u.) za miesiące maj, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2014 r. Natomiast postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za maj, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości podatkowych oraz kosztami postępowania egzekucyjnego zostało wszczęte przez NUS poprzez doręczenie postanowienia z dnia 28 sierpnia 2019 r. w dniu 17 września 2019 r. oraz doręczenie postanowienia z dnia 2 września 2019 r. w dniu 23 września 2019 r.  W związku z powyższym wymóg wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej wynikający z art. 108 § 2 pkt 2) lit. a) O.p. został zachowany. Termin płatności podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za maj 2015 r. upływał w dniu 25 czerwca 2014 r., lipiec 2014 r. upływał w dniu 25 sierpnia 2014 r., sierpień 2014 r. upływał w dniu 25 września 2014 r., wrzesień 2014 r. upływał w dniu 27 października 2014 r., listopad 2014 r. upływał w dniu 29 grudnia 2014 r., grudzień 2014 r. upływał w dniu 26 stycznia 2015 r. W ocenie DIAS bezspornym jest, że w okresie powstania zaległości podatkowych tj.: w dniach 26 czerwca 2014 r. – 26 lutego 2015 r. – Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki. Na podstawie dokumentów uzyskanych z KRS ustalono, że Skarżący figurował w rejestrze jako prezes zarządu od dnia 27 marca 2014 r. do dnia 27 maja 2015 r. Natomiast według akt rejestracyjnych Spółki znajdujących się w KRS zgodnie z protokołem z 21 marca 2014 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki na podstawie uchwały nr [...] powołało do zarządu Spółki Skarżącego i powierzyło mu funkcję prezesa zarządu. Natomiast na podstawie Protokołu z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników ww. Spółki ustalono, że uchwałą nr [...] z dnia 2 lutego 2015 r. odwołano dotychczasowego prezesa zarządu, tj. Skarżącego. Zatem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Strona pełniła funkcję członka zarządu Spółki w okresie gdy upływał termin płatności zobowiązań objętych skarżoną decyzją. Mając powyższe na uwadze DIAS uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że spełniona została w rozpatrywanej sprawie pozytywna przesłanka odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. bowiem Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w czasie powstania zaległości podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług, za które orzeczono jego solidarną odpowiedzialność. Wobec powyższego NUS będący wierzycielem ww. zaległości wystawił wobec Spółki tytuły za okresy: - maj 2014 r. z dnia 9 maja 2019 r. nr [...]; - lipiec 2014 r. z dnia 9 maja 2019 r. nr [...]; - sierpień 2014 r. z dnia 9 maja 2019 r. nr [...]; - wrzesień 2014 r. z dnia 9 maja 2019 r. nr [...]; - listopad 2014 r. z dnia 9 maja 2019 r. nr [...]; - grudzień 2014 r. z dnia 9 maja 2019 r. nr [...]. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło w dniu 14 maja 2019 r., tj. z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności (zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego skierowane do [...] S.A. i [...] Bank S.A. doręczono do banków w dniu 14 maja 2019 r., odpisy tytułów wraz z ww. zajęciami wierzytelności doręczono Spółce w dniu 3 czerwca 2019 r.). Zarówno [...] Bank S.A. jak i [...] S.A. poinformowały organ egzekucyjny, że prowadzą rachunek bankowy dla Spółki lecz doszło do zbiegu egzekucji. Następnie tytuły wykonawcze zostały przydzielone do służby w terenie. Z poczynionych ustaleń wynika, że Spółka nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem, tj. przy ul. [...] (biuro wirtualne). Jednocześnie w toku postępowania egzekucyjnego skierowano zapytania do central bankowych. W odpowiedzi banki poinformowały o braku prowadzenia rachunku bankowego dla Spółki. Ustalono również, że Spółka nie figuruje w Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych, Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, systemie JPK, aplikacji CZM. W bazie danych Urzędu Skarbowego W. brak jest również bieżących deklaracji Spółki.  W związku z brakiem majątku oraz ryzykiem, że w przypadku kontynuacji postępowania nie uzyska się kwot przewyższających wydatki egzekucyjne Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] lipca 2019 r. umorzył postępowanie egzekucyjne w stosunku do zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za maj, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad 2014 r. Biorąc pod uwagę całokształt zebranego materiału dowodowego DIAS stwierdził, że w sprawie o bezskuteczności egzekucji świadczy nie tylko formalne postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, lecz podjęte przez organ egzekucyjny czynności, które zostały prawidłowo udokumentowane. Zaistniała zatem kolejna pozytywna przesłanka uprawniająca do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki. W kontekście przesłanek określonych w art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1427 ze zm. - wówczas Prawo upadłościowe i naprawcze, dalej: u.p.u., w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym skarżoną decyzją), organ odwoławczy stwierdził, że w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki nie złożono wniosku o jej upadłość ani nie wszczęto postępowania układowego. Z akt sprawy wynika, że do dnia wydania decyzji pozostają nieuregulowane zaległości Spółki wobec Skarbu Państwa w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2014 r. w łącznej kwocie 1.630.423,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 676.876,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 135.015,58 zł. DIAS dodał, że decyzja wydana przez NUS wobec Strony jest konsekwencją decyzji wymiarowej wydanej wobec Spółki, której materialnoprawną podstawę stanowił art. 108 u.p.t.u. Skoro obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze wynika z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., to do płatności tego podatku zastosowanie mają terminy określone w art. 103 ust. 1 u.p.t.u. Oznacza to, że w przypadku stwierdzenia, że w sprawie wystąpiły okoliczności wymienione w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatnik ma obowiązek wpłacenia w terminie do 25 następnego miesiąca podatku w prawidłowej wysokości, od którego - o ile nie zostanie uregulowany - naliczane są odsetki za zwłokę. Okoliczność, że decyzja NUS wydana wobec Spółki została w dniu 20 marca 2019 r, tj. w czasie kiedy Skarżący nie pełnił już obowiązków prezesa zarządu Spółki, nie ma zatem żadnego znaczenia dla możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Terminy płatności podatku od towarów i usług wynikają wprost z ustawy, dlatego też fakt wydania decyzji wymiarowej po okresie pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu, w ocenie DIAS nie ma wpływu na zakres jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej. Wobec powyższego organ odwoławczy zgodził się z ustaleniami organu pierwszej instancji, że Spółka stała się niewypłacalna z uwagi na zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11 ust. 1 u.p.u., gdyż nie zapłaciła wymagalnych zobowiązań podatkowych za ww. okresy rozliczeniowe. Co więcej Spółka miała obowiązek, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia 26 sierpnia 2014 r. złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości w związku z zaistnieniem w sprawie przesłanki z art. 11 ust. 1 u.p.u. Na ten bowiem dzień Spółka posiadała dwie zaległości z tytułu podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za maj 2014 r. w wysokości 888.188,00 zł oraz lipiec 2014 r. w wysokości 85.738,00 zł. W ocenie organu odwoławczego, w sprawie brak jest przesłanki uwalniającej Skarżącego od odpowiedzialności za powstałe zaległości Spółki, gdyż pomimo istnienia obiektywnych przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie zostały podjęte stosowne czynności w tym zakresie. Jak wskazał DIAS, dokonane ustalenia pokazują, że w okresie pełnienia przez Skarżącego obowiązków w zarządzie Spółki zaistniała niewypłacalność Spółki i Strona miała świadomość, że kierowany przez nią podmiot może nie wywiązać się z zapłaty wymagalnych wierzytelności, nie podjęła jednak czynności, do których była zobligowana przepisami prawa upadłościowego. DIAS stwierdził ponadto, że właściwym czasem na zgłoszenie przez członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, wbrew twierdzeniom Strony, nie jest czas po otrzymaniu decyzji określającej Spółce zobowiązanie podatkowe. Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w czasie powstawania zaległości podatkowych, za które orzeczono jego odpowiedzialność. Zatem Strona powinna podejmować działania w celu prawidłowych rozliczeń zobowiązań podatkowych, zabezpieczenia środków dla budżetu państwa i uiszczania ich w terminie płatności. W ocenie DIAS organ pierwszej instancji słusznie oddalił wniosek dowodowy Skarżącego o przesłuchanie świadków w osobie M.S. i P.N. na okoliczność faktycznego prowadzenia spraw Spółki, ponieważ okoliczności te nie mają wpływu na zakres odpowiedzialności Strony jako osoby trzeciej za zaległości Spółki. M.S. i P.N. byli wspólnikami Spółki w okresie kiedy funkcję prezesa zarządu sprawował Skarżący. Niezależnie od powyższego zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że Skarżący w czasie pełnienia swojej funkcji wykonywał czynności faktyczne, w których występował jako prezes zarządu. Z uprawnienia tego skorzystał składając deklarację VAT-7K za II kwartał 2014 r. oraz podpisując pisma kierowane do ZUS (np. oświadczenie z dnia 21 marca 2014 r.) oraz do Sądu Rejonowego dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy KRS - dokumenty z akt rejestracyjnych Spółki przesłane przez Sąd Rejonowy dla W. w W. - Sąd Gospodarczy. Biorąc więc pod uwagę całokształt dokonanych ustaleń DIAS stwierdził, że zarówno w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji oraz w trakcie postępowania odwoławczego Strona nie podniosła okoliczności świadczących o braku winy w niezłożeniu wniosku o upadłość Spółki we właściwym czasie w sytuacji zaistnienia niewypłacalności Spółki. Co więcej w toku prowadzonego postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji, jak również w trakcie postępowania odwoławczego Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Skarżący nie zgodził się z powyższą decyzją DIAS i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. 2.2. Zaskarżonej decyzji DIAS Strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów: 1) art. 233 § 1 pkt 1) O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 O.p. w zw. z art. 124 O.p. poprzez nieodniesienie się przez organ odwoławczy do zarzutów podniesionych przez Stronę w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji dotyczących konieczności ustalenia rzeczywistej sytuacji finansowej Spółki w 2014 r., która rzekomo miałaby dawać podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zgodnie z art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.; 2) art. 233 § 1 pkt 1) O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a nadto niezebranie i nieprzeprowadzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w przedmiocie zaistnienia w stosunku do Skarżącego egzoneracyjnych przesłanek z art. 116 § 1 pkt 1 O.p.; 3) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 191 w zw. z art. 187 O.p. i art. 122 O.p. poprzez błędną, nielogiczną i dowolną ocenę materiału dowodowego oraz zastosowanie nielogicznych i niewiarygodnych przesłanek ocennych, a w efekcie uznanie, że: a) to na Skarżącym spoczywał ciężar udowodnienia, że zaistniały wobec niego przesłanki egzoneracyjne, podczas gdy organ, posługując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego, winien dostrzec, że Skarżący od wielu lat nie będąc wspólnikiem i członkiem zarządu Spółki nie mógł mieć dostępu do dokumentów uwalniających go od subsydiarnej odpowiedzialności podatkowej, b) egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, podczas gdy z akt postępowania egzekucyjnego bezspornie wynika, że zostało ono przeprowadzone po upływie ponad 4 lat od kiedy Skarżący miał jakiekolwiek możliwości oddziaływania na losy Spółki, nadto postępowanie to zostało przeprowadzone niechlujnie, pospiesznie bez zamiaru faktycznego zaspokojenia wierzyciela; 4) art. 233 § 1 pkt 1) w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo odmowy dopuszczenia zgodnego z prawem dowodu z zeznań świadków M.S. i P.N., podczas gdy ich treść, mająca znaczenie dla sprawy, niewątpliwie przyczyniłaby się do jej wyjaśnienia; 5) art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art 188 i art. 197 § 1 O.p. poprzez niepowołanie biegłego z zakresu rachunkowości, gdyż organy obu instancji nie są specjalistami z dziedziny rachunkowości, a taka ocena specjalisty jest niezbędna z uwagi na przedmiot sporu, czego organ nie uczynił, działając wbrew zasadzie swobodnej oceny dowodów i dążenia do zachowania w toku postępowania prawdy obiektywnej; 6) art. 200 § 1 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez niewyznaczenie Stronie przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, podczas gdy przepis ten nakłada taki obowiązek na organy obu instancji; 7) art. 120 O.p. w zw. z art. 217 Konstytucji RP, art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. i art. 124 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i niedopełnienie obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób wybiórczy, mało wszechstronny i z góry przyjętą tezą o nieuczciwości podatnika, a także brak odniesienia się do wszystkich zarzutów odwołania; 8) art. 116 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 i 2 prawa upadłościowego poprzez błędne zastosowanie, podczas gdy zebrany materiał dowodowy nie dawał podstaw do uznania, że w 2014 r. istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki, co w rezultacie doprowadziło do bezpodstawnego utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji. 2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 2.4. Pismem procesowym z dnia 10 czerwca 20121 r. Skarżący ponownie wniósł o uchylenie skarżonej decyzji i poprzedzającego ją rozstrzygnięcia NUS uzupełniając uzasadnienie podniesionych w skardze zarzutów i wskazując na naruszenia art. 200 § 1 O.p. w związku z art. 127 O.p. i art. 78 Konstytucji RP. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Złożona w sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału z dnia 17 maja 2021 r., w związku z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 26 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374). Skarżący po otrzymaniu zarządzenia o wyznaczonym trybie rozpoznania skargi skorzystał z możliwości przedstawienia ponownie swojego stanowiska w formie pisemnej i nadesłał do sądu pismo procesowe z dnia 10 czerwca 2021 r. (wspomniane w pkt 2.4. uzasadnienia wyroku). 3.3. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy istniały przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki i czy w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu istniały przesłanki wnioskowania o ogłoszenie upadłości Spółki. Sąd w sporze przyznał rację organom podatkowym uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie i nie wykazał, że nastąpiło to bez jego winy, natomiast zobowiązania Spółki powstały w czasie, gdy zarządzał Spółką. Jednocześnie podnoszona przez Stronę kwestia prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki oraz spornego postępowania w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności po upływie czterech lat od kiedy Skarżący przestał być członkiem zarządu Spółki nie ma znaczenia w sprawie. 3.4. Na wstępie rozważań przypomnieć należy, że istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek określa art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości lub postępowanie układowe albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Pozytywną przesłanką obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu jest nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08). Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok NSA z dnia 20 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 233/06 i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 marca 2012 r., sygn. akt II UK 152/11). 3.5. Przed przystąpieniem do rozważenia sporu wyjaśnić należy również, że w orzecznictwie przyjmuje się, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy Prawo upadłościowe. Aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "zgodnie z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędącej w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując tego terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że rygor zawarty w art. 5 § 1 Prawa upadłościowego jest emanacją naczelnej zasady tego rozporządzenia (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej". W świetle powołanych przepisów, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42). W powołanej wyżej uchwale NSA stwierdził też, że: 1) w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.; 2) odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości; 3) z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony; 4) jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p.; 5) w decyzji podjętej na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.); 6) badanie przez organ podatkowy właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 1033/12, ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu. Z powyższego wynika m.in., że organ tylko wtedy może wydać decyzję o odpowiedzialności członka zarządu, gdy wykaże, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i z winy członka zarządu taki wniosek nie został złożony. Dlatego też, określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych w rozpoznanej sprawie, których niespełnienie zarzucał Skarżący, Sąd wziął również pod uwagę konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie. Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób z przyczyn obiektywnych - przewidzieć, że zaistniała w Spółce sytuacja finansowa wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Sąd wyjaśnia, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 lutego 2011 r., sygn. akt II UK 265/10). 3.6. Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy powyższe poglądy odnośnie prawa materialnego, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, podkreślenia wymaga to, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Dotyczy to także ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, z uwzględnieniem oceny dowodów stwierdzających lub podważających tę przesłankę oraz okoliczność "właściwego czasu" na wystąpienie o ogłoszenie upadłości (art. 191 O.p.). W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, sporne postępowanie organów podatkowych odpowiadało wyżej wskazanym regułom prowadzenia postępowania dowodowego, wobec czego zarzuty naruszenia przepisów procesowych, w tym zasad ogólnych postępowania podatkowego, uznać należało za niezasadne. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego i zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie, czego potwierdzenie stanowią zebrane w sprawie dokumenty. Znajdujące się w aktach sprawy dowody umożliwiły dokonanie analizy wystąpienia przesłanek pozytywnych i negatywnych odpowiedzialność Skarżącego za zaległości Spółki wskazanych w art. 116 O.p. Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu DIAS. 3.7. Zdaniem Sądu, organy prawidłowo wykazały istnienie pozytywnych przesłanek orzeczenia odpowiedzialności podatkowej. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie od dnia 21 marca 2014 r. do dnia 2 lutego 2015 r., tj. w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań, które skarżoną decyzją zostały objęte zakresem odpowiedzialności Strony (okresy od maja do grudnia 2014 r.). Zobowiązania, za które Skarżący odpowiada – za okresy od maja do grudnia 2014 r. nie były przedawnione w dacie orzekania jego odpowiedzialności przez organy obu instancji ze względu na zastosowanie w dniu 14 maja 2019 r. w stosunku do spornych zaległości Spółki środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego, który spowodował zgodnie z art. 70 § 4 O.p. przerwanie biegu terminu przedawnienia. 3.8. Zaskarżona decyzja opisuje czynności poszukiwania majątku Spółki i podjęte czynności egzekucyjne. Sąd stwierdza, że wyczerpuje to przesłanki uznania bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki. Na ich zaspokojenie Spółka nie posiada środków pieniężnych ani mienia. W aktach sprawy znajduje się postanowienia NUS nr [...] z dnia [...] lipca 2019 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego (karta 38 akt administracyjnych, akta egzekucyjne), z którego wynika, że organ egzekucyjny prowadził egzekucję do majątku Spółki na podstawie tytułów wykonawczych, obejmujących zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2014 r. Egzekucja oparta była o zajęcia rachunków bankowych prowadzonych przez [...] Bank S.A i [...] S.A., na których wystąpił zbieg egzekucji administracyjnej z sądową. Organ egzekucyjny uzyskał również informację z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców dotyczącą ewentualnie zarejestrowanych na zobowiązanego środków transportu potwierdzającą, że brak jest takiego pojazdu w ewidencji. Z informacji uzyskanej z Bazy Danych Ksiąg Wieczystych również wynika, że Spółka nie posiada żadnego majątku w postaci nieruchomości. Dodatkowo poborca skarbowy udał się w miejsce wskazane jako miejsce siedziby i prowadzenia działalności gospodarczej, tj. W., ul. [...] celem przeprowadzenia egzekucji, gdzie ustalił, że Spółka pod wskazanym adresem nie ma ani siedziby, ani nie jest tam prowadzona żadna działalność gospodarcza, jest tam zlokalizowane wirtualne biuro. Brak siedziby oraz miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w miejscu wskazywanym w rejestrach, potwierdza brak możliwości dokonania jakichkolwiek czynności egzekucyjnych na majątku Spółki, ponieważ pod wskazanym adresem majątku tego brak. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie ustalono innego adresu Spółki, ani składników majątkowych mogących stanowić przedmiot zaspokojenia powstałych zaległości. Dodatkowo organ egzekucyjny ustalił, że w systemie urzędu skarbowego właściwego dla Spółki nie są składane bieżące deklaracje podatkowe, Spółka nie figuruje w systemie JPK. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności zasadnie DIAS uznał, że o bezskuteczności egzekucji świadczy nie tylko formalne postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, lecz podjęte przez organ egzekucyjny czynności, które zostały prawidłowo udokumentowane. Działania podjęte w toku postępowania egzekucyjnego nie pozostawiają żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku, skoro nie ujawniono żadnego majątku Spółki. Wobec powyższego za bezzasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 187 i art. 122 § 1 O.p. poprzez błędną, nielogiczną i dowolną ocenę materiału dowodowego oraz zastosowanie nielogicznych i niewiarygodnych a w efekcie uznanie, że egzekucja z majątku Spółki okazała się w bezskuteczna, podczas gdy zdaniem pełnomocnika Skarżącego egzekucyjnego bezspornie wynika, że zostało ono przeprowadzone po upływie ponad 4 lat od kiedy Skarżący miał jakiekolwiek możliwości oddziaływania na losy Spółki. Podkreślić w tym miejscu należy, że w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej możliwości badania prawidłowości przebiegu administracyjnego postępowania egzekucyjnego jest ograniczona. Obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie bezskuteczności w całości lub w części egzekucji, nie zaś terminowości podejmowanych w toku postępowania egzekucyjnego czynności, jedynym terminem, który determinuje działania organów jest termin przedawnienia (wyrok NSA z dnia 14 września 2017 r. sygn. akt I FSK 1161/16). Jednocześnie przypomnieć należy, że w sytuacji, gdy w obrocie prawnym pozostaje ostateczne postanowienie organu egzekucyjnego, wydane na podstawie art. 59 § 2 ustawy o postepowaniu egzekucyjnym w administracji o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, tj. z powodu braku majątku, z którego można uzyskać zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki, co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie, to postanowienie to stanowi dowód, że wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. Wskazać też trzeba, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie było możliwe przed ujawnieniem zaległości podatkowych Spółki co miało miejsce w ostateczniej decyzji NUS dnia [...] marca 2019 r., która stała się podstawą wystawienia w dniu 9 maja 2019 r. tytułów wykonawczych, które po nadaniu klauzuli wykonalności pozwoliły na wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Niezależnie od powyższego podkreślić też należy, że Skarżący nie wskazał w jaki sposób rzekome opóźnienie wpłynęło na skuteczność prowadzonej egzekucji wobec Spółki, nie wskazał tez żadnych składników majątkowych Spółki, które w jakimkolwiek okresie pozostawały w jej posiadaniu, a które mogłyby być podstawą do egzekucji spornej zaległości. Nie ulega więc wątpliwości, że wobec obiektywnie istniejącego braku jakiegokolwiek majątku Spółki egzekucja wobec niej prowadzona okazała się bezskuteczna. 3.9. Podzielić należy też stanowisko organu wskazujące, że postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest właściwym do dalszego roztrząsania kwestii związanych z określeniem zobowiązania podatnikowi (Spółce) i badania tego, czy Skarżący mógł uczestniczyć w postępowaniu wymiarowym prowadzonym wobec Spółki, skoro od 2015 r. nie był już członkiem jej zarządu. Niesporne jest, że zobowiązania objęte decyzją orzekającą odpowiedzialność podatkową Skarżącego wynikają z ostatecznej decyzji wydanej wobec Spółki przez NUS w dniu [...] marca 2019 r., nr [...], którą określono Spółce kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur na podstawie art. 108 u.p.t.u. za miesiące maj, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2014 r. Zgodnie z treścią decyzji NUS uznał, że Spółka jako podmiot gospodarczy zarejestrowany do celów VAT została włączona do łańcucha transakcji w roli bufora celem uwiarygodnienia transakcji związanych z obrotem sprzętem elektronicznym. W konsekwencji Spółka wystawiała faktury sprzedaży z wykazanym podatkiem VAT, które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Działanie Spółki zostało ograniczone do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej oraz wystawiania faktur generujących kwoty podatku od towarów i usług, które miały posłużyć ich adresatowi do pomniejszania kwot podatku należnego o kwoty wynikające z tych dokumentów na kolejnym etapie łańcucha transakcji. Niesporne jest to, że w okresie objętym decyzją wydaną wobec Spółki funkcje członka zarządu jednoosobowo pełnił Skarżący. 3.10. Rozstrzygnięcia wymagają zarzuty skargi co do negatywnych kryteriów odpowiedzialności, tj. niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania upadłościowego. W ramach wyjaśnienia podstaw prawnych wyroku w tej materii należy przywołać orzeczenia sądów administracyjnych, które zapadały na gruncie art. 116 § 1 O.p. W pierwszej kolejności należy wskazać na wyrok z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/13, w którym NSA podkreślił, że "współstosowanie z art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) Ordynacji podatkowej oraz odpowiednich przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości - zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w powoływanym Prawie upadłościowym, tak więc bez odwołania się do niego zastosowanie wymienionego na początku przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe". Definicja pojęcia niewypłacalności została unormowana w przepisach ustawy Prawo upadłościowe. Z treści przepisów tej ustawy oraz z dokonanych ustaleń faktycznych wynika, że wskazane przez Stronę zaniechanie zbadania rzeczywistej sytuacji finansowej Spółki nie miało wpływu na wynik sprawy. Skarżący tak wywodząc pomija bowiem, że przesłanka, na którą powołały się organy w kontekście stwierdzenia niewypłacalności Spółki, dotyczyła sytuacji, w której dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, o czym stanowi art. 11 ust. 1 u.p.u. Natomiast w ust. 2 tego przepisu była mowa o zobowiązaniach przekraczających wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Użycie w art. 11 ust. 2 u.p.u. sformułowania "dłużnika (...) uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy (...)" prowadzi do wniosku, że nie mamy tu do czynienia z rozwinięciem ust. 1, lecz z dwiema odrębnymi przesłankami, z których pierwsza nie odnosi się do sytuacji materialnej dłużnika. Stąd też uprawniony był wniosek organów, że sam fakt nieregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 u.p.u.) był wystarczający do uznania, że dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny, co powinno skłonić jego zarząd do podjęcia stosownych kroków przewidzianych w prawie upadłościowym. Zdaniem Sądu dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (tak np. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13). Istotne znaczenie ma wyrok z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 46/16, w którym NSA przypomniał, że "obie sformułowane w nich (art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.) przesłanki mają charakter alternatywny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości (...) podmiotu. Jak bowiem wynika z art. 10 u.p.u., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, a z kolei stosownie do art. 21 ust. 1 u.p.u., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.(...) Dodać też należy, że określone w art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 u.p.u. przesłanki niewypłacalności dłużnika, stanowiące zarazem podstawę do ogłoszenia jego upadłości, normują dwie różne sytuacje. Nie można ich więc ujednolicać i łączyć w ramach ogólnej oceny stanu finansowego dłużnika (tu - Spółki), lecz muszą być one analizowane i oceniane oddzielnie (...)". Wreszcie przywołać należy wyrok NSA z dnia 11 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2229/15, w którym sąd argumentował, że "(...) prawidłowa jest ocena dokonana przez organy, a następnie zaakceptowana przez Sąd I instancji, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony w sytuacji niewypłacalności rozumianej jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 u.p.u.). Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. (...) Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań". Podsumowując tę kwestię, dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne i to bez względu na ich wysokość (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 u.p.u., System informacji prawnej LEX oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 798/14 i z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1864/14). Sąd orzekający w rozpoznawanej sprawie zgadza się z przytoczonymi poglądami. 3.11. Skarżący wywodzi, że kondycja Spółki w czasie, gdy nią zarządzał była dobra, co w jego mniemaniu miały potwierdzić wnioskowane dowody z opinii biegłego z zakresu rachunkowości, czy analiza sprawozdań finansowych. Wnioski Skarżącego ewentualnie można by uznać za uprawnione, gdyby organ wskazując podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powołał się na art. 11 ust. 2 u.p.u., co jednak w sprawie nie miało miejsca. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że stan niewypłacalności Spółki określono na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.u. Jak wynika bowiem z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 10 i 11 ust. 1 u.p.u. właściwym czasem do dokonania tej czynności jest moment, w którym Spółka stała się niewypłacalna, a zatem nie regulowała ciążących na niej zobowiązań. Należy zwrócić uwagę, że z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, które nie zostały skutecznie zakwestionowane w skardze wynika, że Spółka nie regulowała należności w podatku od towarów i usług już od maja 2014 r. Jest to okoliczność obiektywna, ustalona w oparciu o rzeczywiste zdarzenia potwierdzone treścią ostatecznej decyzji wydanej wobec Spółki i wyciągów z kart kontowych organów podatkowych. W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 u.p.u. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 853/13; z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13; z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3073/15). W rozpatrywanej sprawie konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki powstała zatem już z końcem sierpnia 2014 r., gdyż wówczas Spółka zaprzestała regulowania swoich długów i posiadała już dwie zaległości z tytułu podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za maj 2014 r. w wysokości 888.188,00 zł oraz lipiec 2014 r. w wysokości 85.738,00 zł. Co więcej, Spółka zaprzestała regulowania swoich należności w sposób trwały o czym bezsprzecznie świadczą kolejne, narastające z miesiąca na miesiąc, niewykonane zobowiązania publicznoprawne będące efektem decyzji określających wysokość zobowiązania wydanych wskutek stwierdzenia licznych nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług za kolejne okresy 2014 r. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, do ustalenia, kiedy Skarżący powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości nie był konieczny dowód z opinii biegłego, który zgodnie z art. 197 § 1 O.p. może być przeprowadzony, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Z uwagi na istnienie niewypłacalności Spółki opieranej na treści art. 11 ust. 1 u.p.u. nie było też konieczne dokonywanie analizy sprawozdań finansowych Spółki na okoliczność jej sytuacji finansowej. Zarzut braku analizy sprawozdań finansowych Spółki za badany okres jest bezpodstawny i z tego powodu, że w świetle ostatecznej decyzji wydanej wobec Spółki jej rozliczenia podatkowe są w oczywisty sposób nieprawidłowe, wobec czego wynik takiej analizy również będzie obarczony błędem. Nie ma też znaczenia, z jakich powodów Spółka uchylała się do terminowego i rzetelnego wywiązywania się ze swoich wymagalnych zobowiązań. Reasumując zgodzić się należy z organem, że Strona powinna była zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w końcu sierpnia 2014 r. Skarżący godząc się na powołanie w skład zarządu, zgodził się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki, również na przyjęcie obowiązku prowadzenia spraw Spółki i związaną z tym odpowiedzialność wobec Spółki, wspólników, podmiotów trzecich, jak również Skarbu Państwa. Trafnie więc wskazał DIAS, że wniosek o upadłość Spółki winien być złożony przez Skarżącego najpóźniej w dniu 26 sierpnia 2014 r., bowiem w tym okresie utrwaliły się nieregulowane zobowiązania w podatku od towarów i usług, tymczasem wniosek taki nigdy nie został złożony. Wobec niespornych okoliczności powstania zobowiązań w dacie gdy Spółką zarządzał Skarżący za niezasadny znać należało zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 191 w zw. z art. 187 O.p. i art. 122 O.p. poprzez błędną, nielogiczną i dowolną ocenę materiału dowodowego oraz zastosowanie nielogicznych i niewiarygodnych przesłanek ocennych, a w efekcie uznanie, że to na Skarżącym spoczywał ciężar udowodnienia, że zaistniały wobec niego przesłanki egzoneracyjne, podczas gdy organ, posługując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego, winien dostrzec, że Skarżący od wielu lat nie będąc wspólnikiem i członkiem zarządu Spółki nie mógł mieć dostępu do dokumentów uwalniających go od subsydiarnej odpowiedzialności podatkowej. W orzecznictwie jednolicie prezentuje się stanowisko, zgodnie z którym wystawianie pustych faktur VAT (co zgodnie z treścią decyzji wydanej wobec Spółki miało miejsce w sprawie) w istotny sposób fałszuje sytuację finansową spółki i ma podstawowe znaczenie dla ustalenia właściwego czasu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Sytuacja taka (wystawianie pustych faktur) ma bezpośredni wpływ na sytuację finansową spółki i wobec tego nie może być prawnie obojętna dla ustalenia, czy wystąpiły przesłanki wyłączające odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki (wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1470/16). W sprawie nie zostały więc, wbrew zarzutom skargi, naruszone przepisy procesowe i materialne, w tym wskazane w skardze art. 233 § 1 pkt 1) O.p. art. 121 § 1, O.p. art. 122 O.p., 123 § 1 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p., art. 197 O.p., art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 O.p., a także art. 116 O.p. w związku z art. 21 ust. 1 i ust. 2 u.p.u. i art. 11 ust. 1 u.p.u. 3.12. Jednocześnie przypomnieć należy, że w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to powstało już wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1605/06). Decyzja organu określająca wysokość zobowiązania podatkowego Spółki nie ukształtowała nowego obowiązku podatkowego. Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zgodnie z art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązania objęte niniejszym postępowaniem powstały z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem zobowiązanie do zapłaty podatku powinno zostać wykonane przez Spółkę w terminach wynikających z przepisów prawa i w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa, a nie w wysokości wynikającej z nieprawidłowych deklaracji podatkowych. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis ten jednoznacznie wiąże odpowiedzialność z momentem powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa, a nie z datą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w wysokości innej niż deklarowana. Przenosząc to na treść art. 11 ust. 1 u.p.u. w związku z art. 116 § 1 O.p., zobowiązania, za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącego, w każdym momencie ich istnienia są wymagalne, tj. podatnik jest zobowiązany je zapłacić, a organ podatkowy jest uprawniony do otrzymania zapłaty. W każdym czasie istnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją wierzyciel podatkowy miał prawo oczekiwać jego zapłacenia w prawidłowej wysokości, bo termin płatności zobowiązania minął. Powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe staje się wymagalne w momencie określonym w art. 47 § 3 O.p., który stanowi, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Zgodnie z art. 52 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W tym momencie zobowiązanie staje się wymagalne. Dla zobowiązań powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została więc powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość, przepis art. 11 ust. 1 u.p.u. odwołuje się jednak do wymagalności, a nie wykonalności zobowiązania. W ocenie Sądu pojęcia "wymagalności" oraz "wykonalności" zobowiązania mają odmienne znaczenie. Zobowiązanie jest wykonalne, gdy można skierować je do przymusowego wykonania, co wymaga istnienia podstaw (decyzji lub deklaracji) do wystawienia tytułu wykonawczego. Można też wstrzymać wykonalność zobowiązania na zasadach określonych w rozdziale 16a, działu IV O.p. Nie można jednak w żaden sposób wstrzymać wymagalności zobowiązania, bo ta powstaje obiektywnie z upływem terminu płatności. Przenosząc powyższe na grunt art. 11 ust. 1 u.p.u. wymagalność zobowiązania nie wymaga istnienia w obrocie prawnym decyzji lub deklaracji podatkowej określającej jego wysokość, tytułów wykonawczych lub kart kontowych podatnika odnotowujących kwotę zaległości wynikającej z zobowiązania. Zobowiązanie wynika wprost z przepisów prawa i z przepisów prawa wynika termin jego płatności, a tylko to ustalenie jest potrzebne do wykazania wymagalności zobowiązania. 3.13. W rozpatrywanej sprawie bezsprzecznie w okresie wykonywania przez Stronę obowiązków w zarządzie Spółki doszło do nieuregulowania wielu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 u.p.u. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów. Kierując Spółką Skarżący musiał mieć świadomość, że ciąży na Spółce obowiązek zapłaty podatku. Ten obowiązek powstaje z mocy prawa, a nie w dacie wydawania decyzji określającej. Skarżący miał lub musiał mieć wiedzę - należycie pełniąc funkcję w zarządzie - o wszelkich działaniach kierowanej jednoosobowo Spółki. Zatem w czasie pełnienia funkcji w zarządzie Spółki przez Skarżącego zaistniały podstawy do złożenia wniosku o upadłość na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.u. i trwały do końca okresu jej sprawowania. Nie można zgodzić się z argumentacją Skarżącego, że w czasie pełnienia funkcji członka zarządu nie wiedział o konieczności uregulowania podatku VAT, w kwotach wykazanych w wystawianych w fakturach, a następnie określonych w decyzji za okresy objęte zaskarżoną decyzją, w terminie wynikającym z mocy prawa. Organ prawidłowo wywodzi, że bez wpływu na powyższe pozostaje fakt, że do decyzyjnego określenia niewykonanych zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług doszło już po ustaniu funkcji Skarżącego w zarządzie Spółki. Jak wyżej przedstawiono, taka wykładnia art. 11 ust. 1 u.p.u. jest prawidłowa. Zaległość podatkowa konkretyzuje się w momencie wskazanym w art. 51 § 1 O.p. skutkiem braku zapłaty podatku w terminie, a nie w dacie wydania decyzji określającej. 3.14. Linia obrony Skarżącego przed odpowiedzialnością podatkową opiera się na tezie, że sytuacja Spółki za czasów jego kadencji w zarządzie była na tyle dobra, że nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a Skarżący nie mógł uwzględniać w swojej ocenie sytuacji finansowej Spółki zaległości ujawnionych po ustaniu jego zarządczej funkcji. Wbrew temu co wywodzi Strona w skardze, zobowiązania za które Skarżący odpowiada istniały w czasie, gdy zarządzał on Spółką. Data wydania decyzji określającej i doręczenia jej Spółce jest bez znaczenia dla ukształtowania zakresu jego odpowiedzialności podatkowej. Organ zasadnie twierdzi, że w okolicznościach tej sprawy należy dopatrywać się trwałego zaprzestania płacenia długów, a więc niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u. 3.15. Wbrew twierdzeniu zaprezentowanemu w piśmie procesowym z dnia 10 czerwca 2021 r., złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie stoi na przeszkodzie, że dłużnik (Spółka) ma jedynie jednego wierzyciela. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por. wyroki NSA z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14; z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1624/15; z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1951/15; z dnia 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3005/16; z dnia 5 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1686/18; z dnia 12 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3336/18). Przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 u.p.u. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 listopada 2016 r., sygn. akt III UK 13/16). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku. Przepis art.116 § 1 pkt 1 O.p. nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia. Dokonując wykładni tego przepisu należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela – Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. Jak z powyższego wynika nawet okoliczność, że Spółka miała tylko jednego, wierzyciela z tytułu podatku od towarów i usług, nie pozbawiała Skarżącego możliwości złożenia wniosku, natomiast ocena jego skuteczności stanowiłaby odrębny problem badany w postępowaniu upadłościowym wszczętym takim wnioskiem. Skarżącemu umyka, że tylko w zakresie objętym badaną decyzją (w czasie zarządu Skarżącego) Spółka posiadała zaległości wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.630.423,00 zł. W tej sytuacji argumentacja skargi o zasadności wstrzymywania się z wnioskiem o upadłość motywowana wyczekiwaniem na jeszcze innego wierzyciela nie zasługuje na uwzględnienie. Żądanie od organu poszukiwania ewentualnych innych wierzycieli Spółki w czasach zarządzania Spółką przez Skarżącego nie ma więc uzasadnionych podstaw. To przekłada się na niezasadność zarzutu naruszenia przepisów procesowych wiązanych z treścią art. 116 O.p. 3.16. Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1) w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo odmowy dopuszczenia zgodnego z prawem dowodu z zeznań świadków M.S. i P.N., podczas gdy ich treść, mająca znaczenie dla sprawy, niewątpliwie przyczyniłaby się do jej wyjaśnienia. Podkreślić należy, że okoliczność faktycznego prowadzenia spraw Spółki nie mają wpływu na zakres odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości Spółki. Jak wynika z akt sprawy M.S. i P.N. byli wspólnikami Spółki w okresie, w którym funkcję prezesa zarządu sprawował Skarżący, który niewątpliwie podejmował czynność mieszczące się w zakresie zarządu Spółką. Jak bowiem ustalił organ w czasie pełnienia funkcji Skarżący wykonywał czynności faktyczne, w których występował jako prezes zarządu. (składając deklarację VAT-7K za II kwartał 2014 r. oraz podpisując pisma kierowane do ZUS oraz do Sądu Rejonowego dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy KRS). Reasumując, odpowiedzialność za zaległości podatkowe osoby prawnej koreluje wyłącznie z okresem pełnienia obowiązków i obejmuje, co do zasady osoby pełniące funkcję członka zarządu danego podmiotu bez względu na zakres ich obowiązków, dziedziny funkcjonowania podmiotu - jakie im formalnie powierzono i jakie nadzorowali faktycznie. Odpowiedzialność członków zarządu spółek kapitałowych nie jest także uzależniona od kwestii bieżącej styczności danej osoby z problematyką finansowo-ekonomiczną działania osoby prawnej, rzeczywistego wykonywania obowiązków, czy kwalifikacji do ich podejmowania. 3.17. Sąd za niezasadny uznał również zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p., art. 127 O.p. i art. 78 Konstytucji RP poprzez niewyznaczenie Stronie przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, podczas gdy przepis ten nakłada taki obowiązek na organy obu instancji. W ocenie Sądu brak wyznaczenia przez organ odwoławczy siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w trybie art. 200 § 1 O.p. nie może prowadzić do zakwestionowania legalności skarżonej decyzji. Jak wyjaśnił NSA w uchwale z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04 naruszenie art. 200 § 1 O.p. tylko wtedy uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji, kiedy zostanie konkretnie powiązane z okolicznościami mogącymi wpływać na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie Skarżący takiego związku nie wykazał, nie wymienił bowiem okoliczności rzeczywiście wymagających ustalenia, które miałyby mieć znaczenie dla wyniku sprawy. Podkreślić też należy, że w trakcie rozpatrywania sprawy przed organem drugiej instancji nie gromadzono dodatkowego, nowego materiału dowodowego, a Strona zapoznała się z materiałem dowodowym w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji (protokół z dnia 26 września 2019 r. w aktach sprawy). 3.18. Reasumując, wbrew zarzutom skargi organ wykazał, że w czasie zarządzania Spółką przez Skarżącego istniały przesłanki do wnioskowania o ogłoszenie upadłości, czego Skarżący jednak nie uczynił. Aby zanegować podstawy swojej odpowiedzialności podatkowej Skarżący winien udowodnić istnienie negatywnych przesłanek, uzasadniających zwolnienie z odpowiedzialności. Wskazują na to wyraźnie sformułowania użyte w przepisie art. 116 § 1 O.p. "członek zarządu nie wykazał", "członek zarządu nie wskazuje". Wymieniony przepis przenosi więc ciężar dowodu z organu na stronę, która zobowiązana jest w związku z tym pozyskiwać i przedstawiać organowi administracji dowody na poparcie swoich twierdzeń. Skarżący nie potrafił takich okoliczności wskazać i udowodnić. Jednocześnie podkreślić należy raz jeszcze, że podnoszone przez Stronę wnioski dowodowe odwołujące się do konieczności analizy sytuacji finansowej Spółki nie mogły, wbrew oczekiwaniom Skarżącego, obalić wykazanego przez organ zaistnienia trwałego zaprzestania płacenia długów jako przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.u. 3.19. Mając powyższe na względzie, w ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, tj. pełnienie przez Stronę obowiązków w zarządzie w terminie płatności zobowiązania Spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej z jej majątku. Organ wykazał, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał podczas zarządzania Spółką przez Skarżącego. Strona nie wykazała przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić ją od obciążenia odpowiedzialnością za zaległość podatkową Spółki, tj. nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy, ani nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części. 3.20. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku oddalając skargę w całości.