I FSK 1435/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 171/18 w sprawie ze skargi Gminy D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 29 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 1350 (jeden tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej Gminy D. (dalej: "skarżąca", "Gmina") jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 19 kwietnia 2018 r., I SA/Sz 171/18. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), powoływanej dalej jako: "P.p.s.a.", oddalił skargę Gminy na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 29 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). Sąd przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że kwestia sporna na gruncie niniejszej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT, dokumentujących wydatki z tytułu zakupu drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych oraz prezentów małej wartości oraz czy zasadnie organy uznały, że dokonywane przez Gminę transakcje sprzedaży nieruchomości nie stanowią czynności dokonywanych sporadycznie, o których mowa w art. 90 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u.", a co za tym idzie powinny być uwzględniane w proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., a także czy dokonano prawidłowej wykładni art. 90 ust. 5 w zw. z art. 90 ust. 3 tej ustawy, tzn. czy w świetle art. 90 ust. 5 u.p.t.u., dla celów kalkulacji wartości współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy, Gmina powinna uwzględniać obrót z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. W tym miejscu przypomnieć należy, że w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy (Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z 21 listopada 2016 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z 20 czerwca 2016 r. określającą Gminie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia) Naczelnik Urzędu Skarbowego w D., decyzją z 26 kwietnia 2017 r., określił Gminie w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. Z uzasadnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynikało, że Gmina jest od 28 stycznia 2002 r. zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Skarżąca dokonała centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług z jednostkami budżetowymi Gminy, tj. z Urzędem Gminy i Miasta D., Ośrodkiem Pomocy Społecznej w D., Szkołą Podstawową w D. i w W. oraz Gimnazjum im. [...] w D., a także z zakładem budżetowym Gminy, tj. z Administracją Mienia Komunalnego. Jednostki budżetowe Gminy nie były dotychczas zarejestrowane jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług i nie składały deklaracji podatkowych w zakresie tego podatku. Natomiast czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług były zakłady budżetowe. W dniu 29 lutego 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. dokonał zwrotu nadpłat w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. w kwotach zgodnych z żądaniem Gminy, a wynikających ze złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Z kolei postanowieniem z 26 lutego 2016 r. organ podatkowy pierwszej instancji przedłużył termin dokonania zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikających z deklaracji VAT-7, do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Następnie, w oparciu o przedłożone dowody, dokonał czynności sprawdzających w zakresie poprawności danych zawartych w skorygowanych i skonsolidowanych deklaracjach VAT-7 za te okresy. Jak stwierdzono na podstawie wyjaśnień Gminy dotyczących złożonych korekt deklaracji VAT-7 za wskazane okresy 2011 r., zmiany kwot podatku naliczonego wynikają z ujęcia części podatku naliczonego, zadeklarowanego w pierwotnych deklaracjach VAT-7 przez zakład budżetowy Administracja Mienia Komunalnego, która to część została ujęta z uwzględnieniem współczynnika proporcji sprzedaży. Podatek naliczony związany był bowiem jednocześnie ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną Gminy. Administracja Mienia Komunalnego błędnie zaś uznała za sprzedaż opodatkowaną czynności wykonywane na rzecz Gminy (np. administrowanie budynkiem Urzędu Gminy i Miasta, zakup materiałów remontowych do bieżących napraw w budynku urzędu, konserwacja oświetlenia ulicznego Gminy), a co za tym idzie odliczała w całości wydatki z tymi czynnościami związane. Ponadto ustalono, że zwiększeniu uległa kwota podatku naliczonego do odliczenia, na którą składały się kwoty podatku zawartego w fakturach VAT dokumentujących zarówno zakupy samej Gminy, jak i jej jednostek budżetowych, związane ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług dokonaną przez Szkolę Podstawową w D., Gimnazjum im. [...] w D. i Urząd Gminy i Miasta D. oraz zakład budżetowy - Administracji Mienia Komunalnego. W wyniku przeprowadzonej analizy okazanych dokumentów źródłowych oraz rejestrów nabycia towarów i usług ustalono, że w zakupach towarów i usług pozostałych związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną Gmina uwzględniła wydatki związane z działalnością kulturalną Gminy prowadzoną na rzecz społeczności lokalnej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. uznał natomiast, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowanie (poprawę) wizerunku i promocję, tj. wydatki na działalność kulturalną, na nabycie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych oraz prezentów małej wartości. Wskazał jednocześnie, że wydatki o charakterze promocyjnym i informacyjnym jako związane z wykonywaniem zadań własnych Gminy są czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto ustalono, że Gmina odliczenie podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną skorygowała wskaźnikiem struktury sprzedaży, tj. udziału obrotu opodatkowanego w sumie obrotów, obliczonym zgodnie z art. 90 ust. 3 u.p.t.u., który według strony w 2011 r. wynosił 43 %. Jak wskazano, przy jego obliczeniu Gmina nie uwzględniła obrotu ze sprzedaży nieruchomości (mienia komunalnego). W wyniku analizy przedłożonego materiału dowodowego dotyczącego dostaw nieruchomości dokonywanych przez Gminę, Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. ponownie nie zgodził się z pełnomocnikiem Gminy, że dostawę przedmiotowych nieruchomości należy uznać jako czynność sporadyczną w myśl art. 90 ust. 6 u.p.t.u. i uznał, że przy obliczaniu wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy, Gmina powinna wziąć pod uwagę obrót ze sprzedaży mienia komunalnego. W związku z tym, iż Gmina zastosowała odliczenie podatku naliczonego według współczynnika proporcji, do obliczenia którego nie wliczono obrotu z tytułu zarówno opodatkowanej, jak też zwolnionej dostawy nieruchomości (tj. działek budowlanych, budynków gospodarczych, lokali mieszkalnych, działek rolnych komunalnych i praw współwłasności do nieruchomości), organ podatkowy pierwszej instancji dokonał obliczenia współczynnika z uwzględnieniem spornego obrotu, który to współczynnik wyniósł 27 %. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją z 29 grudnia 2017 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z 26 kwietnia 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę Gminy wskazał w pierwszej kolejności, że mając na uwadze ustalony w sprawie stan faktyczny w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT, dokumentujących wydatki z tytułu zakupu drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych oraz prezentów małej wartości, a w szczególności na nabycie mieczy, breloków, odznak, kubków dekoracyjnych, plakatów, smyczy reklamowych, naczyń artystycznych, dyplomów, ogłoszeń, druku książki "[...]" podzielić należy ocenę dokonaną w tym zakresie przez organ drugiej instancji. W ocenie Sądu pierwszej instancji, poczynione przez Gminę wyżej wymienione wydatki o charakterze promocyjnym, są wydatkami ponoszonymi w ramach zadań własnych Gminy i są związane jedynie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie między ww. wydatkami mającymi charakter kosztów ogólnych nie istnieje związek pośredni z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy czynnościami zwolnionymi uprawniającym w części odliczenie podatku naliczonego. Reasumując, w uzasadnieniu powołanego na wstępie wyroku Sąd pierwszej instancji, odwołując się do orzecznictwa NSA wskazał, że wydatki na drukowane materiały reklamowe i informacyjne oraz prezenty drobnej wartości są czynione celem zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej (mieszkańców Gminy) i jako takie związane są z czynnościami znajdującymi się poza systemem podatku od towarów i usług. Odnosząc się zaś do kwestii odliczenia przez Gminę podatku naliczonego w proporcji, w jakiej w 2011 r. pozostał udział sprzedaży opodatkowanej Gminy (jej jednostek budżetowych oraz zakładu budżetowego) w sprzedaży ogółem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, że przy obliczaniu jego wysokości Gmina nie uwzględniła wysokości obrotu uzyskanego ze sprzedaży gminnych gruntów zabudowanych i niezabudowanych. Sąd pierwszej instancji rozstrzygając tą kwestię podzielił stanowisko organów oraz pogląd NSA zaprezentowany m.in. w wyroku z 5 września 2017 r., I FSK 1528/15, CBOSA, zgodnie z którym przepis art. 90 ust. 5 u.p.t.u. jest bezpośrednią implementacją regulacji wynikającej z art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr 347, s. 1, z późn. zm.), powoływanej dalej jako: "Dyrektywa 2006/112/WE". Sąd pierwszej instancji podkreślił przy tym, że przepis ten odnosi się jedynie do dostaw, a więc z pominięciem usług takich, jak np. wynajem/dzierżawa nieruchomości gruntowych, budynkowych i lokalowych. Wskazano również, że w zakresie rozumienia tego przepisu wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), z którego orzecznictwa wynika, że pojęcie "dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie", nie obejmuje takich dóbr, których sprzedaż stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że nie można zgodzić się z poglądem, iż każdy obrót z odpłatnego zbycia przez Gminę mienia komunalnego, takiego jak nieruchomości gruntowe, budynki, budowle lub ich części ujęte w środkach trwałych i używanych przez Gminę w działalności, nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Oznacza to, że do współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., należy zaliczyć sprzedaż tych używanych przez podatnika środków trwałych, która stanowi zwykłą działalność gospodarczą podatnika. To równocześnie wyłącza zastosowanie art. 90 ust. 6 u.p.t.u., gdyż sprzedaż realizowana w ramach zwykłej działalność gospodarczej podatnika nie może mieć charakteru sporadycznego (incydentalnego). Podsumowując, Sąd pierwszej instancji wskazał, że przy dokonywaniu oceny czy do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., wlicza się sprzedaż określonego składnika mienia komunalnego Gminy (środka trwałego), należy ustalać, czy sprzedaż taka dotyczy mienia, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Gminy przeznaczone jest do sprzedaży, a więc czy sprzedaż taka stanowi regularny i oczywisty element określonej działalności gospodarczej gminy. Skoro ustalenia takie znalazły się w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji, Sąd ten nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie Gmina wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji wraz ze wskazaniami co do prawidłowego rozstrzygnięcia. Skarżąca wniosła ponadto o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zwrot poniesionych przez nią kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. w zw. z art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.s.g." poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zakupy dokonywane przez jednostki samorządu terytorialnego, których organy są jednocześnie organami władzy publicznej w celu wykorzystania tych zakupów do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego nie mogą służyć jednocześnie czynnościom podlegającym opodatkowaniu, co wiąże się z uniemożliwieniem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 2 u.p.t.u. przez skarżącą; - art. 90 ust. 5 i 6 u.p.t.u. w zw. z art. 174 ust. 2 lit. a i b Dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że transakcje sprzedaży nieruchomości nie podlegają wyłączeniu z obrotu uwzględnionego przy obliczaniu struktury sprzedaży. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.", poprzez wadliwe wykonanie czynności kontrolnych polegające na oddaleniu skargi i w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie pomimo tego, że organy dokonały naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów polegającego na uznaniu, że we wszystkich transakcjach sprzedaży nieruchomości Gmina występowała w charakterze podatnika. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). W świetle sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej istota sprawy sprowadzała się przede wszystkim do ustalenia dwóch kwestii: czy skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT, dokumentujących wydatki z tytułu zakupu drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych oraz prezentów małej wartości oraz czy zasadnie organy uznały, że dokonywane przez Gminę transakcje sprzedaży nieruchomości nie stanowią czynności dokonywanych sporadycznie, a co za tym idzie powinny być uwzględniane w proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zarówno w zakresie kwalifikacji wydatków o charakterze promocyjnym, jak i czynności związanych ze sprzedażą nieruchomości. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. w zw. z art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 18 u.s.g. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zakupy dokonywane przez jednostki samorządu terytorialnego, których organy są jednocześnie organami władzy publicznej w celu wykorzystania tych zakupów do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego nie mogą służyć jednocześnie czynnościom podlegającym opodatkowaniu, co wiąże się z uniemożliwieniem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 2 u.p.t.u. przez skarżącą wskazać należy, że odnośnie prawa do odliczenia przez jednostkę samorządu terytorialnego wydatków na cele promocyjne wypowiadały się już sądy administracyjne. I tak NSA w wyrokach z 14 września 2012 r., I FSK 1722/11 oraz z 12 sierpnia 2015 r., I FSK 943/14, CBOSA przyjął, że promocja powiatu mieści się w zakresie publicznych zadań własnych, co wynika z art. 4 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym. Podkreślił, że analiza rzeczywistej istoty tych transakcji potwierdza, że wydatki te są czynione celem zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej (mieszkańców powiatu) i jako takie związane są z czynnościami znajdującymi się poza systemem VAT. Wobec tego brak jest podstaw prawnych do zastosowania art. 90 ust. 2 u.p.t.u. Analogiczne lub zbliżone stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zajął m. in. w wyrokach z 7 czerwca 2016 r., I FSK 491/16, z 17 listopada 2017 r, I FSK 1682/15 oraz z 19 czerwca 2019 r., I FSK 558/19, CBOSA. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko i oceny przyjęte w powołanych wyżej wyrokach. Podkreślić trzeba, że zakres działania gminy, jako organu władzy publicznej, został uregulowany w u.s.g. i jak wynika z zawartych tam przepisów ma on złożony charakter. Główną i dominującą sferę działalności gmin stanowi realizacja szeroko rozumianych zadań o charakterze publicznym, w których skład wchodzą zadania własne gminy (art. 7 ust. 1 u.s.g.) oraz zadania zlecone (art. 8 ust. 1 u.s.g.), należące do właściwości innych organów państwowych, które Gmina wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 u.s.g.). Gminy mogą prowadzić również działalność gospodarczą, wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej (art. 9 ust. 2 u.s.g.), z tytułu której są podatnikami podatku od towarów i usług. Jednakże zasadniczym przedmiotem działalności gminy są czynności wykonywane w charakterze podmiotu prawa publicznego w celu sprawowania władzy publicznej. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 u.s.g. do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Jest to szeroko rozumiana działalność nastawiona na zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy (art. 7 ust. 1 u.s.g.). Zadania własne obejmują sprawy m.in. wspieranie i upowszechnianie idei samorządowej, w tym tworzenie warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej (pkt 17) promocji gminy (pkt 18), wspieranie i upowszechnianie idei samorządowej, w tym tworzenie warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej (pkt 20). Każde działanie podejmowane przez gminę w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu gminy, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, jest traktowane co do zasady jako działanie w charakterze organu władzy publicznej. Z treści powołanych wyżej przepisów wynika wprost, że promocja gminy odbywa się w ramach wykonywania zadań publicznych i gmina wykonując te zadania, działa jako administracja publiczna, a nie podmiot prowadzący działalność gospodarczą, objętą podatkiem od towarów i usług. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy podkreślić trzeba, że wskazane przez Gminę wydatki na promocję były związane z wykonywaniem zadań własnych gminy i jedynie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wydatki na promocję nie mogą być uznane jako bezpośrednie narzędzie do realizacji wymienionych celów komercyjnych (czynności opodatkowanych), gdyż działalność promocyjna i wynikające z niej korzyści dla społeczności lokalnej, z punktu widzenia gminy, zasadniczo dominują nad ewentualnym wzrostem atrakcyjności i wartości nabywanych lub dzierżawionych nieruchomości. Z tego też względu należało stwierdzić, że poniesione wydatki nie będą pozostawały w bezpośrednim związku z czynnościami opodatkowanymi takimi jak sprzedaż lub dzierżawa nieruchomości. Reasumując, zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że wydatki na drukowane materiały reklamowe i informacyjne oraz prezenty drobnej wartości są czynione celem zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej (mieszkańców gminy) i jako takie związane są z czynnościami znajdującymi się poza systemem podatku od towarów i usług. Przechodząc do kolejnej kwestii spornej a mianowicie odliczenia przez Gminę podatku naliczonego w proporcji, w jakiej w 2011 r. pozostał udział sprzedaży opodatkowanej Gminy (jej jednostek budżetowych oraz zakładu budżetowego) w sprzedaży ogółem przypomnieć należy, że przy obliczaniu jego wysokości Gmina nie uwzględniła wysokości obrotu uzyskanego ze sprzedaży gminnych gruntów zabudowanych i niezabudowanych. W ocenie skarżącej bowiem, obrót uzyskany z dostaw mienia komunalnego nie powinien wpływać na proporcję sprzedaży, gdyż stosownie do art. 90 ust. 5 u.p.t.u. nieruchomości te są zaliczane do środków trwałych podatnika. Grunty te i nieruchomości zabudowane Gmina uzyskała w czasie komunalizacji na początku lat dziewięćdziesiątych i jak podkreśla, nie zostały one nabyte w celach handlowych. Sąd pierwszej instancji rozstrzygając tę kwestię podzielił stanowisko organów oraz pogląd NSA zaprezentowany w wyroku z 5 września 2017 r., I FSK 1528/15. Również w tym aspekcie wskazać należy, że w orzecznictwie NSA wielokrotnie już zajmowano stanowisko, iż na podstawie art. 90 ust. 5 u.p.t.u. do obrotu, o którym stanowi art. 90 ust. 3 u.p.t.u., nie wlicza się sprzedaży tego mienia komunalnego, które służy gminie do wykonywania zadań o charakterze publicznym. Natomiast do obrotu, o którym stanowi art. 90 ust. 3 u.p.t.u., wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które wykorzystywane jest w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (w tym wynajmowanego, wydzierżawianego, oddanego w wieczyste użytkowanie, itp.), ale tylko odnośnie tej sprzedaży środków trwałych, która stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej gminy (przykładowo wyroki: z dnia 16 września 2016 r., I FSK 184/15, z dnia 14 grudnia 2016 r., I FSK 423/15, z dnia 5 grudnia 2019 r., I FSK 645/15, z dnia 12 marca 2020 r., I FSK 1095/15, CBOSA). Z akt sprawy wynikało, że przedmiotowe dostawy nieruchomości stanowiły składnik zasadniczej (zwykłej) działalności gospodarczej Gminy, co ustalono w odniesieniu do każdej zbywanej nieruchomości, jak również, w żadnym z badanych przypadków nieruchomości nie były wykorzystywane do celów statutowych. Zatem w świetle przywołanego powyżej orzecznictwa, z którym zgadza się Sąd orzekający w sprawie, niezasadna była argumentacja strony przedstawiona w skardze kasacyjnej w tym zakresie. Prawidłowo również przyjęły organy oraz Sąd pierwszej instancji, że dostawy nieruchomości nie miały charakteru sporadycznego. Dla oceny, czy czynności mają charakter sporadyczny (uboczny, pomocniczy) musi istnieć punkt odniesienia, tj. działalność podstawowa, główna. W licznych orzeczeniach NSA zajmował stanowisko, że czynności, które stanowią istotną część transakcji realizowanych przez Gminę to w szczególności sprzedaż gruntów zabudowanych i niezabudowanych, a także zawieranie umów użytkowania wieczystego. Gmina dokonuje tych transakcji stale i stanowią one znaczny dochód w porównaniu z innymi źródłami. W tych okolicznościach należy uznać, że przedmiotowe czynności sprzedaży nieruchomości nie mogą zostać uznane za sporadyczne, lecz stanowiące jeden z głównych rodzajów działalności gminy i nie mogą być tym samym uznane za jej poboczną (okazjonalną) działalność gospodarczą (przykładowo wyrok NSA z 27 maja 2015 r., I FSK 117/14). Z uwagi na częstotliwość transakcji ich przygotowanie oraz skalę dochodów ze zbycia nieruchomości, działalność w tym zakresie nie miała charakteru przypadkowego, lecz stanowiła planowy i zorganizowany element działalności gospodarczej. Zwrócić trzeba także uwagę, że na prawidłowość wyrażonej przez Sąd pierwszej instancji oraz organy oceny nie mogła rzutować okoliczność, że w istotnym zakresie omawiane mienie Gmina nabyła w drodze komunalizacji. W tym kontekście należy powołać stanowisko NSA w sprawie I FSK 1588/16 (wyrok z 31 stycznia 2019 r.), gdzie stwierdzono, że ze względu na pozycję gminy jako podmiotu wpływającego znacznie na rynek nieruchomości i spełniającego w tym zakresie warunki postrzegania jako podatnika, dokonywanie przez gminę obrotu nieruchomościami nabytymi w drodze tzw. komunalizacji mienia państwowego, należy kwalifikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust.1 i 2 u.p.t.u., nawet jeżeli gmina, w zakresie obrotu tymi nieruchomościami, nie podejmuje aktywności podobnej do podmiotu handlującego nieruchomościami. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny za pozbawione usprawiedliwionych podstaw uznał podniesione przez Gminę w podstawach kasacyjnych zarzuty naruszenia prawa materialnego Rozpoznając zarzuty naruszenia przepisów postępowania zawarte w skardze kasacyjnej wskazać należy, że do naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a. mogłoby dojść wyłącznie wówczas, gdyby skarga w ogóle nie została przez sąd rozpoznana lub wbrew ustalonym w tym przepisie wymogom sąd administracyjny uchylił się od kontroli działalności administracji publicznej bądź też zastosował w ramach tej kontroli środki nieprzewidziane w ustawie. Nawet ewentualne naruszenie przez sąd przy rozstrzygnięciu sprawy prawa materialnego czy procesowego nie oznacza, że sąd ten uchybił wynikającemu z ww. regulacji zakresowi kontroli działalności administracji publicznej jak i że nie zastosował środków określonych w ustawie (por. np. wyrok NSA z 15 października 2020 r., I OSK 1009/20). Także nie jest naruszeniem art. 133 § 1 P.p.s.a. zaakceptowanie przez sąd jako zgodnej z przepisami postępowania oceny materiału dowodowego oraz przyjęcia za prawidłowe ustaleń będących konsekwencją tej oceny nawet, gdyby nie uwzględniało ono całości materiału dowodowego (por. wyroki NSA z: 16 kwietnia 2021 r., I FSK 1816/20 oraz 20 kwietnia 2021 r., III OSK 533/21, CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie art. 141 § 4 P.p.s.a. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. jeżeli nie wiadomo, jaki stan faktyczny Sąd pierwszej instancji przyjął jako podstawę wyrokowania, a także w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2021 r., III FSK 49/21, CBOSA). Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy wada uzasadnienia nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10, CBOSA). Sąd ma także obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, dlaczego nie stwierdził, czy stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, czy też przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 stycznia 2011 r., II OSK 1985/09, CBOSA). W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny tego rodzaju uchybień nie stwierdził. Nie doszło również do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 P.p.s.a. O naruszeniu normy wynikającej z tego przepisu można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącą, a które Sąd pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu – por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2021 r., II OSK 3805/18, CBOSA). Odnosząc się do zarzutów uchybienia przepisom procedury podatkowej, które Gmina podniosła w skardze kasacyjnej wskazać należy, że skarżąca nie powołała w podstawach kasacyjnych art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., który to przepis uzasadniałby stawianie Sądowi pierwszej instancji zarzutu przeprowadzenia wadliwej kontroli tych przepisów. Jednakże z uwagi na stanowisko zawarte w uchwale pełnego składu NSA z 26 października 2009 r., I OPS 10/09, CBOSA, należy ustosunkować się do tych zarzutów. W związku z tym należy stwierdzić, że nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez wadliwe wykonanie czynności kontrolnych polegające na oddaleniu skargi i w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie pomimo tego, że organy dokonały naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów polegającego na uznaniu, że we wszystkich transakcjach sprzedaży nieruchomości Gmina występowała w charakterze podatnika. Po pierwsze, Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Tym samym nie stwierdza wadliwej oceny w zaskarżonym wyroku zastosowania art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez organy podatkowe. Po drugie skarżąca, wskazując na zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie ustaleń dokonanych przez organy podatkowe z naruszeniem swobodnej oceny dowodów, nie podnosi w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 191 O.p. W tym kontekście skład orzekający w niniejszej sprawie przypomina, że Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te zarzuty kasacyjne, które zostały wyraźnie wskazane (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie może natomiast zastępować strony i uzupełniać ogólnikowo sformułowanych zarzutów oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył przepisów niewskazanych w podstawach kasacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny nie może również modyfikować zgłoszonych zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienia pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z 29 września 2016 r., II FSK 272/15, CBOSA). Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną Gminy. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.). Małgorzata Niezgódka – Medek Adam Bącal Jan Rudowski