I SA/Bd 853/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Agnieszka Olesińska Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 lutego 2022 r. sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. orzekł o odpowiedzialności A. J. ("Skarżąca", "Strona"), byłego Prezesa Zarządu A. [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji, tj. [...] r. w łącznej kwocie [...]zł w tym za grudzień 2015 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł, styczeń 2016 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł, luty 2016 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł, marzec 2016 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł, kwiecień 2016 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł, maj 2016r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł, czerwiec 2016 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł, pierwszy kwartał 2016r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł, drugi kwartał 2016r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł oraz koszami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia z dnia [...]. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej wraz ze Spółką, za koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...]zł i orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej byłego Prezesa Zarządu A. [...] Sp. z o.o. wraz ze Spółką, za koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...]zł, natomiast w pozostałej części utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu organ podał, że w sprawie zaszła konieczność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za koszty postępowania egzekucyjnego, bowiem Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. dokonał ponownej weryfikacji wysokości kosztów egzekucyjnych i w piśmie z dnia [...] r. poinformował, że koszty te należy ograniczyć do łącznej wysokości [...] zł. Uwzględniając powyższe, w niniejszej sprawie należało koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł pomniejszyć o kwotę [...]zł. Organ odwoławczy zauważył, że w sentencji zaskarżonej decyzji brak jest zapisu, dotyczącego solidarnej odpowiedzialności wraz ze Spółką za jej zaległości podatkowe. Jednakże uchybienie to nie wpływa na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. Organ podał, że materiał dowodowy wskazuje, iż na podstawie umowy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia [...] r. została zawiązana przez [...] K. J. i Skarżącą Spółka pod nazwą A. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B.. W skład pierwszego Zarządu Spółki zgodnie z § 15 Umowy Spółki, powołano Skarżącą na stanowisko Prezesa Zarządu. Postanowieniem Sądu Rejonowego w B. z dnia [...]. A. [...] Spółka z o. o. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego – Rejestru Przedsiębiorców. W dniu [...]. uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników A. [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. Skarżąca została odwołana z zarządu. Jednocześnie tego samego dnia Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę o powierzeniu stanowiska Prezesa zarządu A. [...] Spółki z o. o. [...] K. J.. Sprawowaną przez Skarżącą funkcję Prezesa zarządu potwierdzają zebrane dowody i materiały w sprawie, tj.: sprawozdanie finansowe za okres od [...] r. do [...] r., w tym bilans za rok 2015/2016 – wydruk z dnia [...]., sprawozdanie finansowe za okres od [...]. do [...]. sporządzone na dzień [...] r. w tym bilans oraz rachunek zysków i strat za 2017 rok – wydruk z dnia [...] r., na których Skarżąca złożyła swój podpis. Zatem organ uznał, że w okresie od [...] r. do [...] r. Skarżąca pełniła funkcję Prezesa Zarządu A. [...] Spółki z o. o. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...]. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. w kwocie [...]zł, za I kwartał 2016 r. w kwocie [...]zł, za II kwartał 2016 r. w kwocie [...]zł oraz wysokość zobowiązania, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia [...] r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT"), w związku z wystawieniem faktur VAT odpowiednio za: październik 2015 r. w kwocie [...]zł, listopad 2015 r. w kwocie [...]zł, grudzień 2015 r. w kwocie [...]zł, styczeń 2016 r. w kwocie [...]zł, luty 2016 r. w kwocie [...]zł, marzec 2015 r. w kwocie [...]zł, kwiecień 2016 r. w kwocie [...]zł, maj 2016 r. w kwocie [...]zł, czerwiec 2016 r. w kwocie [...]zł. Decyzja ta została doręczona Spółce w dniu [...] r. i nie wniesiono od niej odwołania. Wobec tego Spółka winna była uiścić należny podatek od towarów i usług za: grudzień 2015 r. do dnia [...] r., styczeń 2016 r. do dnia [...] r., luty 2016 r. do dnia [...] r., marzec 2016 r. do dnia [...]., kwiecień 2016 r. do dnia [...] r., maj 2016 r. do dnia [...] r., czerwiec 2016 r. do dnia [...] r., I kwartał 2016 r. do dnia do [...]., drugi kwartał 2016 r. do dnia [...] r., a po upływie tego terminu nieuiszczona kwota podatku przekształciła się w zaległość podatkową stosownie do art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ze zm. dalej jako: "O.p."). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odnosząc się do zarzutu, że decyzją o odpowiedzialności zostało objęte m.in. zobowiązanie, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazał, że zobowiązanie to ma wszelkie cechy podatku, wymienione w definicji podatku zawartej w art. 6 O.p. Według organu nie zachodzą także wątpliwości, co do spełnienia przesłanki określonej w art. 116 § 2 O.p., zgodnie z którą odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 tej ustawy powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności Skarżącej wynoszą łącznie [...] zł i nie wystąpiły przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej została spełniona również druga przesłanka pozytywna warunkująca dopuszczalność orzekania organów na podstawie art. 116 § 1 O.p. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. działając jako organ egzekucyjny do powołanych należności prowadził postępowanie egzekucyjne z majątku Spółki na podstawie tytułów wykonawczych. Organ egzekucyjny dokonał zajęć wierzytelności z rachunków bankowych w Santander Bank Polska S.A. zawiadomieniem z dnia [...] r. oraz ING Banku Ś. S.A. zawiadomieniem z dnia [...] r. W odpowiedzi na powyższe ING Bank Ś. S.A. zawiadomił, że ww. zajęcie nie może być zrealizowane ze względu na brak środków. Natomiast Santander Bank Polska S.A. poinformował, iż brak jest środków na całkowitą realizację zajęcia. Jak wynika z zestawienia rozliczenia uzyskanych kwot z ww. zajęcia w Santander Bank Polska S.A. uzyskano kwotę [...]zł. Ponadto Santander Bank Polska S.A. udzielił informacji, że na dzień [...] r. Spółka posiadała zajęte rachunki bankowe, na których w okresie ostatnich 12 miesięcy odnotowano wyłącznie opłaty i prowizje związane z prowadzeniem rachunków, na których salda na dzień [...] r. były ujemne i wynosiły -62,73 GBP, -51,48 EUR, -515,65 zł. Z udzielonej przez ING Bank Ś. S.A. odpowiedzi dotyczącej historii rachunku Spółki wynika, że w okresie od [...] r. do [...] r. na rachunku bankowym Spółki nie odnotowano obrotów. W wyniku skierowanego w dniu [...] r. elektronicznego zapytania do Podsystemu Dostępu do Centralnej B. D. K. Wieczystych, uzyskano odpowiedź, z której wynika, że Spółka nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych jako właściciel nieruchomości. Ze sporządzonego w dniu [...] r. raportu z przeprowadzonych czynności egzekucyjnych w miejscu siedziby Spółki, tj. B., ul. [...] wynika natomiast, że jest to adres, pod którym mieści się wirtualne biuro. Dnia [...] r. skierowano zapytania do aplikacji OGNIVO, w celu uzyskania informacji o posiadanych przez Spółkę rachunkach bankowych. Z uzyskanej odpowiedzi wynika, iż Spółka posiada rachunki bankowe w Santander Bank Polska S.A i ING Bank Ś. S.A., których zajęcia dokonano w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Na podstawie wygenerowanego w dniu [...] r. raportu z systemu WRO-SYSTEM za okres od czerwca 2019 r. do listopada 2020 r. wynika, że Spółka od lutego 2020 r. nie wykazuje jakichkolwiek transakcji w Jednolitym Pliku Kontrolnym. W dniu [...] r. uzyskano informację z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, z której wynika, że Spółka nie jest właścicielem żadnych pojazdów. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie ustalono, że Spółka ostanie zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 złożyła za 2018 rok, w którym wykazała dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł. Natomiast z deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) wynika, że Spółka ostatnią sprzedaż wykazała w grudniu 2019 r. Jak wynika z Informacji odpowiadającej odpisowi aktualnemu z Rejestru Przedsiębiorców z dniem [...] r. Spółka zawiesiła prowadzoną działalność gospodarczą. Zawiadomieniem z dnia [...] r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 1 u.p.t.u. wykreślił z urzędu Spółkę z rejestru jako podatnika VAT. W wyniku prowadzonych czynności egzekucyjnych powstały koszty postępowania egzekucyjnego do wyżej wymienionej należności w łącznej wysokości [...] zł, które uległy zmniejszeniu jak wyżej wskazano do kwoty [...]zł. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. działając jako organ egzekucyjny na podstawie art. 59 § 4 w związku z art. 59 § 2 ustawy z dnia [...] r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, postanowieniem z dnia [...]. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki stwierdzając, że Spółka nie posiada majątku, z którego można prowadzić postępowanie egzekucyjne. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, przedstawione wyżej działania organu egzekucyjnego potwierdzają, że pomimo podjęcia wszelkich czynności nie ustalono majątku Spółki, który pokryłby zaległość podatkową Spółki względem Skarbu Państwa. Organ wskazał, że obok "pozytywnych" przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności, art. 116 O.p. zawiera również przesłanki "negatywne", które – jeśli zostaną skutecznie wykazane przez członka zarządu, przeciwko któremu skierowane zostało postępowanie – uwalniają go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Okolicznością determinującą odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki byłby fakt złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. W toku prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania uzyskano informację z Sądu Rejonowego w B. Wydział XV Gospodarczy (pismo z dnia [...].), z której wynika, że do dnia [...] r. nie wpłynął do Sądu wniosek o ogłoszenie upadłości, o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego oraz zatwierdzenie układu wobec A. [...] Spółki z o.o. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że oprócz zaległości objętych przedmiotowym postępowaniem – jak wynika z listy zaległości sporządzonej na dzień [...] r. – Spółka posiada zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2015 r., listopad 2015 r., za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r., za kwartały od pierwszego do czwartego 2018 r. i grudzień 2019 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za grudzień 2019 r. W ocenie organu mając na względzie art. 11 ust. 1 a ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2020r. poz. 1228, dalej jako: "u.p.u."), Spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych w wyniku nieuregulowania względem Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za październik 2015r. (termin płatności upłynął [...] r.), listopad 2015 r. (termin płatności upłynął [...] r.), grudzień 2015 r. (termin płatności upłynął [...] r.). Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, w opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Skarżąca jako Prezes Zarządu powinna rozważyć, nie później niż w terminie 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, tj. do dnia [...] r., zgłoszenie w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, bowiem opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekroczyło trzy miesiące. Wskazana przez organ pierwszej instancji późniejsza data "właściwego czasu" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, tj. [...]. jedynie potwierdza stan niewypłacalności Spółki. Bowiem w tej dacie przesłanka niewypłacalności Spółki nadal występowała i Spółka również wówczas była zobowiązana do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. W ocenie organu podatkowego Skarżąca nie wskazała również okoliczności świadczących o braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Bezsprzecznie miała ona legitymację formalną (prawną) do pełnienia obowiązków członka zarządu Spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych (obowiązki Prezesa zarządu Spółki pełniła w okresie od [...] r. do dnia [...] r.). Według zatem art. 116 § 2 O.p. ponosi odpowiedzialność za przypisane w sprawie zaległości podatkowe Spółki (wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi). Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że w dniu [...] r. w Kancelarii Adwokackiej adwokata L. P. S. udzieliła jako prezes zarządu uprawniony do samodzielnej reprezentacji, a także właściciel 80 udziałów o łącznej wartości [...] zł A. [...] Spółki z o. o. pełnomocnictwa P. J. m.in. do prowadzenia wszelkich spraw ww. podmiotu i w związku z tym do dokonywania wszelkich czynności prawnych, tj. w pełnym zakresie praw i obowiązków z nim związanych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że scedowanie odpowiedzialności za prowadzenie spraw Spółki pełnomocnictwem nie zwalnia Skarżącej z odpowiedzialności za sprawy Spółki. Podejmując się piastowania funkcji członka zarządu Skarżąca powinna zdawać sobie sprawę, że charakter prawny tej funkcji oznacza obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), co zostało wyraźnie wskazane w art. 201 § 1 i art. 208 § 2 Kodeksu spółek handlowych. Natomiast zgodnie z art. 293 § 2 Kodeksu spółek handlowych, członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przy wykonywaniu swoich obowiązków powinien dołożyć szczególnej staranności będącej wynikiem zawodowego charakteru i w czasie trwania mandatu stale monitorować dokumentację spółki i stan jej finansów. Od zarządu spółki kapitałowej, na którym ciąży obowiązek prowadzenia spraw spółki, oczekiwać należy kompetencji, podwyższonej staranności i umiejętności przewidywania skutków podejmowanych decyzji gospodarczych, również w zakresie dopuszczalnego ryzyka ekonomicznego. Organ podkreślił, że skoro w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji w zarządzie spółki zachodziły przesłanki ogłoszenia jej upadłości, a wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony, brak zgłoszenia rzeczonego wniosku we właściwym czasie był spowodowany winą członka zarządu, co daje podstawę do przeniesienia na stronę odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Wobec powyższego organ przyjął, że Skarżąca nie wykazała zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. W toku prowadzonego postępowania podatkowego Strona nie przedłożyła również, żadnego dowodu potwierdzającego istnienie rzeczywistego, przedstawiającego identyfikowalną wartość finansową, umożliwiającą zaspokojenie zaległości podatkowej mienia Spółki, pomimo iż Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. w postanowieniu z dnia [...] r. o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległość Spółki, poinformował Skarżącą o możliwości wskazania przesłanek do zwolnienia z tej odpowiedzialności. Tym samym Dyrektor stwierdził, że w sprawie nie zaistniała również przesłanka, uniemożliwiająca orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej, a mianowicie wskazanie przez członka zarządu mienia Spółki pozwalającego na zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej. Nadto w ocenie organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie, do ustalenia, kiedy Skarżąca powinna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości nie był konieczny dowód z opinii biegłego. Organ podkreślił, że z dokonanych ustaleń wynika, iż Spółka nie regulowała należności w podatku od towarów i usług za miesiące: od października do grudnia 2015 r. od stycznia do grudnia 2018 r., za kwartały od pierwszego do czwartego 2018 r. oraz grudzień 2019 r. Wyjaśniano, że pracownicy organów podatkowych orzekający w zakresie odpowiedzialności osób trzecich zarówno z racji posiadanego wykształcenia jak i doskonalenia zawodowego posiadają wiedzę i doświadczenie praktyczne, wystarczające do zbadania okoliczności, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w Spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny i mogą przeprowadzić organy podatkowe. W skardze do Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B., ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi drugiej instancji. Zarzuciła naruszenie: 1) art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i § 3 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a, § 2 O.p. przez błędne przyjęcie przez organ, że zachodzi solidarna odpowiedzialność podatkowa Skarżącej jako osoby trzeciej – za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2015 r. do czerwca 2016 r. oraz za I i II kwartał 2016 r., 2) art. 116 § 2 O.p. przez przyjęcie, że Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki A. [...] Sp. z o.o. w sytuacji, gdy z posiadanych przez organ informacji wynika, że dokumentacja podpisywana była przez męża Skarżącej [...] [...]., a Skarżąca nie miała żadnego wpływu na funkcjonowanie spółki i pełniła rolę figuranta, 3) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art 188 oraz art. 120 i art 121 § 1 oraz art. 122 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez pełnomocnika Skarżącej, mających na celu wykazanie braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego, wobec czego organ przypisał Skarżącej winę w niezgłoszeniu takich wniosków w sytuacji, gdy w istocie niezgłoszenie takich wniosków było przez Skarżącą niezawinione, 4) art. 121 § 1 O.p. z uwagi na fakt, że postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone w pełnym zakresie a także nie podjęto wszelkich niezbędnych środków pozwalających na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w szczególności zaś nie została przeprowadzona weryfikacja sytuacji majątkowej i finansowej Spółki, w tym przepływów pieniężnych w Spółce, w kontekście oceny właściwej chwili na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, 5) art. 122 O.p. z uwagi na fakt, że rozstrzygnięcie zostało oparte na błędnym założeniu jakoby stan niewypłacalności Spółki powstał w okresie, gdy Skarżąca była wpisana jako członek zarządu Spółki, co miałoby czynić zasadnym złożenie w owym okresie wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy stan niewypłacalności Spółki powstał znacznie później, tj. już w wyniku wydania decyzji przez Naczelnika III US w B., 6) art. 180 § 1 O.p. w zw. z art 187 § 1 O.p. przez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiały dowodowego mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności w zakresie sytuacji finansowej i majątkowej Spółki, a w konsekwencji błędne uznanie, jakoby stan niewypłacalności Spółki powstał w okresie wpisania Skarżącej jako członka zarządu spółki i jakoby wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony w czasie właściwym, co przejawiało się miedzy innymi nie przeprowadzeniem dowodów zawnioskowanych przez stronę, w celu dokonania analizy sytuacji finansowej Spółki i ustalenia czy niewykonywanie wymagalnych zobowiązań miało charakter trwały (czyli świadczyło o niewypłacalności dłużnika) czy tylko przejściowy (co nie uzasadnia złożenia wniosku o upadłość) albowiem z ustaleń organów nie wynika w jasny sposób, że Spółka posiadała jeszcze niewykonane zobowiązania wobec jej kontrahentów, jaki był jej majątek i czy pozwalał on na zaspokojenie istniejących zobowiązań w przyszłości. W sytuacji, gdy analiza tych dokumentów była niezbędna w niniejszej sprawie, aby możliwe było rzetelne i obiektywne zbadanie przesłanek warunkujących możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu jako osób trzecich za zobowiązania Spółki. Nieustalenie w jakich terminach Spółka realizowała swoje zobowiązania, od kiedy można stwierdzić trwałe zaniechanie regulowania zobowiązań, jaki był stan przepływów finansowych w tym w okresie, etc., w odniesieniu do daty złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, pozwoli w sposób rzetelny i prawidłowy ustalić, czy i kiedy nastąpił stan niewypłacalności Spółki, a także kto i kiedy był zobowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Z uwagi na fakt, że zebrany materiał dowodowy me pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, kiedy Spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie. Idąc dalej, niemożliwe jest w sposób niebudzący wątpliwości stwierdzenie, kto był wówczas odpowiedzialnym solidarnie członkiem zarządu i kiedy nastąpił "właściwy czas" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, 7) art. 187 § 1 O.p. przez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności zaś niepodjęcie przez organ inicjatywy w przedmiocie ustalenia kompletnych danych w zakresie sytuacji finansowej i majątkowej Spółki, w tym przepływów pieniężnych w Spółce, w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu Spółki, S) art. 187 § 1 O.p. w zw. z art, 191 O.p. przez zaniechanie dokonania wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie dowolnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy sprowadzających się do błędnego przyjęcia, iż zachodzi podstawa do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe Spółki. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wstępnie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 28 maja 2021 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1090). Zgodne z tym przepisem, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada2020r. ( sygn. akt II OPS 6/19 i II OPS 1/20) stwierdzono, że powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a., dający podstawę do odstąpienia od rozpoznania sprawy w sposób jawny. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, co przewiduje także art. 31 ust. 3 Konstytucji, który stanowi o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz gdy jest to konieczne ze względu na ochronę zdrowia. Należy mieć również na uwadze, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy o zwalczaniu COVID-19 jest ochrona życia i zdrowia ludzkiego, a stan pandemii nakazuje ich uwzględnianie w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie, zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia [...]. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Wskazać należy, że strona skarżąca została poinformowana o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, a także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 - dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję według podanych kryteriów stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Wobec zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podnieść także należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., przez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11). Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Stosownie zaś do art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać, że art. 181 O.p., wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z poszanowaniem zasad wyrażonych w przepisach: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 O.p. W ocenie Sądu, materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwala na jednoznacznie i kategoryczne stwierdzenie, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Za nietrafny i ogólnikowy należy uznać zarzut skargi podważający prawidłowość prowadzonego przez organy postępowania. Wbrew podniesionemu zarzutowi organy podatkowe w zaskarżonym zakresie zrealizowały ciążący na nich obowiązek wykazania pozytywnych przesłanek odpowiedzialności i ustaliły, że nie zostały spełnione przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Sąd ocenia zebrany materiał dowodowy jako zupełny i wystarczający do poczynienia obiektywnych ustaleń faktycznych. Nie uchybia temu stwierdzeniu fakt nieuwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącej składanych w toku postępowania przed organami podatkowymi. W konsekwencji Sąd za nietrafny uznał zarzut naruszenia art. 188 O.p. Według tego przepisu, żądanie przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli zostaną spełnione dwa warunki: przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Wprawdzie postępowanie dowodowe można zawsze prowadzić "w dalszym ciągu" to jednakże powstaje pytanie czy istotnie należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (wyrok NSA z 6 kwietnia 2017 r., I FSK 1739/15). Prawidłowo organ nie uwzględnił wniosków dowodowych Strony o przeprowadzenie dowodu z dokumentów finansowych (bliżej niesprecyzowanych przez Skarżącą) na okoliczność wykazania dobrej kondycji finansowej Spółki w okresie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu, a w konsekwencji braku podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Zgromadzony materiał dowodowy (w tym sprawozdania finansowe, bilanse) pozwalał bowiem na ocenę kondycji ekonomiczno - finansowej Spółki oraz na ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości wystąpienia stanu niewypłacalności i wobec tego konieczności zgłoszenia wniosku o jej upadłość w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu. Z tych też względów uzupełnienie materiału dowodowego przedmiotowej sprawy o wnioskowane dowody było zbędne i niecelowe. Dowody te nie mogły bowiem służyć wykazaniu przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Słusznie stwierdziły też organy, że w sytuacji, gdy okoliczność, która ma być dowodzona, stwierdzona jest już innymi dowodami dalsze jej dowodzenie byłoby jedynie przeciąganiem postępowania w czasie. Niezasadnie też generowałoby dodatkowe koszty postępowania podatkowego, które ponosiłby Skarb Państwa np. koszty powołania i opinii biegłego, którego Strona domagała się na etapie postepowania podatkowego. Obciążający organy podatkowe, z mocy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego i wyczerpującego jego rozpatrzenia nie został więc naruszony, czego dowodzą podejmowane w sprawie czynności oraz uzasadnienia kontrolowanych decyzji, odpowiadające wymogom zawartym w art. 210 § 4 O.p. Podsumowując stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich na mocy powołanych wyżej przepisów. Stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony i rozpatrzony w wyczerpujący sposób, a jego ocena dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. Z powyższego powodu został on również przyjęty przez Sąd za podstawę kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik. Podstawy materialnoprawne postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z o.o. i akcyjnej określają przepisy rozdziału 15 O.p. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w tym rozdziale, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Stosownie do art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p., jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych i koszty postępowania egzekucyjnego. Odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością szczegółowo reguluje art. 116 O.p., który (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016r.) stanowi w § 1, że za zaległości podatkowe takiej spółki odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność podatkowa członków zarządu, w świetle art. 116 § 2 O.p., obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52, powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przepis art. 116 § 1 O.p. statuuje zatem przesłanki odpowiedzialności subsydiarnej osób trzecich. Pozytywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki to: 1) istnienie zaległości podatkowej podmiotu pierwotnie zobowiązanego (podatnika lub płatnika) z kręgu podmiotów wymienionych w art. 116 O.p., 2) bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, 3) pełnienie, w okresie wymagalności zobowiązania, funkcji członka zarządu. Z kolei przesłankami uwalniającymi od odpowiedzialności, czyli przesłankami egzoneracyjnymi są: 1) wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość spółki (zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub zatwierdzono układ), albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1 O.p.), 2) wskazanie mienia, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). W tym miejscu wyjaśnić należy, że rzeczą organów podatkowych jest wykazanie: istnienia zaległości podatkowej spółki (art. 116 § 1 O.p.), okoliczności pełnienia przez osobę obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego i zobowiązanie to przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową (art. 116 § 2 O.p.) oraz bezskuteczności egzekucji względem samej spółki (art. 116 § 1 O.p.). Z kolei rzeczą osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość (układ) spółki albo, że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez likwidatora (art. 116 § 1 pkt 1 O.p.), albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepisy te określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Jednakże przepis art. 116 § 1 O.p. będąc przepisem szczególnym, określa wyjątek od tej zasady. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że nie było sporne pomiędzy Skarżącą a organami podatkowymi, że spółka A. [...] Sp. z o.o. posiadała zaległości podatkowe, wynikające z ostatecznych decyzji organów podatkowych. Bezspornym był również fakt, że w okresie gdy upływały terminy płatności zobowiązań objętych postępowaniem tj. w okresie od grudnia 2015r. do lipca 2016r., Skarżąca ujawniona była w Krajowym Rejestrze Sądowym jako prezes jednoosobowego zarządu spółki. Na podstawie umowy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia [...] r. została zawiązana przez [...] K. J. i Stronę Spółka pod nazwą A. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B.. W skład pierwszego Zarządu Spółki wspólnicy powołali Skarżącą na stanowisko Prezesa Zarządu. Postanowieniem Sądu Rejonowego w B., XIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] r. A. [...] Spółka z o. o. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego - Rejestru Przedsiębiorców pod numerem KRS: [...]. W dniu [...]. uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników A. [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. Skarżąca została odwołana z zarządu. Jednocześnie tego samego dnia Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę o powierzeniu stanowiska Prezesa zarządu A. [...] Spółki z o. o. [...] K. J.. Powyższe – w myśl powołanych przepisów, interpretowanych zgodnie z utrwaloną i powszechną linią orzeczniczą sądów administracyjnych (w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego) oznacza, iż Skarżąca w tym okresie pełniła funkcję członka zarządu spółki A. [...] w okresie gdy upływały terminy płatności zobowiązań objętych postępowaniem tj. w okresie od grudnia 2015r. do końca drugiego kwartału 2016r. W tym kontekście odnieść się należy także do zarzutów Strony nakierowanych na wykazanie, że odpowiedzialność osoby trzeciej wynikająca z art. 116 § 2 O.p. dotyczy faktycznego, czynnego wykonywania obowiązków członka zarządu, a nie tylko formalnego sprawowania funkcji. Strona wskazywała, że nie miała wpływu na funkcjonowanie Spółki, nie posiadała wiedzy o jej sytuacji finansowo-materialnej. W ocenie Skarżącej, faktyczne pełnienie funkcji członka zarządu spółki ma kluczowe znaczenie dla przypisania osobie trzeciej odpowiedzialności za zobowiązania spółki, natomiast organ tych okoliczności nie badał opierając swoje rozstrzygnięcie na wpisach do KRS. Tak sformułowane zarzuty nie mogą odnieść spodziewanego przez Stronę skutku. Dla odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki nie ma znaczenia czy członek wykonywał swoje obowiązki sam czy dział przez ustanowionego pełnomocnika. Członek zarządu jest odpowiedzialny za prowadzenie spraw spółki, powinien zatem orientować się w bieżącym stanie jej finansów, winien mieć wiedzę co do sposobu jej funkcjonowania, zawieranych transakcji, a także kontrahentów spółki. Członek zarządu spółki powinien być także należycie zorientowany co do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązaniach tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych oraz do sytuacji zadłużenia spółki czy stanu jej niewypłacalności. W sytuacji, gdy dana osoba podejmuje się prowadzenia spraw spółki, to robi to z pełną świadomością, wobec czego brak jest podstaw do wykazywania w postępowaniu dowodowym, że nie znała kondycji finansowej spółki, czy nie miała wpływu na regulowanie należności, ponieważ nie miała dostępu do środków finansowych spółki. Osoba podejmująca się piastowania funkcji członka zarządu powinna zdawać sobie sprawę, że charakter prawny tej funkcji oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, ale także odpowiedzialność za sprawy spółki. Oczywiście, w praktyce mogą wystąpić takie sytuacje, że członek zarządu, mimo pełnienia formalnie tej funkcji, obiektywnie nie ma faktycznych możliwości kierowania jej sprawami, np. w związku ze stanem zdrowia wyłączającym możliwość świadomego działania (zob. wyrok NSA z 04 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 658/18). Jednak w niniejszej sprawie nie mamy z taką sytuacją do czynienia. Użyte w art. 116 § 2 O.p. podatkowej sformułowanie "pełnienie" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie" oznacza, że odpowiedzialność członka zarządu uzależniona jest od pełnienia tej funkcji, a nie jedynie faktycznego wykonywanie obowiązków członka zarządu. Przesłanka ta z racji wykładni systemowej winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Podział wykonywanych w spółce obowiązków czy przyjęcie na siebie w rzeczywistości innych ról niż wynikają z pełnionej funkcji członka zarządu nie ma zatem znaczenia dla kwestii przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę pełniącą funkcję członka zarządu. Przepis art. 116 O.p. w żadnym miejscu nie używa bowiem formuły "faktyczne pełnienie funkcji członka zarządu", a jedynie "pełnienie funkcji członka zarządu". Tę zaś funkcję określona osoba pełni od momentu jej powołania (art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych, Dz.U. z 2017r., poz. 1577 ze zm., dalej: "k.s.h."), do momentu wygaśnięcia jej mandatu (art. 202 § 1- § 3 k.s.h.), jej śmierci, rezygnacji albo odwołania (art. 202 § 4 k.s.h.). Członek zarządu ma przy tym pełne prawo do złożenia rezygnacji z tej funkcji w każdym czasie (art. 202 § 5 k.s.h. w związku z art. 746 § 2 Kodeksu cywilnego). Podejmując się pełnienia funkcji członka zarządu (przyjmując wybór do wiadomości) osoba ta nabywa prawo, ale także obowiązek prowadzenia spraw spółki (art. 208 § 2 k.s.h.). Jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych "pełnienie obowiązków członka zarządu" rozumieć należy jako posiadanie formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarządu. Sformułowanie: "pełnienie obowiązków" nie wiąże się w tym przypadku z faktycznym wykonywaniem tych obowiązków (wyroki z dnia: 11 października 2018 r., sygn. akt I GSK 1865/18, 7 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2060/16 i 11 grudnia 2018 r, sygn. akt I FSK 57/17; CBOSA, por. także S. Babiarz, w: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 809, a także R. Mastalski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. P. Borszowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2017, Unimex, str. 635). Przesłanki uwalniającej Skarżącą od przedmiotowej odpowiedzialności podatkowej, nie stanowi zatem fakt, iż jak twierdzi nie zajmowała się sprawami finansowo - księgowymi Spółki. Osoba, która wyraziła zgodę na powołanie jej do zarządu spółki ze świadomością, że sprawami spółki faktycznie nie będzie się zajmować, a będzie się nimi zajmowała inna osoba lub firma zewnętrzna, i godziła się na taki stan rzeczy, w pełni ponosi ryzyko działalności tej spółki i odpowiedzialność za nietrafne przedsięwzięcia gospodarcze, czy też wręcz działania na szkodę spółki osób dopuszczonych za jej zgodą do faktycznego zarządzania spółką (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2013 r. sygn. akt I GSK 239/12, z dnia 29 września 2017r. sygn. II FSK 2280/15, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1997/13, z dnia 26 stycznia 2018r. sygn. I SA/Kr 960/17). Wobec czego, gdyby nawet Skarżąca (jak twierdzi) nie zajmowała się sprawami spółki, nie zwalnia ją to z odpowiedzialności podatkowej wynikającej z art. 116 § 2 O.p. , bowiem przyjmując funkcję Prezesa Zarządu Spółki otrzymała pełną legitymację do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z ww. funkcją. Nawet przyjmując wyjaśnienia Skarżącej, że nie zajmowała się sprawami spółki należy podkreślić, iż godziła się na taki stan rzeczy i nie zrezygnowała z funkcji prezesa zarządu pełniąc ją nieprzerwanie do dnia [...]. do dnia [...]. Co więcej, jak zasadnie podniósł organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, sprawowaną przez Stronę funkcję potwierdzają dokumenty finansowe Spółki na których Skarżąca złożyła swój podpis. Podsumowując tę część rozważań Sąd stwierdza, że organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach jednoznacznie wykazały, że Skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązań podatkowych, które przerodziły się w zaległość podatkową. Zastrzeżeń Sądu nie budzą również ustalenia organów podatkowych dotyczące bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku Spółki. Z akt sprawy wynika, że w trakcie postępowania egzekucyjnego zastosowano wobec podatnika szereg środków egzekucyjnych, poczyniono działania w celu ustalenia rachunków bankowych Spółki, dokonano zajęcia ustalonych rachunków, jednakże nie doprowadziło to do wyegzekwowania dochodzonych kwot z uwagi na brak środków. Organ ustalił, że Spółka była nie właścicielem ani współwłaścicielem nieruchomości. Z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców uzyskano informację, że brak jest danych by Spółka posiadała jakikolwiek majątek ruchomy. Nie ustalono też by spółka posiadała majątek ruchomy czy wierzytelności z których można by przeprowadzić egzekucję. Organ egzekucyjny podjął zatem czynności zmierzające do wyegzekwowania od ww. Spółki należności, jednak działania te nie przyniosły rezultatu. W efekcie postanowieniem z dnia [...]. umorzono postępowanie egzekucyjne, stwierdzając, że Spółka nie posiada majątku z którego można prowadzić postępowanie egzekucyjne. Jak wskazuje się w orzecznictwie, pojęcie "bezskutecznej egzekucji" obejmuje sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku dłużnika. Jednocześnie orzecznictwo i doktryna jasno wskazują, że postanowienie o umorzeniu egzekucji w pełni wyczerpuje pojęcie bezskuteczności egzekucji (por. wyrok NSA z dnia [...] r., sygn. akt II FSK 1189/16). Z powyższego wynika, że zostały spełnione wszystkie pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki A. [...]. W ocenie Sądu, Skarżąca nie wykazała skutecznie, by w sprawie wystąpiły przewidziane w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. przesłanki uwalniające ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Jak już wskazywano odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania powstałe w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu jest możliwe jedynie w przypadku, gdy wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu bądź, że niezgłoszenie takich wniosków nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części. Pierwsza z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu nie została przez Skarżącą wykazana. Bezspornym jest, że Skarżąca jako członek zarządu Spółki, pomimo spełnienia się obligujących do zgłoszenia wniosku o upadłość przesłanek z art. 11 u.p.u. wniosku takiego nie zgłosiła, co potwierdzają prawidłowe ustalenia faktyczne ocenianego postępowania organów obydwu instancji i dokumenty znajdujące się w aktach sprawy. Podkreślić w tym miejscu należy, że w wypadku niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, brak jest możliwości uwolnienia się członka zarządu na podstawie cytowanego wyżej art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., albowiem ta przesłanka uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności mogłaby być brana pod uwagę jedynie w sytuacji złożenia wniosku - a nie jak w niniejszej sprawie, gdy wniosek w ogóle nie został złożony. Jednak niezależnie od tego organy podatkowe przeanalizowały sytuację finansową Spółki pod kątem wystąpienia przesłanek z art. 11 u.p.u. w okresie, kiedy Skarżąca była prezesem jej zarządu i szeroko i rzetelnie omówiły kwestię pojęcia "właściwy czas". Zgodnie z art. 10 u.p.u. - w brzmieniu obowiązującym od dnia [...]. - upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Za niewypłacalnego - stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.u. - uważa się dłużnika, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Stosownie zaś do art. 11 ust. 1a u.p.u., domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (art. 11 ust. 2 u.p.u.). W myśl natomiast art. 21 ust. 1 u.p.u. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 2 u.p.u.). Mając powyższe na uwadze należało uznać, że trafnie organ analizując kwestię "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości podkreślił, że już od [...]. (termin płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2015r., nieuregulowanie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2015r.) wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o upadłość. W ocenie Sądu uprawniony był wniosek organów, że sam fakt nieregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1a u.p.u.) był wystarczający do uznania, iż dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny. W tym miejscu należy podkreślić , że przy ocenie niewypłacalności Spółki należy uwzględniać wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego nawet wówczas, gdy owa decyzja została doręczona Spółce w okresie, gdy członek zarządu nie pełnił już swych funkcji (por.: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009r. w sprawie II FPS 3/09; wyroki NSA z dnia 10 stycznia 2017r. sygn. akt II FSK 3737/14 i z dnia 24 lutego 2017r. sygn. akt II FSK 3245/14; wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 listopada 2016r. sygn. akt I SA/Łd 918/16). W tym kontekście podnieść należy, że deklaracje VAT-7 za IV kwartał 2015r. oraz I i II kwartał 2016r . zostały podważone w wyniku wydania - na podstawie art. 21 § 3 O.p. - decyzji z dnia [...]. przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B., a zatem potwierdzającej zobowiązania podatkowe, które powstały z mocy prawa. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 O.p. oraz przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług należne od Spółki powstało z pierwszym dniem po zakończeniu okresu rozliczeniowego i powinno zostać skonkretyzowane w prawidłowej wysokości w deklaracjach podatkowych i zapłacone do dnia terminu ich płatności - w podatku od towarów i usług do 25 dnia miesiąca następnego po upływie okresu rozliczeniowego. Jednocześnie w świetle art. 51 § 1 O.p. powstanie zaległości podatkowej ma charakter obiektywny i jest niezależne od wydania przez organ podatkowy decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Decyzja organu podatkowego określająca to zobowiązanie w wysokości innej niż wskazana w deklaracji jest zatem decyzją deklaratoryjną, a zatem potwierdzającą wysokość tego zobowiązania. Nieuregulowana kwota zobowiązania podatkowego stanowi zaległość podatkową. Okoliczność, że wydanie decyzji określającej zobowiązanie nastąpiło w czasie, kiedy Skarżąca nie pełniła funkcji członka zarządu, nie ma znaczenia dla oceny powstania przesłanek ogłoszenia upadłości Spółki, gdyż w sprawie istotna jest data powstania zaległości podatkowej (długu Spółki), a nie data ujawnienia tej zaległości. W niniejszej sprawie zobowiązania podatkowe i zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług powstały z mocy prawa, zaś decyzja organu podatkowego tylko określała jego prawidłową wysokość, który powinien być zadeklarowany i zapłacony w 2016r. Przy czym przesłanka zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań Spółki jest samodzielną podstawą dla stwierdzenia stanu jej niewypłacalności. W niniejszej sprawie organ zasadnie przyjął, ze przesłanka ta zaistniała już w styczniu 2016r., który to stan obligował zarząd (po upływie 30 dni) do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości (zob.: wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2017r., sygn. akt II FSK 3737/14). W tym miejscu Sąd chciałby odwołać się poglądu zaprezentowanego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 05 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 994/18 . NSA wskazał : " dla oceny niewypłacalności, o której mowa w tym przepisie, nie ma znaczenia kondycja finansowa podmiotu. W tym przypadku istotny jest jedynie obiektywny stan nieregulowania przez podmiot wymagalnych zobowiązań. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektóre z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonalnych przez dłużnika zobowiązań. Nawet bowiem niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność (vide: wyroki NSA z 17 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 798/14 i z 24 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1864/14). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że skoro organy za przyczynę niewypłacalności przyjęły brak wykonywania przez Spółkę jej wymagalnych zobowiązań, tj. wystąpienie przesłanki wskazanej w art. 11 ust. 1 u.p.u., to istotnym elementem ustaleń w sprawie określenia "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest stan regulowania takich zobowiązań. Tak właśnie przeprowadzona analiza doprowadziła organy do słusznego wniosku, że ostateczna data zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przypadała na dzień [...]. W tym miejscu odnosząc się do zarzutów skargi ponownie należy podkreślić, że w judykaturze przyjmuje się, iż winy członka zarządu zasadniczo nie wyłącza brak wiedzy członka zarządu na temat kondycji finansowej firmy oraz wysokości należnego z mocy prawa podatku. Zgodnie bowiem z art. 208 § 2 k.s.h., każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, czyli jest zobligowany do bieżącego śledzenia sytuacji spółki, tak aby w przypadku wystąpienia trudności finansowych i zagrożenia upadłością mógł podjąć stosowne kroki. Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie możliwość zaspokojenia długów. Zgodnie z art. 201 § 1 k.s.h., zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Bez zgody i wiedzy danej osoby nie można przecież jej powołać do zarządu spółki. Podejmując się pełnienia funkcji członka zarządu (przyjmując wybór do wiadomości i zgadzając się na niego) osoba ta nabywa prawo, ale także obowiązek prowadzenia spraw spółki (art. 208 § 2 k.s.h.). Powinnością tej osoby jest zatem posiadanie elementarnej wiedzy o sprawach spółki, w tym o sprawach finansowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z 5 lipca 2011r., I UK 422/10, LEX nr 1084705). Członek zarządu po powołaniu go w skład zarządu spółki ma zatem obowiązek zapoznać się z jej stanem finansowym, analizować go na bieżąco i w przypadku, gdy zachodzą ku temu przesłanki złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby uchronić się przed odpowiedzialnością za długi tej spółki. Niewątpliwie nie można z biernej postawy, czy niedbalstwa członka zarządu wywodzić podstaw do zwolnienia z odpowiedzialności za spółkę. Brak dostatecznego zainteresowania sprawami spółki - również w zakresie rzetelnego rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatków - skutkujący niedeklarowaniem i nieznajomością wysokości należnych zobowiązań podatkowych spółki, stanowi zawinione zaniechanie wykonywania podstawowych obowiązków (por. wyrok NSA z 22 listopada 2006r. I FSK 189/2006; wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 czerwca 2017r. sygn. akt III SA/Wa 1600/16, CBOSA). Nie budzi też wątpliwości stanowisko, że okoliczność istnienia tylko jednego wierzyciela nie ma znaczenia dla określenia istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej. Okoliczność taka nie pozbawia członka zarządu samej możliwości złożenia takiego wniosku, natomiast ocena jego skuteczności stanowi odrębny problem badany w postępowaniu wszczętym takim wnioskiem. W wyrokach z dnia 10 stycznia 2017r. w sprawie sygn. akt II FSK 3737/14 i z dnia 28 kwietnia 2017r. w sprawie sygn. akt I FSK 1625/15 Naczelny Sąd Administracyjny (dostępny w CBOSA) stwierdził, że nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na to, że jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa, nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, że byli członkowie spółek, w których występuje jeden wierzyciel byliby w uprzywilejowanej sytuacji mogąc wykazywać, że w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p., skoro zasadniczą podstawę upadłości stanowi trwałe zaprzestanie płacenia długów. Sytuacja taka będzie więc miała miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność. Sąd w obecnym składzie ten pogląd podziela i przyjmuje jako własny. W sprawie nie zachodzi także kolejna z wymienionych przesłanek wyłączających odpowiedzialność podatkową Skarżącej w postaci wskazania przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W związku z powyższym, nieuprawnione okazały się zarzuty naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 188, i art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 Op, gdyż organy w sposób prawidłowy określiły moment, w którym Strona winna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, co poparły prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym. Odnosząc się natomiast do zarzutu błędnego przeniesienia na Skarżącą odpowiedzialności za zobowiązanie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wyjaśnić należy, że w orzecznictwie jednolicie przyjmuje się , iż zobowiązanie, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma wszelkie cechy podatku, wymienione w definicji podatku zawartej w art. 6 O.p. Ponadto, w odniesieniu do tego świadczenia ustawodawca wyraźnie używa określenia "podatek". W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że art.108 ust.1 u.p.t.u. przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2009 r., I FSK 866/08, LEX nr 552188). Także w art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r.), a wcześniej w art.21 ust.1 lit. c Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 27 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz.U.UE L z dnia 13 czerwca 1977 r.), dla określenia analogicznego świadczenia użyto pojęcia "podatek". Takiego też określenia tej należności używa konsekwentnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (przykładowo w wyrokach z 13 grudnia 1989 r., w sprawie C-342/87 G.[....], ECR 1989/11/4227, z 15 marca 2007 r. w sprawie C-35/05 R.[...],ZOTiS z 2007 r., t.I, s. 2425). Podatek, wymierzony na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie może być utożsamiany z "sankcją fiskalną" tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego. W przypadku tego podatku do obrotu wprowadzana jest faktura, która powoduje istotne konsekwencje podatkowe, choćby w zakresie możliwości odliczenia podatku w niej naliczonego przez odbiorcę faktury. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe nigdy skutków takich powodować nie mogło (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2011 r., I FSK 785/11, z 23 stycznia 2013 r., I FSK 119/12, LEX nr 1360614). Choć podatek z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. bywa niekiedy porównywany do swoistej szeroko pojętej sankcji, ma jednak wszystkie cechy podatku i jest podatkiem. Nie stanowiło w związku z tym naruszenia art. 116 § 1 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 O.p. przeniesienie na stronę skarżącą odpowiedzialności za zaległość podatkową, wynikającą z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Analogiczne oceny prawne, które Sąd w niniejszym składzie podziela, przedstawione zostały również w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego – np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2014 r., II FSK 304/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2019 r., II FSK 232/18, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2021r. III FSK 208/21. Zdaniem Sądu, ocena prawidłowo zgromadzonych dowodów nie nosiła znamion dowolnej. Organy przedstawiły logiczną i spójną argumentację prowadzącą do wniosku, że Skarżąca w czasie powstania zaległości pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki, egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, natomiast Strona nie wykazała następstwa przynajmniej jednej z przesłanek egzoneracyjnych. Ponadto fakt, że decyzje wymiarowe dotyczyły również obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie stanowiło przeszkody, aby orzec o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej wraz ze Spółką za powstałe zaległości podatkowe. Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.