I SA/Gl 959/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2021 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 6.917 zł (słownie: sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 570) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. Nr 198, poz. 1925) po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez A Sp. z o.o. od decyzji Burmistrza Miasta R. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie podatku od nieruchomości za 2016 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] organ I instancji określił A Sp. z o.o. (dalej: Spółka, strona, skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie [...] zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie [...] zł. W piśmie z dnia 5 stycznia 2021 r. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, w części w której organ odmówił stwierdzenia nadpłaty i określił wysokość zobowiązania podatkowego nie uwzględniając stanowiska podatnika dotyczącego skorygowania deklarowanej podstawy opodatkowania w kategorii "budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" dla obiektów całkowicie zamortyzowanych, a także w części, w której organ określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, nie uwzględniając stanowiska Spółki dotyczącego wyłączenia z opodatkowania wartości urządzeń technicznych. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w zaskarżonej części i orzeczenie co do istoty sprawy polegające na stwierdzeniu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r., przy uwzględnieniu, że podstawę opodatkowania dla budowli całkowicie zamortyzowanych stanowi ich wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych z dnia 1 stycznia ostatniego roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego oraz uwzględnieniu, że w przypadku urządzeń technicznych posadowionych na fundamentach opodatkowaniu podlegać powinny jedynie ich elementy budowlane, tj. fundamenty. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 197 § 1 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny materiału dowodowego, w szczególności poprzez oparcie się na opinii biegłego A.K., która jest nielogiczna i niespójna, do czego organ się nie odniósł. W szczególności zarzucono, że biegły posługuje się pojęciem całości techniczno-użytkowej, co jest nieuzasadnione w świetle znowelizowanych przepisów prawa budowlanego. Dalej podniesiono zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej: u.p.o.l.) z uwagi na przyjęcie, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych ich podstawę opodatkowania ustala się i w praktyce wynosi ona tyle samo co w przypadku budowli podlegających amortyzacji i zasadniczo jest to wartość początkowa, podczas, gdy z przepisu wprost wynika, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę ich opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego i nie jest to wartość początkowa bez uwzględniania odpisów amortyzacyjnych. W odniesieniu do opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych Spółka sformułowała ponadto zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 4 u.p.o.l. i art. 16g ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.), art. 87 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji RP oraz art. 2a O.p. W zakresie zakwalifikowania obiektów odpylaczy jako budowli podlegających w całości opodatkowaniu podniesiono zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz.1409 ze zm., dalej: P.b.). Zdaniem strony bezpodstawnie pominięto część art. 3 pkt 3 P.b. stanowiącą, że odrębnymi i samodzielnymi budowlami są części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Spółka wyraziła opinię, że nie jest możliwa sytuacja, w której budowla będzie składała się z innych budowli, a do tego sprowadza się stanowisko organu, który jako budowle kwalifikuje odpylacze, w przypadku których budowlami są wyłącznie części budowlane - fundamenty. Ponadto organ dodatkowo kwalifikuje odpylacze jako urządzenia budowlane, wobec czego kwalifikacja tych obiektów nie jest jednoznaczna. Nadto strona wytknęła, że organ odwołuje się do pojęcia całości techniczno-użytkowej, które w wyniku nowelizacji zostało usunięte z definicji budowli w P.b. Zdaniem Spółki zmiana art. 3 pkt 3 P.b. poprzez wyłączenie z definicji obiektu budowlanego "urządzeń technicznych" z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową", zapewniła spójność tego przepisu z art. 3 pkt 3 P.b. - urządzenia techniczne podlegają opodatkowaniu, gdy są wolnostojące, a gdy posiadają części budowlane lub fundamenty opodatkowaniu podlegają tylko części budowlane, fundamenty. Organ niezasadnie zatem zrównał wolnostojące urządzenia techniczne nieposiadające części budowlanych z urządzeniami technicznymi posiadającymi takie elementy i w konsekwencji opodatkował sporne obiekty jako budowle pomimo tego, że nie są wprost wymienione jako przykłady budowli w art. 3 pkt 3 P.b. ani przykłady urządzeń budowlanych w art. 3 pkt 9 P.b. W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji wskazano, że w dniu 11 marca 2020 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2015-2020. We wniosku wskazano, że nadpłata powstała wskutek: 1. skorygowania deklarowanej podstawy opodatkowania w kategorii "budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oraz deklarowanej podstawy opodatkowania w kategorii "budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" dla zbiorników (Spółka dotychczas deklarowała zaniżoną powierzchnię użytkową budynku kotłowni, deklarowała do opodatkowania jako budynki 9 zbiorników, które nie spełniały kryteriów budynku); 2. skorygowania wykazywanej dotychczas podstawy opodatkowania w kategorii "budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" dla środków całkowicie zamortyzowanych; 3. wykazania w podstawie opodatkowania w kategorii "budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" wartości obiektów omyłkowo niewykazanych do opodatkowania; 4. skorygowania powierzchni użytkowej deklarowanego budynku kotłowni; 5. prawidłowego ustalenia momentu powstania obowiązku opodatkowania modernizacji środka trwałego (Spółka zwiększała podstawę opodatkowania po modernizacji w trakcie trwania roku podatkowego, a nie od następnego roku); Postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Organ I instancji zgodził się z wnioskiem strony w zakresie pkt 1, 4, 5 i częściowo pkt 3, tj. w zakresie wiaty. Nie uwzględnił natomiast wniosku w zakresie opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych, określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w zakresie obiektów dotychczas niedeklarowanych (pkt 3), tj. w zakresie obiektu pn. "Reaktor flokulacji " oraz obiektu pn. "Zbiorniki filtra pośredniego z orurowaniem", które są całkowicie zamortyzowane, a także w zakresie obiektu pn. "Odpylacz bateryjny – typ [...] . Modernizacja [...] Instalacja odpyla" oraz obiektu pn. "Odpylacz do kotła nr [...]- stojak do ustaw. i wyważania przegród", które stanowią urządzenia techniczne posadowione na fundamentach, w wysokości wyższej niż należna deklarowana przez stronę. W przypadku zbiorników dotychczas opodatkowanych jako budynki organ do podstawy opodatkowania przyjął ich wartość początkową (jako podstawę opodatkowania dla tych obiektów Spółka wskazała natomiast wartość początkową pomniejszoną o odpisy amortyzacyjne - jak dla obiektów całkowicie zamortyzowanych). Podobnie rzecz się miała w odniesieniu do reaktora flokulacji, filtrów pośrednich z orurowaniem, odpylacza bateryjnego oraz odpylacza do kotła nr [...]. Organ I instancji w związku z wątpliwościami co do prawidłowego opodatkowania obiektu "Odpylacz bateryjny" nr inwent. [...]oraz obiektu "Odpylacz do kotła nr [...]" nr inwent. [...] pismem z dnia 21 lipca 2020 r. powołał mgr inż. A.K. na biegłego w celu określenia cech przedmiotów opodatkowania, tj. ww środków trwałych, w szczególności co do ich cech konstrukcyjnych oraz funkcjonalnego i technicznego związku z pozostałymi obiektami budowlanymi w rozumieniu P.b. W dniu 4 sierpnia 2020 r. zostały przeprowadzone oględziny wymienionych odpylaczy z udziałem biegłego. Ponadto organ przeprowadził oględziny zbiornika - tj. reaktora flokulacji (nr inwentarzowy [...]) w ramach których potwierdzono, że jest on wyłączony z eksploatacji i nie jest połączony z innymi obiektami. W dniu 14 września 2020 r. biegły przedstawił opinię, zgodnie z którą odpylacz bateryjny i odpylacz do kotła nr [...] są przemysłową instalacją odpylania spalin. Jest to instalacja ochrony środowiska - ochrony powietrza atmosferycznego. Odpylacz bateryjny spoczywa na słupowej stalowej konstrukcji nośnej z podestem. Konstrukcja spoczywa na żelbetowych stopach fundamentowych. Biegły szczegółowo przedstawił budowę i działanie odpylacza działającego jako filtr mechaniczny wskazując m.in., że do kompletnej instalacji należy zaliczyć m.in. kanały spalin doprowadzające spaliny do odpylacza. W przypadku odpylacza do kotła nr [...] biegły wskazał, że jest usytuowany na żelbetowych stopach fundamentowych, a podstawowym elementem czynnym jest odpylacz cyklonowy. Według biegłego odpylacz to złożona instalacja przemysłowa, składająca się z urządzenia technicznego "odpylacza" (cyklonu) i pozostałych składników wraz z konstrukcjami wsporczymi. Według biegłego wskazane środki trwałe stanowią w całości elementy budowli - wolnostojących instalacji przemysłowych w rozumieniu art. 3 pkt 3 Pb. Rozstrzygając spór w zakresie prawnopdatkowej kwalifikacji odpylaczy Kolegium stwierdziło na wstępie, że zgodnie z art. 1a ust. 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. budynek oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (pkt 1); budowla to - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (pkt 2); natomiast grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a (pkt 3). W myśl natomiast art. 2 ust.1 pkt 2 i 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części (pkt 2), a także budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). Przywołano także art. 3 pkt 2, 3 i 9 P.b w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o: budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (pkt 2); budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową; (pkt 3); obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (pkt 3 a); urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (pkt 9). Począwszy od 28 czerwca 2015 r. przepis art. 3 pkt 1 P.b. otrzymał brzmienie, że ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (art. 3 pkt 1 p.b.). Nowe brzmienie tego przepisu zostało nadane 28 czerwca 2015 r. przez art. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 443; dalej: ustawa zmieniająca). Zgodnie z dotychczasowym brzmieniem art. 3 pkt 1 u.p.b. przez obiekt budowlany należało rozumieć a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz c) obiekt małej architektury. Zestawiając dotychczasowe i nowe brzmienie definicji legalnej obiektu budowlanego Kolegium wskazało na wprowadzony warunek wzniesienia obiektu z użyciem wyrobów budowlanych. Zauważono przy tym, że P.b. nie zawiera definicji wyrobów budowlanych. Do wyrobów budowlanych nawiązuje przepis art. 10 P.b., w którym określono, że wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych, umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem. Z kolei w art. 20 ust. 1 pkt 3a P.b. zostało zawarte wyraźne odesłanie do ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1570). W art. 2 pkt 1 ustawy o wyrobach budowlanych stwierdzono, że ilekroć w ustawie jest mowa o wyrobie budowlanym należy przez to rozumieć wyrób budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Nr 305/2011. Z kolei Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 305/2011 z dnia 9 maja 2011 r. ustanawiające zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.U.U.E. L z 2011.88.5) w art. 2 pkt 1 stwierdza, że wyrób budowlany oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych. Organ II instancji przywołał także wyrok TK z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, w którym stwierdzono, że: za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l. oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury; Dalej Kolegium zauważyło, że niezależnie od opinii wydanej w sprawie przez biegłego mgr inż. A. K., organ I instancji zakwalifikował sporne obiekty odpylaczy jako urządzenie budowlane, o którym mowa w definicji budowli zawartej w u.p.o.l. Ustawodawca nie ograniczył się bowiem jedynie do odesłania do definicji budowli w P.b., ale dodatkowo wskazał, że budowlą w rozumieniu u.p.o.l. jest urządzenie budowlane w rozumieniu P.b. Budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości są zatem nie tyko obiekty wprost wymienione w art. 3 pkt 3 P.b., innych przepisach tej ustawy bądź załączniku do niej, ale również urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 P.b.). Tak zdefiniowane obiekty nie są budowlą w rozumieniu P.b., nie są nawet obiektem budowlanym, ale są budowlą w rozumieniu u.p.o.l. Organ odwoławczy podkreślił, że w myśl wyroku TK, sygn. akt P 33/09, aby zakwalifikować dany obiekt jako urządzenie budowlane - budowlę w rozumieniu u.p.o.l., nie musi to być obiekt wprost wymieniony w art. 3 pkt 9 P.b. ani innych przepisach tej ustawy w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Wystarczy, że jest to obiekt zapewniający możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. Przy czym chodzi tu o związek z obiektem budowlanym, którym jest budynkiem bądź budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 P.b. lub innych przepisach tej ustawy. W niniejszej sprawie organ I instancji ustalił (wykorzystując opis biegłego dotyczący budowy i funkcjonowania odpylaczy), że te "sporne obiekty jako ogniwo pośrednie służące do oczyszczania spalin powstających w kotłach są niezbędne do pełnienia funkcji do jakiej obiekt ciepłowni (budynek) został stworzony i mają istotny wpływ na jego możliwości eksploatacyjne i użytkowe". Fakt, że odpylacze spoczywają na fundamentach (stopach fundamentowych), które jako element urządzeń, o których mowa w art. 3 pkt 3 P.b. same w sobie mogłyby być zakwalifikowane jako budowla, nie świadczy o błędnej kwalifikacji obiektów odpylaczy jako urządzeń budowlanych. Zdaniem Kolegium nie znajduje uzasadnienia "rozdzielanie" każdego obiektu odpowiadającego definicji budowli zawartej w u.p.o.l. na poszczególne elementy, jeżeli jako całość dają się zakwalifikować jako budowla, nawet wówczas jeżeli odrębnie jakiś element również spełnia definicje budowli. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 28 czerwca 2015 r. uzależniano możliwość opodatkowania obiektu składającego się z części budowlanych i technicznych od tego czy stanowią całość techniczno-użytkową. Po zmianie definicji obiektu budowlanego w P.b. istotne jest wykazanie, że dane urządzenie zapewnia możliwość wykorzystania, użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 122/17). Zdaniem Kolegium zmiana definicji obiektu budowlanego w P.b. poprzez usunięcie kryterium całości techniczno-użytkowej i wyłączenie urządzeń z tej definicji nie oznacza, że zmieniła się definicja budowli w u.p.o.l. w zakresie, w jakim za budowlę uważa się również urządzenie budowlane. Ze względu na definicję budowli zawartą w u.p.o.l. Kolegium nie podzieliło argumentacji Spółki, że budowlę stanowią tylko części budowlane odpylaczy. Z tego samego względu negatywnie oceniono przedstawioną przez Spółkę opinię autorstwa mgr inż. arch. K. E. I.. Odnosząc się do tej opinii Kolegium podkreśliło, że skoro urządzenie budowlane w rozumieniu P.b. nie jest obiektem budowlanym, zatem nie odnoszą się do niego wymogi wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych, jak też nie dyskwalifikuje ich jako przedmiotu opodatkowania fakt, że nie powstają w wyniku robót budowlanych, montuje się je z dostarczonych przez producenta gotowych prefabrykatów i są one demontowalne. W drugiej kwestii spornej Kolegium zanegowało stanowisko strony, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania stanowi wartość początkowa budowli pomniejszona o dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne. Organ odwoławczy wskazał, że podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 4 ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l. ustawodawca przewidział sposób opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych, inny niż w art. 5 ust. 3 u.p.o.l. dotyczącym budowli w ogóle nieamortyzowanych (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 845/10). Jak wskazuje się w doktrynie, zasadą jest, iż podstawę opodatkowania dla budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" wskazuje jednoznacznie, że chodzi tu o "wartość do dokonywania odpisów amortyzacyjnych" na potrzeby podatkowe, którą obecnie określają w identyczny sposób; ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Za wartość tę (podstawę opodatkowania budowli) należy uważać wartość początkową budowli, stanowiącą podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają także budowle w całości zamortyzowane. Ustawodawca zastrzegł bowiem to jednoznacznie w treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., że przy budowlach całkowicie zamortyzowanych podstawą opodatkowania ma być ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego (L. Etel, Komentarz do art. 4 ustawy o podatku od nieruchomości, LEX 2013). Prawodawca wprowadza co pewien czas (nieregularnie) przepisy prawa, które nakładają obowiązek aktualizacji wyceny środków trwałych (w tym budowli). W ostatnich latach np. obowiązek ów wynikał z rozporządzenia Ministra Finansów z 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz.U. Nr 7, poz. 34 ze zm.). Dlatego też "w sytuacji budowli po aktualizacji" ich podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości będzie wartość budowli po przeszacowaniu (aktualizacji), stanowiąca podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych (L. Etel, Komentarz do art. 4 ustawy o podatku od nieruchomości, LEX 2013). Aktualizacja wartości budowli jest sytuacją wyjątkową. Zwykle wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l., będzie pokrywać się z wartością początkową budowli. Stąd w orzecznictwie przyjmuje się, że podstawą opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości, stanowiących środek trwały skarżącej, jest wartość początkowa brutto tych nieruchomości, bez pomniejszenia o odpisy amortyzacyjne (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1644/06 Ponadto stwierdzono, że powyższy przepis wskazuje, że podstawą opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jest co do zasady jej wartość początkowa, figurująca w księgach podatkowych podatnika, stanowiąca podstawę naliczania amortyzacji dla celów podatkowych, bez uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych. Wartość ta jest szczegółowo określona w przepisie art. 22g u.p.d.o.f W kolejnych latach trwania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, wartość ta nie jest pomniejszana o dokonywane odpisy amortyzacyjne, czyli pozostaje taka sama, w momencie, gdy budowla została całkowicie zamortyzowana, a jej wartość w księgach podatkowych podatnika wynosi zero (...). W ocenie Sądu nie można też utożsamiać wartości początkowej środka trwałego z dokonanymi w danym roku podatkowym odpisami amortyzacyjnymi. Przytoczone przepisy regulujące ustalanie wymiaru podatku od nieruchomości w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych nie uzależniają bowiem wysokości podstawy opodatkowania od wysokości dokonanych odpisów. W konsekwencji, zdaniem Sądu, w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., należy zgodzić się z organami podatkowymi, że wartość, jaką prezentowały sporne budowle w dniu 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego powinna być tożsama z wartością początkową tego środka trwałego (por. wyrok WSA w Gdańsku z 21 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 689/12). Kolegium nie miało żadnych wątpliwości co do interpretacji art. 4 ust. 1 pkt 3 in fme u.p.o.l. Wykładnia zaprezentowana przez skarżącą jest wadliwa z tego powodu, że upatruje gramatyczno-redakcyjnych wniosków w zestawieniu (wyliczeniu) dwóch odrębnych rodzajów budowli. Natomiast w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. mowa ogólnie o wszystkich budowlach podlegających amortyzacji (ab initio) oraz o ich rodzaju (węższym podzbiorze), czyli budowlach zamortyzowanych (in fine). Ustawodawca wyróżnił wśród budowli podlegających amortyzacji budowle całkowicie zamortyzowane, po to by utrwalić moment (rok podatkowy), na który ustala się stosowną wartość budowli. Innych różnic nie wprowadzono i nie można dopatrywać się ich w tym, jakoby "ustawodawca pominął w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych nakaz nieuwzględnienia dokonanych odpisów amortyzacyjnych". Wykładnia podatnika zmierza do wyciągnięcia wniosków contra legem. Na zasadzie wnioskowania a minori ad maius uznać trzeba, że skoro nie uwzględnia się odpisów od budowli podlegających amortyzacji (a w tym tych w trakcie amortyzacji), to tym bardziej nie uwzględnia się ich po amortyzacji. Zatem ustawodawca nie musiał powtarzać tego sformułowania w art. 4 ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l. Wskazany przepis zawiera regułę, zgodnie z którą podstawa opodatkowania budowli jest co do zasady niezmienna i odpowiada wartości początkowej niezależnie od dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Reguła ta w równym stopniu dotyczy budowli w trakcie amortyzacji, co budowli zamortyzowanych. Nie aprobując zatem stanowiska strony w tej materii, wskazano, że powołany przez Spółkę wyrok WSA w Kielcach z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 3/19 należy uznać za odosobniony. Poglądu podatniczki nie uzasadnia także wykładnia historyczna. Wskazana wyżej reguła stabilności podstawy opodatkowania budowli istniała także w poprzednim stanie prawnym. Ponadto ustawodawca aktualnie wyróżnia budowle zamortyzowane. Celem tego wyróżnienia jest natomiast możliwość uwzględnienia dokonanej aktualizacji wartości nieruchomości (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt I SA/ Kr 845/10). Kolegium nie ma wątpliwości, że ustawodawca nie odszedł od reguły stabilności podstawy opodatkowania odnośnie do budowli całkowicie zamortyzowanych, a ich wyróżnienie spośród budowli podlegających amortyzacji, wiąże się tylko ze wskazaniem innego roku ustalania ich wartości - roku dokonania ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Art. 4 ust. 6 u.p.o.l. dotyczy budowli wymienionych w art. 4 ust. 5 u.p.o.l., czyli takich od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Z kolei art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustanawia ogólną zasadę, która - po uwzględnieniu wyjątków z art. 4 ust. 5-6 u.p.o.l - obejmuje kategorię budowli amortyzowanych. Możliwość aktualizacji dotyczy więc na podstawie powyższych przepisów obu budowli, co także potwierdza wskazany wyżej cel wyróżnienia w obecnym stanie prawnym budowli zamortyzowanych wśród budowli podlegających amortyzacji. Ponadto argumenty strony, opierające się na potrzebie rekompensaty podatnikowi stabilności podstawy opodatkowania w trakcie amortyzacji zmianą tej podstawy po zamortyzowaniu budowli, mogą mieć wartość jedynie postulatów de lege ferenda. Podatek od nieruchomości jest podatkiem majątkowym, a więc istotne jest posiadanie budowli, a nie ich wykorzystanie w działalności gospodarczej, jak w przypadku podatków dochodowych. Różnice te przekładają się na inną funkcję amortyzacji w określaniu podstawy opodatkowania w obu podatkach. Końcowo Kolegium zauważyło, że Trybunał Konstytucyjny wydał w dniu 24 lutego 2021 r. wyrok w sprawie o sygn. SK 39/19, w którym stwierdził, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. NSA odnosząc się do powyższego orzeczenia w wyroku z dnia 4 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 899/21 wskazał, że ,jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą (niezależnie od tego, czy są to osoby fizyczne, czy prawne). Jak zauważył NSA w cytowanym wyroku aktualnym pozostaje wobec powyższego problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał TK - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Zdaniem NSA trudno jest w tym zakresie wskazać uniwersalne kryterium, a właściwe rozwiązania powinny uwzględniać konkretne okoliczności faktyczne (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, ibidem.). Niemniej jednak wydaje się, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. Zdaniem Kolegium w rozpatrywanej sprawie związek opodatkowanych przedmiotów z prowadzeniem działalności gospodarczej nie budzi wątpliwości. Wszystkie te obiekty (w tym wyłączony z eksploatacji reaktor flokulacji) Spółka ujmowała w 2016 r. w ewidencji środków trwałych. W skardze na powyższą decyzję, reprezentujący skarżącą radca prawny zarzucił: - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w zw. z art. art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 197 § 1 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w sposób przekraczający granice swobodnej oceny i wyciągnięcie na jego podstawie błędnych wniosków, a także utrzymanie w mocy błędnej decyzji I instancji, w szczególności w zakresie: a) opinii biegłego inż. A.K., która jest nielogiczna i niespójna na co wskazywano w zarzutach do tej opinii z dnia 6 października 2020 r., a do których organy I i II instancji nie odniosły się. Biegły w szczególności wskazał, iż przedmiotem opodatkowania jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową i nie można spornych odpylaczy rozbijać na części budowlane i techniczne, podczas gdy obiekt budowlany nie stanowi przedmiotu opodatkowania, w sprawie zachodzi związek o charakterze technicznym, ustawodawca po nowelizacji definicji obiektu budowlanego nie odwołuje się do pojęcia całości techniczno-użytkowej; b) opinii mgr inż. K. E. l. poprzez pominięcie wynikających z ww. opinii wniosków, w szczególności w zakresie dokonanej kwalifikacji prawnej odpylaczy oraz faktu, iż odpylacze stanowią urządzenia demontowalne, posadowione na fundamentach (ławach fundamentowych i konstrukcjach wsporczych); - naruszenie przepisów prawa materialnego,, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez: a) pominięcie znaczenia części art. 3 pkt 3 P.b. stanowiącego, że odrębnymi i samodzielnymi budowlami są części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, w sytuacji, gdy: - wskazana część przepisu wymienia przykłady odrębnych i samodzielnych budowli, wobec czego musi być uwzględniana w interpretacji definicji budowli z u.p.o.l., a w konsekwencji na nieprawidłowym przyjęciu przez organ I instancji, że przedmiotowe odpylacze stanowią budowle, gdy tymczasem zgodnie z definicją budowlami są wyłącznie części budowlane urządzeń technicznych, a podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość jedynie elementów budowlanych i fundamentów pod te maszyny i urządzenia; zgodnie z wykładnią systemową P.b. nie jest możliwa sytuacja, w której budowla będzie składała się z innych budowli, a do tego sprowadza się stanowisko organu, zgodnie z którym odpylacze, w przypadku których budowlami są ich części budowlane - fundamenty, stanowią budowle; niezależnie od powyższego organ kwalifikuje przedmiotowe odpylacze jako urządzenia budowlane, a ich fundamenty jako budowle, podczas gdy budowle, urządzenia techniczne oraz urządzenia budowlane stanowią rozłączne kategorie pojęć i budowla nie może składać się z budowli oraz urządzenia budowlanego; b) nawiązywanie do kryterium całości techniczno - użytkowej, podczas gdy mogło ono mieć ewentualne zastosowanie tylko w stanie prawnym obowiązującym do 27 czerwca 2015 r., a nadto, dotyczyło wtedy obiektu budowlanego; natomiast przedmiotem opodatkowania nie jest obiekt budowlany, ale budynek, budowla; pogląd wedle którego budowlą jest całość techniczno - użytkowa, o której mowa w art. 3 pkt 1 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r.) jest zdecydowanie za daleko idący i stanowi przykład niedopuszczalnej na gruncie prawa podatkowego wykładni rozszerzającej, natomiast na gruncie stanu prawnego obowiązującego od dnia 28 czerwca 2015 r. - jako pozbawiony podstaw prawnych; ponadto, przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 P.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy; nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach P.b. i nie jest do tych obiektów nawet podobny - skoro ustawodawca definiuje budowlę jako całość techniczno-użytkową, jednocześnie zaznaczając w odniesieniu do niektórych obiektów, że budowlę stanowią tylko części, które nie są odrębne pod względem technicznym, to tym samym wyróżnia w budowli części budowlane i niebudowlane; c) brak odmiennego potraktowania wolnostojących urządzeń technicznych nieposiadających części budowlanych i urządzeń technicznych posiadających części budowlane, podczas gdy ustawodawca celowo wskazał na rozróżnienie tych obiektów; 2. art. 3 pkt 1 P.b. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r.) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, iż odpylacze podlegają opodatkowaniu jako budowle, na gruncie definicji obiektu budowlanego w obecnie obowiązującym brzmieniu, podczas gdy: a) ustawodawca dokonując zmiany definicji obiektu budowlanego na mocy nowelizacji, która weszła w życie z dniem 28 czerwca 2015 r. w zamierzony sposób usunął postanowienie dotyczące traktowania obiektu budowlanego jako całości techniczno - użytkowej, celem doprecyzowania, że budowlą są tylko części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, a ponadto z definicji obiektu budowlanego usunięte zostało pojęcie urządzeń i pozostawiono jedynie pojęcie instalacji, a wobec tego zmiana art. 3 pkt 1 P.b. poprzez wyłączenie z definicji obiektu budowlanego "urządzeń technicznych", z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową", zapewniła spójność tego przepisu z art. 3 pkt 3 P.b.; odtąd jako budowle opodatkowaniu podlegają obiekty budowlane niebędące budynkami lub obiektami małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, nie podlegają natomiast opodatkowaniu urządzenia techniczne, chyba że są to urządzenia techniczne wolnostojące; jeżeli natomiast urządzenia techniczne posiadają części budowlane, wówczas opodatkowaniu podlegają te części budowlane; w przypadku zaś, gdy urządzenie techniczne posadowione jest na fundamencie, jako odrębnej pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, opodatkowaniu podlegają jedynie fundamenty; b) skoro na mocy ww. nowelizacji pojęcia obiektu budowlanego nie definiuje się już obiektu budowlanego z użyciem kryterium całości techniczno-użytkowej wraz z urządzeniami, które w ogóle nie stanowią obecnie elementu budowli, nie można już powoływać się na to kryterium przy dokonywaniu kwalifikacji prawnopodatkowej obiektów; c) na gruncie obecnej definicji obiektu budowlanego, budowlą jest obiekt budowlany wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; a zatem nowa definicja obiektu budowlanego wyłączyła spod opodatkowania urządzenia techniczne (niebudowlane części obiektu) oraz instalacje, które nie są konieczne do tego, by zapewnić użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, co oznacza, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają tylko elementy budowlane przedmiotowych obiektów; d) nowelizacja dotyczy zmiany brzmienia definicji obiektu budowlanego, do której odsyła u.p.o.l. przy definiowaniu przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tym samym oczywistym jest, że zmiana definicji obiektu budowlanego ma wpływ na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości; 3. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 P.b. w zw. z art. 3 pkt 9 P.b. poprzez; a) pominięcie znaczenia części art. 3 pkt 9 P.b., stanowiącego, że przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki i przyjęciu, że odpylacze bateryjne (urządzenia techniczne) stanowią urządzenia budowlane, podczas gdy nie stanowią one takiego urządzenia technicznego, ponieważ nie są wymienione lub choćby podobne do obiektów wskazanych w tym przepisie; b) dokonanie rozszerzającej, a przez to niezgodnej z Konstytucją RP, wykładni pojęcia urządzenia budowlanego poprzez uznanie, że odpylacze stanowią urządzenia budowlane powiązane z obiektem budowlanym obiektu ciepłowni i zapewniają możliwości użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem (mają wpływ na jego możliwości eksploatacyjne i użytkowe), podczas gdy tylko w przypadku stwierdzenia, że przedmiotowe odpylacze stanowią przyłącza bądź urządzenia instalacyjne, można by rozważać, czy są one związane z obiektem budowlanym w taki sposób, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem; tymczasem w niniejszej sprawie przedmiotowych odpylaczy w żaden sposób nie można zakwalifikować jako urządzeń budowlanych w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, gdyż nie można ich porównać do przyłączy, przejazdów, ogrodzenia lub innych urządzeń budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 9 P.b.; 4. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych ich podstawę opodatkowania ustala się i w praktyce podstawa ta wynosi tyle samo co w przypadku budowli podlegających amortyzacji i zasadniczo jest to wartość początkowa (historyczna), podczas gdy z przepisu wprost wynika, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego i nie jest to wartość początkowa ani wartość bez uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych; 5. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 4 u.p.o.l. i art. 16f ust. 1 oraz art. 16g ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.), przez dokonanie błędnej wykładni wskazanych przepisów w zakresie stwierdzenia, że odesłanie w u.p.o.l. do pojęcia wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, oznacza, że podstawę opodatkowania dla budowli stanowi wartość początkowa, o której mowa w przepisach u.p.d.o.p., podczas gdy ustawodawca w przepisie użył pojęcia wartość, bez dookreślenia "początkowa", jak uczynił to w art. 4 ust. 4 u.p.o.l., a zatem gdyby ustawodawca chciał odwołać się do wartości początkowej, użyłby wprost tego sformułowania, tak jak w art. 4 ust. 4 upoi oraz w poprzednio obowiązującej wersji przepisu, a wykładnia dokonana przez organ podatkowy różnym pojęciom funkcjonującym w zakresie tego samego artykułu ustawy nadaje to samo znaczenie co jest niedopuszczalne; ponadto wykładnia zaproponowana przez organ podatkowy prowadzi do tego, że sformułowanie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. "niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne" byłoby zupełnie zbędne, gdyż z samej istoty pojęcia wartości początkowej wynika, że jest to wartość przed dokonaniem pierwszego odpisu amortyzacyjnego, a wykładnia przepisu, która czyni któryś z jego fragmentów zbędnym jest nieprawidłowa, potwierdza to również wykładnia historyczna przepisów u.p.o.l., gdzie ustawodawca odwołując się do pojęcia wartości początkowej nie używał sformułowania niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, gdyż było ono wtedy zbędne; 6. art. 87 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji RP i art. 2a O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w: a) odwołaniu się do wykładni funkcjonalnej i systemowej przepisu w celu uzasadnienia przyjęcia wykładni przepisu mniej korzystnej dla podatnika niż przy zastosowaniu wykładni językowej, a ponadto pominięciu, że w uzasadnieniu nowelizacji przepisu art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu do dnia 31 grudnia 1996 r., regulującego podstawę opodatkowania budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych, wskazano na potrzebę zróżnicowania podstawy opodatkowania dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych, tak, aby znowelizowana podstawa opodatkowania nie była oderwana od procesów zużycia budowli i stopniowego spadku ich wartości, podczas gdy wykładnia zaprezentowana przez organ w praktyce sprowadza się do tego, by w taki sam sposób jak przed nowelizacją ww. przepisu ustalać podstawę opodatkowania dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych i że tą wartością ma pozostać wartość początkowa; taki sposób wykładni przepisów prowadzi w praktyce do utrzymania dotychczasowej regulacji, pomimo że ustawodawca dokonał zmiany przepisów i zmiana ta powinna wywoływać skutki w postaci wprowadzenia nowej normy prawnej; nadto organowi można zarzucić, że odwołując się do wykładni funkcjonalnej i systemowej przedstawił własne stanowisko jak zdaniem organu powinny brzmieć przepisy, a nie dokonał wykładni treści obowiązującego przepisu, podczas gdy organowi nie wolno w drodze wykładni modyfikować treści i zakresu normy prawnej, poprzez odwoływanie się do woli ustawodawcy, czy też sprawiedliwości albo niedyskryminacyjności jej rezultatów, dodatkowo rozumianej w ten sposób, że sprawiedliwie i bez dyskryminacji jest wtedy, gdy na każdego podatnika nałoży się podatek w jak najwyższej wysokości, a nie do tekstu ustawy, tego co z niego wynika; b) rozstrzyganiu wątpliwości na niekorzyść podatnika; pomimo istnienia rozbieżności interpretacyjnych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz doktrynie organ nie zastosował się do wytycznych i wskazań TK dotyczących prawidłowego stosowania zasady in dubio pro tributario, zawartych w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, zgodnie z którymi stosowanie wykładni funkcjonalnej i celowościowej w prawie podatkowym nie może służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki, jak i również, zgodnie z którymi obowiązująca zasada in dubio pro tributario wyklucza w procesie interpretacji regulacji daninowych inne racje odwołujące się do wartości lub celów przypisywanych prawodawcy. Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W bardzo obszernym uzasadnieniu skargi (55 stron oraz wielostronicowa Tabela z porównaniem orzeczeń sądów administracyjnych wydawanych w związku z orzekaniem w sprawach dotyczących opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych sporządzona w formacie A3) pełnomocnik skarżącej zmierzał do wykazania, że z uwagi na nowelizację P.b. obowiązującą od 28 czerwca 2015 r. opodatkowaniu podlegają jedynie fundamenty odpylacza bateryjnego oraz odpylacza do kotła. W tym celu zacytował art. 1 a ust. 1 pkt u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 P.b., akcentując, że z treści wskazanego przepisu P.b. wynika, że części budowlane urządzeń technicznych i fundamenty są w ocenie ustawodawcy odrębne pod względem technicznym, a skoro tak to nie mogą stanowić całości technicznej. Wskazano także, iż posiłkowanie się art. 3 pkt 1 P.b. przy dokonywaniu wykładni pojęcia "budowla" z u.p.o.l. jest nieuzasadnione, albowiem przepis ten zawiera definicję "obiektu budowlanego". Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest "budowla", i nie jest nim obiekt budowlany, nie jest nim również obiekt rozumiany jako całość techniczno - użytkowa. Pogląd, wedle którego budowlą jest całość techniczno - użytkowa, o której mowa w art. 3 pkt 1 P.b., na gruncie poprzednio obowiązującego stanu prawnego jest zdecydowanie zbyt daleko idący i stanowi przykład niedopuszczalnej, w przypadku prawa podatkowego, wykładni rozszerzającej, a na gruncie obowiązującego stanu prawnego - nie posiada żadnych podstaw prawnych, z uwagi na zmianę definicji obiektu budowlanego. Na poparcie powyższego zacytowano wyroki NSA: z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt. II FSK 617/15 oraz z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1335/15, w których wskazano, że skoro ustawodawca definiuje budowlę jako całość techniczno-użytkową, jednocześnie zaznaczając w odniesieniu do niektórych obiektów, że budowlę stanowią tylko części, które nie są odrębne pod względem technicznym, to tym samym wyróżnia w budowli części budowlane i niebudowlane. Ponadto przez całość techniczną rozumie całość spójną pod względem technicznym, a zatem wykonaną w tej samej technice. Z tego względu za budowlę uznaje fundamenty pod maszyny, a maszyn, dla których ten fundament został wykonany już za budowlę nie uważa, choć przecież sam fundament, bez posadowienia na nim maszyny, nie będzie pozwalał przedsiębiorcy na prowadzenie produkcji. Zwrócono także uwagę na wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1593/15, zgodnie z którym określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Zdaniem pełnomocnika strony Istotnym elementem dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania przedmiotowych urządzeń technicznych winna być analiza postanowień art. 3 pkt 3 in fine P.b., zgodnie z którym pod pojęciem budowli należy także rozumieć części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Prawidłowe odczytanie wymienionej części art. 3 pkt 3 P.b. prowadzi do wniosku, że pomimo tego, iż ustawodawca ma świadomość związku użytkowego fundamentu z maszyną lub urządzeniem, to jednak za budowlę nakazuje uznawać jedynie fundament i elementy budowlane urządzeń technicznych, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Powołany fragment przepisu art. 3 pkt 3 P.b. jednoznacznie wskazuje zatem na istnienie kategorii budowli, które pomimo tworzenia całości użytkowej z innym, niebudowlanym elementem, nie stanowią budowli jako całość użytkowa, ale budowlą są tylko elementy budowlane tych obiektów (uznane przez ustawodawcę za odrębne technicznie ex lege). Podkreślono przy tym, iż zgodnie z wykładnią systemową P.b. nie jest możliwa sytuacja, w której budowla będzie składała się z innych budowli (por. wyroki NSA: z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt. II FSK 202/08, z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt: II FSK 202/08; z dnia z 20 stycznia 2012 r., sygn. akt. II FSK 1397/10). Przyjąć zatem należy, że fundamenty i elementy budowlane stanowią odrębne budowle, co w świetle podatku od nieruchomości czyni je samodzielnymi przedmiotami opodatkowania. Autor skargi przywołał także fragment wyroku WSA w Gliwicach z dnia 30 stycznia 2020 r., do sygn. akt I SA/Gl 1036/19, w którym relacjonując stanowisko skarżącej wskazano, że od połowy 2016 r. w orzecznictwie NSA ukształtowała się odmienna linia orzecznicza, zgodnie z którą, przy ocenie opodatkowania poszczególnych elementów sieci gazowej, nacisk należy położyć na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi. W przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Obiektem budowlanym może być, w zależności od konkretnego stanu faktycznego: budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące z nim całość techniczno-użytkową. Przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art 3 pkt 3 p.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art 3 pkt 9 tej ustawy. Akcentuje się, że nie może być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach P.b. i nie jest do tych obiektów nawet podobny (np. wyroki NSA z dnia: 23 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1807/14; 27 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 311/15; 11 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK2266/15, 9 stycznia 2018 r., II FSK 107/16). Dalej wskazano, że w ramach wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. należy mieć na uwadze konieczność odmiennego potraktowania wolnostojących urządzeń technicznych nieposiadających części budowlanych i urządzeń technicznych posiadających części budowlane. Brak takiego rozróżnienia prowadziłby do bezpodstawnego stwierdzenia, że urządzenia techniczne posiadające części budowlane i fundamenty są budowlami w całości, tj. składają się ze wszystkich elementów - budowlanych oraz urządzeń technicznych. W odniesieniu do przedmiotowych obiektów, prowadziłoby to do błędnego uznania, że są one budowlami jako całość (urządzenia techniczne i elementy budowlane) i są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Redakcja art. 3 pkt 3 P.b., w tym umieszczenie wolnostojących urządzeń technicznych w innej części przepisu, niż elementów budowlanych wraz z fundamentami pod maszyny i urządzenia, wskazuje na celowe rozróżnienie tych obiektów. Z wykładni językowej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że każde wolnostojące urządzenie techniczne to samodzielna budowla. Odrębną i samodzielną budowlą są także części budowlane urządzeń technicznych, kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Jeżeli zatem mamy do czynienia z urządzeniem technicznym, przy którym występują części budowlane, to wedle art. 3 pkt 3 P.b. budowlą są wyłącznie elementy budowlane. Taki sposób rozumienia analizowanego przepisu koresponduje z istotą urządzeń technicznych, które nie są wytworem procesów budowlanych (por. m.in. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 202/08, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 321/10, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 782/10, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 23 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 887/10). Należy także zwrócić uwagę, że konstrukcja art. 3 pkt 3 P.b. świadczy o celowym dążeniu ustawodawcy do wyróżnienia w obiektach budowlanych części budowlanych oraz części niebudowlanych, a nie traktowania ich w sposób ogólny jako całości (B. Brzeziński, W. Morawski, Urządzenia techniczne a podatek od nieruchomości. Glosa do wyroku WSA w Lublinie z dnia 7 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 158/06). W ocenie skarżącej odpylacze jako urządzenia techniczne mieszczą się w zakresie przedmiotowym tego przepisu, który obejmuje elementy budowlane "innych urządzeń". Następnie autor skargi omówił skutki nowelizacji (z dniem 28 czerwca 2015 r.) definicji obiektu budowlanego z P.b., który aktualnie definiowany jest jako budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Po wspomnianej nowelizacji nieuprawnione jest odwoływanie się do pojęcia całości techniczno - użytkowej, a nadto od dnia 28 czerwca 2015 r. z podstawy opodatkowania należy usunąć wartość tych obiektów, które spełniają definicję urządzenia technicznego (opodatkowując jedynie części budowlane). Ze względu na dominującą w prawie podatkowym wykładnię językową zmiana treści przepisu, do którego odsyła ustawa podatkowa winna być brana pod uwagę przy dokonywania wykładni prawa podatkowego, a ewentualne wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść podatnika. Dalej podkreślono, że zmiana art. 3 pkt 1 P.b. poprzez wyłączenie z definicji obiektu budowlanego "urządzeń technicznych", z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową", zapewniła spójność tego przepisu z art. 3 pkt 3 P.b. Skoro z definicji obiektu budowlanego usunięte zostało pojęcie urządzeń i pozostawiono jedynie pojęcie instalacji, nie można uznać, iż przedmiotowe urządzenia miałyby być instalacją zapewniającą możliwość użytkowania (tu: budowli) zgodnie z jego przeznaczeniem, takie stwierdzenie prowadziłoby bowiem do konkluzji, że urządzenia te zapewniają możliwość użytkowania fundamentów i części budowlanych (budowli), zgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy to fundamenty, części budowlane pełnią funkcję pomocniczą dla tych urządzeń. Tym samym, jako że nowa definicja obiektu budowlanego wyłączyła spod opodatkowania urządzenia techniczne (niebudowlane części obiektu) oraz instalacje, które nie są konieczne do tego, by zapewnić użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, oznacza to, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają tylko elementy budowlane przedmiotowych obiektów. Ponadto, skoro na mocy ww. nowelizacji pojęcia obiektu budowlanego nie definiuje się już obiektu budowlanego z użyciem kryterium całości techniczno - użytkowej wraz z urządzeniami, które w ogóle nie stanowią obecnie elementu budowli, nie można już na to kryterium powoływać się przy dokonywaniu kwalifikacji prawnopodatkowej obiektów. Pomiędzy odpylaczami a fundamentami, na których się znajdują, zachodzi jedynie związek funkcjonalny - użytkowy, z uwagi na to, że urządzenia odpylaczy wymagają stabilnego podłoża, natomiast nie zachodzi pomiędzy nimi związek techniczny. Fundamenty pod odpylaczami pełnią służebną rolę wobec tych urządzeń, a urządzenia te bez ich stabilnego połączenia z gruntem nie mogłyby w ogóle funkcjonować. Tym samym, to fundamenty zapewniają możliwość użytkowania przedmiotowych odpylaczy zgodnie z ich przeznaczeniem, nie zaś odpylacze zapewniają taką możliwość fundamentom. W świetle nowej definicji obiektu budowlanego wskazano także na przesłankę trwałego wbudowania wyrobów budowlanych, wynikającą z art. 4 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz. U. 2020, poz. 215, z późn. zm.), zgodnie z którym: "Wyrób budowlany może być wprowadzony do obrotu lub udostępniany na rynku krajowym, jeżeli nadaje się do stosowania przy wykonywaniu robót budowlanych, w zakresie odpowiadającym jego właściwościom użytkowym i zamierzonemu zastosowaniu co oznacza, że jego właściwości użytkowe umożliwiają prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym, w których ma on być zastosowany w sposób trwały, spełnienie podstawowych wymagań, o których mowa w art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane". Cechę trwałego wbudowania w obiekt budowlany potwierdza również art. 10 P.b. Autor skargi wskazał również, że skoro montowane za pomocą śrub, czy wkrętów szafy wnękowe nie są uznawane za trwałe połączenie (por. uchwała NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13), to alogicznie można by twierdzić, że również inne elementy montowane za pomocą różnego rodzaju śrubowań, które mogą być zdemontowane w taki sposób, że nie będzie potrzeby obróbki budowli (jak np. po demontażu okien, gdzie obróbka jest potrzebna), nie są wbudowane w sposób trwały (brak trwałego związku technicznego) i wobec tego nie stanowią części budowli. W ten sposób można by wyłączyć z opodatkowania np. różnego rodzaju urządzenia techniczne, które nie są trwale połączone z budowlą. Na poparcie swojego stanowiska odnośnie skutków, jakie nowelizacja z czerwca 2015 r. ma w odniesieniu do przedmiotu opodatkowania na gruncie u.p.o.l. pełnomocnik skarżącej na str. 17 – 26 skargi zacytował obszerne fragmenty wielu orzeczeń sądów administracyjnych dotyczących tej problematyki, w tym m.in. wyroków NSA z dnia 27 września 2019 r., sygn. akt II FSK 1801/18 oraz z dnia 27 września 2019 r., sygn. akt II FSK 1802/18. W ostatnim z wymienionych orzeczeń NSA wprost wskazał, iż zmiana definicji budowli w rozumieniu ustawy prawo budowlane od dnia 28 czerwca 2015 r. wpłynęła na sposób opodatkowania urządzeń technicznych i do dnia 27 czerwca 2015 r. opodatkowaniu podlegało całe urządzenie techniczne, a od dnia 28 czerwca 2015 r. jedynie fundament, na którym urządzenie to jest posadowione. W skardze przywołano także zbieżne z powyższym poglądy doktryny, w tym stanowisko P. Banasika, który stwierdził, że wprowadzona z dniem 28 czerwca 2015 r. zmiana w definicji obiektu budowlanego wyklucza powoływanie się organów podatkowych i biegłych na pojęcie całości techniczno-użytkowej. (P. Banasik, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości urządzeń technicznych na przykładzie elektrofiltrów, PP 2019, nr 10, s. 41-47). Autor skargi zaznaczył także, iż z definicji obiektu budowlanego usunięte zostało pojęcie urządzeń, a pozostawiono jedynie pojęcie instalacji. Zważywszy, że P.b. posługuje się w innych przepisach zarówno pojęciem instalacji, jak i pojęciem urządzeń, nie mogą one być rozumiane w sposób tożsamy. Nie można zatem twierdzić, iż definicja obiektu budowlanego nie uległa zmianie na potrzeby podatku od nieruchomości. W kontekście powyższego podniesiono, że powołany przez Kolegium wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 122/17, jest nieadekwatny, gdyż dotyczy stanu prawnego obowiązującego do dnia 27 czerwca 2015 r. Wytykając organowi błędne zakwalifikowanie odpylaczy do urządzeń budowlanych w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b. podniesiono, że organ uwzględnił jedynie pierwszą część tego przepisu, zgodnie z którą urządzenie budowalne to takie urządzenie techniczne, które jest związane z obiektem budowlanym zapewniając możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Pominął natomiast zupełnie dalszy fragment tej regulacji. Wspomniany art. 3 pkt 9 P.b. zawiera wyliczenie urządzeń budowlanych, których szczególną cechą jest zapewnianie możliwości użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem. Odpylacze nie są wymienione lub choćby podobne do obiektów wskazanych w tym przepisie. Powyższe stanowisko potwierdził WSA w Krakowie w wyrokach: z dnia 12 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1393/14, z dnia 14 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 284/18 i sygn. akt I SA/Kr 287/18, a także NSA w wyroku z dnia 1 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1950/16. Ponadto, w związku z otwartym charakterem definicji budowli z u.p.o.l. i wynikającymi z tego wątpliwościami interpretacyjnymi, autor skargi powołał się również na argumentację zawartą w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, zgodnie z którą, za niedopuszczalne uznać trzeba analogiczne stosowanie nieprecyzyjnych przepisów podatkowych czy też rozszerzające stosowanie jednoznacznych przepisów podatkowych, gdyby miało to na celu zwiększenie obowiązków podatkowych. W związku z powyższym, w ocenie TK, za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie mogą być uznane obiekty niewymienione w art. 3 pkt 9 P.b. Stanowisko to w nowszym orzecznictwie potwierdzono m.in. w wyroku NSA z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 619/15, a także w cytowanym już wyroku o sygn. akt II FSK 1801/18, w którym rozważano wprawdzie czy dopalacz termiczny stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. Ponadto, w stanie faktycznym wskazanym w tym wyroku, dopalacz termiczny posadowiony na fundamencie na zewnątrz budynku pozostawał w połączeniu z jednostką sterującą w postaci komputera, która znajdowała się w budynku, a więc wewnątrz innego przedmiotu opodatkowania, jak również związany był z procesami technologicznymi realizowanymi wewnątrz budynków przemysłowych, przy których się znajdował. Niemniej jednak samo powiązanie urządzenia technicznego z obiektem budowlanym nie stanowiło w ocenie Sądu przesłanki kwalifikowania obiektu do urządzeń budowlanych. W orzeczeniu tym NSA rozważał wyłącznie ewentualny związek urządzenia technicznego z fundamentem, na którym jest posadowione, stanowiącym budowlę, a nie ewentualny pośredni związek z innymi obiektami budowlanymi, stanowiącymi jeden kompleks przemysłowy. Autor skargi odwołał się także do orzecznictwa dotyczącego opodatkowania stacji redukcyjnych gazu, w którym stwierdza się, że nie można przyjąć, iż opodatkowaniu podlega każdy element sieci gazowej bez przeprowadzenia analizy w zakresie spełnienia przesłanek bycia budowlą lub urządzeniem technicznym każdego elementu tej sieci. W kwestii związku funkcjonalnego należy zauważyć, że ze względu na różne zadania pełnione przez gazociąg i urządzenia techniczne, nie można uznawać, że występują między nimi na tyle silne związki, aby stwierdzić, że tworzą całość użytkową w postaci sieci gazowej. W dalszych wywodach skargi, rozwijając zarzuty dotyczące podstawy opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych zacytowano art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który stanowi, że podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6, stanowi - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Ustępy 4-6 w art. 4 u.p.ol. wprowadzają szczególne regulacje ustalania podstawy opodatkowania dla budowli będących przedmiotem umowy leasingu, budowli niepodlegających amortyzacji, gdzie podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, jak również budowli ulepszonych lub, w stosunku do których nastąpiła aktualizacja wyceny środków trwałych. Analiza powyższej regulacji wskazuje, zdaniem strony skarżącej, że ustawodawca przewidział kilka sytuacji i kategorii wartości budowli, jakie mają wpływ na wysokość podatku. Dla budowli w trakcie amortyzacji podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia danego roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a więc w uproszczeniu zasadniczo ich wartość początkowa, ponieważ ustawodawca nakazuje nie pomniejszać wartości budowli na dzień 1 stycznia danego roku o dokonane odpisy amortyzacyjne w poprzednich latach. Natomiast dla budowli, dla których ukończono amortyzację, a więc zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Ustawodawca w tym przypadku nie precyzuje, czy ma na myśli wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, jak w przypadku budowli w trakcie amortyzacji oraz że ma na myśli wartość stanowiącą podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Jak również nie nakazuje nie pomniejszać wartości budowli na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego o odpisy amortyzacyjne od tej budowli dokonane w poprzednich latach podatkowych. Inny jest również moment ustalania wartości, gdzie dla budowli w trakcie amortyzacji jest to dzień 1 stycznia danego roku podatkowego, a w przypadku budowli zamortyzowanych dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, a nie 1 stycznia danego roku podatkowego jak przy budowlach w trakcie amortyzacji. Dla budowli będących przedmiotem leasingu, gdzie odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w razie jej przejęcia przez właściciela podstawę opodatkowania stanowi jej wartość początkowa przed zawarciem pierwszej umowy leasingu, z uwzględnieniem dokonanych ulepszeń oraz niepomniejszoną o spłatę wartości początkowej. Z kolei w przypadku budowli, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa ustalona na dzień powstania obowiązku podatkowego. Przy czym przepis art. 4 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy wyłącznie budowli, od których podatnik nigdy nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych, ponieważ budowle zamortyzowane objęte są dyspozycją art. 4 ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l. Wreszcie dla budowli, o których mowa w ust. 4, ulepszonych lub podlegających aktualizacji wyceny środków trwałych podstawę opodatkowania ustala się jako ich wartość rynkową ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano ulepszenia lub aktualizacji wyceny środków trwałych. Podstawę opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych, pomimo braku użycia analogicznej formuły, jak w przypadku budowli w trakcie amortyzacji, ustala się na podstawie przepisów o podatkach dochodowych, co potwierdza przywołane w skardze orzecznictwo. Art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że podstawę opodatkowania stanowi wartość. Ustęp 5 art. 4 u.p.o.l. stanowi wyjątek od zasady określonej w ust 1 pkt 3. Może on mieć zastosowanie jedynie wówczas, gdy po ustaleniu stanu faktycznego stwierdzimy, że dana budowla nie mieści się w pojęciach określonych w ust 1 pkt 3. W zakresie jednak tego przepisu mieszczą się budowle podlegające amortyzacji oraz budowle zamortyzowane całkowicie. Gdyby ustawodawca zamierzał zrównać budowle całkowicie zamortyzowana z budowla, od której nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, wówczas zostałoby to wyraźnie przez niego zaznaczone albo poprzez wykreślenie z ust 1 pkt 3 pojęcia budowli całkowicie zamortyzowanej, albo poprzez dodanie takiej budowli do ust 5. (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 845/10). Mając na względzie powyższe, podstawą opodatkowania dla budowli całkowicie zamortyzowanych będzie ich wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, z dnia 1 stycznia ostatniego roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego i nie będzie to wartość początkowa. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że budowle całkowicie zamortyzowane podlegają opodatkowaniu według ich wartości początkowej, analogicznie jak w przypadku budowli w trakcie amortyzacji i również w przypadku budowli zamortyzowanych nie należy uwzględniać dotychczas poczynionych odpisów amortyzacyjnych. Prezentując takie stanowisko nie odniósł się jednak wystarczająco do argumentacji strony. W szczególności pominął przedstawioną przez podatniczkę wykładnię historyczną. Do dnia 31 grudnia 1996 r., kiedy to wprowadzono postanowienie o dacie 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, ówczesny przepis art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. brzmiał: "dla budowli - ich wartość początkowa określona według zasad przewidzianych w odrębnych przepisach dla celów amortyzacji, chociażby były one całkowicie zamortyzowane". Po nowelizacji natomiast ustawodawca pozostawił jedynie określenie wartość, bez dookreślenia, że ma na myśli wartość początkową, chociaż w art. 4 ust. 4 u.p.o.l. nadal posługuje się pojęciem wartości początkowej. Reguły prawidłowej wykładni nakazują nie nadawać tego samego znaczenia odmiennym pojęciom używanym w tekście prawnym. W ramach tego samego artykułu 4 u.p.o.l. ustawodawca raz posługuje się pojęciem wartości, a w innym ustępie pojęciem wartości początkowej, dlatego jeżeli istotnie ustawodawca chciałby w art. 4 ust. 1 pkt 3 wskazać, że ma na myśli wartość początkową, to powinien to dookreślić tak jak w ust. 4. W ocenie skarżącego teza, że data ustalania podstawy opodatkowania na dzień 1 stycznia danego roku, względnie 1 stycznia ostatniego roku zakończenia amortyzacji, oznacza, że wartość początkowa budowli w trakcie kolejnych lat może się zmieniać, jest nieprawidłowa, ponieważ wartość początkowa to wartość niezmienna. Jest to wartość jaką środek trwały ma na początku, przed dokonaniem pierwszego odpisu amortyzacyjnego. Wartość środka trwałego i samej budowli oczywiście może się zmieniać, ale nie zmienia się wartość początkowa. Z określenia wartość początkowa wynika również to, że wartość ta z biegiem czasu i dokonywania odpisów amortyzacyjnych zmniejsza się i dąży do zera. Mówimy wtedy o wartości podatkowej środka trwałego, która ulega systematycznemu zmniejszeniu i dąży do zera, kiedy to środek trwały zostaje całkowicie zamortyzowany i zaprzestaje się już dokonywania od niego odpisów amortyzacyjnych. W art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca odwołał się właśnie do pojęcia wartości podatkowej na gruncie przepisów o podatkach dochodowych. Nie są to zatem wartości odpowiadające wartości początkowej, która, jak wyżej wskazano, jest wartością niezmienną. Tezę o wartości podatkowej, po pierwsze potwierdza to, że ustawodawca, nie dodał do pojęcia wartość dookreślenia "początkowa", a po drugie wprowadził sformułowanie o niepomniejszaniu wartości o odpisy amortyzacyjne. Jeżeli istotnie podstawę opodatkowania miałaby stanowić wartość początkowa to fragment przepisu "niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne" byłby zupełnie zbędny. Jak wyżej wskazano z istoty pojęcia wartości początkowej wynika to, że jest to wartość przed dokonaniem pierwszego i kolejnych odpisów amortyzacyjnych, a zatem niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Dlatego w brzmieniu do dnia 31 grudnia 1996 r., ówczesny przepis art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., który wprost odwoływał się do pojęcia wartości początkowej nie zawierał sformułowania "niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne", a pomimo to nie było wątpliwości, że podstawa opodatkowania nie pomniejsza się o dokonane odpisy amortyzacyjne. Natomiast po odejściu od pojęcia wartości początkowej jako podstawy opodatkowania na rzecz wartości podatkowej, czyli wartości na dzień 1 stycznia danego roku, ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie sformułowania niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, tak, aby wartość budowli w trakcie amortyzacji nie zmniejszała się z każdym kolejnym rokiem. Przyjęcie zatem, jak czyni to organ podatkowy, że podstawę opodatkowania ma nadal stanowić wartość początkowa, powoduje zbędność sformułowania "niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne", a wykładnia przepisu czyniąca dane jego fragmenty zbędnymi jest nieprawidłowa. Powyższe potwierdza zróżnicowanie daty ustalania podstawy opodatkowania dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych. Niekiedy wskazuje się, że ma to związek z zarządzanymi aktualizacjami wyceny środków trwałych, podczas gdy przy takim rozumieniu przepisu aktualizacja wyceny przeprowadzona po zamortyzowaniu budowli nie byłaby uwzględniana przy ustalaniu podstawy opodatkowania, gdyż ustawodawca relewantny dzień oznacza jako 1 stycznia roku zakończenia amortyzacji, a nie 1 stycznia danego roku, za który ma zostać zapłacony podatek. Gdyby zatem hipotetycznie przyjąć że ustawodawca w 2020 r. zdecydowałby się na zarządzenie aktualizacji wyceny środków trwałych, to taka aktualizacja nie objęłaby żadnej z już zamortyzowanych budowli, jak również wcześniej zarządzane aktualizacje nie obejmowałyby przykładowo budowli zamortyzowanych przed 1990 r. Poza tym przy przyjęciu, że podstawę opodatkowania stanowi wartość początkowa nie byłoby uzasadnienia dla różnicowania daty ustalenia podstawy opodatkowania, gdyż nawet przy budowlach zamortyzowanych sięgnięcie do wartości z dnia 1 stycznia danego roku, która wynosi 0 zł dla zamortyzowanej budowli i niepomniejszenie o dokonane odpisy amortyzacyjne skutkowałoby tym, że podstawa opodatkowania byłaby taka sama jak dla budowli w trakcie amortyzacji. Natomiast celem nowelizacji było zróżnicowanie podstawy opodatkowania dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych, odmiennie niż to było przed nowelizacją przepisu. Nadto zaznaczono, że wartość na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego nigdy nie będzie kwotą 0 zł, a więc nigdy nie dojdzie do faktycznego wyłączenia z opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanej. W orzecznictwie dotyczącym opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych wskazuje się, iż po nowelizacji albo budowle podlegają opodatkowaniu jak dotychczas (tak samo jak w trakcie amortyzacji) albo zmianie uległa tylko data ustalenia podstawy opodatkowania, niemniej jednak w żadnym z wyroków nie zostało wskazane dlaczego nowelizacja dotyczy tylko tego zakresu, skoro zmieniło się całe brzmienie przepisu. Sądy powielają jedynie twierdzenia innych sądów bez wskazania podstawy swoich twierdzeń i odniesienia się do zarzutów podnoszonych przez skarżących. Ponadto, przyjmując stanowisko organu, że podstawę opodatkowania dla budowli amortyzowanych stanowi wartość początkowa w rozumieniu podatków dochodowych nie można by uwzględniać w procesie ustalania podstawy opodatkowania tych budowli nowej wartości wynikającej z aktualizacji wyceny środków trwałych, na co wskazał wprost TK w wyroku z dnia 15 maja 1996 r., sygn. akt W 2/96: "Wartość początkowa środków trwałych może być punktem wyjścia dla dokonywania odpisów amortyzacyjnych (art. 31 ust. 2 ustawy o rachunkowości) lub aktualizacji wyceny (art. 31 ust. 4 ustawy o rachunkowości). W wyniku tych operacji powstaje jednak nowa kategoria pojęciowa - wartość księgowa netto. Wynika z tego, że wartość początkowa jest wyjąwszy wypadek ulepszenia środka trwałego, kategorią stabilną. Zmiana, dokonana w wyniku wspomnianych operacji w księgach rachunkowych, w odniesieniu do wartości początkowej, powoduje, że zostaje ona zastąpiona przez inną kategorię pojęciową." Skoro jednym z powodów zmiany przepisów u.p.o.l. i odejścia od pojęcia wartości początkowej było m.in. to, by aktualizować zmiany wartości budowli, w tym związane z aktualizacją wyceny środków trwałych, czego organ nie kwestionuje, to pozostanie przy pojęciu wartości początkowej w praktyce powodowałoby wyłączenie mechanizmu uwzględniania aktualizacji wyceny środków trwałych w podstawie opodatkowania budowli - brak byłoby podstawy do przyjmowania wartości po aktualizacji, gdyż nie byłaby to wartość początkowa. TK jasno bowiem wskazał, że wartość po aktualizacji wyceny jest inną kategorią pojęciową niż wartość początkowa. Dalej zarzucono, że organ niedostatecznie odniósł się również do argumentów przemawiających za tym, że sformułowanie "niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne" nie odnosi się do budowli zamortyzowanych. Wobec tego w dalszych wywodach skargi przedstawiono szczegółową argumentację, w tym odwołującą się do zasad prawidłowej wykładni oraz zasad wykładni ujętych w rozporządzeniu o zasadach prawidłowej techniki legislacyjnej. Autor skargi podkreślił, że większość orzeczeń sądów administracyjnych (wskazanych także w załączonym do skargi zestawieniu) przyjmuje, iż podstawa opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jest identyczna, jak w trakcie amortyzacji i odpowiada wartości początkowej. Sądy nie odnoszą się natomiast w żadnym zakresie do tego, iż zgodnie z powołanym wyżej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 maja 1996 r. sygn. akt W 2/96, wartość po aktualizacji to nie jest wartość początkowa. Treść przepisu sprzed nowelizacji nie pozostawia wątpliwości co do tego, że wartość początkowa stanowiła podstawę opodatkowania zarówno dla budowli w trakcie amortyzacji, jak i całkowicie zamortyzowanych. Stanowisko to potwierdził WSA w Krakowie w powołanym już wyroku z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 845/10. Wykładnia historyczna wyżej analizowanego przepisu, jak również ceł nowelizacji, jaki przyświecał ustawodawcy, wskazują, że pominięcie sformułowania "niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne" w przypadku budowli zamortyzowanych jest celowym zabiegiem ustawodawcy, bowiem w przeciwnym razie wartość budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanej byłaby taka sama, to znaczy przepis mimo jego zmiany zachowałby treść normatywną sprzed 1 stycznia 1997 r., a wykluczony byłby mechanizm uaktualnienia wartości budowli i zapewnienia realnej podstawy opodatkowania, związanej ze spadkiem wartości budowli w czasie z powodu jej zużycia i postępu technologicznego. Przyjęcie stanowiska opisanego powyżej, to znaczy uznanie, że podstawa opodatkowania dla budowli w trakcie amortyzacji jest inna niż dla budowli zamortyzowanych jest zgodna z wymogiem prokonstytucyjnej wykładni przepisów prawa podatkowego, czemu dał wyraz WSA w Krakowie w zacytowanym wyroku z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1744/13. Dalej autor skargi podkreślił, że podatek od nieruchomości jest podatkiem o charakterze majątkowym, wobec czego racjonalne jest obowiązywanie mechanizmu uwzględniającego spadek w czasie wartości tego majątku. Za niezasadne uznano także argumenty organu dotyczące uprzywilejowania podatników, których budowle uległy już amortyzacji. Nie ma bowiem mowy o dyskryminacji, skoro podmioty te znajdują się w odmiennej sytuacji, to znaczy jeden posiada budowle w trakcie amortyzacji, które z upływem czasu mogą się zamortyzować, a drugi posiada budowle już całkowicie zamortyzowane, ponieważ odpowiednio długo je posiadał. Pełnomocnik skarżącej poniósł także, iż organ w realiach niniejszej sprawy nie dostrzegł, że brak zmienności podstawy opodatkowania budowli w praktyce skutkuje tym, że suma zapłaconego podatku od nieruchomości przekraczać będzie wartość początkową przedmiotu opodatkowania. W tym kontekście wskazał, że skoro ustawodawca odwołuje się do miernika, który ulega zmianom w czasie i wprowadza mechanizmy służące jego aktualizacji, to wartość budowli powinna móc ulec zarówno zwiększeniu, jak i zmniejszeniu. Reasumując powyższą argumentację stwierdzono, że przyjęcie przez organ odwoławczy za podstawę opodatkowania dla budowli całkowicie zamortyzowanych ich wartości początkowej jest sprzeczne z wykładnią literalną, historyczną, systemową oraz celowościową omawianej regulacji. Wartość początkowa stanowiła podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości do dnia 31 grudnia 1996 r., zarówno dla budowli w trakcie amortyzacji, jak i zamortyzowanych. Nie było zatem żadnych różnic w ustalaniu podstawy opodatkowania dla budowli amortyzowanych i zamortyzowanych. Obecnie, po nowelizacji, wartość budowli ustala się na dzień 1 stycznia danego roku podatkowego (wykładnia historyczna) W u.p.o.l. ustawodawca posługuje się pojęciem wartości początkowej jako właściwej dla budowli stanowiących przedmiot umowy leasingu, zatem sformułowanie wartość z dnia 1 stycznia nie może oznaczać pojęcia wartość początkowa (wykładnia systemowa). Poza tym, w takim przypadku zupełnie zbędne byłoby postanowienie o nieuwzględnianiu odpisów amortyzacyjnych, skoro z istoty pojęcia wartości początkowej wynika, że jest to wartość przed dokonaniem pierwszego odpisu amortyzacyjnego. Wreszcie wykładnia celowościowa - uzasadnienie nowelizacji przepisu w 1996 r. wprost zakładało urealnienie podstawy opodatkowania poprzez uwzględnienie spadku wartości budowli w czasie. Wobec powyższego wytknięto organowi, że dokonał niedopuszczalnej korekty przepisów. Dalej autor skargi podkreślił, iż w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca pominął sformułowanie, iż wartość która ma stanowić podstawę opodatkowania dla budowli całkowicie zamortyzowanych to wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, co ma swoje uzasadnienie logiczne, językowe i systemowe. Budowla całkowicie zamortyzowana, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie może bowiem posiadać wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji w tym roku (tj. roku, za który podatnik ma zapłacić podatek od nieruchomości), ponieważ nie dokonuje się już odpisów amortyzacyjnych od takiej budowli. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik skarżącej przywołał również decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O.oraz w E. Wobec powyższego za niezrozumiałe uznano niezastosowanie w niniejszej sprawie art. 2 O.p., który, wbrew wywodom organu, odnosi się do sytuacji, w której z jednego niejasnego albo nieprecyzyjnego przepisu prawa można wyprowadzić więcej niż jedną normę prawa. Należy wówczas zastosować tę, która jest najkorzystniejsza dla podatnika. Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 3/19 oraz (zacytowane na str. 53 skargi) zdanie odrębne do wyroku WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 509/20 potwierdza możliwość wyprowadzenia więcej niż jednej normy z przepisu prawa. Rozbieżność w orzecznictwie świadczy o wątpliwościach co do wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.(w załączonej do skargi tabeli zawarto zestawienie wyroków dotyczących zasad opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych). Każdy Sąd przyjmując inną wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dochodzi do tego samego (z góry ustalonego) rezultatu. Powyższe uzasadnia zastosowanie art. 2 a O.p., czego nie dopełniono, a organy nie wykazały, że z przepisów podatkowych w sposób iasny. precyzyjny i jednoznaczny wynika, iż podstawę opodatkowania dla budowli całkowicie zamortyzowanych stanowi wartość początkowa. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi, dodatkowo wskazując na wyrok NSA z dnia 3 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 999/21). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się zasadna. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z [...] grudnia 2020 r., którą określono wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej sp. z o.o. w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie [...] zł i odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie [...] zł. Istota sporu koncentruje się wokół podstawy opodatkowania odpylaczy oraz budowli całkowicie zamortyzowanych. Odnośnie pierwszego z tych zagadnień strona skarżąca konsekwentnie stoi na stanowisku, że po nowelizacji P.b. dokonanej w czerwcu 2015 r. opodatkowaniu podlegają jedynie części budowlane odpylaczy, t.j. fundamenty. Kolegium natomiast, aprobując rozstrzygnięcie organu I instancji, twierdzi, że budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości są nie tyko obiekty wprost wymienione w art. 3 pkt 3 P.b., innych przepisach tej ustawy bądź załączniku do niej, ale również urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 P.b.). Tak zdefiniowane obiekty nie są budowlą w rozumieniu P.b., nie są nawet obiektem budowlanym, ale są budowlą w rozumieniu u.p.o.l. Zgodnie z wyrokiem TK, sygn. akt P 33/09, aby zakwalifikować dany obiekt jako urządzenie budowlane - budowlę w rozumieniu u.p.o.l., nie musi to być obiekt wprost wymieniony w art. 3 pkt 9 P.b. ani innych przepisach tej ustawy w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Wystarczy, że jest to obiekt zapewniający możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. Przy czym chodzi tu o związek z obiektem budowlanym, który jest budynkiem bądź budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 P.b. lub innych przepisach tej ustawy. Wobec takiego wywodu Kolegium wskazało, że w niniejszej sprawie organ I instancji ustalił (wykorzystując opis biegłego dotyczący budowy i funkcjonowania odpylaczy), że "sporne obiekty jako ogniwo pośrednie służące do oczyszczania spalin powstających w kotłach są niezbędne do pełnienia funkcji do jakiej obiekt ciepłowni (budynek) został stworzony i mają istotny wpływ na jego możliwości eksploatacyjne i użytkowe". W konsekwencji opodatkowaniu podlegają odpylacze w całości, a nie jedynie ich części budowlane. Na mocy art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 1 a ust. 1 pkt 1 u.p.ol. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z przepisu tego wynika, że ustawa podatkowa do budowli zalicza dwie kategorie obiektów: po pierwsze, obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będące budynkami lub obiektami małej architektury i po drugie, urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Pierwsza kategoria budowli została zdefiniowana w art. 3 pkt 1 P.b. Zgodnie z tym przepisem, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Przed zmianą tego przepisu, dokonaną ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 433) z mocą obowiązującą od 28 czerwca 2015r., miał on następujące brzmienie: ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Przepis po zmianie nie posługuje się już pojęciem "urządzeń technicznych" z którymi obiekt budowlany (budowla) ma stanowić "całość techniczno-użytkową". Wpływa to zasadniczo na sposób rozumienia pojęcia budowli na gruncie prawa podatkowego po tej nowelizacji. Aktualnie w judykaturze ugruntowany jest pogląd, że wyniku tej nowelizacji doszło do zmiany opodatkowania budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości za sprawą odesłania do u.p.b. zawartego w ustawie podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 123/17, wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17). Nowelizacja P.b. doprowadziła do zmiany przedmiotu opodatkowania, co wynika wprost ze zmienionej treści art. 3 pkt 1 P.b. przez fakt wyłączenia z ujętej w nim definicji pojęcia "urządzeń technicznych" z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową". Kryterium to, w postaci "całości techniczno-użytkowej", jaką obiekt stanowi wraz z urządzeniami (i instalacjami), uznawano w dotychczasowym orzecznictwie za przesądzające o opodatkowaniu pewnej kategorii obiektów. Skoro przesłanka ta z woli ustawodawcy została usunięta z definicji legalnej obiektu budowlanego, który odnosi się również do budowli, nie można w procesie wykładni się na nią powoływać. Zmiana art. 3 pkt 1 u.p.b. poprzez wyłączenie z definicji obiektu budowlanego "urządzeń technicznych" z którymi obiekt budowlany ma stanowić całość techniczno-użytkową", zapewniła spójność tego przepisu z art. 3 pkt 3 tej ustawy. Odtąd jako budowla opodatkowaniu podlegają obiekty budowlane nie będące budynkami lub obiektami małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Nie podlegają natomiast opodatkowaniu urządzenia techniczne, chyba że są to urządzenia techniczne wolnostojące. Jeżeli natomiast urządzenia techniczne posiadają części budowlane, wówczas opodatkowaniu podlegają te części budowlane. W przypadku zaś, gdy urządzenie techniczne posadowione jest na fundamencie, jako odrębnej pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, opodatkowaniu podlegają jedynie fundamenty. Z kolei art. 3 pkt 9 P.b. stanowi, że urządzenia budowlane to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, że odesłanie do przepisów prawa budowlanego oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art.217 Konstytucji RP, przedmiot opodatkowania winien być uregulowany wyłącznie w ustawie. Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego, poprzez definicję zakresową pełną. Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 P.b.) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Budowlę zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów używając słowa "w szczególności" (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, str. 199; B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). Na gruncie badanej sprawy kluczowym jest pogląd Trybunału Konstytucyjnego wyrażony w powyższym wyroku, zgodnie z którym o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Nie ulega wątpliwości, że w art. 3 P.b. w pkt 1 (definiującym obiekt budowlany), jak i w pkt 3 (definiującym budowlę) ustawodawca nie wymienił wprost odpylaczy oraz nie zdefiniował ich odrębnie w innym miejscu ustawy Prawo budowlane. Także załącznik do ustawy Prawo budowlane nie wymienia obiektów o takiej nazwie. Kluczowe zatem jest dokładne ustalenie, czy i w jakim zakresie odpylacze można uznać za budowle w rozumieniu u.p.o.l., co w realiach niniejszej sprawy wymaga wiadomości specjalnych. Organ I instancji powołał biegłego, który stwierdził, że zarówno odpylacz bateryjny (str. 15 opinii), jak i odpylacz do kotła nr 2 (str. 20 opinii) są "przemysłową instalacją odpylania spalin". We wnioskach końcowych stwierdził natomiast, że są to "wolnostojące instalacje techniczne (str. 45 opinii). Organ I instancji nie uwzględnił tej kwalifikacji, czego w żaden sposób nie uzasadnił. Wykorzystując natomiast opis sporządzony przez biegłego stwierdził, że instalacja odpylania spalin oraz odpylacze są ogniwem pośrednim (służącym do odpylania i oczyszczania spalin z pyłów w celu zapewnienia ochrony atmosfery) pomiędzy kotłem wytwarzającym spaliny a kominem wyrzucającym spaliny po oczyszczeniu do atmosfery, pełniąc jednocześnie w procesie technologicznym – rolę podstawową, ponieważ służą do oczyszczania spalin w celu zapewnienia ochrony środowiska. Dalej stwierdził, że "zarówno instalacja odpylania spalin, jak i odpylacze są niezbędne do pełnienia funkcji, do której obiekt ciepłowni został i mają istotny wpływ na jego możliwości eksploatacyjne i użytkowe. W związku z przepisami prawa dotyczącymi ochrony środowiska ciepłownia jako obiekt nie mogłaby spełniać swojej funkcji gospodarczej bez odpylania spalin oraz odpylaczy". Odpylacze są częścią instalacji odpylania spalin oczyszczającej spaliny, które powstają podczas spalania paliw, jaki zachodzi wewnątrz kotłów, zapewniają możliwość użytkowania obiektu – kotłowni – zgodnie z jego przeznaczeniem. Wbrew stanowisku Spółki obiekty te są urządzeniami, bez których budynek kotłowni nie może być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem. Budowa budynku, jakim jest kotłownia zakłada określoną funkcję, jakie ma ona spełniać. Jeśli zgodnie z tym założeniem, jej zamierzone funkcjonowanie wymaga fizycznie i funkcjonalnie instalacji urządzeń usuwających zanieczyszczenia to, należy przyjąć, że urządzenia te stanowią z tym budynkiem całość techniczno-użytkową. Organ I instancji przyjął, że zmiana definicji obiekty budowlanego, polegająca na zastąpieniu zwrotu "budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami zwrotem "wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" nie powoduje wyłączenia z opodatkowania urządzeń technicznych związanych z obiektem budowlanym w postaci budynku. Z kolei organ odwoławczy wskazał, że sporne obiekty jako ogniwo pośrednie służące do oczyszczania spalin powstających w kotłach są niezbędne do pełnienia funkcji do jakiej obiekt ciepłowni (budynek) został stworzony i mają istotny wpływ na jego możliwości eksploatacyjne i użytkowe". Fakt, że odpylacze spoczywają na fundamentach (stopach fundamentowych), które jako element urządzeń, o których mowa w art. 3 pkt 3 P.b. same w sobie mogłyby być zakwalifikowane jako budowla, nie świadczy o błędnej kwalifikacji obiektów odpylaczy jako urządzeń budowlanych. Zdaniem Kolegium nie znajduje uzasadnienia "rozdzielanie" każdego obiektu odpowiadającego definicji budowli zawartej w u.p.o.l. na poszczególne elementy, jeżeli jako całość dają się zakwalifikować jako budowla, nawet wówczas jeżeli odrębnie jakiś element również spełnia definicje budowli. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 28 czerwca 2015 r. uzależniano możliwość opodatkowania obiektu składającego się z części budowlanych i technicznych od tego czy stanowią całość techniczno-użytkową. Po zmianie definicji obiektu budowlanego w P.b. istotne jest wykazanie, że dane urządzenie zapewnia możliwość wykorzystania, użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2019 r., sygn.akt II FSK 122/17). Zdaniem Kolegium zmiana definicji obiektu budowlanego w P.b. poprzez usunięcie kryterium całości techniczno-użytkowej i wyłączenie urządzeń z tej definicji nie oznacza, że zmieniła się definicja budowli w u.p.o.l. w zakresie, w jakim za budowlę uważa się również urządzenie budowlane. Z powyższego wynika, że organy uznały, iż odpylacze stanowiąc urządzenia techniczne umożliwiające użytkowanie budynku kotłowni zgodnie z przeznaczeniem odpowiadają definicji urządzeń budowlanych, zawartej w art. 3 pkt 9 P.b. Wskazania w tym miejscu wymaga, że urządzenia techniczne niezwiązane funkcjonalnie z obiektem budowlanym, a służące innym celom, nie mogą być uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b. Stanowią one wówczas odrębne obiekty budowlane. Stąd w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wypracowano pogląd, że o urządzeniu można mówić wówczas, gdy istnieje już pewien nośnik w postaci obiektu lub budowli, z którym dane urządzenie pozostaje w funkcjonalnym związku i na którym ma być zainstalowane (por. wyroki NSA z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt II OSK 1458/07 oraz z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. akt II OSK 1480/12). Tymczasem w niniejszej sprawie organy wskazują na związek odpylaczy z budynkiem. Urządzenie budowlane ma zapewniać możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Przeznaczeniem budynku jest ochrona ludzi, zwierząt lub – tak jak w niniejszej sprawie - przedmiotów, którą to funkcję budynek niewątpliwie spełnia bez instalacji odpylającej. Wobec powyższego stwierdzić należy, że w dotychczasowym postępowaniu nie wykazano, iż odpylacze stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt P.b. Konieczne jest zatem przeprowadzenie dalszego postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia, czy odpylacze podlegają opodatkowaniu jako budowle, to jest obiekty budowlane nie będące budynkami lub obiektami małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, względnie jako urządzenia budowlane wykazujące cechy, o których mowa w art. 3 pkt 9 P.b. W ramach tej kwalifikacji organ będzie zobowiązany uwzględnić, że w 2016 r. opodatkowaniu podlegały tylko urządzenia techniczne wolnostojące. Jeśli urządzenia takie posiadają części budowlane, wówczas opodatkowaniu podlegają te części budowlane. W przypadku zaś, gdy urządzenie techniczne posadowione jest na fundamencie, jako odrębnej pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, opodatkowaniu podlegają jedynie fundamenty (por. wyroki NSA z dnia 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 123/17, z dnia 27 września 2019 r., sygn.. akt II FSK 1802/19 oraz z dnia 10 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 172/18). Nie ulega wątpliwości, że ustalenia takie wymagają wiadomości specjalnych. Konieczna zatem będzie ocena przydatności dotychczasowej opinii i ewentualnej możliwości jej uzupełnienia, w ramach czego właściwy organ powinien przeanalizować także zarzuty strony do opinii biegłego zawarte w piśmie z dnia 6 października 2020 r. i mieć na uwadze wymóg zapewnienia obiektywizmu osoby sporządzającej taką opinię. Warto w tym miejscu wskazać, że przepisy O.p. nie określają wymagań, jakim winna odpowiadać opinia biegłego, jednak z istoty tego dowodu wynika, że musi ona zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy poprawności wniosków stawianych przez biegłego bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Musi zatem przekonywać jako logiczna całość, a biegły powinien wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Organ podatkowy musi jednak skontrolować ustalenia faktyczne zawarte w operacie oraz to, czy zawiera on wymagane przepisami prawa elementy, a także to czy nie występują w nim niejasności lub błędy wymagające uzupełnienia lub poprawienia (por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt I OSK 1224/13). Nie ulega przy tym wątpliwości, że biegły nie może być powołany w celu ustalenia obowiązującego prawa, zasad jego wykładni lub stosowania (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1134/20). Zadaniem biegłego jest udzielanie fachowych informacji i wiadomości w formie opinii ułatwiającej właściwą ocenę faktów. Jak organ podatkowy nie jest związany opinią biegłego i ma obowiązek jej oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego. Przyjęcie opinii biegłego bez jej krytycznej analizy w istocie przenosiłoby bowiem ciężar rozstrzygania w sprawie z organu podatkowego na biegłego. Zadaniem biegłego nie jest tymczasem ustalenie stanu faktycznego, lecz naświetlenie i wyjaśnienie okoliczności z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego mu materiału dowodowego. Jego rolą nie jest również dokonywanie wykładni przepisów prawa lub subsumcji stanu faktycznego sprawy. Jest to wyłączna kompetencja, a zatem nie tylko uprawnienie, ale również obowiązek, organu podatkowego, który nie jest związany opinią biegłego. Wskazania jednak wymaga, że w sytuacji, gdy organ nie uwzględnia wprost opinii biegłego, zobowiązany jest uzasadnić swoje stanowisko. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zasadnie wskazano w skardze na naruszenie art. 120 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 197 § 1 O.p., które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd nie uwzględnił natomiast zarzutów naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Stosowanie do art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Skarżąca konsekwentnie stoi na stanowisku, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego i nie jest wartość początkowa ani wartość bez uwzględniania odpisów amortyzacyjnych. Negując to stanowisko organy przyjęły, że podstawę opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych stanowi wartość początkowa tych nieruchomości bez pomniejszania o odpisy amortyzacyjne. Prezentowana przez skarżącą argumentacja jest zbieżna z wywodem zawartym w wyrokach: WSA w Krakowie z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1744/13 oraz WSA w Kielcach z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 3/19, na który strona powołała się po raz pierwszy we wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 1 marca 2020 r. We wspomnianym orzeczeniu WSA w Kielcach stwierdził w szczególności, że ustawodawca w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w ramach kategorii budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wyróżnił podkategorie budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowane. W odniesieniu do tych dwóch podkategorii budowli, ustawodawca w sposób jasny i precyzyjny, jednakże odmienny dla każdej z nich, określił sposób w jaki należy określić ich wartość stanowiącą podstawę opodatkowania. Wyodrębnienie tych podkategorii budowli i ich opis zawarty w treści ww. przepisu, ma niewątpliwie wpływ na wysokość podatku. W odniesieniu do budowli w trakcie amortyzacji, ustawodawca postanowił jednoznacznie, że podstawę ich opodatkowania będzie stanowiła wartość z dnia 1 stycznia roku podatkowego, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Taki sposób sformułowania art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., świadczy o stabilizacji w czasie podstawy opodatkowania, bowiem co do zasady odpowiada ona wartości początkowej środka trwałego. W odniesieniu zaś do budowli całkowicie zamortyzowanych ustawodawca również jednoznacznie przyjął, że podstawą opodatkowania będzie ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Ustawodawca zdecydował się na wyróżnienie tej podkategorii budowli wprowadzając specyficzny i odmienny od budowli w trakcie amortyzacji moment ustalenia wartości budowli, jak również pominął w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych nakaz nieuwzględniania dokonanych odpisów amortyzacyjnych. W istocie bowiem gdyby przyjąć, że nie należałoby uwzględniać odpisów amortyzacyjnych przy tej kategorii budowli, to postanowienie o nieuwzględnianiu odpisów amortyzacyjnych przy budowli w trakcie amortyzacji, byłoby zupełnie zbędne. Stąd też prawidłowe jest stanowisko, że w przypadku takich budowli zasadą jest wartość z dnia 1 stycznia danego roku, a nie wartość początkowa, ponieważ ze względu na powyższe postanowienie o nieuwzględnianiu odpisów amortyzacyjnych, faktycznie uzyskana wartość odpowiadałaby wartości początkowej. Z istoty pojęcia wartości początkowej wynika, że jest to wartość przed dokonaniem pierwszego i kolejnych odpisów amortyzacyjnych. Zauważono przy tym, że ustawodawca w treści art. 4 ust. 4 u.p.o.l., nie użył pojęcia "wartość początkowa", a w sytuacji, gdy prawodawca zamierza odwoływać się do tej wartości budowli czyni to wprost. Ponadto Sąd podzielił, wynikające z analizy składni i gramatyki przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zapatrywanie, że gdyby nakaz nieuwzględniania odpisów amortyzacyjnych miał odnosić się również do budowli całkowicie zamortyzowanych fragment przepisu – "niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne" – winien znajdować się na końcu jednostki redakcyjnej. Natomiast umieszczenie tego fragmentu zaraz po budowlach w trakcie amortyzacji, a przed fragmentem dotyczącym opodatkowania budowli zamortyzowanych, skutkuje tym, że odnosi się wyłącznie do kategorii budowli w trakcie amortyzacji. Sąd zwrócił uwagę, że każda podkategoria budowli związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą ma w tym przepisie przypisany precyzyjny opis. I tak w odniesieniu do budowli całkowicie zamortyzowanych, ustawodawca zawarł krótki i jednoznaczny opis po przecinku: ,,...,a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego". I nic więcej nie można wyczytać z treści ww. przepisu. Natomiast zamieszczone przed przecinkiem, sformułowanie ,,niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne" odnosi się do innej podkategorii budowli, a mianowicie budowli będącej w trakcie amortyzacji w danym roku podatkowym. Potwierdzeniem powyższej wykładni przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest wykładnia historyczna przepisów u.p.o.l. w zakresie ustalania podstawy opodatkowania dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych. Od dnia 1 stycznia 1997 r. ustawodawca postanowił o odmiennym uregulowaniu podstawy opodatkowania dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych. W brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1996 r. przepis art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowił, że: "Podstawę opodatkowania stanowi: dla budowli – ich wartość początkowa określona według zasad przewidzianych w odrębnych przepisach dla celów amortyzacji, chociażby były one całkowicie zamortyzowane." Porównując obecne brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z jego uprzednim brzmieniem przed nowelizacją, Sąd wskazał, że ustawodawca odstąpił od obowiązującej zasady, iż podstawę opodatkowania dla budowli stanowi ich wartość początkowa, niezależnie czy są one w trakcie amortyzacji czy zamortyzowane. Niewątpliwie wprowadził odrębne zasady odnoszące się do w/w podkategorii budowli. Pominięcie czy też nie powtórzenie w przypadku budowli zamortyzowanych sformułowania "niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne" jest celowym zabiegiem ustawodawcy, gdyż w przeciwnym razie wartość budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych byłaby taka sama, a przepis mimo jego zmiany zachowałby treść normatywną sprzed 1 stycznia 1997 r. Dlatego zasadna jest teza, że dla budowli zamortyzowanych podstawę opodatkowania będzie stanowiła wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniej amortyzacji, po uwzględnieniu odpisów amortyzacyjnych. Ustawodawca nie wprowadził bowiem nakazu nieuwzględniania wcześniej dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Jednocześnie wykluczony byłby mechanizm uaktualnienia wartości budowli i zapewnienia realnej podstawy opodatkowania powiązanej ze spadkiem wartości budowli w czasie z powodu jej zużycia i postępu technologicznego. Opisana wykładnia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uwzględnia zasady wykładni językowej i historycznej, cel ustawodawcy oraz wymogi prokonstytucyjnej wykładni prawa podatkowego. Wobec powyższego WSA w Kielcach stwierdził, że z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wprost wynika, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego i wbrew stanowisku organu nie jest to wartość początkowa. Skarga kasacyjna od tego orzeczenia została uwzględniona wyrokiem NSA z dnia 3 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 999/21. Przedstawioną w nim argumentację skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela i uznaje za własną. Jak wskazał NSA ustawodawca ustanowił ogólną zasadę, że podstawę opodatkowania budowli (lub ich części) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi (z zastrzeżeniem ust. 4-6 art. 4 u.p.ol.) ich wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Wartość do dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest jednolicie określona w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazana reguła ma zastosowanie zarówno do okresu, w którym odpisy te są dokonywane, czyli dana budowla stanowiąca środek trwały jest amortyzowana, jak również dla okresu, gdy budowla już nie jest amortyzowana. Wartość budowli niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne stanowiąca podstawę opodatkowania, co do zasady, nie zmienia się w kolejnych latach (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., II FSK 491/13). Jej zmiana jest możliwa przez aktualizację wyceny środka trwałego, co jest sytuacją wyjątkową (L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Warszawa 2012, s. 266). Zwykle wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l. będzie pokrywać się z wartością początkową budowli. W przepisie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dokonano dookreślenia ww. zasady obliczenia wartości budowli dla celów podatku od nieruchomości wskazując, że w okresie, gdy jest ona amortyzowana jest to wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, w którym dokonuje się amortyzacji. Norma ta nie może mieć zastosowania do okresu, gdy amortyzacja nie jest już dokonywana. W konsekwencji w dalszej części zbiorczo dla wszystkich kolejnych lat, w których amortyzacja nie jest już dokonywana przyjęto, że w takim przypadku jest to wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Zastrzeżenie ze zdania ostatniego tego przepisu nie dotyczy zatem samej zasady ustalenia wartości tj. niepomniejszenia wartości o raty amortyzacyjne, a jedynie daty, według której ma ona zostać ustalona. Budowle całkowicie zamortyzowane wyróżniono jedynie po to, by wskazać moment, na który ustala się stosowną wartość budowli. Z dokonanego rozróżnienia wynika zatem, że podstawą opodatkowania budowli w przypadku budowli amortyzowanych jest wartość, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, zaś w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych jest to wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Ustawodawca nie powtarza w końcowej części przepisu odnoszącej się do budowli zamortyzowanych, że wartości tej nie pomniejsza się o dokonane odpisy amortyzacyjne, bowiem reguła ta została określona wcześniej i odnosi do całej kategorii budowli, w tym budowli całkowicie amortyzowanych. W obu sytuacjach podstawa opodatkowania jest co do zasady niezmienna i odpowiada wartości początkowej niezależnie od dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Wyników wykładni językowej art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie podważa argumentacja odwołująca się do jego wykładni historycznej. Do 31 grudnia 1996 r. art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowił, że podstawę opodatkowania stanowi "dla budowli - ich wartość początkowa określona według zasad przewidzianych w odrębnych przepisach dla celów amortyzacji, chociażby były one całkowicie zamortyzowane". Przepis ten przewidywał zatem podstawę opodatkowania ustalaną tak samo dla budowli w trakcie amortyzacji oraz dla budowli całkowicie zamortyzowanych. Art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. został poddany analizie w uzasadnieniu uchwały Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 maja 1996 r., sygn. W 2/96, w której Trybunał podkreślił m.in., że nie można zaakceptować wykładni prowadzącej do wniosku, że stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. określenie podstawy opodatkowania następowałoby na podstawie aktów wykonawczych, w sytuacji gdy normowanie obowiązków podatkowych należy do wyłączności ustawy. Zdaniem Trybunału, odpisy amortyzacyjne, dokonywane na podstawie przepisów wykonawczych do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także dokonana na podstawie tych przepisów aktualizacja wyceny środków trwałych, nie mogą mieć wpływu na określenie wartości początkowej budowli dla celów podatku od nieruchomości. Powyższa regulacja została zmieniona od 1 stycznia 1997 r. Na mocy art. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 6 grudnia 1996 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i ustawy o finansowaniu gmin (Dz. U. Nr 149, poz. 704) otrzymała brzmienie: "dla budowli - ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego". Jak zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 15 grudnia 1997 r. w sprawie K 13/97, ta zmiana brzmienia przepisu miała na celu usunięcie wątpliwości związanych z poprzednim brzmieniem art. 4 ust. 1 pkt 2, w tym wątpliwości powstałych na tle przywołanej wyżej uchwały z 15 maja 1996 r. w sprawie W 2/96, a jednocześnie nie miała to być zmiana niosąca negatywne skutki finansowe dla gmin. Wprowadzone rozróżnienie budowli podlegających amortyzacji i budowli całkowicie zamortyzowanych wiązało się z wyraźnym wskazaniem w obu przypadkach daty ustalania podstawy opodatkowania. Następna zmiana weszła w życie 1 stycznia 2003 r. Na podstawie art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1683) regulację dotyczącą omawianej materii przeniesiono z pkt 2 do pkt 3 ust. 1 art. 4 u.p.o.l. i nadano jej brzmienie: "dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego". Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 249, poz. 1828) z dniem 1 stycznia 2007 r. przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 otrzymał aktualne brzmienie - zmieniono zapis "z zastrzeżeniem ust. 4 i 5" na "z zastrzeżeniem ust. 4-6". W ostatnich nowelizacjach w stosunku do poprzedniej regulacji doprecyzowano, że chodzi o wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne. Wprowadzona zmiana nie daje natomiast podstaw do przyjęcia, że w świetle nowej regulacji w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli całkowicie zamortyzowanych należałoby uwzględnić dokonane odpisy amortyzacyjne. Za stanowiskiem, że dla budowli całkowicie zamortyzowanych, podobnie jak dla budowli w trakcie amortyzacji, podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinna być ustalana bez uwzględnienia dokonanych odpisów amortyzacyjnych, poza wykładnią językową, przemawia także wykładnia funkcjonalna. Niewątpliwie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają także budowle w całości zamortyzowane. Wartość budowli po dokonaniu odpisów amortyzacyjnych mogłaby ulec znacznemu zmniejszeniu, a nawet wynieść 0 zł. Przyjęcie stanowiska nakazującego pomniejszanie wartości budowli (całkowicie zamortyzowanej) o odpisy amortyzacyjne prowadziłoby zatem do zmniejszenia wysokości podatku, bądź nieopodatkowania budowli (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21 lutego 2019 r., I SA/Rz 1222/18). Nie ma żadnych podstaw do uznania, że taki był cel ustawodawcy. Takie stanowisko prowadziłoby również do niczym nieuzasadnionego uprzywilejowania podatników, którzy dokonywali amortyzacji budowli, wobec podatników, którzy naliczali podatek według wartości rynkowej. Stanowisko Sądu I instancji nie może znaleźć oparcia w przewidzianej w art. 2a O.p. zasadzie in dubio pro tributario. Zasada ta jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca. Skoro organ był w stanie ustalić treść normy prawnej zawartej w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., dyrektywa art. 2a o.p. nie znajdowała zastosowania. Trzeba też zauważyć, że sporne zagadnienie jest jednolicie interpretowane w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (m.in. wyroki: WSA w Olsztynie z dnia 25 czerwca 2020 r., I SA/Ol 85/20, WSA w Łodzi z dnia 24 września 2020 r., I SA/Łd 171/20, WSA w Poznaniu z dnia 17 lipca 2020 r., I SA/Po 42/20, WSA w Lublinie z dnia 6 marca 2020 r., I SA/Lu 746/19, WSA w Gliwicach z dnia 7 lipca 2020 r., I SA/Gl 100/20, WSA w Rzeszowie z dnia 21 lutego 2019 r., I SA/Rz 1222/18, WSA w Opolu z dnia 4 listopada 2020 r., I SA/Op 237/20, WSA w Białymstoku z dnia 29 stycznia 2020 r., I SA/Bk 709/19). W orzeczeniach tych opowiedziano się za poglądem, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawą ich opodatkowania jest wartość ustalona na 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego - niepomniejszona o dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne. Stanowisko to jest prezentowane również w doktrynie prawa podatkowego (R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski i B. Pahl, art. 4. (w:) Podatki i opłaty lokalne. Komentarz. Wolters Kluwer Polska, 2020). W świetle powyższych rozważań błędna jest wykładnia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którą w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawą ich opodatkowania jest wartość ustalona na 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego pomniejszona o dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, zobowiązując właściwy organ do uwzględnienia przedstawionej przez Sąd argumentacji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 6.917 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (1.500 zł), koszty zastępstwa procesowego (5400 zł) określone w § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 265) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).