I FSK 2303/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, , po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 czerwca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2092/20 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 24 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2092/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "D.", "Spółka", "Skarżąca") decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: także "DIAS", "Organ odwoławczy") z 14 sierpnia 2020 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno - Skarbowego w Warszawie z 10 października 2018 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. Wyrok podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: "CBOSA"). Sąd pierwszej instancji ustalił następujący stan faktyczny. Decyzją z 10 października 2018 r. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno - Skarbowego w Warszawie (dalej: także "NUCS", "Organ pierwszej instancji") odmówił Spółce uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie (dalej: także "DUKS", "Organ kontroli skarbowej") z 21 listopada 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej: także "podatek VAT") za II i III kwartał 2011 r. oraz za październik, listopad i grudzień 2011 r. NUCS wskazał, że w decyzji z 21 listopada 2014 r., w związku z brakiem możliwości uzyskania w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego od Spółki dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz innych materiałów dowodowych, przyjęto do rozliczenia podatku należnego dane wynikające ze złożonych przez Spółkę do Urzędu Skarbowego [...] deklaracji VAT-7K za II i III kwartał 2011 r. oraz deklaracjach VAT-7 za październik, listopad i grudzień 2011 r. Jednocześnie zakwestionowano prawo Skarżącej do odliczenia podatku VAT z uwagi na to, że Spółka nie przedstawiła oryginałów faktur lub ich duplikatów, które potwierdzałyby jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), związanego z nabyciem towarów i usług pozostałych oraz nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych, zaewidencjonowanych w poszczególnych okresach rozliczeniowych. NUCS wskazał, że zważywszy, że Spółka od wydanej w dniu 21 listopada 2014 r. decyzji nie złożyła w terminie odwołania, decyzja ta stała się ostateczna. Organ pierwszej instancji wskazał również, że wpłynął do niego wniosek Spółki z 12 grudnia 2017 r. o wznowienie postępowania zakończonego ww. prawomocną decyzją, gdzie jako podstawę wznowienia wskazano art. 240 § 1 pkt 4 oraz art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm., dalej: także "Ordynacja podatkowa", "o.p."). NUCS decyzją z 26 lutego 2018 r. odmówił wznowienia postępowania w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 4 o.p. wskazując, że doszło do uchybienia terminu do złożenia żądania (DIAS decyzją z 10 grudnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji, a skargę na tę decyzję oddalił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 30 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 438/19; CBOSA). W dniu 26 lutego 2018 r., w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., NUCS wznowił z urzędu postępowanie w sprawie zakończonej ww. decyzją DUKS z 21 listopada 2014 r. W dniu 29 marca 2018 r. do Organu pierwszej instancji wpłynął wniosek Spółki o zawieszenie postępowania do czasu zakończenia postępowania odwoławczego prowadzonego przez DIAS w sprawie odwołania Spółki od decyzji NUCS z 26 lutego 2018 r. odmawiającej wznowienia postępowania. Postanowieniem z 18 kwietnia 2018 r. NUCS odmówił zawieszenia postępowania, które DIAS utrzymał w mocy postanowieniem z 24 września 2018 r. Dokonując analizy stanu faktycznego sprawy, na podstawie dokumentacji przedstawionej przez Spółkę, NUCS uznał, że w sprawie nie wystąpiły łącznie przesłanki, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., albowiem Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, które nie zostałyby uprzednio uwzględnione przez Organ kontroli skarbowej w prowadzonym postępowaniu kontrolnym. Organ pierwszej instancji wskazał, że analiza przedłożonych przez Spółkę dokumentów nie prowadzi do wniosku, że po wznowieniu postępowania zostanie wydane odmienne rozstrzygnięcie, bowiem materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy pozwalał organom na ustalenie pełnego stanu faktycznego i wydanie prawidłowej decyzji. Poza tym, wbrew stanowisku Spółki, dokumenty wymienione we wniosku o wznowienie postępowania zostały uwzględnione w podstawie decyzji wymiarowej DUKS z 21 listopada 2014 r. Ponadto, jak wskazał NUCS, Spółka nie może czynić organom zarzutu nieuwzględnienia takich dokumentów, których sama nie dostarczyła w postępowaniu kontrolnym. Tym samym nie mogła stanowić "nowego dowodu", w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., przekazana dokumentacja finansowo-księgowa wraz z zapisami w księgach podatkowych oraz przekazane duplikaty dokumentów powstałe po wydaniu ostatecznej decyzji. Po rozpatrzeniu odwołania DIAS decyzją z 14 sierpnia 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że oceniając stan faktyczny sprawy NUCS zasadnie stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, które nie byłyby uwzględnione w postępowaniu kontrolnym przez DUKS. DIAS stwierdził, że w świetle informacji zebranych na podstawie pism przesłanych w ramach korespondencji Organu pierwszej instancji ze Spółką wynika, że D. zarówno w postępowaniu kontrolnym, jak i na etapie wznowienia postępowania w sprawie ostatecznej decyzji z 21 listopada 2014 r., nie dysponowała oryginałami faktur ujętych do rozliczenia podatku naliczonego stanowiących podstawę do obniżenia podatku należnego w deklaracjach VAT-7 oraz potwierdzających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Z kolei dokumenty załączone do pism w toku wznowionego postępowania nie spełniają wymogów określonych w ww. przepisach dotyczących faktur lub ich duplikatów. Pomimo wezwania, Spółka nie przedłożyła kontrolującym dokumentów źródłowych (faktur dokumentujących dokonane zakupy), zatem nie wykazała, że posiadała prawo odliczenia podatku naliczonego w wartościach wynikających ze złożonych deklaracji, co stanowi samoistną - formalną podstawę do tego, aby zakwestionować dokonane przez Skarżącą rozliczenie. Dlatego też Organ kontroli skarbowej odrzucił podatek naliczony z faktur, które stwierdzały czynności niedokonane. Z uwagi na to, że zasadniczą kwestią w sprawie było ustalenie przez NUCS, czy Spółka posiada dowody (oryginały faktur), o których mowa w ww. przepisie, co skutkowałoby uznaniem, że spełnione zostały warunki określone w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., tj. że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, to brak tych dowodów powoduje, że brak jest przesłanek do uznania, że zachodzą okoliczności określone w tym przepisie. DIAS stwierdził, że w tych okolicznościach faktury VAT zakupu dostarczone, jako nowe dowody w sprawie, bez jakiejkolwiek możliwości ich weryfikacji co do rzeczywistego przebiegu transakcji (tj. czy potwierdzają realne transakcje gospodarcze; czy zostały wystawione przez podmioty widniejące, jako ich wystawcy; czy dotyczą sprzedaży opodatkowanej), nie mogłyby stanowić podstawy do uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie z 21 listopada 2014 r. SWe wniosku o wznowienie postępowania z 12 grudnia 2017 r. Spółka wskazała na okoliczność posiadania pełnej ewidencji księgową prowadzoną w formie elektronicznej, zapisy w księgach podatkowych potwierdzają istnienie dokumentów księgowych jako dowodów w dacie wydania decyzji. Tym samym uznać należy, że D. wskazała na okoliczności, które mieszczą się w katalogu przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. W zaskarżonej decyzji NUCS stwierdził, że dokumenty wymienione we wniosku o wznowienie postępowania zostały uwzględnione w podstawie decyzji wymiarowej DUKS z 21 listopada 2014 r. W toku wznowionego postępowania Spółka przesłała szereg dokumentów, niemniej odnośnie do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę W., Spółka nie przedstawiła ani oryginałów ani duplikatów faktur. W aktach sprawy znajdują się jedynie potwierdzone za zgodność z oryginałem kopie faktur. Odnosząc się do wniosku dowodowego zawartego w piśmie z 2 lipca 2018 r. DIAS wskazał, że nie sposób uznać za nowy dowód w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. zeznań wskazanego we wniosku świadka na okoliczność całokształtu działalności Spółki. Dowód taki nie może być uznany za istniejący w dacie wydania decyzji, ponieważ dopiero należałoby go przeprowadzić. W ocenie organów nie zasługiwał na uwzględnienie także wniosek o powołanie biegłego do spraw informatyki w celu potwierdzenia autentyczności i rzetelności zapisów w ewidencji księgowej oraz potwierdzenia ewidencji zakupu i sprzedaży dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług z uwagi na fakt, że prowadzone postępowanie nie dotyczy faktu istnienia ewidencji księgowej prowadzonej zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości w formie elektronicznej. Poza tym organy nie zakwestionowały faktu prowadzenia ewidencji księgowej niezbędnej dla rozliczenia podatku od towarów i usług oraz rzetelności dokonywanych w niej zapisów. Również ten dowód nie może być uznany za istniejący w dacie wydania decyzji, ponieważ dopiero należałoby go przeprowadzić. W kontekście zgłoszonych przez Spółkę wniosków dowodowych DIAS wskazał, że postępowanie wznowieniowe nie stanowi kontynuacji uprzednio zakończonego decyzją ostateczną postępowania zwykłego (pierwotnego), przez co niedopuszczalne jest wykorzystanie tego postępowania do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. DIAS zgodził się ze stanowiskiem NUCS, że postulat włączenia do sprawy dokumentów zgromadzonych w pierwotnym postępowaniu kontrolnym zakończonym decyzją ostateczną DUKS z 21 listopada 2014 r. oraz wniosek o wystąpienie do Prokuratury Okręgowej w B. o udostępnienie dla celów obecnego postępowania dokumentów związanych z transakcjami przeprowadzonymi przez Spółkę, zabezpieczonych u kontrahentów przez tę Prokuraturę na potrzeby prowadzonego śledztwa o sygn. akt [...], nie spełniają warunków uzasadniających ich uznanie za nowe dowody, w rozumieniu przepisów art. 240 § 1 pkt 5 o.p., w prowadzonym postępowaniu wznowieniowym. W dniu 4 lipca 2018 r. Spółka w odpowiedzi na wezwanie z 12 czerwca 2018 r. przekazała dokumenty określone, jako "oryginały faktur zakupu od firmy W. Sp.z o.o." w ilości 31 szt. wystawione w okresie od 28 października 2011 r. do 30 grudnia 2011 r. za zakup oleju napędowego, gdzie w dniu 25 lipca 2018 r. D. F. zeznał, że "wszystkie przedłożone faktury były w moim posiadaniu od momentu ich wystawienia. Posiadałem te faktury w formie papierowej i na wniosek organu przekazałem je do Urzędu.". DIAS zgodził się z NUCS, że udzielone wyjaśnienie jest sprzeczne ze złożonymi w trakcie dalszego przesłuchania zeznaniami, w których D. F. wskazał, że dokumentacja po sprzedaży Spółki została przekazana nowemu nabywcy; nie udało się mu uzyskać informacji, gdzie ona się znajduje i nie ma możliwości jej udostępnienia na potrzeby prowadzonego postępowania kontrolnego. W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie art. 127 o.p.; art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 , art. 124, oraz art. 120 o.p.; art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 o.p.; art. 14k § 2 o.p.; art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 4 o.p.; art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 187 oraz w związku z art. 188 w związku z art. 122 i 187 § 1 oraz w związku z art. 191 o.p. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z 5 maja 2021 r. Spółka wskazała, że artykuł 240 § 1 pkt 5 o.p. obejmuje ujawnienie istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. Z treści przepisu nie da się zatem odczytać normy, zgodnie z którą chodzić może wyłącznie od takie dowody lub okoliczności, które nie dość, że nie były ujawnione przed organem wydającym decyzję ostateczną to dodatkowo takie, o których strona postępowania zwykłego nie wiedziała. W ocenie Skarżącej należy również zanegować prezentowaną przez DIAS i we wcześniejszym orzecznictwie tezę o istnieniu normy prawnej, zgodnie z którą dla zachowania prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego podatnik musi – w toku kontroli - posiadać oryginały faktur i przedstawić je organowi podatkowemu, nawet jeśli jest w stanie udowodnić, że w posiadanie takich faktur rzeczywiście wszedł oraz jakie wynikały z nich kwoty podatku naliczonego (wskazała przy tym na wyrok w sprawie C-664/16 Lucreţiu Hadrian Vădan oraz opinię rzecznik generalny J. Kokott w sprawie C-80/20 Wilo Salmson France SAS). W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy dokonały nieprawidłowej wykładni art. 240 § 1 pkt 5 o.p., co przełożyło się na nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego. Sąd pierwszej instancji uznał, że w świetle art. 240 § 1 pkt 5 o.p. istotne jest to, czy ujawnione okoliczności faktyczne były znane organowi podatkowemu przy wydawaniu decyzji, natomiast wiedza strony o tych okolicznościach nie przekreśla możliwości wznowienia postępowania. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wskazana w art. 240 §1 pkt 5 o.p. przesłanka obejmuje wystąpienie nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów. Dla jej spełnienia wystarczające jest wystąpienie nowej okoliczności faktycznej (przy spełnieniu pozostałych warunków, tj. jej istnienia w dniu wydania decyzji, tego, że nie była znana organowi, który wydał decyzję, przy jej istotności dla sprawy), również wówczas, gdy nie wychodzą na jaw nowe dowody, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. (tj. istniejące w dniu wydania decyzji, które nie były znane (...)). W ocenie Sądu pierwszej instancji okolicznością faktyczną, która ma w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie jest to, czy Skarżąca pierwotnie dysponowała fakturą i co za tym idzie była uprawniona (we wskazanych okresach 2011 r.) w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w deklaracjach za kontrolowany okres. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że zaistnienie przesłanki wyjścia na jaw "nowej okoliczności faktycznej" może być konsekwencją pojawienia się każdego dowodu (również tego sporządzonego po dniu wydania pierwotnej decyzji ostatecznej), potwierdzającego, że w 2011 r. Skarżąca dysponowała spornymi fakturami (i w konsekwencji miała prawo do odliczenia podatku naliczonego). Zdaniem Sądu pierwszej instancji, przykładowo wykazanie duplikatem faktury (sporządzonym po dniu wydania pierwotnej decyzji) w powiązaniu z innymi dowodami takimi jak ewidencje podatnika, historie rachunków, że pierwotnie podatnik dysponował fakturą (skoro przykładowo ją zaewidencjonował posługując się jej numerem i datą wystawienia, skoro opłacił należność z niej wynikającą posługując się jej numerem) i co za tym idzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, stanowi "nową okoliczność" istotną dla sprawy w rozumieniu wskazanego przepisu (otrzymanie przez podatnika duplikatu zniszczonej lub zagubionej faktury, po zakończeniu postępowania zwykłego, powoduje, że zostaje ujawniona istotna dla sprawy okoliczność faktyczna istniejąca w dniu wydania decyzji, nieznana organowi, który wydał decyzję. Duplikat faktury stanowi bowiem potwierdzenie okoliczności, że podanym w nim momencie podatnik nabył towar lub usługę, co stwierdził sprzedawca wystawiając fakturę. W świetle art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dawało to podstawę do zrealizowania prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy takim nabyciu. Sąd pierwszej instancji uznał, że ujawnienie organowi duplikatu faktury (sporządzonego po dniu wydania pierwotnej decyzji ostatecznej) nie stanowi, nowego dowodu w rozumieniu art. 240 §1 pkt 5 o.p., lecz w powiązaniu z innymi dowodami może świadczyć o tym, że okoliczność faktyczna (dysponowania przez podatnika pierwotną fakturą w celu skorzystania z prawa do odliczenia), nieznana organowi wydającemu pierwotną decyzję ostateczną, "wyszła na jaw" (znalazła potwierdzenie w zgromadzonych dodatkowo materiałach dowodowych). W konsekwencji dla wykazania, że nie została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., nie wystarczyło jedynie ustalenie, czy przedłożone przez Skarżącą w toku postępowania wznowieniowego duplikaty faktur zostały sporządzone po dniu wydania pierwotnej decyzji ostatecznej przez DUKS, lecz również należało rozważyć, czy nie zaistniała nowa okoliczność faktyczna. Sąd pierwszej instancji uznał dodatkowo, że celem ustalenia, czy w sprawie zaistniała przesłanka wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję (tu: DUKS w związku z wydaniem decyzji z 21 listopada 2014 r.) niezbędne było porównanie dowodów i ustalonych okoliczności, którymi dysponował DUKS z dowodami (okolicznościami), które zostały ujawnione w toku postępowania wznowieniowego – co z istoty oznacza konieczność włączenia materiałów zgromadzonych w pierwotnym postępowaniu (w tym przypadku materiałów dowodowych zgromadzonych w pierwotnym postępowaniu kontrolnym). W braku włączenia tychże materiałów nie ma możliwości dokonania wskazanego porównania dowodów (i okoliczności). W skardze kasacyjnej DIAS zaskarżył powyższy w całości zarzucając na podstawie: I. art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj. naruszenie: 1) art. 240 § 1 pkt 5 o.p., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu przez Sąd, że dla zastosowania tego przepisu istotne jest to, czy ujawnione okoliczności faktyczne były znane organowi podatkowemu przy wydawaniu decyzji, natomiast wiedza podatnika o tych okolicznościach nie przekreśla możliwości wznowienia postępowania, w sytuacji gdy zgodnie z prawidłową wykładnią wskazanego przepisu podatnik może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne, bądź na takie dowody, co do których istnienia nie posiadał wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego prowadzonego w trybie zwykłym, 2) art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w związku z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., poprzez ich błędne zastosowanie polegające na uznaniu przez Sąd, że wyjściem na jaw nowej okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., istotnej dla nabycia przez Spółkę prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w tej fakturze w trybie art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., w rozpoznawanej sprawie może być ustalenie w postępowaniu wznowieniowym (na skutek przedłożenia organowi duplikatu faktury wystawionego po wydaniu decyzji ostatecznej), że w przeszłości podatnik posiadał sporne faktury lecz je utracił, w sytuacji gdy w przedmiotowej sprawie okoliczność taka nie może być uznana za "istotną" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., ponieważ nawet jej potwierdzenie nie uzasadniałoby zmiany decyzji ostatecznej w zakresie odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w tej fakturze w trybie art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.; II. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: naruszenie: 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p., poprzez uchylenie decyzji organów podatkowych bez wyjaśnienia powodów, dla których Sąd przyjął za podstawę orzekania, ustalenia faktyczne odmienne niż przyjęte przez organy podatkowe uznając, że w toku postępowania wznowieniowego Spółka przedłożyła duplikaty faktur, w sytuacji gdy w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego zawarto stanowisko, że "dokumenty załączone do pism w toku postępowania zainicjowanego wnioskiem z dnia 12.12.2017 r. nie spełniają wymogów określonych w ww. przepisach dotyczących faktur lub ich duplikatów." 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 128, art. 123 § 1 oraz art. 240 § 1 pkt 5 o.p., poprzez niezasadne odstąpienie od nadzwyczajnego charakteru postępowania wznowieniowego i uchylenie decyzji organów podatkowych z naruszeniem wynikających z Ordynacji podatkowej zasad: trwałości decyzji ostatecznych oraz obowiązku współdziałania podatnika z organem podatkowym. Mając powyższe na uwadze DIAS wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, aby zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W skardze kasacyjnej sformułowane zostały zarzuty oparte na obydwu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji zasadą jest rozpoznawanie w pierwszej kolejności zarzutów proceduralnych, gdyż dopiero po przesądzeniu, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok postępowania, nie uchybiając przepisom w stopniu, który mógłby istotnie wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze prawnomaterialnym. Pomimo sformułowania w skardze kasacyjnej szeregu zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i materialnego, istotą sporu w sprawie jest kwestia zaistnienia przesłanek określnych w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Organ podatkowy wyraził pogląd, że w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. chodzi tylko o takie okoliczności faktyczne lub takie dowody, co do których istnienia podatnik nie posiadał wiedzy w trakcie toczącego się postępowania w trybie zwykłym. Skarżąca oraz Sąd pierwszej instancji prezentują pogląd przeciwny – uchylenie decyzji wydanej w trybie zwykłym jest możliwe także wtedy, gdy podatnik wiedział o tych faktach lub dowodach, ale nie mógł lub nawet nie chciał ich wykazać (odnośnie do faktów), albo nie mógł lub nie chciał ich zaprezentować (odnośnie do dowodów). Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy dokonały nieprawidłowej wykładni art. 240 § 1 pkt 5 o.p., co przełożyło się na nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego. Sąd meriti dokonał analizy rzeczonego przepisu i przywołując orzecznictwo wskazał na rozbieżność w zakresie jego wykładni. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją DUKS z 21 listopada 2014 r. w przedmiocie określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2011 r. oraz za październik, listopad i grudzień 2011 r., nastąpiło z urzędu postanowieniem NUCS z 26 lutego 2018 r. Podstawę wznowienia stanowiły nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody, istniejące w dacie wydania rozstrzygnięcia w pierwotnym postępowaniu kontrolnym, a nieznane organowi, który wydał decyzję (art. 240 § 1 pkt 5 o.p.). Nowe dowody i nowe okoliczności w sprawie miały wynikać z dokumentów powołanych przez Skarżącą we wniosku z 12 grudnia 2017 r. o wznowienie postępowania złożonego w tej samej sprawie. Skarżąca wskazała na okoliczność posiadania pełnej dokumentacji księgowej w formie elektronicznej; wskazała również, że zapisy w księgach podatkowych potwierdzają istnienie dokumentów księgowych, jako dowodów w dacie wydania decyzji. W toku wznowionego postępowania Spółka przesłała szereg dokumentów, w tym duplikaty faktur, umowy, ewidencje VAT, zestawienie operacji bankowych, zaś 4 lipca 2018 r., w odpowiedzi na wezwanie z 12 czerwca 2018 r., D. przekazała dokumenty określone, jako "oryginały faktur zakupu od firmy W. Sp. z o.o." w ilości 31 szt. wystawione w okresie od 28 października 2011 r. do 30 grudnia 2011 r. za zakup oleju napędowego, których to dowodów, jak wskazała, nie przedłożyła z uwagi na brak udziału i wiedzy Spółki o postępowaniu kontrolnym w trybie zwykłym, zakończonym decyzją DUKS z 21 listopada 2014 r. Ponadto, w piśmie z 2 lipca 2018 r. Spółka złożyła wnioski dowodowe w sprawie wznowienia z urzędu postępowania, tj.: 1) powołania biegłego w zakresie informatyki; 2) przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka D. F., który w okresie objętym kontrolą był prezesem Zarządu Spółki, a obecnie jest także pełnomocnikiem Spółki, wobec czego posiada szczegółowe informacje dotyczące "całokształtu działalności Spółki w okresie objętym kontrolą, a zwłaszcza w zakresie przeprowadzonych transakcji handlowych i prowadzenia dokumentacji księgowej. Wiedza tego świadka stanowi źródło nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi podatkowemu; 3) włączenia do sprawy materiałów dowodowych zgromadzonych w pierwotnym postępowaniu kontrolnym zakończonym decyzją ostateczną DUKS z 21 listopada 2014 r. w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania podatkowego podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2011 r. oraz za październik, listopad i grudzień 2011 r.; 4) wystąpienia do Prokuratury Okręgowej w B. o udostępnienie dla celów obecnego postępowania dokumentów związanych z transakcjami przeprowadzonymi przez Spółkę, zabezpieczonych u kontrahentów przez ww. Prokuraturę na potrzeby prowadzonego śledztwa o sygn. akt [...]. Jak zasadnie zauważył Sąd pierwszej instancji, orzecznictwo sądowoadministracyjne w zakresie spornym w niniejszej sprawie nie jest jednolite. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę aprobuje stanowisko i jego argumentację zaprezentowane, m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 13 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 2974/19; z 13 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 3333/18; z 28 września 2021 r., sygn. akt II FSK 725/21 oraz z 7 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1129/21; CBOSA), odwołując się do niej w dalszej części uzasadnienia. Wznowienie postępowania stanowi jeden z nadzwyczajnych trybów weryfikacji ostatecznej decyzji organu podatkowego kończącej postępowanie. Postępowanie nadzwyczajne ma na celu weryfikację prawidłowości ostatecznej decyzji wydanej w postępowaniu pierwotnym (tj. zwyczajnym). Istota tego postępowania sprowadza się w pierwszym etapie do rozstrzygnięcia kwestii dopuszczalności "uruchomienia" trybu nadzwyczajnego, o czym stanowi art. 243 § 1 o.p. W drugim etapie organ podatkowy przede wszystkim ustala, czy rzeczywiście w sprawie zachodzi którakolwiek ze wskazanych w art. 240 § 1 o.p. podstaw wznowienia postępowania, a w razie pozytywnego wyniku tych czynności, przeprowadza postępowanie wyjaśniające w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1716/09; CBOSA). Celem wznowienia postępowania jest zatem stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi enumeratywnie w art. 240 o.p. Ustawodawca przewidział dwa sposoby wznowienia postępowania: z urzędu lub na żądanie (wniosek) strony (art. 241 § 1 o.p.). Jednocześnie, w odniesieniu do niektórych przesłanek wznowieniowych, wyszczególnionych w art. 240 § 1 o.p., wprowadzono istotne ograniczenia, zarówno co do terminu, jak i sposobu wznowienia postępowania. Wznowienie z przyczyn wymienionych w art. 240 § 1 pkt 4, pkt 8 lub 11 oraz pkt 9 i pkt 12 o.p. może nastąpić wyłącznie na żądanie strony. Na gruncie art. 240 § 1 o.p. podkreślenia wymaga fakt, że procedowanie w trybie nadzwyczajnym przez organ jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości decyzji ostatecznych, wyrażonej w art. 128 o.p. Zasada ta służy ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość decyzji pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też tryby nadzwyczajne służą do weryfikacji decyzji ostatecznych wyłącznie w wyjątkowych i ściśle określonych przepisami sytuacjach. Z tego względu przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej, ponownej i merytorycznej kontroli decyzji, ponieważ inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tymże postępowaniu. Zakres postępowania wznowieniowego jest bowiem węższy aniżeli postępowania zwyczajnego i ogranicza się do badania podstaw wznowienia wskazanych przez wnioskodawcę. Również w judykaturze powszechnie przyjmuje się, że postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 465/20 (CBOSA) stwierdził, że: "(...) postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Instytucja wznowienia postępowania nie jest też środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, niezależnie od stopnia tej wadliwości. Omawiana instytucja ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi enumeratywnie wskazanymi w art. 240 o.p. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 14 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2687/16 oraz z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 32/17; CBOSA). Okoliczność nieprzeprowadzenia określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 o.p., ponieważ naruszałoby to zasadę stałości decyzji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 13 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2675/12; z 9 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2701/13, także - Ordynacja Podatkowa Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, A. Kabat, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, WKP, 2017 r.). Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym wyroku podkreślił, że za zawężającą wykładnią analizowanego przepisu przemawia fakt, że instytucja wznowienia postępowania stanowi tryb nadzwyczajny, który musi być traktowany rygorystycznie z uwagi na to, że stanowi wyłom od podstawowej zasady trwałości decyzji administracyjnych. Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami, usunięcie jego ewentualnych wadliwości oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w jego wyniku. Postępowanie wznowieniowe nie pozwala na całościowe merytoryczne badanie wszystkich elementów wydanej decyzji ostatecznej oraz włączania do sprawy materiałów dowodowych zgromadzonych w pierwotnym postępowaniu. Wskazać również należy, że instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną niezależnie od stopnia tej wadliwości. Kognicja organów, a za nimi sądów administracyjnych w ramach postępowania o wznowienie postępowania jest dużo węższa i ogranicza się do sprawdzenia, czy powołane przez Skarżącą okoliczności mieszczą się (w tym przypadku, tj. w realiach rozpoznawanej sprawy) w przesłance, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Należy również wskazać, że postępowanie unormowane w Ordynacji podatkowej jest dwuinstancyjne (art. 127 o.p.). Przyjęcie stanowiska, że postępowanie wznowieniowe miałoby kontrolować wydaną decyzję w pełnym zakresie de facto prowadziłoby do kolejnej kontroli instancyjnej decyzji. W postępowaniu wznowieniowym, po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania - które to postanowienie nie przesądza o zaistnieniu przesłanki o której mowa w art. 240 § 1 o.p. - organ powinien badać, czy przesłanki z art. 240 § 1 o.p. w ogóle zaistniały i czy miały wpływ na wydanie decyzji (art. 243 § 2 o.p.), niemniej jednak powinien je badać ściśle z uwagi na nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji i zasadę jej trwałości wyrażoną w art. 128 o.p. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 596/10; z 14 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3261/16; z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 859/15; z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1763/15; z 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1053/16; CBOSA). Istota postępowania wznowieniowego, przy przesłance z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., sprowadza się do zbadania konkretnej okoliczności/dowodów, które mają przymiot "nowości" wskazywanych przez stronę a nie do weryfikacji całego postępowania dotychczas przeprowadzonego w sprawie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 2018 r., II FSK 402/16; CBOSA). Natomiast ostateczne wskazanie, czy przesłanka wznowienia postępowania rzeczywiście wystąpiła w sprawie i jaki ma wpływ na jej rozstrzygnięcie musi być zawarte w decyzji, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 1 i 2 o.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1915/17; CBOSA). W niniejszej sprawie podstawą wznowienia postępowania jest art. 240 § 1 pkt 5 o.p., zgodnie z którym wznawia się postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną jeśli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Z treści tego przepisu wynika, że wymaga on kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto te okoliczności i dowody muszą istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Natomiast w przypadku wznowienia postępowania na wniosek w oparciu o przepis art. 240 § 1 pkt 5 o.p., strona może się powoływać w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w jego toku. Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 6 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 35/18 (CBOSA). Podkreślenia wymaga, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem, strona postępowania powinna współdziałać z organem podczas postępowania i brać w nim czynny udział, a co za tym idzie powoływać dowody i okoliczności na poparcie swoich twierdzeń (art. 123 § 1 i art. 200 § 1 o.p.). W związku z czym wyklucza to możliwość powoływania się przez stronę na okoliczności i dowody, o których istnieniu wiedziała, ale ich nie powoływała/przedstawiała, z uwagi na brak ich "nowości", tj. nie może stanowić to przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Należy również zauważyć, że z literalnego brzmienia przepisu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. wynika jedynie warunek, aby dowody lub okoliczności nie były znane organowi, który wydał decyzję (w momencie wydawania decyzji). Przepis nie odnosi się do wiedzy podatnika o istnieniu tych dowodów czy okoliczności. W związku z powyższym, niepowołanie danego dowodu lub okoliczności przez podatnika nie stanowi przeszkody dla wznowienia postępowania z urzędu w myśl powyższego przepisu. A zatem strona nie może powoływać się na "nowe" okoliczności, o których wiedziała podczas postępowania zwykłego i nie mogą one stanowić podstawy do wznowienia postępowania na wniosek strony, ale mogą stanowić podstawę do wznowienia postępowania z urzędu - zgodnie z regulacją zawartą w art. 241 § 1 o.p. Jednocześnie, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 2699/18 (CBOSA): "wykładnia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, poza jego literalnym brzmieniem, musi również uwzględniać wynikające z Ordynacji podatkowej, ogólne zasady postępowania, w tym w szczególności zasadę trwałości decyzji ostatecznych, a przede wszystkim konstytucyjną zasadę pewności prawa (...)." Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy ujawnią się w sprawie po wydaniu decyzji, ale istniały w momencie wydawania decyzji, będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wymiarowego, a ponadto okoliczności te lub dowody muszą być istotne dla sprawy, tj. muszą mieć wpływ na odmienne jej rozstrzygnięcie, co wywoła konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że dowody lub okoliczności, które wyszły na jaw po wydaniu decyzji ostatecznej i nie były znane organowi, który wydał decyzję, ale były znane stronie, nie mogą stanowić przesłanki wznowienia postępowania na wniosek strony, ale mogą stanowić podstawę do wznowienia postępowania z urzędu, w myśl art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 241 § 1 o.p. Natomiast wznowione postępowanie nie daje możliwości ponownego rozpoznania sprawy w pełnym zakresie. Postępowanie wznowieniowe powinno być ograniczone do weryfikacji czy została spełniona przesłanka wznowienia postępowania oraz jaki wywiera wpływ na rozstrzygnięcie ostateczne. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem ewentualnego wystąpienia przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. W okolicznościach sprawy wniesiona skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy ze względu na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 i z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 123 § 1 o.p., art. 128 o.p. oraz art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Prowadzi to do uchylenia w całości zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazania sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd ten zgodnie z art. 190 p.p.s.a. uwzględni ocenę prawną dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy czym punktem wyjścia winno być ustalenie, czy postępowanie wznowieniowe zostało wszczęte na wniosek strony, czy z urzędu. Uwzględnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny wskazanego zarzutu powoduje, że rozpoznanie skargi kasacyjnej w pozostałym zakresie należało uznać za przedwczesne. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 p.p.s.a.