III FSK 4980/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. z siedzibą we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Go 23/21 w sprawie ze skargi A. w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 5 października 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. z siedzibą we W. na rzecz A. w Z. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 22 czerwca 2021 r., I SA/Go 23/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu skargi A. w Z. (dalej także jako: A., skarżąca) uchylił w całości decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z 5 października 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożyła, jako uczestnik postępowania na prawach strony, Fundacja Sprawiedliwości Podatkowej (dalej: Fundacja). Zaskarżonemu w całości wyrokowi, w oparciu o przepis art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zarzucono: 1. naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej: u.p.o.l.), poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji pominięcie językowej wykładni tego przepisu, wynikającej z jednoznacznego brzmienia zawartego w regulacji ustawowej i przyjęcie wykładni zawartej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r, sygn. SK 39/19 rozszerzającej przesłanki uznania gruntów, budynków i budowli za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w przypadku innych podmiotów niż osoby fizyczne, a w konsekwencji naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez uchylenie prawidłowej decyzji; 2. naruszenie przepisu prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji, powołując się na konieczność zbadania istotnych dla sprawy okoliczności (związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej), które to okoliczności miałyby być kluczowe także dla osób prawnych w związku z wydaniem przez Trybunał Konstytucyjny wyroku interpretacyjnego dotyczącego osób fizycznych; 3. naruszenie przepisu prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., poprzez: - niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku kluczowej kwestii - dlaczego wyrok TK ma charakter uniwersalny - bowiem sąd pierwszej Instancji poprzestał na powieleniu argumentacji z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2021 r. o sygn. III FSK 895-899/21 dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości majątku A. wydanych jako pierwszych po wydaniu przez Trybunał Konstytucyjny powyższego orzeczenia; - zaniechanie przez sąd przedstawienia w uzasadnieniu wyroku własnego stanowiska i argumentacji, które to uzasadniały wydanie takiego rozstrzygnięcia, co oznacza, iż wyrok został sporządzony w sposób uniemożliwiający zrozumienie toku myślenia sądu, czy też argumentów, dla których sąd uznał za konieczne uchylenie decyzji z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w następstwie wydania wyroku TK, które to uchybienia uniemożliwiają kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty, Fundacja wniosła na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie na podstawie przepisu art. 176 § 2 p.p.s.a. Jednocześnie autor skargi kasacyjnej złożył wniosek o wydanie przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie przepisu art. 264 § 2 p.p.s.a., postanowienia zawierającego wniosek o wydanie uchwały rozstrzygającej następujące zagadnienie prawne budzące poważne w niniejszej sprawie: Czy wyrok interpretacyjny Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, może wpływać na sytuację prawną innych podatników podatku od nieruchomości niż osoby fizyczne, o których mowa w jego sentencji? W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik A., wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Fundacji kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zarządzeniem z 14 marca 2022 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na wyrażenie zgody przez Prezesa Izby Finansowej NSA rozpoznanie sprawy poza kolejnością, wydłużenie w czasie okresu rozpoznania sprawy spowodowane ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w przyśpieszonym terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował ją na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione pismem z 28 marca 2022 r. oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Żadna ze stron z tej możliwości nie skorzystała, a nadto nie sprzeciwiono się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że nie zasługuje na uwzględnienie wniosek o przedstawienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego. Zgodnie z art. 187 § 1 p.p.s.a. skład orzekający NSA przedstawia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego sądu. Skład przedstawiający takie zagadnienie ma obowiązek wykazania, że w sprawie wystąpiło "zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości" w rozumieniu art. 187 § 1 p.p.s.a. oraz, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty i wnioski uzasadniały jego sformułowanie. W orzecznictwie przyjmuje się, że "zagadnienia prawne budzące poważne wątpliwości" to takie kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza znaczne trudności, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych. Podstawą do przyjęcia, że wystąpiła przesłanka, określona w art. 187 § 1 p.p.s.a., będzie przede wszystkim pojawienie się w danej kwestii prawnej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. uchwała NSA z 15 grudnia 2004 r., FPS 2/04). Jak wynika z art. 15 § 1 pkt 3 i art. 187 § 1 p.p.s.a. przedstawione do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne powinno pozostawać w bezpośrednim związku merytorycznym i logicznym z rozpatrywaną sprawą sądowoadministracyjną. Tym samym skład orzekający NSA, przedstawiający do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, które wyłoniło się na tle konkretnego stanu faktycznego, powinien powiązać je z okolicznościami faktycznymi sprawy oraz z przepisami prawa, które w kontekście tych okoliczności stanowią źródło wątpliwości prawnych. Wątpliwości te muszą być "poważne", a za takie uważa się wątpliwości obiektywne, dotyczące kwestii prawnych o zasadniczym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy, w której powstały. W przedmiotowej sprawie nie ma podstaw do stwierdzenia, że aktualnie występują rozbieżności w orzecznictwie co do wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., również skład rozpoznający niniejszą sprawę nie doszedł do wniosku, aby wyłoniły się takie wątpliwości, które uzasadniałyby, w myśl art. 187 § 1 p.p.s.a., przedstawienie budzącego wątpliwości zagadnienia prawnego składowi siedmiu sędziów NSA. W orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłych po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 prezentowane jest jednolite stanowisko, że mimo, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. W związku z tym problem związku, czy też braku związku z prowadzeniem działalności gospodarczej nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność, dotyczy nie tylko osób fizycznych, ale także osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych. W tym zakresie należy wskazać na wyroki wydane w podobnych sprawach dotyczących A., począwszy od orzeczeń z 4 marca 2021 r. w sprawach III FSK 895/21, III FSK 896/21, III FSK 897/21, III FSK 898/21 i III FSK 899/21, a także późniejsze orzeczenia m.in. wyroki: 16 czerwca 2021 r., III FSK 25/21; z 6 października 2021 r., III FSK 4056/21; z 3 grudnia 2021 r., III FSK 4421/21; z 26 stycznia 2022 r., III FSK 1732/21; z 22 lutego 2022 r., III FSK 4055/21. Stanowisko te podziela również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę. Przywołane w skardze kasacyjnej, jako przykład odmiennego stanowiska, wyroki WSA w Olsztynie z 28 kwietnia 2021 r., I SA/Ol 35-38/21 dotyczyły opodatkowania podatkiem od nieruchomości (znajdujących się w zarządzie nadleśnictwa) gruntów pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi. W orzeczeniach tych wskazano, że bez wpływu na ocenę sądu pozostaje wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. (sygn. SK 39/19), bowiem dotyczył on innego stanu faktycznego niż w ustalony w sprawie, gdzie skarżący nie dysponuje majątkiem prywatnym. Takie stanowisko, ogólnikowo sformułowane na tle innego stanu faktycznego, nie daje wyraźnych podstaw do stwierdzenia występowania rozbieżności w orzecznictwie. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (a w konsekwencji naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.), poprzez jego błędną wykładnię. Jak już wskazano powyżej, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko przedstawione w ww. orzeczeniach i w związku z tym w dalszej części uzasadnienia posłuży się argumentacją w nich zawartą. Spór dotyczy zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Zagadnienie to było przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i w orzecznictwie. Przedstawiciele doktryny wskazywali, że zgodnie z brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, ze nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 48 i nast.). Również w orzecznictwie wielokrotnie wyrażano pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyroki NSA: z 1 lipca 2014 r., II FSK 1349/14; z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1398/13). Nowe spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą". Choć przywołany wyrok TK dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, w literaturze wyrażono pogląd, że ma on także duże znaczenie dla opodatkowania nieruchomości należących do innych podmiotów. Jeżeli bowiem podstawą orzeczenia Trybunału było założenie konieczności oddzielania w przypadku osób fizycznych majątku osobistego od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niektórych przypadkach zbliżony podział może być przeprowadzony również u innych podmiotów. Chodzi o podmioty, które co do zasady zostały utworzone w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale część ich majątku z taką działalnością nie jest związana (np. spółki z o.o. prowadzące obok typowej działalności gospodarczej również działalność rolniczą), oraz podmioty, które co do zasady nie są przedsiębiorcami, ale w pewnym zakresie mogą wykonywać działalność gospodarczą (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, teza 30 komentarza do art. 1a u.p.o.l.). W licznych orzeczeniach wskazywano jednak, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą podlega opodatkowaniu stawką wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności (wyrok NSA z 16 kwietnia 2020 r., II FSK 2320/19). Jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej jest sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę (zob. np. wyroki NSA z 8 stycznia 2020 r., II FSK 1414/19; z 8 lipca 2020 r., II FSK 970/20). Takie podejście prezentowane było także wobec A.. Uznawano, że skoro A. prowadzi działalność gospodarczą, to będące w jej posiadaniu grunty i budynki należy traktować jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Składy orzekające podkreślały, że w tym zakresie nie mają istotnego znaczenia uwarunkowania formalne, związane z możliwością prowadzenia na nieruchomości określonego rodzaju działalności. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie stoi temu na przeszkodzie fakt, że działalność gospodarcza A. nie jest jej działalnością podstawową, bowiem przepisy ustawy podatkowej nie przewidują co do zasady możliwości uznania, że niektóre składniki majątku przedsiębiorcy lub podmiotu prowadzącego dzielność gospodarczą są związanie z dzielnością gospodarczą, a inne nie (zob. np. wyroki NSA: z 8 marca 2018 r., II FSK 906/16; z 28 lutego 2018 r., II FSK 249/16; z 25 listopada 2020 r., II FSK 1717/18; z 23 października 2020 r., II FSK 1716/18). Stanowisko uległo zweryfikowaniu w związku z kolejnym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Jak już podniesiono na wstępie, mimo, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Trzeba zauważyć, że sentencja orzeczenia Trybunału nie odnosi się wyłącznie do nieruchomości podatników, którzy są osobami fizycznymi. Ma ona charakter ogólny w tym znaczeniu, że wskazuje na takie rozumienie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przy którym pozostaje ono w sprzeczności z Konstytucją RP ("rozumiany w ten sposób (...) jest niezgodny"). Niczego do sprawy nie wnosi to, że skarga została złożona w konkretnym stanie faktycznym dotyczącym podatnika - przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną. Należy zatem przyjąć, że bez względu na osobę podatnika art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że o związku gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie ich posiadanie przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP (por. B. Pahl, M. Radziłowicz, Opodatkowanie nieruchomości i obiektów budowlanych osób prawnych i jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24.02.2021 r., SK 39/19, na przykładzie A.. Glosa do wyroku NSA z dnia 4 marca 2021 r., III FSK 896/21, FK 2021, nr 4, s. 75-88). Problem związku, czy też braku związku z prowadzeniem działalności gospodarczej nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność, dotyczy nie tylko osób fizycznych, ale także osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych. Jest on szczególnie widoczny w niniejszej sprawie. Jak stwierdził sąd pierwszej instancji A. jest bowiem podmiotem, którego działalność nie ma jednolitego charakteru. Agencja jest podmiotem realizującym zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Skoro w funkcjonowaniu A. można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez Agencję działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez nią nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nieruchomości będące w posiadaniu A., które nie mają związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji. Ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może ograniczać się tylko do wykazania posiadania tych nieruchomości. Wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku nie uzasadnia też oparcie skargi kasacyjnej na podstawie sformułowanej jako odrębny zarzut dotyczącej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że przepisom takim jak art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - który wskazuje jedynie możliwe sposoby rozstrzygnięć - przypisuje się charakter tzw. przepisów wynikowych. Przepisy takie nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, ponieważ naruszenie tych przepisów prawa jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom. Tak więc strona skarżąca kasacyjnie, zarzucając uchybienie tego rodzaju przepisom prawa, zobowiązana jest powiązać zarzuty z naruszeniem konkretnych przepisów prawa procesowego i/lub materialnego, którym uchybił sąd pierwszej instancji w toku rozpatrywania sprawy oraz wykazać związek naruszenia z wynikiem sprawy. Brak takich powiązań w rozpoznawanej skardze kasacyjnej oznacza nieskuteczność zarzutu naruszenia przepisów (por. np. wyroki NSA: z 8 lipca 2021 r., III OSK 3591/21; z 8 grudnia 2017 r., II GSK 2547/17). Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2013 r., I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (por. wyrok NSA z 6 marca 2013 r., II GSK 2243/11). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia, jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09), w szczególności za pomocą tej podstawy nie można kwestionować przyjętej przez sąd podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Sporządzone w niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiadało w pełni wymogom wynikającym z art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji wskazał w nim, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia, przekonująco uzasadnił również swoje stanowisko m.in. w zakresie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz znaczenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. Wskazywane w skardze kasacyjnej powtórzenie argumentacji z innego wyroku (przez przytoczenie określonych fragmentów rozważań sądu zawartych w uzasadnieniach wyroków z 4 marca 2021 r. w sprawach III FSK 895/21, III FSK 896/21, III FSK 897/21, III FSK 898/21 i III FSK 899/21) oznacza jedynie to, że sąd w składzie orzekającym w sprawie podzielił stanowisko w danej kwestii wyrażone przez inny skład orzekający w innej sprawie. WSA w Gorzowie Wielkopolskim w sporządzonym uzasadnieniu wprost wskazał, że podziela ocenę spornego zagadnienia dokonaną w tych sprawach i powtórzył przedstawioną tam argumentację. Praktyka powoływania się na inne orzeczenia sądowe jest powszechna, świadczy o znajomości orzecznictwa zapadłego w innych sądach, służy też zapewnieniu jednolitości orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Fundacja nie wykazała, że ocena prawa wyrażona w zaskarżonym orzeczeniu nie jest adekwatna w okolicznościach niniejszej sprawy. Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, pozwala na poznanie przesłanek jakimi kierował się sąd pierwszej instancji przy podjęciu rozstrzygnięcia, czytelnie przedstawia argumentację jaka legła u podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie zawiera przedstawienie podstawy prawnej oraz jej wyjaśnienie przez dokonanie wykładni powołanych przepisów oraz przywołanie poglądów orzecznictwa. Nie pozostawia ono żadnych wątpliwości odnośnie podstaw prawnych podjętego rozstrzygnięcia. Sama okoliczność, że strona skarżąca kasacyjnie nie zgadza się z oceną wyrażoną w zaskarżonym orzeczeniu, nie może być skuteczną podstawą do postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Z tych względów skarga kasacyjna jako niemająca usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Jacek Pruszyński Stanisław Bogucki Tomasz Zborzyński