III FSK 473/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2452/17 w sprawie ze skargi A. N. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 maja 2017 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2. oddala skargę; 3. zasądza od A. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 20 kwietnia 2018 r., III SA/Wa 2452/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi A. N. (dalej: "Skarżący"), uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 9 maja 2017 r., nr [...], w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął postępowanie egzekucyjne wobec Skarżącego na podstawie własnego tytułu wykonawczego z 30 grudnia 2016 r. W celu realizacji należności objętych tytułem wykonawczym organ doręczył właściwym bankom zawiadomienia z 3 stycznia 2017 r. o zajęciu wierzytelność z rachunków Skarżącego. Tytuł wykonawczy, wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych został doręczony Skarżącemu 27 stycznia 2017 r., w trybie art. 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2016 r. poz. 23 z późn. zm., dalej "k.p.a."). Jednak już pismem z 16 stycznia 2017 r. (data nadania) Skarżący wniósł do organu zarzuty na podstawie art. 33 § 2 pkt 2, 7 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1427 z późn. zm., dalej jako: "u.p.e.a."). Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w wydanym 16 marca 2017 r. postanowieniu uznał zarzuty za nieuzasadnione. Na skutek wniesionego zażalenia, Dyrektor Izby Administracji w Warszawie postanowieniem 9 maja 2017 r. uchylił w całości postanowienie organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w przedmiocie zgłoszonych zarzutów. Zdaniem organu odwoławczego wobec tego, że odpis tytułu wykonawczego został doręczony Skarżącemu 27 stycznia 2017 r., zarzuty wniesione przez Skarżącego 16 stycznia 2017 r. należało uznać za przedwczesne. Sąd pierwszej instancji zakwestionował to stanowisko. Zdaniem sądu, niewskazanie przez ustawodawcę w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. daty, od której należy liczyć siedmiodniowy termin do wniesienia zarzutów, oraz okoliczność, że sformułowanie przez zobowiązanego zarzutów wskazanych w art. 33 § 1 pkt 1-10 możliwe jest także przed doręczeniem mu tytułu wykonawczego, uzasadnia twierdzenie, że termin wskazany w powołanym przepisie upływa najpóźniej po siedmiu dniach od doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego. Wyjątkiem jest zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, który ze swej istoty może być wniesiony dopiero po zastosowaniu środka egzekucyjnego, którego dotyczy. Oznacza to, że w przypadku wniesienia zarzutów przed doręczeniem zobowiązanemu tytułu wykonawczego, niezasadne jest twierdzenie, że zarzuty są przedwczesne. Jako dodatkowy argument przeciwko tezie, że dopiero doręczenie tytułu wykonawczego rozpoczyna bieg terminu do wyniesienia zarzutów sąd wskazał, że stosownie do treści art. 33 § 1 u.p.e.a., zarzuty wnoszone są w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Brak jest przepisu wskazującego, że zarzuty wskazane w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. i art. 33 § 1 u.p.e.a. są zarzutami skierowanymi do tytułu wykonawczego. Zdaniem sądu, nawet, gdyby taki zapis znajdował się w u.p.e.a. możliwe byłoby wniesienie zarzutów przed doręczeniem tytułu wykonawczego, gdy zobowiązany zapoznałby się z tytułem w organie. Wyrok sądu pierwszej instancji, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Zaskarżonemu w całości wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a."), postawione zostały zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 27 § 1 pkt 9 oraz art. 33 § 1 u.p.e.a., poprzez uznanie, że termin do złożenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie biegnie od dnia doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego, a od dnia uzyskania informacji co do wszczęcia postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy z przytoczonego przepisu wynika, że tytuł wykonawczy zawiera pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, co z kolei oznacza, że prawo to kształtuje się z chwilą doręczenia odpisu tytułu wykonawczego zobowiązanemu, wskutek czego sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że zarzuty złożone przed doręczeniem odpisu tytułu wykonawczego zobowiązanemu zostały złożone z zachowaniem terminu określonego w powyższym przepisie, a co za tym idzie, powinny zostać rozpatrzone merytorycznie; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez zbyt lakoniczne uzasadnienie zaskarżonego wyroku i brak wyjaśnienia przez sąd pierwszej instancji podstawy prawnej zajętego stanowiska; 3) art. 151 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi w sytuacji, gdy skargę należało oddalić. W oparciu o te zarzuty pełnomocnik organu wniósł o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, a także o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącego wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie od organu koszów postępowania sądowego według właściwych przepisów. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wyjaśnić, że sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych i wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 z późn. zm.), ze względu na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną oraz brak możliwości przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Powstały w tej sprawie spór, odzwierciedlony w zarzutach kasacyjnych, dotyczy tego, czy możliwe jest zgłoszenie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym przed skutecznym doręczeniem zobowiązanemu tytułu wykonawczego. Zagadnienie to było już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z jednej strony zaprezentowany został pogląd, zgodny ze stanowiskiem zajętym w tej sprawie przez sąd pierwszej instancji, że doręczenie tytułu wykonawczego nie może być w każdym przypadku traktowane jako przesłanka sine qua non skutecznego wniesienia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, w rozumieniu art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Jednym z argumentów, który miałby przemawiać za tą tezą, jest stwierdzenie, że jeżeli w granicach językowego odczytania przepisów istnieje możliwość interpretacji in favorem, to taka powinna zostać zaakceptowana w praktyce stosowania prawa. Dlatego należy przyjąć, że termin wskazany w wyżej wymienionym przepisie upływa, co do zasady, najpóźniej po siedmiu dniach od doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego. Nie jest natomiast tak, że doręczenie tytułu wykonawczego stanowi każdorazowo bezwzględną przesłankę skutecznego wniesienia zarzutów, zwłaszcza że nie wynika to wprost z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. (w stanie prawnym przed 20 lipca 2020 r.) Zapatrywanie ograniczające czasowo prawo wniesienia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym poprzez wskazanie jako daty początkowej dnia doręczenia tytułu wykonawczego jest więc akontekstowe w tym sensie, że nie uwzględnia ani pojemnej formuły językowej ww. przepisu, ani celu, któremu służy pouczenie o prawie zgłoszenia tychże zarzutów. Z obowiązku nałożonego na organ egzekucyjny wyprowadza się tu normę prawną limitującą prawa zobowiązanego, która nie wynika wprost z językowego odczytania ww. przepisu. Stwierdzono również, że skoro zarzut dotyczy co do zasady postępowania egzekucyjnego, a nie tytułu wykonawczego, które to postępowanie może być wszczęte także przed doręczeniem tytułu (art. 26 § 5 u.p.e.a.), to wzgląd na wspomnianą gwarancyjną funkcję zarzutu powinien przemawiać za taką wykładnią, która nie ogranicza omawianego terminu na wniesienie zarzutów datą doręczenia tytułu (zob. wyrok NSA z 29 maja 2019 r., I FSK 282/19; podobnie też wyrok NSA z 22 października 2019 r., II FSK 3825/17). W orzecznictwie przeważa jednak inny pogląd, za którym opowiada się również skład orzekający w niniejszej sprawie, a mianowicie że termin do wniesienia zarzutów w sprawie prowadzonej egzekucji administracyjnej wynosi 7 dni i liczy się od dnia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego. W reprezentatywnym dla tego nurtu wyroku NSA z 21 kwietnia 2020 r., II FSK 2470/19, przekonująco wywiedziono, że przemawia za tym wykładnia systemowa art. 27 § 1 pkt 9 i art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a., a także wykładnia historyczna art. 32 § 1 u.p.e.a. Pogląd ten został wyrażony na tle stanu prawnego, którego dotyczy również niniejsza sprawa. Dlatego w ślad za tym orzeczeniem należy po pierwsze podkreślić, że zgodnie z art. 26 § 5 pkt 1 i 2 u.p.e.a. wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Tym samym nie można przyjąć, że zobowiązany - pozyskując informacje o toczącym się postępowaniu z innych źródeł (w innej, niż powyżej wskazana formie), został skutecznie poinformowany o wszczęciu postępowania egzekucyjnego w rozumieniu przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. O skutecznym poinformowaniu zobowiązanego o toczącym się postępowaniu i uprawnieniu zobowiązanego do wniesienia zarzutów można mówić dopiero w momencie doręczenia tytułu wykonawczego zobowiązanemu, przy czym z uwagi na treść art. 18 u.p.e.a. - do doręczeń tych stosuje się przepisy art. 39-49 k.p.a. Zgodnie z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. tytuł wykonawczy zawiera pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy, przepis ten zakreślał termin do zgłoszenia zarzutów, lecz nie wskazywał wprost, od kiedy powinien być on liczony. Należy jednak uznać, że skoro w tytule wykonawczym znajduje się pouczenie o możliwości złożenia zarzutów, a sam tytuł wchodzi do obiegu prawnego przez samo jego doręczenie, to właśnie tę datę należy przyjąć, jako początkową datę biegu terminu. Za takim rozumiem uregulowania zawartego w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. przemawia nie tylko wykładnia systemowa wynikająca z treści wprowadzenia do art. 27 § 1 i art. 26 § 5 u.p.e.a., ale i wykładnia historyczna. Z art. 32 § 1 u.p.e.a. w wersji obowiązującej do dnia 30 listopada 2001 r. wynikało wprost, że termin do wniesienia zarzutów biegł od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego zaopatrzonego w klauzulę organu egzekucyjnego o skierowaniu tytułu do egzekucji administracyjnej. Również brzmienie art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. obowiązujące od 30 lipca 2020 r. wyraźnie wskazuje, że zobowiązany ma prawo do wniesienia zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej nie później niż w terminie 7 dni od dnia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego i po upływie tego terminu. Stanowisko, że termin do wniesienia zarzutów w sprawie prowadzonej egzekucji administracyjnej liczy się od dnia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego wyrażone zostało także w wyrokach NSA z: 27 stycznia 2015 r., II FSK 3081/12; 9 grudnia 2016 r., II FSK 3220/14; 3 sierpnia 2017 r., II FSK 1885/15). Stwierdził to również NSA w uchwale z 28 lutego 2018 r., I FPS 5/17, dotyczącej skutków uchylenia decyzji ostatecznej podatkowej w zakresie unicestwienia materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p. Choć uchwała ta nie dotyczyła spornego w tej sprawie zagadnienia, w jej uzasadnieniu wprost stwierdzono, że doręczenie zobowiązanemu tytułu wykonawczego otwiera siedmiodniowy termin do wniesienia przez niego zarzutu w sprawie postępowania egzekucyjnego (art. 27 § 1 pkt 9 i art. 33 § 1 u.p.e.a.). Podobne stanowisko prezentowane jest w literaturze (zob. R. Hauser, Ochrona obywatela w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Poznań 1988, s. 39-40; T. Jędrzejewski, M. Masternak, R. Rączka., Administracyjne postępowanie egzekucyjne, Toruń 2002, s. 17; E. Pierzchała, Środki prawne w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Warszawa 2007) Mając powyższe na uwadze, nie można podzielić stanowiska sądu pierwszej instancji, że wniesienie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, co do zasady, możliwe jest przed doręczeniem zobowiązanemu tytułu wykonawczego, a wyjątkiem jest zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, który ze swej istoty może być wniesiony dopiero po zastosowaniu środka egzekucyjnego. Zaakceptowanie tego stanowiska oznaczałoby, że złożenie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym mogłoby nastąpić w dwóch różnych terminach, w zależności od charakteru tych zarzutów, co byłoby sprzeczne z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Ustawodawca, stanowiąc w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. o terminie do zgłoszenia zarzutów, nie zróżnicował jego biegu od tego, na jakiej podstawie zostały one oparte. Zarzuty nie dotyczą bowiem kontroli poszczególnych czynności egzekucyjnych, tylko są skierowane przeciwko samej istocie egzekucji administracyjnej. Z tego względu zasadny jest główny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 27 § 1 pkt 9 oraz art. 33 § 1 u.p.e.a., poprzez uznanie, że termin do złożenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie biegnie od dnia doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego, a od dnia uzyskania informacji co do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Zasadność tego zarzutu stanowi wystarczającą podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku w całości. Niezasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia. Wyjaśnienie to jest nieprzekonujące, ale nie można z tego tytuły stawiać zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że istota tej sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, co pozwala rozpoznać skargę złożoną do sądu pierwszej instancji (art. 188 p.p.s.a.). Skarga ta jest niezasadna. W świetle przedstawionej wyżej argumentacji, dotyczącej terminu do wniesienia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, niezasadny jest zarzut tej skargi dotyczący naruszenia art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. Organ odwoławczy słusznie uznał zarzuty zobowiązanego za przedwczesne, co uzasadniało uchylenie postanowienie organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania prowadzonego przed tym organem. Niezasadne są również zarzuty skargi dotyczące doręczenia zobowiązanemu tytułów wykonawczych na niewłaściwy adres, z pominięciem adresu "do korespondencji zgłoszonego w Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej. Stosownie do art. 18 u.p.e.a., jeżeli przepisy tej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, w tym przepisy dotyczące doręczeń, tj. art. 42−44 k.p.a. (np. co do doręczenia tytułu wykonawczego). Ocena skuteczności doręczenia pisma w postępowaniu egzekucyjnym zależy zatem od dochowania warunków formalnych ściśle określonych przepisami kodeksu postępowania administracyjnego, co musi znaleźć odzwierciedlenie w aktach sprawy (wyrok NSA z 18 grudnia 2019 r., II OSK 1288/17). Przesłanką zastosowania trybu doręczenia z art. 44 k.p.a. jest niemożność doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 42 i 43 k.p.a. Obejmuje ona sytuacje, w których adresatowi będącemu osobą fizyczną nie doręczono pisma w żadnym z miejsc przewidzianych w art. 42 k.p.a. lub też nie doręczono pisma żadnej z osób wymienionych w art. 43 k.p.a. W tych sytuacjach, operator pocztowy w rozumieniu ustawy z 23 listopada 2012 r. − Prawo pocztowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 1041 z późn. zm.) przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej (art. 44 § 1 k.p.a.). Zawiadomienie o pozostawieniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie siedmiu dni, licząc od dnia pozostawienia zawiadomienia w miejscu określonym w § 1, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W przypadku niepodjęcia przesyłki w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki w terminie nie dłuższym niż czternaście dni od daty pierwszego zawiadomienia (art. 44 § 2 i 3 k.p.a.). Doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 44 § 1 k.p.a., a pismo pozostawia się w aktach sprawy. W orzecznictwie podkreśla się, że uznanie przesyłki za doręczoną w trybie art. 44 k.p.a. jest uwarunkowane łącznym spełnieniem przesłanek określonych w tym przepisie. Po pierwsze, niemożnością doręczenia pisma adresatowi pod prawidłowo oznaczonym adresem jego miejsca zamieszkania, jego dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy (art. 44 § 2 k.p.a.). Po drugie, pozostawieniem przesyłki dla adresata w oddawczym urzędzie pocztowym i dwukrotnym umieszczeniem zawiadomienia o dacie i miejscu pozostawienia przesyłki w skrzynce na korespondencję lub w innych miejscach wskazanych w art. 44 § 2 k.p.a. Po trzecie, upływem czternastodniowego terminu przechowywania pisma w placówce pocztowej oraz udokumentowaniem powyższego w materiale dowodowym sprawy, zwłaszcza zaś w tzw. zwrotnym potwierdzeniu odbioru dołączonego do doręczanej przesyłki (zob. m.in. wyroki NSA z: 24 czerwca 2020 r., I GSK 317/20; 3 marca 2020 r., II GSK 3943/17; 1 września 2021 r., II OSK 176/21; 8 grudnia 2020 r., II OSK 1160/20; 27 kwietnia 2020 r., II OSK 2171/19; 30 stycznia 2020 r., II OSK 2936/19). Przewidziane w art. 43 i 44 k.p.a. zastępcze formy doręczenia pism rodzą domniemanie prawne, że pismo zostało doręczone adresatowi i że w ten sposób doręczenie zostało dokonane prawidłowo. Domniemanie to może zostać obalone, gdy adresat udowodni, że mimo zastosowania zastępczej formy doręczenia pismo nie zostało mu doręczone z przyczyn od niego niezależnych (zob. m.in. wyrok NSA z 15 czerwca 2020 r., I OSK 736/19). W rozpoznawanej sprawie powyższe regulacje zostały prawidłowo zastosowane przez organ egzekucyjny przy doręczeniu Skarżącemu tytułów wykonawczych i zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja Skarżącego, że doręczenie to było nieskuteczne, jako dokonane na nieaktualny adres do korespondencji − wobec faktu zgłoszenia 29 października 2012 r. zmiany tego adresu w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej "CEIDG"). Zdaniem Skarżącego, zmiana ta miała obligować CEIDG do przekazania jej właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w trybie art. 28 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2168 z późn. zm., dalej "u.s.d.g."). Stanowisko to jest błędne, bowiem nie uwzględnia charakteru i celu wpisów danych ewidencyjnych w CEIDG i w innych rejestrach, do których odsyła art. 28 w zw. z art. 25 ust. 5 u.s.d.g., w tym w szczególności adresu do doręczeń przedsiębiorcy. W orzecznictwie wskazuje się, że "(...) zważywszy na zakres regulacji zawartych w art. 23−39 u.s.d.g., wskazanie w CEIDG adresu dla doręczeń przedsiębiorcy ma jedynie charakter informacyjno-ewidencyjny dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Regulacja zawarta w art. 25 ust. 1 pkt 5, (...) nie stanowi lex specialis wobec jednoznacznej treści przepisów Ordynacji podatkowej o doręczeniach pism w postępowaniu podatkowym. Przepisy ustawy − Ordynacja podatkowa w zakresie doręczania pism przez organy podatkowe mają charakter gwarancyjny i organy podatkowe zobligowane są do ich przestrzegania z urzędu. Natomiast przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej zawarte w rozdziale 3 pt. «Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej» nie zawierają regulacji modyfikujących zasady doręczania korespondencji w toku postępowania podatkowego uregulowanych w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa." (zob. wyrok NSA z 5 listopada 2015 r., I GSK 336/14). Uwaga ta jest aktualna również na gruncie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, które poprzez odesłanie z art. 18 u.p.e.a. mają zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym. Brak jest zatem podstawy prawnej zawartej w powołanych ustawach dla dokonywania doręczeń pism przez organy postępowania egzekucyjnego na adres dla doręczeń przedsiębiorcy ujawniony w CEIDG, z pominięciem zasad doręczania określonych bezpośrednio w przepisach k.p.a. Powyższą wykładnię potwierdza art. 33a u.s.d.g., zgodnie z którym minister właściwy do spraw gospodarki doręcza pisma, przedsiębiorcy wpisanemu do CEIDG wyłącznie na adres do doręczeń podany we wpisie do CEIDG (ust. 1). Jeżeli przedsiębiorca, o którym mowa w ust. 1, nie dokona zmiany wpisu do CEIDG w przypadku zmiany adresu do doręczeń, doręczenie pisma pod dotychczasowym adresem ma skutek prawny (ust. 2). Jest to jedyny przepis, który na gruncie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nadaje "adresowi do doręczeń przedsiębiorcy", podanemu we wpisie do CEIDG, wiążącą moc w postępowaniu administracyjnym, niezależnie od autonomicznych regulacji w tym zakresie zawartych w kodeksie postępowania administracyjnego i ordynacji podatkowej. Skoro zatem w art. 42 § 1 k.p.a. wskazany jest "adres zamieszkania osoby fizycznej", to nie ma podstaw do kwestionowania skuteczności doręczenia pod tym adresem, niezależnie od adresu do doręczeń widniejącego we wpisie do CEiDG i rejestrach wymienionych w art. 25 ust. 5 u.s.d.g. Tryb doręczenia, o którym mowa w art. 44 k.p.a. wynika z tego, że adresata obciążają skutki fikcji doręczenia tak, jakby przesyłka została podjęta przez stronę bezpośrednio. Dlatego niezasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 7 i art. 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 151 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i o oddaleniu skargi. O kosztach postępowania kasacyjnego, na które składają się wpis od skargi kasacyjnej oraz koszty zastępstwa procesowego, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1, art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). s. Wojciech Stachurski s. Bogusław Dauter s. Stanisława Bogucki