I FSK 149/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (spr.), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 550/21 w sprawie ze skargi P. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 22 kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. i 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 4 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 550/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi P. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 22 kwietnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy miesięczne 2012 r. oraz 2013 r. - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że wymienioną decyzją z dnia 22 kwietnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy zaskarżoną odwołaniem decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 28 kwietnia 2020 r., wydaną w tej sprawie. Organy podatkowe stwierdziły nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług w poszczególnych miesiącach, polegające na: odliczeniu podatku naliczonego, który powinien być przypisany do rozliczenia właściwego okresu z 2011 r., odliczeniu podatku naliczonego z faktury dotyczącej nabycia paliwa, podczas gdy brak odnotowania numeru rejestracyjnego pojazdy nie pozwolił stwierdzić, czy chodziło o pojazd samochodowy należący do podatnika, odliczeniu podatku naliczonego z faktur nabycia paliwa, które dotyczyły pojazdów nie wykorzystywanych do działalności gospodarczej podatnika. Przede wszystkim jednak ustalono, że strona niezasadnie odliczyła podatek naliczony z faktur dotyczących zakupu paliwa, wystawionych przez spółkę jawną I., które – według organów – nie odzwierciedlały faktycznie dokonanych transakcji i jako takie nie stanowiły podstawy do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej – "u.p.t.u." Dotyczyło to faktur, wystawionych na podstawie paragonów fiskalnych, z których w treści co najmniej jednego z nich, jako formę zapłaty, wskazano kartę płatniczą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 4 listopada 2021 r. (sygn. akt I SA/Łd 550/21) uznał, że nie była zasadna. Sąd podkreślił, że ustalenia organów w istotnym zakresie uwzględniały takie doniosłe okoliczności, jak to, że skarżący w latach 2012-2013 nie posiadał kart płatniczych, na stacji paliw należącej do I. w analizowanym okresie funkcjonował proceder wystawiania zbiorczych faktur na rzecz "zaufanych" przedsiębiorców na podstawie paragonów fiskalnych pozostawionych przez innych klientów. Spółka I. wystawiła faktury korygujące "do zera" w tym w odniesieniu do faktur podważonych w niniejszej sprawie. Ponadto skarżący korzystał z zaopatrzenia w paliwo ze strony P. S., które było tańsze o kilkunastu do kilkudziesięciu groszy na litrze i składowane było w zbiornikach, skąd zasilało pojazdy wykorzystywane w działalności. Zdaniem Sądu, wskazywane przez stronę dowody, a w tym zeznania niektórych pracowników stacji paliw, mające potwierdzać, że numery kart płatniczych miały fikcyjny charakter (praktyka zdeterminowana problemami technicznymi) – nie zasługiwały na uwzględnienie, w kontekście całokształtu materiału dowodowego i jego logicznej oceny przeprowadzonej w decyzjach organów. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący za pośrednictwem pełnomocnika – adwokata, zaskarżył wyrok ten w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Wskazując na podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędną konstrukcję uzasadnienia zaskarżonego wyroku, wyrażającą się w: - faktycznym braku odniesienia się do istoty zarzutu skargi zakresie naruszenia art. 106j ust. 1 u.p.t.u., poprzez ograniczenie się do stwierdzenia, iż korekta faktur stanowi okoliczność faktyczną i zaniechaniu wyjaśnienia, dlaczego okoliczność ta miałaby zwalniać organy podatkowe z obowiązku zbadania czy przedmiotowe korekty, które posłużyły do poczynienia ustaleń faktycznych, na których oparto rozstrzygnięcie, są prawidłowe pod względem materialnoprawnym. a więc de facto czy są prawnie skuteczne, co skutkuje, że nie jest możliwe poznanie rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia w tym zakresie; - całkowitym braku argumentacji Sądu oraz zaniechaniu przedstawienia pisemnego uzasadnienia w zakresie zarzutów podniesionych przez skarżącego dotyczących naruszenia § 5 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 68, poz. 360 ze zm.), co uniemożliwia poznanie rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia w tym zakresie; - całkowitym braku argumentacji Sądu oraz zaniechaniu przedstawienia pisemnego uzasadnienia w zakresie zarzutów podniesionych przez skarżącego dotyczących naruszenia art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze z.), dalej – "O.p.", polegającego na braku uzasadnienia faktycznego decyzji organu odwoławczego w zakresie kwestionowania przez organy podatkowe zasadności transakcji na stacji I. ze względu na różnicę w cenach paliw w stosunku do cen paliwa kupowanego od P. S., pomimo nie kwestionowania transakcji dokonywanych na stacji W. w analogicznej sytuacji (z wyjątkiem zakupu benzyny w dużych ilościach). 2. art. 151 p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie i nieuwzględnieniu skargi w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej, zamiast zastosowania przez Sąd art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i uchylenie skarżonej decyzji w związku z naruszeniem: a) art. 229 O.p. w zw. z art. 122, art. 125, art. 187 § 1, art.188 i art. 191 Ordynacji podatkowej tj. obrazą reguł gromadzenia materiału dowodowego przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a przez to zaniechanie podjęcia przez organy podatkowe niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, gdyż zebrany przez organy materiał dowodowy był niewystarczający i pozostawiał wiele wątpliwości, a mianowicie: - zaniechanie uzupełnienia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy poprzez jedynie pozorne zrealizowanie jednego z wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę w odwołaniu, gdyż czynnościom załączenia wnioskowanych protokołów z 2015 i 2016 r. nie towarzyszy żadna analiza świadcząca o rzeczywistym przeprowadzeniu dowodu; co dowodzi, że odwołanie zostało rozpatrzone powierzchownie, stwarzając jedynie pozór dwuinstancyjności postępowania podatkowego, co stanowi naruszenie art. 127 O.p.; - poczynienie ustaleń (m.in. w zakresie przyczyn i charakteru nieprawidłowości w wystawianiu paragonów na stacji I. i wpływu podatnika na ich powstania, jak również wyposażenia pojazdów ciężarowych podatnika w agregaty oraz zasad tankowania i konserwacji pojazdów i braku ich przestrzegania) na podstawie dowodów nie nadających się do ich stwierdzenia np. zeznań świadków, a w odniesieniu do okoliczności wyposażenia pojazdów w agregaty chłodnicze - nie wiadomo na jakiej podstawie, gdyż organ tego nie precyzuje (str. 21 in fine skarżonej decyzji), zamiast opinii biegłych specjalistów lub dowodu z oględzin - o co wnosił podatnik; co czyni, że ustalenia organu zostały faktycznie poczynione bez przeprowadzenia dowodów, a więc dowolnie, mimo, iż organ podatkowy nie posiada wiedzy specjalistycznej z zakresu funkcjonowania i obsługi systemów informatycznych i urządzeń fiskalnych oraz budowy i napędu samochodów ciężarowych, uprawniających do formułowania takich wniosków, z tego względu niezbędne było przeprowadzenie dowodu z oględzin oraz dowodu z opinii biegłego, czego zaniechano, czyniąc niekorzystne dla podatnika, samodzielne i nie wynikające z dowodów ustalenia w zakresie w jakim powinien się wypowiedzieć podmiot dysponujący wiedza specjalistyczną i kreując fakty, co pozbawiło skarżącego uprawnienia do czynnego udziału w postępowaniu poprzez zgłaszanie wniosków dowodowych i uniemożliwiono mu wykazywanie stanu faktycznego odmiennego od tego, jaki przyjął organ podatkowy w decyzji, gdyż zmierzałoby to do podważenia ustaleń organu (vide: str. 19 skarżonej decyzji), a w rezultacie skutkowało apriorycznym i bezpodstawnym przypisaniem podatnikowi odpowiedzialności za nieprawidłowości w tym zakresie i obarczenie go ich skutkami; b) art. 123 § 1 O.p. oraz art. 121 i 192 O.p., a w konsekwencji naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, a przez to naruszenie zasady budowania zaufania do organów podatkowych na każdym etapie postępowania podatkowego, wyrażające się w: - poczynieniu istotnych w sprawie ustaleń, w szczególności, co do istnienia tzw. procederu wystawiania nierzetelnych faktur na stacji I. i czynnego uczestniczenia w nim podatnika oraz oparcie rozstrzygnięcia skarżonej decyzji na bliżej nie określonych (organ podatkowy nie wymienia wprost poszczególnych ustaleń ani dowodów będących ich podstawą) ustaleniach faktycznych poczynionych w toku innych postępowań podatkowych (żaden z organów nie wskazuje jakich – str. 26 skarżonej decyzji), które nie zostały przez organ sprecyzowane i nie były znane stronie niniejszego postępowania; tymczasem powoływanie się na poczynione ustalenia w sposób ogólny byłoby możliwe jedynie w sytuacji, gdyby akta tego postępowania zostały załączone do materiału dowodowego niniejszego postępowania w odpowiednim zakresie (tzn. w zakresie tychże ustaleń i dowodów je potwierdzających) i w sposób umożliwiający zapoznanie się z nimi przez podatnika; czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu wyrażoną w art. 123 § 1 O.p., gdyż podatnik nie znając ustaleń na których organ odwoławczy się oparł, nie mógł się do nich odnieść w żaden sposób, ani się z nimi zapoznać; - przeprowadzenie dowodu z zeznań kluczowych dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy świadków będących pracownikami stacji I. w Z. w toku w/w nie wskazanych przez organ postępowań podatkowych, co uniemożliwiło podatnikowi jego pełnomocnikowi wzięcie udziału w czynnościach z ich udziałem, w sytuacji gdy w toku postępowania podatkowego dotyczącego wymiaru podatku dochodowego za rok 2011 r., prowadzonego przez tożsamy organ, dowody z zeznań tych świadków zostały przeprowadzone w jego toku i przy udziale pełnomocnika podatnika (który wówczas miał możliwość zadawania świadkom pytań); co wskazuje na celowe działanie organu w rozpatrywanym postępowaniu zmierzające do wyeliminowania z niego podatnika jego pełnomocnika, które doprowadziło do tego, iż udział i wpływ podatnika na toczące się postępowanie był jedynie pozorny; c) art. 187 §1 O.p. i art. 191 O.p., poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego i dokonanie jednostronnej jego oceny, wyrażającej się w uwzględnieniu materiału dowodowego świadczącego jedynie na niekorzyść skarżącego i pominięciu tych okoliczności i dowodów, które przemawiały na korzyść podatnika, a mianowicie: - pominięcie oczywistych wniosków płynących z paragonów fiskalnych i potwierdzeń płatności ze stacji I. za okres od lutego do marca 2014 r. złożonych przez podatnika do postępowania dot. 2011 r., lecz załączonych do niniejszego postępowania, wyłącznie pod pretekstem, iż pochodzą "paragony wystawione zostały w latach późniejszych, w całkowicie innych okolicznościach faktycznych", w sytuacji gdy paragony pochodziły z roku 2014 r., a więc jedynie dwa/trzy miesiące później niż okres którego dotyczy postępowanie, a oprócz tego żadne istotne okoliczności faktyczne nie uległy zmianie (co organ de facto potwierdza, z tym iż nie precyzuje jakie okoliczności faktyczne rzekomo ulegały zmianie); co więcej do tego czasu (luty-marzec 2014 r.) nie nastąpiła żadna zmiana urządzeń i oprogramowania na przedmiotowej stacji, co w sposób oczywisty potwierdza przydatność dowodu, który jednoznacznie potwierdza, że przyczyną nieprawidłowości na stacji I. były działania pracowników stacji lub wadliwość systemu informatycznego stacji, a nie działania podatnika (jednakże wskazanie jednej z tych przyczyn wymagałoby przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego wnioskowanego przez stronę, czego organ zaniechał, a w miejsce dowodów zastosował domysły i własna ocenę prawidłowości i celowości działań podatnika), co było zjawiskiem utrwalonym na tejże stacji do tego stopnia, że możliwe było dowiedzenie tej okoliczności na podstawie eksperymentu przeprowadzonego przez podatnika w lutym i marcu 2014 r.; - załączenie i oparcie rozstrzygnięcia na pisemnych zeznaniach świadków - pracowników stacji I. (m.in. [...]) przeprowadzonych w 2019 r. w innym postępowaniu podatkowym (bliżej nie sprecyzowanym, do którego podatnik nie miał dostępu, gdyż nie był stroną tego postępowania) pomimo ich oczywistej sprzeczności z zeznaniami złożonymi przez tych samych świadków na te same - istotne - okoliczności w 2015 i 2016 r. w toku postępowania podatkowego prowadzonego względem podatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok, których treść była znana organowi pierwszej instancji z urzędu, gdyż prowadził on w/w postępowanie, jednocześnie przyjmując wersję zeznań z 2019 r. jako wyłącznie prawdziwą (i posługując się nią w celu zdyskredytowania zeznań podatnika poprzez wykreowanie sprzeczności pomiędzy zeznaniami tych pracowników a podatnika, które w poprzednich zeznaniach nie występowały przy opisywaniu tożsamych procesów), gdyż była dla organu korzystniejsza, a mianowicie: - - zeznania M. L. z 2019 r. w których zeznał że "jak ktoś odłożył ,,pistolet" służący do tankowania to musiał zapłacić, aby później moc znowu tankować, tymczasem w 2015 r. świadek ten na pytanie pełnomocnika podatnika: "jak wyglądało odblokowanie (dystrybutora - przypis autora), czy klient przychodził do kasy i płacił czy wystarczyło że krzyknął?’’ zeznał: "krzyknął odblokuj"; - - zeznania K. S. z 2019 r., z których ma wynikać, że aby moc po odłożeniu "pistoletu" tankować ponownie, klient musiał iść zapłacić, są odmienne od jego zeznań z 2015 r. gdzie zeznał jedynie (str. 7 protokołu z dnia 3.09.2015 r.), że wystarczające jest wydrukowanie paragonu, a nie uiszczenie zapłaty; - co oznacza, że okoliczność w postaci konieczności uiszczenia zapłaty za tankowanie w celu odblokowania dystrybutora została wykreowana przez organ w trakcie przesłuchania świadków w 2019 r., a oczywista sprzeczność w tym zakresie z ich poprzednimi zeznaniami nie została przez organy usunięta ani wyjaśniona, co czyni, że ustalenia organu co do wiarygodności zeznań z 2019 r. jest całkowicie dowolna i nie została poparta żadna analiza. ani weryfikacja, a wynika z faktu, że zostały uzupełnione w sposób korzystny dla organu, w warunkach wykluczających udział podatnika lub jego pełnomocnika; - odmowę uzupełniającego przesłuchania świadków A. W. oraz K. W. w prowadzonym postępowaniu (przy czym świadek W. został ponownie przesłuchany w 2019 r., lecz przesłuchanie odbyło się w innym postępowaniu podatkowym (nie sprecyzowanym przez organ), co skutecznie, po raz koleiny uniemożliwiło podatnikowi wzięcie udziału w czynnościach przeprowadzonych z jego udziałem), których zeznania pisemne załączone do niniejszego postępowania pozostawały w całkowitej sprzeczności do zeznań pozostałych pracowników stacji I., a przez to pozostawiały wiele nieusuniętych wątpliwości w materiale dowodowym (zarówno, co do faktu występowania procederu wystawiania nierzetelnych faktur na stacji I., jak i osób w nich uczestniczących i korzystających z tego procederu), które wymagały pogłębienia czynności wyjaśniających, ponieważ żaden ze świadków nie wskazał osoby podatnika jako zaangażowanego w w/w proceder, a mimo to organ przyjął tą okoliczność za ustaloną; - poczynieniu w oparciu o pisemne zeznania J. M. istotnych w sprawie ustaleń, w szczególności, co do sposobu i procedury wystawiania paragonów i obsługi kasy na stacji I. oraz rzekomej odpowiedzialności finansowej pracowników za nieprawidłowości na stacji, tymczasem dokładne wyjaśnienie sprawy i zapewnienie podatnikowi czynnego udziału w sprawie wymagało umożliwienie mu wzięcia udziału w przesłuchaniu świadka, zadawania pytań i umożliwienie skonfrontowania świadka z pracownikami stacji I., którzy w toku czynności dowodowych prowadzonych w 2015 i 2016 r. (obecnie ignorowanych przez organy i zastąpionych nowymi zeznaniami tych świadków, uzupełnionymi w sposób korzystny dla organu w warunkach wykluczających udział podatnika lub jego pełnomocnika), zeznawali odmiennie niż świadek M. która przecież nie obsługiwała kasy osobiście (więc nie ma własnej wiedzy w tym przedmiocie), zatem jej zeznania w tym zakresie są niewiarygodne; - pominięcie faktur zbiorczych VAT wystawionych na podstawie paragonów, w których określono sposób zapłaty jako kartę płatniczą, ale które nie zostały przez organ zweryfikowane pod względem prawidłowości numerów kart wpisanych na paragonach fiskalnych, pomimo iż podatnik konsekwentnie wyjaśniał, że nieprawidłowości na w/w paragonach wynikały ze złej praktyki na stacji I., gdzie pracownicy błędnie wpisywali do paragonów zarówno sposób płatności za paliwo i dowolne, zmyślone numery kart płatniczych, co skutkowało odmową odliczenia od podatku należnego VAT podatku naliczonego w zakresie wydatków podatnika poczynionych na paliwo na stacji I., a udokumentowanymi w/w fakturami zbiorczymi, na skutek błędnego uznania, że podatnik na podstawie tych faktur nie nabył żadnego paliwa od stacji I., co stanowi wykroczenie poza ramy swobodnej oceny dowodów i stanowi oczywistą fikcję wobec nie podjęcia żadnych czynności, które skutecznie zaprzeczyłyby twierdzeniom podatnika. Skarżący dalej zaznaczył, że wyżej wymienione i szczegółowo opisane uchybienia przepisom postępowania doprowadziły do błędnych ustaleń faktycznych, polegających na zaakceptowaniu błędnych i dowolnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe tj. z naruszeniem w/w przepisów, w ten sposób, że w miejsce przeprowadzenia rzetelnych i wyczerpujących czynności dowodowych, organy posłużyły się domysłami, nadinterpretując wnioski płynące z przeprowadzonych dowodów w celu uzupełniania braków w materiale dowodowym, poprzez wyciąganie z nich wniosków, które ponad wszelką wątpliwość z nich nie wynikały, co skutkowało dowolnymi i gołosłownymi ustaleniami w następującym zakresie: - podatnik P. F. uczestniczył w procederze wystawiania fikcyjnych faktur, który według organu miał mieć miejsce na stacji I. wyłącznie na podstawie nadinterpretowanych zeznań dwóch świadków K. W. oraz A. W. i wbrew zeznaniom wszystkich pozostałych świadków będących pracownikami stacji paliw, a także zeznaniom podatnika i świadka S. D.; tymczasem nawet z zeznań świadków W. i W1. nie wynika, że podatnik brał udział w w/w procederze, gdyż wskazali oni, że jedynie kilkoro spośród 20 stałych klientów stacji miało korzystać z takich możliwości, a żaden z tych świadków nie wskazał P. F. jako zainteresowanego i korzystającego z procederu; - uznania, iż numery kart podane na paragonach nie są przypadkowe, a w konsekwencji uznanie nierzetelności wszystkich faktur dot. sprzedaży paliwa na stacji I. opłaconych kartą płatniczą, na skutek przyjęcia, że 64 % numerów kart miało poprawną cyfrę kontrolną, podczas gdy w rzeczywistości organ dokonał weryfikacji jedynie 48% przypadków gdzie weryfikacja numerów kart płatniczych za pośrednictwem banku P. S.A., który potwierdził, że badanie wykazało istniejący numer; natomiast na pewno takiego wniosku nie można było wyprowadzić w stosunku do pozostałych numerów kart płatniczych, co do których organ dokonał sprawdzenia jedynie cyfry kontrolnej na stronie internetowej http://sprawdz-numer.com/kartaplatnicza/, gdyż narzędzie to nie pozwala na ustalenie czy dany numer karty rzeczywiście istnieje, jest aktywny i funkcjonuje w obrocie, a jedynie czy istnienie numeru jest możliwe, co wprost wynika z informacji zawartej na w/w stronie, która brzmi: "Sprawdzając numer karty płatniczej za pomocą naszego formularza dowiesz się czy cyfra kontrolna jest poprawna, czyli czy podany numer jest zgodny ze standardem, a co za tym może istnieć", a co organy podatkowe konsekwentnie ignorują; - ustalenia w oparciu o pisemne zeznania J. M. - właściciela stacji I., że pracownicy stacji I. obsługujący kasę musieli podać rzeczywistą formę zapłaty, ponieważ byli po zakończeniu zmiany każdorazowo rozliczani, potwierdzenia przelewów były porównywane z raportem z kasy fiskalnej, a nadto pracownicy stacji ponosili odpowiedzialność finansową za nieprawidłowości finansowe na stacji (w sytuacji braku jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających tę okoliczność, jak choćby dowodu w/w rozliczeń, czy dokonywania potrąceń z wynagrodzeń pracowników, którzy zawinili), a w konsekwencji ustalenie, że świadek potwierdziła w sposób nie budzący wątpliwości istnienie procederu wystawiania nierzetelnych faktur na stacji I. i że podatnik był czynnym beneficjentem tego procederu; tymczasem ustalenia te nie mogą się ostać w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ponieważ nie da się ich pogodzić z faktem występowania na stacji nieprawidłowości jeszcze w 2014 r. (czego bezsprzecznie dowodzą wnioski płynące z zestawienia paragonów fiskalnych i odpowiadających im potwierdzeń płatności ze stacji I. za okres od lutego do marca 2014 r., załączone do niniejszego postępowania, które są konsekwentnie przez organy podatkowe pomijane, gdyż w sposób oczywisty przeczą dowolnym ustaleniom organów), ponieważ gdyby te zeznania polegały na prawdzie, to wykrycie nieprawidłowości nastąpiłoby niezwłocznie, nie dalej niż po kilku rzekomych kontrolach; tymczasem takie same nieprawidłowości pojawiały się na stacji nawet w 2014 r., a więc pozostały niewykryte przez co najmniej kilka lat, co prowadzi do wniosku, że ustalenia w powyższym zakresie są nieprawidłowe, sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania, a w rzeczywistości żadne kontrole i odpowiedzialność pracowników stacji nie miała miejsca; nadto ustalenia te znajdują potwierdzenie jedynie w nowych i uzupełnionych w tym celu zeznaniach świadków będących pracownikami stacji I., gdyż poprzednie ich zeznania dokonane w toku czynności dowodowych prowadzonych przez tożsamy organ pierwszej instancji w 2015 i 2016 r. (a obecnie pomijanych przez organ i zastąpionych nowymi zeznaniami tych świadków, uzupełnionymi w sposób korzystny dla organu, w warunkach wykluczających udział podatnika lub jego pełnomocnika) nie potwierdzają żadnej z w/w okoliczności o których zeznała świadek M., - które to błędne ustalenia posłużyły następnie do zdyskredytowania niemalże w całości argumentacji podatnika w zakresie przyczyn nieprawidłowości dotyczących sposobu wystawiania paragonów i przyjmowania płatności na stacji I. (w szczególności polegających na wpisywaniu dowolnej formy płatności oraz wpisywania przypadkowych, losowych numerów kart płatniczych) i odpowiedzialności podatnika w tym zakresie, a także do oddalenia złożonych przez stronę wniosków dowodowych bądź ich pozornego przeprowadzenia (dot. protokołów zeznań świadków z 2015 i 2016 r.). W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie była zasadna. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, przy czym w niniejszej sprawie nie stwierdzono aby zaistniała jakakolwiek przesłanka nieważności określona w art. 183 § 2 p.p.s.a. Ponadto nie zostały spełnione warunki wymagające uchylenia wydanego w sprawie wyroku i odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 p.p.s.a. Przystępując do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych trzeba wstępnie odnotować, że wojewódzki sąd administracyjny ze względu na naruszenie norm procesowych, może uchylić zaskarżaną decyzję wówczas, gdy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym wprost stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Z tego wynika, że nie każde uchybienie, jakie można w sprawie zarzucić organom podatkowym, w przypadku jego stwierdzenia przez Sąd, może powodować uchylenie zaskarżonej decyzji. Jak to stwierdzono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04 w odniesieniu do art. 200 § 1 O.p., co wszakże przystaje również do innych przepisów procesowych, tego rodzaju naruszenie może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniom kasatora, Sąd pierwszej instancji w ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie naruszył art. 229, art. 122, art. 125, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Nietrafnie strona podnosi, ze doszło do naruszenia art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Powyższe dostrzegane jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie podnosi się, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, a także z dnia 16 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3283/16). Z tego wynika, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. W ocenie Sądu kasacyjnego, ustalenia organów podatkowych i prowadzące do tych ustaleń czynności procesowe odnoszące się do okoliczności związanych z nabyciem towarów wymienionych w spornych fakturach należy uznać za nienaruszające art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis ten wyrażający zasadę ogólną prawdy materialnej oraz rozwijający ją przepis art. 187 § 1 O.p., mówią o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak należy przyjąć, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na poczynienie właściwych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi należycie ocenił, że przeprowadzony przez organ wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd pierwszej instancji zaaprobował argumentację organu odwoławczego, która w świetle kompleksowej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Trafność ocen i konkluzji, do jakich doszły organy podatkowe w oparciu o zgromadzone dowody, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów mieści w granicach wytyczonych przez art. 191 O.p. i nie nosi cech dowolności. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, argumentacja strony skarżącej stanowi w istocie polemikę z ustaleniami organów podatkowych w postaci zaprzeczenia tym ustaleniom. Ponadto strona skarżąca próbuje podważyć poszczególne ustalenia organów zapominając, że w świetle art. 191 O.p. ocena, o której tam mowa, odnosi się nie tylko do poszczególnych dowodów, ale obejmuje też ich kompleksową analizę. Podważenie oceny organów, a zatem wykazanie, że organy podatkowe uchybiły regulacji art. 191 O.p. wymaga wykazania, że w procesie dochodzenia do wniosków z oceny dowodów, organy przyjęły konkluzje nielogiczne, niezgodne z zasadami do świadczenia życiowego. Tym samym niewystarczające jest pokazanie, że ocena dowodów mogła być inna, że mogła prowadzić do odmiennych wniosków. Swobodna ocena dowodów nie gwarantuje identyczności konkluzji, lecz rozumowanie logiczne, racjonalne i zgodne z doświadczeniem życiowym. W orzecznictwie podnosi się, że organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn (zob. np. wyroki NSA: z dnia 6 października 2020 r., sygn. akt I FSK 2008/17, z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2359/18, z dnia 2 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1187/21). Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca, gdyż organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Przepis art. 188 O.p. stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wynika z tego, że skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych, nie powoduje automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wypływa bowiem z brzmienia ww. przepisu. Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 O.p. nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia nie może oznaczać obciążenia tych organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. np. wyroki NSA: z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05; z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 59/06; z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06 oraz z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 180/11). Ponadto w kontekście argumentacji kasatora trzeba zaznaczyć, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń pozostających w jakimś związku ze sprawą. Trzeba bowiem mieć na względzie, że organy podatkowe powinny działać w sprawie nie tylko wnikliwie, ale również szybko (art. 125 O.p.). Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Wynika stąd, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Bezwzględne stosowanie zasad wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., tak jak to zdaje się traktować strona, prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyroki NSA: z 30 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 180/11 oraz z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 965/11). Przede wszystkim trzeba stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, iż materiał dowodowy, jaki został przez organy zgormadzony w tej sprawie, odnoszący się do działalności stacji paliw I., a zwłaszcza protokoły zeznań pracowników zatrudnionych na stacji paliw w latach 2011-2013 pozwalał na przyjęcie fikcyjnego charakteru faktur, w oparciu o które strona dokonała odliczenia podatku naliczonego, a co zostało przez organy podważone. Przesłuchani pracownicy stacji zgodnie zeznali, że zbiorcze faktury VAT wystawiane były na podstawie paragonów fiskalnych pozyskiwanych tylko i wyłącznie od klientów stacji. Wprawdzie, co zaakcentował Sąd pierwszej instancji, zeznania świadków różniły się co do uwidocznienia formy płatności dokonywanej za paliwo w wystawianych paragonach oraz danych dotyczących numeru karty płatniczej (świadkowie [...] mówili o ręcznie wpisywanej "zbitce cyfr"), to Sąd pierwszej instancji zajął przekonujące stanowisko, iż mając potwierdzenie dokonania zapłaty (wydruk z terminala z prawidłowym numerem karty), nie było jakichkolwiek logicznych, ekonomicznych i wiarygodnych przesłanek, aby w miejsce rzeczywistego numeru karty, wpisywać inny numer karty, która to ocena dotyczy także sugerowanych przypadków transakcji uregulowanych w całości gotówką (bez użycia karty płatniczej). Przy tym świadkowie [...] zeznawali, że na podstawie zebranych paragonów wystawiano faktury VAT kilku klientom, którzy chcieli uzyskać fakturę VAT na kwotę wyższą niż dokonany przez nich zakup paliwa, paragony były zbierane codziennie, a puste faktury dotyczyły najczęściej oleju napędowego dla samochodów ciężarowych, albo dla firm które miały samochody dostawcze. Orzekając w sprawie Sąd pierwszej instancji ocenił również zeznania J. M. (właścicielki stacji I.) podzielając ocenę organów, że należy odrzucić jako niewiarygodną taką ewentualność, że płatnościom dokonywanym gotówką towarzyszyły paragony wskazujące na płatność dokonaną przy użyciu karty. Wskazał także na okoliczność wystawienia przez "I." na rzecz skarżącego faktur korygujących "do zera" kwoty faktur podważone przez organy w niniejszej sprawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oceny dokonanej w zaskarżonej decyzji nie może zdyskwalifikować fakt, że organy nie podjęły się wyjaśnienia potencjalnych nieprawidłowości występujących w 2014 r. na stancji paliw I., co sugeruje skarżący. Zakres przedmiotowego postępowania obejmował rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące 2012 i 2013 r. i odnosił się do osoby skarżącego. Nie było zatem podstaw, aby organ czynił w ramach tego postępowania ustalenia dotyczące innych okresów (względnie innych podatników). Powyżej już zaznaczono, że przeprowadzenie dowodów oraz ich analiza powinny mieć charakter kompleksowy, wyczerpujący, adekwatny do formułowanych ocen prawnych. Dlatego też organ nie miał obowiązku wyjaśniać pojedynczych sprzeczności w zeznaniach, jak na przykład w odniesieniu do tego, czy w przypadku przerwania tankowania i zablokowania dystrybutora, konieczne było rozliczenie tego tankowania (a w tym zapłata), czy też jak zeznawali niektórzy świadkowie w 2015 r. (M. L.), pracownik mógł samodzielnie odblokować dystrybutor – co podniesiono w skardze kasacyjnej. W sytuacji, w której przeprowadzane są liczne dowody, w zasadzie powszechnie można odnotować rozbieżności pomiędzy wnioskami jakie wynikać mogą z przeprowadzenia poszczególnych dowodów. Nie oznacza to jednak, ze organ ma tak długo powielać dowody, czy też je konfrontować, dopóki nie zapewnią jednolitości oceny każdego z nich. Jak zauważono w wyroku NSA z dnia 2 października 2019 r., sygn. akt I FSK 145/17, niejednolitość wniosków wypływających z poszczególnych dowodów, nie uzasadnia ponawiania dowodów, aż do uzyskania pełnej zgodności pomiędzy nimi. To całościowa ocena dowodów (we wzajemnym ich powiązaniu), przy zastosowaniu reguł logicznego rozumowania i zgodnego z wiedzą oraz doświadczeniem życiowym, prowadzi do ustaleń faktycznych, tak jak to stanowi art. 191 O.p. W niniejszej sprawie, jak to powyżej wywiedziono, organy dokonały oceny dowodów bez naruszenia art. 191 O.p. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że nawet jeżeli nieco ponad 10% numerów kart nie udało się zweryfikować (zarówno na podstawie pisma P. S.A. jak i przy wykorzystaniu aplikacji badającej sumę kontrolną), to i tak nie sposób przyjąć, że przypadki te dotyczyły płatności gotówką, gdyż nielogicznym byłoby wpisywane do paragonu ciągu cyfr, zamiast odnotować rzeczywistego sposobu zapłaty gotówką. Uwaga ta dotyczy także zastrzeżeń podniesionych w skardze kasacyjnej odnośnie tego, że część numerów kart płatniczych nie została potwierdzona wprost, lecz jedynie sprawdzono poprawność cyfry kontrolnej, czyli że podany numer karty zgodny jest ze standardem. Okoliczność ta nie przekreśla wniosków organów, bo nie wynika z tego, że płatności były gotówkowe. Materiał dowodowy nie dostarcza podstaw do tezy, ze pracownicy stancji paliw "I." praktykowali sposób wystawiania paragonów tego rodzaju, ze przy płatności gotówką wpisywali do paragonu, że płatności dokonuje się kartą. Dalej trzeba odnotować, że do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł doprowadzić zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 121 i art. 192 O.p. Podkreślić bowiem należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażano stanowisko, iż korzystanie z zeznań złożonych w innych niż podatkowe postępowaniach, czy w innych sprawach podatkowych, samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów tej ustawy (przykładowo wyroki NSA: z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07 oraz z dnia 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05). Przepisy powołanej ustawy nie przewidują bowiem zasady bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego. Z jej art. 180 § 1 wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Strona skarżąca miała możliwość ustosunkowania się do całego materiału dowodowego i poszczególnych dowodów, więc nie można było uznać, że wskazane powyżej przepisy art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 121 i art. 192 O.p. zostały naruszone i że miało to istotny wpływ na wynik sprawy. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przypomnieć należy prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem także w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn. akt II OSK 1485/11 oraz z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 2966/17). Trzeba przeto stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi realizuje powyższe wymagania. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd, dokonano też jego oceny, jak również zawarto rozważania dotyczące wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego i procesowego. To, że strona skarżąca nie zgadza się z dokonaną przez Sąd oceną prawną, nie oznacza, że został naruszony przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. i nie uprawnia do czynienia takiego zarzutu. Za pomocą tego zarzutu nie można bowiem zwalczać zaaprobowanej przez Sąd podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1467/11 oraz z dnia 13 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 358/12). Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko orzecznicze, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wypełniając przesłanki wynikające z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. nie ma obowiązku odnosić się osobno do każdego z argumentów zawartych pismach procesowych sprawy i może je oceniać całościowo. Najistotniejsze jest to, aby z wywodów Sądu wynikało dlaczego w sprawie doszło albo nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyroki NSA: z dnia 18 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 702/15 oraz z dnia 19 czerwca 2018 r., sygn. akt II GSK 2336/16). Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Maja Chodacka Zbigniew Łoboda Danuta Oleś Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA