I SA/Ol 656/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska, Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca), sędzia WSA Andrzej Brzuzy, Protokolant specjalista Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2021r. sprawy ze skargi M. H., K. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu Stowarzyszenia za należności budżetowe z tytułu podlegającej zwrotowi dotacji wraz z odsetkami, wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz pobranej w nadmiernej wysokości oddala skargę. Decyzją z "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej jako Kolegium, organ odwoławczy) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta (dalej jako organ I instancji, Prezydent) z "[...]" wydaną w stosunku do K. K. i M. H. (dalej jako strony, odwołujący się, skarżące) w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej K. K. oraz M. H. członków zarządu Stowarzyszenia A (dalej jako Stowarzyszenie) za należne budżetowi Gminy niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym z tytułu podlegającej zwrotowi dotacji za 2015 rok przyznanej na realizację zadania publicznego polegającego na prowadzeniu Środowiskowego Domu Samopomocy oraz adaptację budynku ŚDS oraz na realizację zadania zleconego umową "[...]" zawartą w dniu 29 października 2015 r. wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz pobranej w nadmiernej wysokości oraz odsetek, jak od zaległości podatkowych i kosztów egzekucji stwierdzonej ostateczną decyzją Nr "[...]" z dnia "[...]", oraz nakazania dokonania solidarnie zwrotu dotacji w wysokości 2.567.500,32 zł i na podstawie art. 108 k.p.a. nadania niniejszej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, sprostowanej postanowieniem z dnia "[...]". W pierwszej kolejności organ odwoławczy przeanalizował kwestię przedawnienia zobowiązania za okres objęty zaskarżoną decyzją. Powołując się na wyrok NSA z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2583/18 oraz WSA w Olsztynie z dnia 1 października 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 421/20, zaakceptował stanowisko, że przedawnienie zobowiązania z tytułu dotacji rozpoczynana bieg z końcem roku, w którym dotacja została wypłacona. Wobec tego prawidłowa wykładnia art.70 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. u. z 2019r., poz. 900 ze zm., dalej jako O.p) w związku z art. 67 i art. 60 pkt 1, art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019r., poz. 869 ze zm., dalej jako u.f.p.) prowadzi do stwierdzenia, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji rozpoczyna się z końcem roku, w którym dotacja została wypłacona i powinna zostać wykorzystana. Z decyzji z dnia "[...]" wynika, że dotacja wypłacona była w dniach: 10 listopada 2015 r. i 13 listopada 2015 r. Powyższa data nie jest sporna. Przyjmując więc, że dotację wypłacono Stowarzyszeniu w 2015 r., przy wyżej przedstawionej wykładni przepisów dotyczących przedawnienia, jego bieg rozpoczął się z końcem 2015 r. i powinien upłynąć wraz z końcem 2020 r., co wynika z zastosowania art.70 § 1 O.p. W tym więc terminie powinna zostać nie tylko wydana, ale także doręczona decyzja w sprawie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. W przedmiotowej sprawie ostateczna decyzja Nr "[...]" z dnia "[...]" została wydana i doręczona we wskazanym terminie. Organ odwoławczy wskazał, że samo wydanie i doręczenie decyzji pozostaje bez wpływu na dalszy bieg przedawnienia, dlatego po doręczeniu decyzji powinny zostać podjęte czynności w celu przerwania dalszego biegu przedawnienia. Z akt sprawy wynika, że w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej organ doprowadził do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania z tytułu dotacji. Organ odwoławczy ustalił, że na podstawie art. 70 § 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym beneficjent został zawiadomiony. Organ egzekucyjny dokonał, m. in., zajęcia rachunku bankowego. Ponadto na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania uległ zawieszeniu, w wyniku zawiadomienia beneficjenta o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wynikający z art. 70 § 1 O.p. pięcioletni termin przedawnienia zaległości z tytułu niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym z tytułu podlegającej zwrotowi dotacji, upływał w dniu 31 grudnia 2020 r. Natomiast decyzja organu pierwszej instancji orzekająca o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Stowarzyszenia została wydana w dniu "[...]" grudnia 2020 r., a zatem przed upływem terminu wskazanego w art. 118 § 1 O. p. Ponadto, mając na uwadze art. 118 § 1 O. p. wskazano, że decyzja organu I instancji wydana została z zachowaniem terminu wskazanego w powyższym przepisie, a o ile organ drugiej instancji nie zwiększy zakresu odpowiedzialności osób trzecich w swoim rozstrzygnięciu. Tym samym, w ocenie Kolegium, istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy organ I instancji prawidłowo orzekł o odpowiedzialności odwołujących się jako członków zarządu Stowarzyszenia. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko Prezydenta, że w niniejszej sprawie zostały spełnione pozytywne przesłanki odpowiedzialności odwołujących się wynikające z art. 116 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 116a O.p. jak również, że nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne tj. wyłączające możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu stowarzyszenia za jego zaległości. Bezsporną okolicznością w rozpatrywanej sprawie jest istnienie zaległości po stronie Stowarzyszenia, którego odwołujące były członkami zarządu. W ocenie Kolegium prawidłowo organ I instancji wywiódł, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nie obowiązków członka zarządu. Z decyzji nr "[...]" wynika, że dotacja była wypłacona m.in. w roku 2015 czyli zaległość z tytułu niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym z tytułu podlegającej zwrotowi dotacji powstała w roku 2015 r. w zakresie kwoty 2.567.500,32 zł. Dotacja, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem i pobrana w nadmiernej wysokości w kwocie wskazanej wyżej, została bowiem przekazana Stowarzyszeniu w dniach 10 listopada 2015 oraz 13 listopada 2015 r. Stanowi ona znaczną część kwoty dotacji otrzymanej przez Stowarzyszenie na podstawie umowy nr "[...]" z dnia "[...]" 2015 r. Dotacja, jak wyjaśnił organ I instancji miała być zgodnie z zapisami umowy wykorzystana na standaryzację i realizację planów rozwojowych ŚDS, tj. pokrycie w 2015 roku wydatków związanych z wykonaniem prac remontowych oraz zakupem wyposażenia do ŚDS. Dotacja została przekazana w łącznej kwocie 2.630.000,00 zł. Z przekazanej kwoty 2.630.000 zł kwota 2.110.000 zł miała zostać przeznaczona na prace remontowo[?]adaptacyjne na II piętrze budynku, natomiast pozostała kwota w wysokości 520.000 zł miała zostać przeznaczona na zakup wyposażenia do nowych pracowni terapeutycznych na II p. tego budynku. Z kwoty przekazanej Stowarzyszeniu - 2.630.000 zł, kwota w wysokości 2.567.500,32 zł została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem i pobrana w nadmiernej wysokości. Na podstawie odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Sądowego (KRS) oraz dokumentów Stowarzyszenia złożonych do Sądu Rejonowego i zgodnie ze Statutem Stowarzyszenia obowiązującym w 2015 roku, Kolegium stwierdziło, że strony zasiadały w zarządzie Stowarzyszenia w chwili powstania zobowiązania podatkowego, a zatem w roku 2015. Co więcej, zasiadały one w zarządzie tego Stowarzyszenia przez cały rok 2015. Bezsporne jest, że zaległości Stowarzyszenia za 2015 r. wynikające z decyzji Nr "[...]" z dnia "[...]" nie zostały uregulowane. Organ odwoławczy podkreślił, że w sposób nie budzący wątpliwości organ I instancji wykazał, że egzekucja okazała się bezskuteczna w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. Bezsporne jest, że wobec Stowarzyszenia była prowadzona egzekucja, która nie doprowadziła do zaspokojenia długu publicznoprawnego wobec Gminy. Organ wszczął postępowanie egzekucyjne wobec Stowarzyszenia poprzez wydanie oraz doręczenie tytułu wykonawczego znak: z dnia "[...]" i wystąpił do innych organów, w tym m.in.: do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Urzędu Skarbowego, nie ustalił majątku Stowarzyszenia, z którego można byłoby przeprowadzić skuteczną egzekucję. Organ przeprowadził wszelkie dostępne czynności w zakresie prowadzenia skutecznego postępowania egzekucyjnego. Podjęte czynności w postępowaniu egzekucyjnym nie doprowadziły jednak do wyegzekwowania zaległości wynikających z decyzji nr "[...]" z dnia "[...]". Czynności egzekucyjne wykazały, że Stowarzyszenie nie posiada żadnego majątku, z którego egzekucja byłaby możliwa i zaspokoiłaby wierzytelności Gminy. Wobec powyższego, organ I instancji zakończył postępowanie egzekucyjne postanowieniem z "[...]", o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec bezskuteczności egzekucji. Ponadto, jak wykazała wizja w miejscu zarejestrowanym jako siedziba Stowarzyszenia, podmiot ten nie prowadzi w tym miejscu działalności, a sam budynek jest we własności innych osób niezwiązanych ze Stowarzyszeniem. W dalszej części argumentacji organ odwoławczy zauważył, że strony nie poczyniły jakichkolwiek działań w celu wykazania mienia, z którego możliwa byłaby egzekucja należności publicznoprawnych wskazanych w decyzji nr "[...]" z dnia "[...]" w znacznej części lub w całości. Strony pozostawały bierne w toku postępowania, nie składały żadnych pism, wyjaśnień ani dokumentów. Odwołanie stron nie neguje, że członkowie zarządu Stowarzyszenia nie podjęli prób złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu czy też nie złożono wniosku o likwidację Stowarzyszenia. Bezczynność członków zarządu Stowarzyszenia była więc przez nich zawiniona i w konsekwencji powoduje przeniesienie na nich odpowiedzialności za zaległości z tytułu niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym z tytułu podlegającej zwrotowi dotacji tego Stowarzyszenia wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Oceniając kwestię tego czy Stowarzyszenie posiada zdolność upadłościową organ odwoławczy doszedł do wniosku, że członkowie organu zarządzającego (zarządu) stowarzyszenia, aby uwolnić się od odpowiedzialności określonej wart. 116a w związku żart. 116 § 1 O.p. muszą wykazać przesłanki egzoneracyjne określone w art. 116 pkt § 1 pkt 1 i 2 O.p. W przypadku rezygnacji ze złożenia wniosku o upadłość stowarzyszenia, odpowiednie stosowanie art. 116 O.p. do członków zarządów stowarzyszeń (art. 116a O.p.) w zakresie odpowiedzialności za zaległości polega na takiej modyfikacji przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b, która pozwala na wykazanie braku winy w niewszczęciu postępowania likwidacyjnego stowarzyszenia. Tymczasem jak wskazało Kolegium odwołujący się nie wykazali, że w okresie kiedy sprawowali swoje funkcje bez swojej winy nie podjęli dostępnych im kroków prowadzących do złożenia wniosku o upadłość lub likwidację Stowarzyszenia. Nie można zatem uznać, że została spełniona przesłanka uwolnienia ich od odpowiedzialności za zaległości Stowarzyszenia. Wskazano także, że działalność Stowarzyszenia nie była nastawiona na osiąganie zysków z jej prowadzenia. Zgodnie z art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego (dalej jako u.p.u.) dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jak wynika z akt sprawy oraz innych postępowań (prowadzonych przez Urząd Celno-Skarbowy- wynik kontroli Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia "[...]") Stowarzyszenie wykorzystało niezgodnie z przeznaczeniem dotację już w roku 2011. Do chwili obecnej, pomimo wiedzy o obowiązku zwrotu m.in. dotacji udzielonej w roku budżetowym 2011, Stowarzyszenie nie zwróciło kwoty dotacji. Podkreślono, że organ I instancji zebrał materiały (w tym materiały księgowe) oraz stwierdził, że nawet gdyby przyjąć możliwość uwolnienia się przez członków zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe osoby prawnej poprzez złożenie wniosku o likwidację należy uznać, że strony jako wieloletni członkowie zarządu Stowarzyszenia ponoszą winę za niezłożenie wniosku o likwidację wobec zaległości podatkowych powstałych już w roku 2011 (dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie 2.540.000 zł - wynik kontroli Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia "[...]"), 2013r. czy 2014r. Pierwszy przelew dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem miał miejsce w dniu 17.10.2011 r. w kwocie 265.000,00 zł. A zatem termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (tu: likwidację) upływał w dniu 17 lutego 2012 r. przy uwzględnieniu art. 11 ust 1a u.p.u. Środki pochodzące z dotacji były bowiem wykorzystywane niezgodnie z przeznaczeniem w latach 2011, 2013, 2014 i in. Stan ten (niewypłacalność) trwał nieprzerwanie od 17.10.2011 r. Wskazać bowiem należy, że obowiązek zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, na mocy m.in. art. 259 ustawy o finansach publicznych powstaje ex lege w momencie wypłaty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Wtedy to powstaje zaległość podatkowa. Stowarzyszenie zatem już w dniu 31 marca 2012r. (wobec wypłaty środków w grudniu 2011) stało się niewypłacalne zgodnie z treścią art. 11 u.p.u. Od tego momentu miało 30 dni na złożenie wniosku o likwidację. Nie zrobiło tego, nie robi tego do chwili obecnej pomimo braku zwrotu dotacji. Nie ma przy tym znaczenia, że występował jeden czy więcej wierzycieli. Istniała wielość zobowiązań z uwagi na ilość przekazanych dotacji na rzecz Stowarzyszenia. Tę okoliczność z pewnością badałby Sąd w postępowaniu likwidacyjnym, niemniej jednak do takiego postępowania nigdy nie doszło, nawet obecnie, pomimo nieprowadzenia działalności statutowej przez Stowarzyszenie podatnika pierwotnego. Strony nie wykazały, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości (tu: likwidacji) albo, że nie zgłoszenie takiego wniosku nastąpiło nie z ich winy. Organ I instancji dodatkowo przeanalizował dokumentację KRS Stowarzyszenia w Sądzie Rejonowym. Brak jest w dokumentacji faktu złożenia ww. wniosków. Podsumowując powyższe zdaniem Kolegium strony postępowania posiadały pełną wiedzę o obowiązku zwrotu dotacji. W związku z powyższym organ odwoławczy przyjął, że strony nie wykazały, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości czy likwidacji. Strony nie wykazały, aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości czy likwidacji nastąpiło bez ich winy. Strony nie wskazały również mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości Stowarzyszenia w jakiejkolwiek części. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy członkowie organu zarządzającego (zarządu) Stowarzyszenia, nie wykazali jakichkolwiek przesłanek egzonyracyjnych określonych w art. 116 pkt § 1 pkt 1 i 2 O.p., które pozwoliłyby uwolnić się od odpowiedzialności określonej wart. 116a w związku żart. 116 § 1 O.p. Organ odwoławczy uznał za bezzasadne wnioski pełnomocnika o przeprowadzenie dowodów. W ocenie organu, przeprowadzenie dowodów nie wniosłoby nic nowego do sprawy i byłoby tylko przedłużeniem toczącego się postępowania. Przeprowadzenie wskazanych dowodów (z dokumentów posiadanych przez Prezydenta) zmierzałoby w istocie do przeprowadzenia powtórnego postępowania instancyjnego i weryfikacji ustaleń zawartych w wydanej decyzji ostatecznej z dnia "[...]". Okoliczności wskazane przez pełnomocnika a wynikające z dokumentów posiadanych przez organ I instancji świadczące o braku świadomości stron co do powstania zaległości są nieistotne, bowiem o odpowiedzialności nie decyduje świadomość członków zarządu o istnieniu zaległości. Ponadto na gruncie przepisów prawa podatkowego nie zdefiniowano pojęcia winy. Najbliższe pojęciu winy (czy też braku winy) użytemu w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. jest jej rozumienie w ujęciu cywilistycznym. Chodzi zatem o każdą postać winy, a nie tylko o winę umyślną. W tych kategoriach co najmniej powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań mieści się systematyczne rozliczanie przez Stowarzyszenie, którego członkiem zarządu były Strony, tzw. dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Organ odwoławczy wskazał, że odpowiedzialność stron niniejszego postępowania jako członków zarządu Stowarzyszenia jest niezależna od tego, czy zadłużenie Stowarzyszenia jest zawinione przez zarząd, czy też powstało z przyczyn leżących po stronie innych organów Stowarzyszenia lub wynika z przyczyn obiektywnych. Ponadto przesłuchania wskazanych osób nie mogły stanowić przeciwdowodów w stosunku do zgromadzonego już materiału dowodowego i polegałyby na przyjęciu oświadczeń tych osób wskazujących na ich przekonanie o spełnianiu np. przesłanek uwolnienia się od odpowiedzialności przez strony. Jako takie wskazane powyżej dowody nie prowadziły do ustalenia istotnego prawnie stanu faktycznego sprawy i nie przyczyniały się do jej wyjaśnienia. Z akt kontrolowanej sprawy wynika, w ocenie Kolegium jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy wskazał, że w związku z utrzymaniem zaskarżonej decyzji w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzja ta stała się ostateczna zatem nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji straciło znaczenie. Decyzja taka stała się wykonalna właśnie z tego powodu, że jest ostateczna. Chybione są także zarzuty pełnomocnika i powoływanie się w kontekście rozpatrywanej sprawy na decyzje Kolegium z dnia "[...]", Nr "[...]". Wówczas rozpatrując odwołanie od decyzji z dnia "[...]" w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej K. K. oraz M. H. członków zarządu Stowarzyszenia za należne budżetowi Gminy niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym z tytułu podlegającej zwrotowi dotacji za 2012 rok Kolegium uchyliło decyzję organu I instancji i umorzyło postępowanie w sprawie z uwagi na przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Wobec powyższego decyzja Kolegium z dnia "[...]" została wydana w całkowicie innym stanie faktycznym niż ma to miejsce w niniejszej sprawie. Decyzję Samorządowe Kolegium Odwoławczego z "[...]" do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zaskarżyli skarżący, reprezentowani przez pełnomocnika – radcę prawnego wnosząc o uchylenie decyzji Kolegium wraz z poprzedzającą ją decyzją Prezydenta oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżących kosztów powstępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych i o uchylenie rygoru natychmiastowej wykonalności zaskarżonej decyzji z uwagi na niespełnienie przesłanek do jego nadania a także ryzyko wyrządzenia stronie szkody majątkowej w wielkich rozmiarach. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: I. prawa materialnego tj.: a) 116a § 1 O.p. poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności w związku z : b) art. 116 § 1 pkt 1) a i b) O.p. poprzez niezastosowanie ich w niniejszej sprawie, poprzez uznanie, iż Stowarzyszenie nie posiada zdolności upadłościowej z uwagi na to, że w treści statutu nie przewidziano prowadzenia działalności gospodarczej, co uzasadnia przyjęcie, że nie miało ono zdolności upadłościowej, wobec czego nie mają do niego zastosowania przesłanki wynikające z przepisu art. 116 § 1 lit. a) i b) O.p., do których odwołuje się przepis art. 116 a § 1 O.p., c) art. 108 k.p.a. poprzez bezpodstawne zastosowanie go w niniejszej sprawie polegające na nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wydaniu decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej w warunkach, gdy decyzja ta wskutek jej wydania przed upływem 2020 r. skutkuje przerwaniem biegu przedawnienia do prawa wydania tej decyzji i powołania się na zarzut wynikający z art. 118 § 2 O.p., co skutkuje bezprzedmiotowością nadanemu tej decyzji rygorowi wykonalności oraz powołaniu się na przesłanki nieprzewidziane w ustawie, d) art. 1 ust. 1 pkt 1 prawa upadłościowego poprzez niezastosowanie go w niniejszej sprawie w związku z przepisem art. 10 Prawa upadłościowego poprzez nieuzasadnione zastosowanie go w niniejszej sprawie, a także: e) art. 11 ust. 1a poprzez bezpodstawne zastosowanie go w niniejszej sprawie, w związku z rażącym naruszeniem; II. przepisów postępowania tj.: a) art. 122 O.p. w z art. 180 i 187 O.p. oraz 188 w związku z 216 O.p. (analogicznie przep. art. 7, art. 75, art. 77, art. 80 i art. 140 k.p.a.), poprzez niezastosowanie ich w niniejszej sprawie, a w konsekwencji przepisów Konstytucji RP, w szczególności art. 2 i art. 7 w zakresie: – podważenia zasady praworządności, prawa strony do obrony swych praw i prawa do wszechstronnego rozpoznania istoty sprawy w obu instancjach, polegające na nieprzeprowadzaniu postępowania dowodowego przez organ I i II instancji z inicjatywy strony w warunkach, gdy jest ona zobligowana do wykazywania tej inicjatywy na mocy normy ustawowej (wykazanie wyłączenia winy lub odpowiedzialności za niezłożenie w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego) oraz niepodjęcia czynności wyjaśniająco[?]dowodowych w zakresie, w jakim organ obu instancji są zobligowane w świetle art. 116a §1 O.p. (obiektywny moment trwałego i całkowitego zaprzestania płacenia długów przez Stowarzyszenie) – a także w kontekście decyzji ostatecznej Kolegium z "[...]", nr "[...]" wydanej w następstwie odwołania od decyzji z dnia "[...]", w sprawie o orzeczenie solidarnej odpowiedzialności członków zarządu za niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym z tytułu podlegających zwrotowi dotacji za 2012 rok, wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości 3.444.808,15 złotych oraz odsetek, jak od zaległości podatkowej i kosztów egzekucji stwierdzonej ostateczną decyzją Prezydenta z "[...]". b) art. 233 § 1 pkt 1 lit. a O.p. poprzez niezastosowanie go w niniejszej sprawie, polegające na nieuchyleniu decyzji organu I instancji w zakresie, w jakim orzeczona została odpowiedzialność skarżących i nieumorzeniu postępowania jako bezprzedmiotowego, c) art. 187 i 191 O.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości i niejasności w zakresie wystąpienia bądź nie wystąpienia stanu całkowitej niewypłacalności na niekorzyść skarżących wbrew zasadzie in dubio pro tributio oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i logicznego rozumowania wyrażającego się ograniczeniem swych ustaleń wyłącznie do dowodów zgromadzonych w postępowaniu z pominięciem zawnioskowanych dowodów na okoliczność ustalenia momentu trwałego i całkowitego stanu niewypłacalności Stowarzyszenia, co miało kluczowy wpływ na treść zaskarżonych rozstrzygnięć. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazała, że w postępowaniu w I instancji pełnomocnik skarżących złożył obszerne uwagi do materiału dowodowego, w tym złożył wnioski dowodowe w zakresie kluczowym dla oceny, czy ziściły się przesłanki do powstania odpowiedzialności strony jako osób trzecich wymienionych w art. 116a § 1 O.p., w szczególności: 1) umowy, na podstawie której organ wywodzi swoje roszczenia w stosunku do członków zarządu Stowarzyszenia 2) dowody z dokumentów korporacyjnych i księgowych Stowarzyszenia, również zabezpieczonych w postępowaniach karnych, połączonych z dowodem z opinii biegłego rewidenta z zakresu rachunkowości i finansów, powołanego w trybie przepisu art. 197 § 1 O.p., na okoliczność: wykazania w opinii biegłego na postawie całokształtu dokumentacji księgowo - finansowej momentu, w którym Stowarzyszenie stało się trwale i całkowicie niewypłacalne w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego, w szczególności przepisu art. 10 i 11 tego prawa oraz w którym momencie zarząd Stowarzyszenia, przy zachowaniu należytej staranności powinien powziąć informację o spełnieniu przesłanek dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wniosku o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu przepisów ustawy prawo restrukturyzacyjne, jak też w którym momencie wniosek taki powinien być ostatecznie złożony. Pełnomocnik wniósł ponadto o przesłuchania strony M. H. Tymczasem organ nie przeprowadził żadnego z wnioskowany przez pełnomocnika dowodów, ani też nie wydał postanowienia w przedmiocie o odmowy przeprowadzenia w/w wniosków dowodowych i dowodów wbrew obowiązującym procedurom. Nie ma też żadnych ustaleń, ani komentarza na temat tego, że istnieją zebrane w sprawie dowody, z których wynika, iż w dniu 31 grudnia 2015 r. lub wcześniej zaistniały podstawy uznania Stowarzyszenia za niewypłacalne w rozumieniu przepisów ustawy prawo upadłościowe lub prawo restrukturyzacyjne. Brak jest w tym zakresie jakichkolwiek ustaleń organu I instancji. Nie wyjaśniono w sprawie tego, czy podmiot zachowywał płynność finansową w zakresie bilansowych bezspornych zobowiązań względem wierzycieli, a na pewno nie spełniał przesłanek insolwencyjnych w dacie ustania członkostwa w zarządzie skarżących, a także czy zarząd z tym członkiem w składzie przy zachowaniu kryteriów podwyższonej staranności powinien taki wniosek złożyć, choćby wobec faktu, iż kwestia dotacji była już uprzednio przedmiotem kontroli prawidłowości, która zakończyła się wynikiem pozytywnym. Dotacje po uprzedniej weryfikacji prawidłowości ich wydatkowania na cele Stowarzyszenia były wypłacane przez organ I instancji do 2017 r. (a wiec dwa lata po zakończeniu kadencji przez skarżących w jako członków zarządu stowarzyszenia). Organy nie wykazały, że jakiekolwiek zaległości lub nieuregulowane zobowiązania występują względem innych wierzycieli, niż Prezydent z tytułu przedmiotowych zaległości. Zatem w okresie, w którym Stowarzyszenie posiadało bezsporne zobowiązania względem wierzycieli, doprowadzało do ich zaspokojenia w terminach wynikających z tych zobowiązań. Nie zgromadzono choćby sprawozdań finansowych, wyciągów z kont bankowych, informacji o obrotach, w szczególności informacji o zobowiązaniach i wierzytelnościach ze szczególnym baczeniem na zobowiązania przeterminowane i ich skale. Pełnomocnik znając orzecznictwo NSA w indywidulanych sprawach podatkowych zdecydowanie nie podziela wykładni art. 118 § 1 O.p. dokonanej przez organy w tym zakresie. W ocenie skarżących postępowanie odwoławcze jest ponownym rozpatrzeniem sprawy przez organ odwoławczy. Oznacza to, iż nie ma w obrocie prawnym decyzji ostatecznej, wskutek której powstają obowiązki strony wynikające z tej decyzji, która ma charakter ustalający. Sam fakt wydania decyzji w I instancji nie może zostać uznany za podstawę skutecznego przerwanie biegu przedawnienia terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Nie ma żadnej normy, która w tej kwestii wskazywałaby, iż decyzja organu I instancji jest czynnością organu wywierającą skutki tożsame z przerwaniem lub zawieszeniem terminów przedawnienia do których, o których mowa w art. 70 § 2-8 O.p. Uprawnień i obowiązków organu, podobnie jak skutków związanych z terminami zawitymi nie można i nie należy domniemywać. Muszą one jasno wynikać z ustawy. Potwierdzeniem tego jest szczegółowa regulacja przepisu art. 118 § 2 O.p., która odwołuje się do wskazanego przepisu art. 70 O.p. Zarzut ten podniesiony jako prawny postulat w zakresie ustawowego uregulowania w/w kwestii nie był podniesiony w petitum skargi, dlatego nie jest on głównym zarzutem stawianym organowi odwoławczemu, podobnie jak organowi I instancji w niniejszej skardze. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstawy do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) - zwanej dalej "p.p.s.a." - tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna. Sąd kontroluje legalność decyzji, a w działaniu organu administracji w niniejszej sprawie nie dopatrzył się ani naruszenia norm prawa materialnego, ani też naruszenia przepisów postępowania. W skardze złożonej do Sądu skarżący nie podnosi wprost zarzutu przedawnienia zobowiązania publicznoprawnego, jednakże mając na względzie fakt, iż problematyka przedawnienia jest kluczowa dla oceny legalności wydawanych aktów administracyjnych przez organy administracji publicznej Sąd w pierwszej kolejności odniesie do powyższej kwestii. Sąd podziela ustalenia dokonane przez organ odwoławczy dotyczące kwestii przedawnienia. Zgodzić należy się w pełni z Kolegium, że prawidłowa wykładnia art.70 §1 ustawy - Ordynacja podatkowa w związku z art. 67 i art. 60 pkt 1, art. 252 ust.1 pkt 1 u.f.p. prowadzi do stwierdzenia, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji rozpoczyna się z końcem roku, w którym dotacja została wypłacona i powinna zostać wykorzystana. Z decyzji z dnia "[...]" wynika, że dotacja wypłacona była w dniach: 10 listopada 2015 r. i 13 listopada 2015 r. Powyższa data nie jest sporna. Przyjmując więc, że dotację wypłacono Stowarzyszeniu w 2015 r., przy wyżej przedstawionej wykładni przepisów dotyczących przedawnienia, jego bieg rozpoczął się z końcem 2015 r. i powinien upłynąć wraz z końcem 2020 r., co wynika z zastosowania art.70 § 1 ustawy – O.p.. W tym więc terminie powinna zostać nie tylko wydana, ale także doręczona decyzja w sprawie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Tak też się stało w przedmiotowej sprawie. Nie budzi wątpliwości fakt, że ostateczna decyzja organu z dnia "[...]" została wydana i doręczona przez końcem 2020 r. Z akt sprawy wynika, że po doręczeniu przedmiotowej decyzji z dnia "[...]" podjęto w sprawie szereg czynności procesowych, które przerywały lub zawieszały bieg terminu przedawnienia. Wskazać należy, że na podstawie art. 70 § 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania publicznoprawnego został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym beneficjent został zawiadomiony. Organ egzekucyjny dokonał, m. in., zajęcia rachunku bankowego. Ponadto na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O. p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania uległ zawieszeniu, w wyniku zawiadomienia beneficjenta o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przypomnieć należy, że w wiążącej skład orzekający w niniejszej sprawie uchwale NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21- Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Zdaniem składu orzekającego w przedmiotowej sprawie, biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności przywołane przez NSA w uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, nie sposób uznać aby instytucji wszczęcia postępowania wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Okoliczności niniejszej sprawy wskazują, że nie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Dodatkowo wskazać należy, że decyzja Prezydenta w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej skarżących członków zarządu Stowarzyszenia została wydana w dniu "[...]" grudnia 2020 r., a zatem przed upływem terminu wskazanego w art. 118 § 1 O.p. Jak wynika z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych wydana przez organ pierwszej instancji decyzja w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości jest decyzją konstytutywną, gdyż kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, to jeżeli organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji, określony w art. 118 § 1 O.p., to organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie nawet jeśli omawiany termin już upłynął, jednak z tym zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (por. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 stycznia 2018 r. sygn. I FSK 625/16; także z 10 marca 2009 r, sygn. akt I FSK 402/08; z 7 kwietnia 2009 r sygn. akt I FSK 1372/07; z 23 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 292/10; z 21 września 2012 r, sygn. akt II FSK 428/11; z 8 lutego 2013 r, sygn. akt I FSK 477/12, z 3 lipca 2013 r, sygn. akt 2215/11). Mając na uwadze powyższe w ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia. Na marginesie godzi się zauważyć, że również pełnomocnik w złożonej skardze nie kwestionuje ustaleń organów w tym zakresie. Jak wskazał sam pełnomocnik skarżących zarzut przedawnienia został podniesiony jako "prawny postulat w zakresie ustawowego uregulowania w/w kwestii". Tymczasem za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok z 9 marca 2021r., sygn. akt III FSK 2617/21) powtórzyć należy, że: "Sądy administracyjne nie tworzą prawa, a więc także nie modyfikują prawa dla potrzeb rozpatrzenia indywidualnej sprawy obywatela. Stanowienie prawa należy wyłącznie do właściwego prawodawcy, ustaw dodatkowych – do władzy ustawodawczej". W ocenie Sądu prawidłowa jest ocena organu odwoławczego, że w sprawie, w której przedmiotem jest ustalenie odpowiedzialności osób trzecich nie bada się ponownie zasadności wydania decyzji zwrotowej. W niniejszym przypadku decyzja zwrotowa jest decyzją ostateczną. Istnienie w obrocie prawnym ostatecznej decyzji zwrotowej z dnia "[...]" Nr "[...]" jest bezsporne. Powyższe stanowisko potwierdza ugruntowane orzecznictwo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2827/17), gdzie wskazuje się, że oba rozstrzygnięcia dotyczą odrębnych podmiotów, mają też zasadniczo inny przedmiot. Dlatego też ustawodawca konsekwentnie oddziela postępowanie, którego przedmiotem jest orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich, od postępowania służącego wymiarowi podatku. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do nieuprawnionego kwestionowania ostatecznego rozstrzygnięcia organu administracji publicznej, co naruszałoby zasadę trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych. Mając na względzie powyższe, bez wpływu na zaskarżone rozstrzygnięcie mają zarzuty podniesione w skardze dotyczące prawidłowości realizacji zadania publicznego polegającego na prowadzeniu Środowiskowego Domu Samopomocy oraz adaptację budynku ŚDS. Kwestie te zostały ustalone w ostatecznej decyzji organu z dnia "[...]". Przechodząc do rozważań na temat istoty sporu, którą w niniejszej sprawie stanowi kwestia tego czy organy prawidłowo orzekły o odpowiedzialności skarżących, jako członków zarządu Stowarzyszenia za zaległości z tytułu niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym z tytułu podlegającej zwrotowi dotacji tego Stowarzyszenia wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego - w ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko Kolegium, że w niniejszej sprawie zostały spełnione pozytywne przesłanki odpowiedzialności skarżących wynikające z art. 116 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 116a O.p. jak również, że nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne tj. wyłączające możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu stowarzyszenia za jego zaległości. W pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutu skarżących wyeksponowanego w skardze, że Stowarzyszenie nie miało zdolności upadłościowej wobec powyższego nie mogą mieć do niego zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej i przesłanki wynikające z przepisu art. 116 § 1 lit. a) i b) O.p., do których odwołuje się przepis art. 116 a § 1 O.p. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznaje ten zarzut za nieuzasadniony. Zgodnie z treścią art. 116 O.p. : § 1. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. § 1a. Jeżeli obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstał i istniał wyłącznie w czasie, gdy prowadzona była egzekucja przez zarząd przymusowy albo przez sprzedaż przedsiębiorstwa na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, uznaje się, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu, o którym mowa w § 1. § 2. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. § 2a. Za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów po likwidacji spółki, za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał po likwidacji spółki, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe po likwidacji spółki, odpowiadają osoby pełniące obowiązki członka zarządu w momencie likwidacji spółki. Przepis art. 115 § 4 stosuje się odpowiednio. § 3. W przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prosta spółka akcyjna w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. § 4. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. § 5. W przypadku prostej spółki akcyjnej w organizacji, w której powołano radę dyrektorów, przepisy § 1-4 stosuje się odpowiednio do rady dyrektorów i dyrektorów. W myśl art. 116a O.p.: § 1. Za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepis art. 116 stosuje się odpowiednio. § 2. Za zaległości podatkowe stowarzyszenia powstałe przed jego wpisem do właściwego rejestru odpowiadają solidarnie osoby działające na rzecz stowarzyszenia do chwili wpisu. § 3. Członek zarządu stowarzyszenia zwykłego odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze stowarzyszeniem i pozostałymi członkami zarządu za zaległości podatkowe stowarzyszenia. § 4. W przypadku gdy stowarzyszenie zwykłe nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe stowarzyszenia odpowiada całym swoim majątkiem członek stowarzyszenia solidarnie ze stowarzyszeniem i pozostałymi członkami. § 5. Do odpowiedzialności podatkowej, o której mowa w § 3 i 4, stosuje się odpowiednio przepisy art. 115 § 2 i 4. Mając na uwadze powyższe regulacje wskazać należy, że przepis art. 116 O.p. statuuje cztery przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu stowarzyszenia, którymi kolejno są: 1) bezskuteczność, w całości lub w części, egzekucji z majątku stowarzyszenia; 2) wykazanie, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu; 3) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku; 4) niewskazanie przez członka zarządu mienia stowarzyszenia umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Podkreślić przy tym należy, że art. 116a O.p. wprowadza odpowiedzialność członków organów zarządzających niezależnie od pełnionych przez nich innych funkcji, sposobu reprezentacji osoby prawnej czy wewnętrznego podziału zadań lub kompetencji do wykonywania konkretnych czynności, a także posiadania kwalifikacji w dziedzinie finansów (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 4 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 321/17). Tym samym, nie ulega wątpliwości, wobec jednoznacznego brzmienia art. 116a O.p., że członkowie organów zarządzających osób prawnych odpowiadają bez względu na to, czy rzeczywiście otrzymywali jakiekolwiek przysporzenie majątkowe, np. z tytułu wynagrodzenia za pełnioną funkcję bądź pozostawania z tego tytułu w stosunku pracy. Nie ma też znaczenia, czy wskazane podmioty prowadzą działalność gospodarczą, co zbliża je do spółek prawa handlowego, czy też działają na zasadzie organizacji non profit. (Por. A. Mariański, Odpowiedzialność członków organów zarządzających osób prawnych za zaległości podatkowe, M. Pod. 2005, nr 2, s. 25). Rozważając kwestię odpowiedzialności członków Stowarzyszenia wspomnieć należy, że z uwagi na specyfikę części osób prawnych, o których mowa w art. 116a O.p., w literaturze przedmiotu rozważano czy w świetle prawnych i faktycznych elementów działalności podmiotów non profit, nie należałoby stwierdzić, że wykładnia art. 116a O.p. powinna prowadzić do wniosku, że osoby nimi zarządzające nie ponoszą odpowiedzialności za zobowiązania publicznoprawne. Stanowiskowo to uznać należy jednak za błędne. Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 sierpnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 1236/12) nawet członkowie prezydium związku rolników ponoszą odpowiedzialność za jego zaległości, mimo że nie ma on zdolności upadłościowej. Wobec braku zdolności upadłościowej nie będzie miał zastosowania wobec członków jego prezydium zarządu przepis art. 116 § 1 pkt 1 O.p., co nie wyklucza możliwości orzeczenia o odpowiedzialności tychże członków zarządu za zaległości podatkowe, w oparciu o treść art. 116a O.p. Fakt niemożności skorzystania z przesłanki przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. nie wyklucza skorzystanie przez członka prezydium zarządu z przesłanki przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Osoby te mogą ponosić odpowiedzialność jako osoby trzecie, z tym zastrzeżeniem, że tylko część z nich może korzystać ze wskazanych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. przesłanek wyłączających ich odpowiedzialność. Zatem przesłanką wyłączającą odpowiedzialność może być w tej sytuacji jedynie wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych osoby prawnej w znacznej części. Z kolei gdy zdolność do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości dana osoba prawna posiada jak ma to miejsce w przypadku Stowarzyszenia (zgodnie z art. 20 ust. 2 pkt 2 u.p.u.), wniosek taki może złożyć każdy, kto ma prawo ją reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Zatem członkowie zarządu, aby uwolnić się od odpowiedzialności określonej w art. 116a w związku z art.116 § 1 O.p. muszą wykazać przesłanki egzoneracyjne określone w art.116 pkt § 1 pkt 1 i 2 tej ustawy. Nawet bowiem w sytuacji, gdy członek zarządu stowarzyszenia, któremu w statucie takiego stowarzyszenia nie nadano wyraźnie uprawnień do reprezentowania tego podmiotu, ponosi mimo wszystko winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości takiego stowarzyszenia (por. wyrok NSA z 5 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 562/13). Tym samym wskazać należy, że z treści przepisu art. 116a O.p. wynika jednoznacznie, że ustawodawca nie zdecydował się na rozróżnienie pomiędzy podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, a działającymi non profit - nie nastawionymi na uzyskanie zysku. Oznacza to, że członkowie organów zarządzających tych podmiotów ponoszą odpowiedzialność za zaległości podatkowe - bez względu na wystąpienie takiego kryterium. Powyższy pogląd jest ugruntowany w orzecznictwie (por. np. wyroki: WSA w Krakowie z 29 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 400/19, WSA Łodzi z dnia 7 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 225/10, WSA w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2494/11, NSA z dnia 20 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 312/06). W świetle przedstawionej argumentacji zasadniczy zarzut skargi sprowadzający się do argumentacji pełnomocnika skarżących, że Stowarzyszenie nie ma zdolności upadłościowej, wobec czego nie mają do niego zastosowania przesłanki wynikające z przepisu art. 116 § 1 lit. a) i b) O.p., do których odwołuje się przepis art. 116 a § 1 O.p. – jest w ocenie Sądu nieuzasadniony. W przedmiotowej sprawie bezsporne jest (co wynika z odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Sądowego oraz dokumentów Stowarzyszenia złożonych do Sądu Rejonowego i Statutu Stowarzyszenia obowiązującego w 2015 roku), że do zmiany zarejestrowanej w KRS w dniu 10 czerwca 2016 r. zarząd składał się z dwóch członków - Prezesa i Skarbnika (§ 24 ust. 3 Statutu). Kadencja zarządu trwała 2 lata (§ 24 ust. 6). Zgodnie z § 24 ust. 8 Zarząd pełnił swoje obowiązki od chwili wyboru do czasu wyboru nowego zarządu. K. K. (uprzednio S.) prezes zarządu, wybrana została w 2010 r. i została wpisana do KRS w dniu "[...]" 2010 r. Zmiana nazwiska wpisana została do KRS w dniu "[...]" 2014 r. Wykreślona została z rejestru w dniu "[...]" 2017 r. Zatem K. K., przez cały 2015 rok pełniła funkcję Prezesa zarządu Stowarzyszenia. M. H. skarbnik Stowarzyszenia wpisana została do KRS w dniu "[...]" 2010 r., a wykreślona w dniu "[...]" 2017 r. Tym samym M. H. pełniła funkcję członka zarządu od dnia 25 lutego 2012 r., tj. dnia wyboru przez Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Członków, do momentu odwołania z zarządu, które miało miejsce po dniu 31 grudnia 2015 r., a zostało zarejestrowane w KRS w dniu "[...]" 2017 r. Jak wskazał więc prawidłowo organ odwoławczy obie skarżące zasiadały w zarządzie Stowarzyszenia w chwili powstania zobowiązania podatkowego, a zatem w roku 2015. Oraz przez cały rok 2015. Okoliczność ta nie jest kwestionowana przez strony postępowania. Kolejną kwestią bezsporną jest fakt, że zaległości Stowarzyszenia za 2015 r. wynikające z decyzji Nr "[...]" z dnia "[...]" nie zostały uregulowane. Bezsporne jest, że wobec Stowarzyszenia była prowadzona egzekucja, która nie doprowadziła do zaspokojenia długu publicznoprawnego wobec Gminy. Zgodzić należy się z Kolegium, że już sam fakt powstania takiej sytuacji, stanowi podstawę do wszczęcia postępowania na podstawie art. 116 w związku z art. 116a O.p., o ile uprzednio prowadzona egzekucja z majątku Stowarzyszenia okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji Prezydent wszczął postępowanie egzekucyjne wobec Stowarzyszenia poprzez wydanie oraz doręczenie tytułu wykonawczego znak: "[...]" z dnia "[...]" i wystąpił do innych organów, w tym m.in.: do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Urzędu Skarbowego, nie ustalił jednak majątku Stowarzyszenia, z którego można byłoby przeprowadzić skuteczną egzekucję. Podjęte czynności w postępowaniu egzekucyjnym także nie doprowadziły do wyegzekwowania zaległości wynikających z decyzji nr "[...]" z dnia "[...]". Czynności egzekucyjne wykazały, że Stowarzyszenie nie posiada żadnego majątku, z którego egzekucja byłaby możliwa i zaspokoiłaby wierzytelności Gminy. Wobec powyższego, organ I instancji zakończył postępowanie egzekucyjne wydając postanowienie z "[...]", o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec bezskuteczności egzekucji. Ponadto, jak wykazała wizja w miejscu zarejestrowanym jako siedziba Stowarzyszenia, podmiot ten nie prowadzi w tym miejscu działalności, a sam budynek jest we własności innych osób niezwiązanych ze Stowarzyszeniem. W świetle powyższych ustaleń w ocenie Sądu w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe) Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu Stowarzyszanie, w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku Stowarzyszenia. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek Stowarzyszenia, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości Stowarzyszenia. Oceniając przesłanki egzoneracyjne, Sąd podziela stanowisko Kolegium, że skarżące nie poczyniły jakichkolwiek działań w celu wykazania mienia, z którego możliwa byłaby egzekucja należności publicznoprawnych wskazanych nr "[...]" z dnia "[...]" w znacznej części lub w całości. Strony pozostawały bierne w toku postępowania, nie składały żadnych pism, wyjaśnień ani dokumentów. W celu uwolnienia się od odpowiedzialności obowiązkiem stron postępowania było wykazanie składników mienia, z których wierzyciel publicznoprawny faktycznie może się zaspokoić w znacznej części w czasie trwania postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności. Powyższego jednak Strony nie uczyniły. Kolejną przesłanką wyłączającą odpowiedzialność członków zarządu Stowarzyszenia jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że zarząd Stowarzyszenia nie złożył nigdy wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczął postępowania zapobiegającego upadłości. Nie zostało również otwarte postępowanie restrukturyzacyjne oraz nie zatwierdzono układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Nie podjęto również jakichkolwiek kroków prawnych celem likwidacji Stowarzyszenia. Bezsprzeczne jest także, że obie skarżące nie wskazały, że w okresie kiedy sprawowały swoje funkcje bez swojej winy nie podjęły dostępnych im kroków prowadzących do złożenia wniosku o upadłości lub likwidację Stowarzyszenia w odpowiednim czasie, pozwalającym na choćby częściowe uregulowanie zobowiązań. Jak wskazuje się w literaturze zaspokojenie wierzycieli jest jednym z celów postępowania likwidacyjnego stowarzyszenia (por. P. Suski: Stowarzyszenia i fundacje, Warszawa 2011, s. 302). Przy czym Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę przychyla się do ugruntowanego stanowiska prezentowanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że nawet w sytuacji biernej postawy strony postępowania w każdym przypadku wydania przez organ podatkowy decyzji na podstawie przepisów art. 107 § 1, art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p. rozważaniu podlegają zarówno przesłanki pozytywne odpowiedzialności tej kategorii osób trzecich, jak i przesłanki, wobec istnienia których następuje wyłączenie tej odpowiedzialności. Nierozważenie przez organ podatkowy którejkolwiek z tych przesłanek skutkuje wadliwością decyzji. Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji w sposób wystarczający i wszechstronny rozważyły okoliczności, które mogłyby zwolnić skarżące z odpowiedzialności za zaległości Stowarzyszenia. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że w niniejszej sprawie zgodnie z odpisem pełnym KRS Stowarzyszenia, podmiot ten nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości czy też likwidacji do czasu obecnego. Zgodnie także z tą dokumentacją, skarżące zasiadały w zarządzie Stowarzyszenia do grudnia 2016 roku. Miały więc wystarczająco dużo czasu by złożyć taki wniosek i w ten sposób uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania publicznoprawne Stowarzyszenia. Brak winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości (odpowiednio: likwidacji) w rozumieniu art. 116a § 1 w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., należy rozumieć, jako okoliczność o charakterze obiektywnym, która uniemożliwia członkowi zarządu wykonywanie działań. Tymczasem jak wskazał organ odwoławczy zarówno K. K. jak i M. H., pomimo ciążącego na nich ciężaru dowodowego w zakresie udowodnienia przesłanek negatywnych przez cały czas trwania postępowania nie złożyły żadnego pisma lub dokumentów świadczących o braku ich winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości czy też likwidację Stowarzyszenia. W ocenie Sądu nawet gdyby przyjąć możliwość uwolnienia się przez członków zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe osoby prawnej poprzez złożenie wniosku o likwidację lub udowodnienie braku winy w zakresie niezłożenia wskazanego wniosku, należy uznać, że strony jako wieloletni członkowie zarządu stowarzyszenia ponoszą winę za niezłożenie wniosku o likwidację wobec zaległości podatkowych powstałych już od roku 2011. Stan ten trwał nieprzerwanie przez rok 2014 oraz 2015. Sąd podziela też ustalenia organów dotyczące daty złożenia wniosku o likwidację. Jak prawidłowo wskazało Kolegium ostateczny termin na zgłoszenie wniosku o likwidację upływał w dniu 17 lutego 2012 r. przy uwzględnieniu art. 11 ust 1a u.p.u. Środki pochodzące z dotacji były bowiem wykorzystywane niezgodnie z przeznaczeniem w latach 2011, 2013, 2014 i in. Stan ten (niewypłacalność) trwał więc nieprzerwanie od 17.10.2011 r. Stowarzyszenie (reprezentowane przez skarżące) zatem już w dniu 31 marca 2012r. (wobec wypłaty środków w grudniu 2011) stało się niewypłacalne zgodnie z treścią art. 11 u.p.u. Od tego momentu Stowarzyszenie reprezentowane przez skarżące miało 30 dni na złożenie wniosku o likwidację. Wniosek taki nigdy nie został jednak złożony. Nie został również nigdy złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Stowarzyszenia. Wskazać w tym miejscu należy że obowiązek zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, powstaje ex lege w momencie wypłaty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Wtedy to powstaje zaległość podatkowa. Kwestia ta jest bezsporna i nie budzi wątpliwości w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z 28 maja 2014 r., sygn. akt II GSK 229/13, wyrok NSA z 25 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1769/14). Zgodnie z zebraną dokumentacją w sprawie strony piastowały funkcje w zarządzie Stowarzyszenia w latach 2012, 2013, 2014, 2015. W tym czasie, Stowarzyszenie nie regulowało zobowiązań podatkowych w postaci zwrotu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem za lata 2012, 2013, 2014, 2015. Stan ten trwał nieprzerwanie, a zatem ziściły się wszelkie przesłanki niewypłacalności, wskazane w ustawie Prawo upadłościowe. Przypomnieć należy, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość to moment, gdy członek zarządu wie albo przy dołożeniu należytej staranności powinien wiedzieć, że Stowarzyszenie nie jest już w stanie zaspokoić w całości wszystkich wierzycieli, ale w części ma jeszcze takie możliwości, a zatem nie jest jeszcze bankrutem niezdolnym do poniesienia nawet kosztów postępowania upadłościowego. Członkowi zarządu powinien być bowiem znany na bieżąco stan finansowy stowarzyszenia i możliwość zaspokojenia długów. Osoby zasiadające w zarządzie stowarzyszenia miały wiedzę odnośnie finansów oraz zobowiązań podatkowych osoby prawnej. W skazać bowiem należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań oraz ilość wierzycieli. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Podkreślić należy, że dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest także przyczyna niewykonania zobowiązań. Reasumując zdaniem Sądu zarówno K. K. jak i M. H., pomimo ciążącego na nich ciężaru dowodowego w zakresie udowodnienia przesłanek negatywnych wskazanych w art. 116 O.p. przez cały czas trwania postępowania nie złożyły żadnego pisma lub dokumentów świadczących o braku ich winy w niezłożeniu wniosku o likwidację czy też ogłoszenie upadłości Stowarzyszenia. W tym miejscu odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia właściwego czasu na złożenie wniosku o likwidację czy też ogłoszenie upadłości Stowarzyszenia, zdaniem Sądu wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w swoim ugruntowanym orzecznictwie wskazuje, że ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy i z reguły, nie wymaga to wiadomości specjalnych. Organy mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki. Ponadto kwestia badania właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną przez organy na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2020r., sygn. akt I GSK 1999/19). Zdaniem Sądu organy podatkowe mogły dokonać samodzielnej oceny w zakresie wskazania momentu właściwego dla zgłoszenia przez członka Stowarzyszenia wniosku o upadłość lub likwidację Stowarzyszenia. Uzupełniając przedstawioną argumentację Sąd pragnie zauważyć, że tutejszy Sąd w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 451/20 oddalił skargę skarżących na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę i koszty postępowania. Przywołana sprawa dotyczyła zaległości podatkowych powstałych w latach 2013-2014. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 451/20 oddalił skargę kasacyjną skarżących. Przypomnieć należy, że w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 451/20, skarżące analogicznie jak w sprawie rozpoznawanej przez Sąd również nigdy nie złożyły wniosku o upadłość Spółki, nie wskazały również jakiegokolwiek majątku z którego możliwe byłoby choćby częściowe uregulowanie zobowiązań. Mając na względzie zbliżony okres powstania dochodzonych zaległości publicznoprawnych (2013-2014) do sprawy rozpoznawanej przez Sąd w niniejszym, postępowaniu (2015), ocena prawna dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w prawomocnym wyroku o sygn. akt I SA/Ol 451/20 ma znaczenie dla oceny istnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność skarżących. W przywołanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 451/20 trafnie zauważył, że nawet niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku. Członkowi zarządu uprawnienia do oceny zasadności wniosku nie daje art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Dokonując wykładni tego przepisu, należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich (por. wyroki NSA z: 12 czerwca 2018 r., I FSK 909/16; 10 stycznia 2012 r., II FSK 1329/10; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1625/15; 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15; 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18)". Takie samo stanowisko zaprezentował NSA w wyroku z dnia 20 lipca 2021 r., sygn. akt III FSK 3728/21 (CBOSA). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w przywołanym wyroku z dnia 4 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 451/20. Wobec powyższego argumentacja pełnomocnika strony skarżącej, że zarząd Stowarzyszenia z uwagi na ilość wierzycieli był zwolniony z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości czy też likwidacji Stowarzyszenia jest nieuzasadniony. Okoliczność ta nie zwalniała członków zarządu Stowarzyszenia z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a jego niezłożenie wyłącza możliwość powoływana się na przesłankę egzoneracyjną, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Tę okoliczność z pewnością badałby właściwy Sąd w postępowaniu likwidacyjnym czy upadłościowym, niemniej jednak do takiego postępowania nigdy nie doszło. W świetle powyższego w ocenie Sądu podzielić należy stanowisko organu, że strony nie wykazały, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości czy też likwidacji albo, że nie zgłoszenie takiego wniosku nastąpiło nie z jego winy. W niniejszej sprawie organy przeanalizowały dokumentację KRS Stowarzyszenia w Sądzie Rejonowym. Brak jest w dokumentacji faktu złożenia ww. wniosków. Zdaniem Sądu nie mogą odnieść pożądanego skutku zawarte w uzasadnieniu skargi argumenty odwołujące się do istoty postępowania upadłościowego. Skarżące, w związku z niewykonywaniem przez Stowarzyszenie wymagalnych zobowiązań, miały obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do jej ogłoszenia, władny jest dokonać wyłącznie Sąd właściwy w sprawach upadłości. Tym samym, wbrew zarzutom skargi, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 2 ust. 1 i art. 10 i 11 ustawy Prawo upadłościowe w związku z treścią art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego bezpodstawnego zastosowania art. 108 k.p.a. zdaniem Sądu zarzut ten jest nieuzasadniony. Wskazać należy, że organ I instancji w uzasadnieniu decyzji przedstawił szeroką argumentację za nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności. Kolegium podzieliło to stanowisko utrzymując w mocy decyzję organu I instancji. Zgodnie z art. 108 k.p.a. decyzji, od której służy odwołanie, może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy jest to niezbędne ze względu na ochronę zdrowia lub życia ludzkiego albo dla zabezpieczenia gospodarstwa narodowego przed ciężkimi stratami bądź też ze względu na inny interes społeczny lub wyjątkowo ważny interes strony. W niniejszym przypadku, Prezydent wskazał m.in. że kwota dochodzonej należności tj. 2.567.500,32 zł jest kwotą znaczną dla budżetu Gminy. Dodatkowo organ podkreślił, że sprawa wykorzystania przez Stowarzyszenie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem jest rozpatrywana przez Prokuraturę Regionalną (sygnatura "[...]"), a wiele osób na obecnym etapie ma już postawione zarzuty w związku z defraudacją środków publicznych. Prezydent uznał niniejsze postępowanie za bardzo istotne z punktu widzenia interesu społecznego oraz interesu gospodarczego O. ze względu na niepodważalne dowody wykorzystania dotacji udzielonej w roku 2015 niezgodnie z przeznaczeniem (zebrane w toku prowadzonej kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej, prowadzonego postępowania administracyjnego przez prezydenta etc.) oraz znaczną wysokość dotacji, która stanowi istotną część budżetu O. Brak możliwości odzyskania od członków Stowarzyszenia utraconych pieniędzy publicznych stanowiłoby niepowetowaną stratę dla mieszkańców. Odzyskanie utraconych kwot dotacji ma więc doniosłe znaczenie publiczne. Sąd Okręgowy wyrokiem z dnia "[...]" 2020 r. w sprawie I "[...]" nakazał zwrot mienia przez Stowarzyszenie. Zdaniem Sądu przedstawione okoliczności wskazane przez organ dotyczące zabezpieczenia budżetu Gminy przed ciężkimi stratami środków publicznych zbieżne są z przesłankami nadania rygoru natychmiastowej wykonalności z art. 108 k.p.a. Sąd podziela stanowisko organu I instancji, że ocena czy istnieją przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności należy do organu, który wydaje decyzję. Jednakże, gdy organ stwierdzi, że istnieją przesłanki określone w art. 108 § 1 k.p.a., wówczas obowiązany jest nadać decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Zatem w niniejszej sprawie zdaniem Sądu zasadnie nadano rygor natychmiastowej wykonalności, co powoduje niezasadność zarzutu naruszenia art. 108 k.p.a. Odnosząc się do zarzutów skargi związanych naruszeniem przepisów postępowania (art. 122 w z art. 180 i 187 O.p. oraz 188 w związku z 216 O.p., analogicznie art. 7, art. 75, art. 77, art. 80 i art. 140 k.p.a.), poprzez ich niezastosowanie skutkujące brakiem podjęcia przez organ wszelkich czynności zmierzających do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego – zdaniem Sądu nie zasługują one na uwzględnienie. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że zakres postępowania wyjaśniającego jest zdeterminowany przepisami prawa materialnego, które przesądza o zakresie potrzebnych w sprawie ustaleń. To przepisy prawa materialnego określają przedmiot sprawy, a tym samym zakres postępowania i okoliczności mające znaczenie z punktu widzenia rozpoznania danej sprawy. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego zawarte w zaskarżonej decyzji, że przeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez stronę nie wniosłoby nic nowego do sprawy, zaś ich celem było jedynie przedłużenie toczącego się postępowania. Przeprowadzenie dowodów z dokumentów posiadanych przez Prezydenta zmierzałoby w istocie do przeprowadzenia powtórnego postępowania instancyjnego i weryfikacji ustaleń zawartych w wydanej decyzji ostatecznej z dnia "[...]". Jak już wskazano w niniejszym uzasadnieniu - w sprawie, w której przedmiotem jest ustalenie odpowiedzialności osób trzecich nie bada się ponownie zasadności wydania decyzji zwrotowej. W niniejszym przypadku decyzja zwrotowa jest decyzją ostateczną. Istnienie w obrocie prawnym ostatecznej decyzji z dnia "[...]" jest bezsporne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2827/17), Sąd podziela również stanowisko organu, że okoliczności wskazane przez pełnomocnika a wynikające z dokumentów posiadanych przez organ I instancji świadczące o braku świadomości stron co do powstania zaległości są nieistotne bowiem o odpowiedzialności nie decyduje świadomość członków zarządu o istnieniu zaległości. Odpowiedzialność skarżących jako członków zarządu Stowarzyszenia jest niezależna od tego, czy zadłużenie Stowarzyszenia jest zawinione przez zarząd, czy też powstało z przyczyn leżących po stronie innych organów Stowarzyszenia lub wynika z przyczyn obiektywnych. Strony ponoszą konsekwencje wynikające z nienależytego sprawowania funkcji w zarządzie Stowarzyszenia. Ponadto przesłuchania wskazanych przez skarżące osób nie mogły stanowić przeciwdowodów w stosunku do zgromadzonego już materiału dowodowego i polegałyby na przyjęciu oświadczeń tych osób wskazujących na ich przekonanie o spełnianiu np. przesłanek uwolnienia się od odpowiedzialności przez strony. Tym samym jak prawidłowo oceniło Kolegium zawnioskowane dowody nie prowadziły do ustalenia istotnego prawnie stanu faktycznego sprawy i nie przyczyniały się do jej wyjaśnienia. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swoim orzecznictwie podkreślał, że jak wynika z treści art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. w sytuacji, gdy członek zarządu nie złoży wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, to dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, będzie musiał wykazać, że było to niezawinione. Właściwym czasem do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest natomiast moment, w którym spółka stała się niewypłacalna, w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n., a nie chwila w której członek zarządu, uzyskał świadomość o istnieniu zaległości podatkowej, o której orzeczono jego odpowiedzialność (por. m.in. wyrok NSA z 7 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 370/18). Mając na uwadze powyższe zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organy wykazały zaistnienie wszystkich przesłanek pozytywnych warunkujących odpowiedzialność skarżących jako członków zarządu za zaległości Stowarzyszenia. Pełnienia przez nie funkcji członków organu zarządzającego Stowarzyszeniem w czasie, w którym upływał termin płatności danego zobowiązania. Bezskuteczności prowadzonej wobec Stowarzyszenia egzekucji. Z drugiej strony skarżące nie wykazały, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie ich odpowiedzialności. W świetle powyższego uznać należy, że organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym zezwalającym na dokonanie ustaleń w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżących oraz Stowarzyszenia za jej zaległości podatkowe, materiał ten był wystarczający i został oceniony prawidłowo. W niniejszej sprawie organy przeanalizowały dokumenty księgowe, umowę z dnia "[...]", dokumenty KRS, odpis zupełny KRS Stowarzyszenia, dokumenty powstałe w toku postępowania egzekucyjnego itp. - dokumenty te stanowiły podstawę wydania decyzji nakazującej zwrot dotacji wobec stowarzyszenia - pierwotnego zobowiązanego. W ocenie Sądu dokumenty te wystarczyły to do zbadania i określenia okoliczności istotnych w niniejszej sprawie. Fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca, nie świadczy o dowolnej ocenie materiału dowodowego. W tym zakresie, przedmiotem oceny organów podatkowych jest całokształt okoliczności faktycznych, które we wzajemnym powiązaniu dają podstawę do wyciągnięcia konkretnych wniosków. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów postępowania. Nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu, dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Nie stwierdzając zatem, aby organy naruszyły prawo materialne, bądź procedurę podatkową w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.