I SA/Kr 1169/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.) Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędzia: WSA Urszula Zięba Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2022 r. sprawy ze skargi A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 30 czerwca 2021 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2015 r. - skargę oddala - Zaskarżoną decyzją z dnia 30 czerwca 2021r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania A. N. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. nr (stary)[...], (nowy) [...] z dnia 8 października 2020r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2015r. w wysokości 318.381,00 zł, działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm. dalej-O.p.). utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: Jak wynika z akt spraw w dniu 04 lutego 2016r. A. N. złożył zeznanie podatkowe za 2015r. - PIT-3 6L. Na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej Nr [...] z dnia 10 lipca 2019r. wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków podatkowych wynikających z ustawy i przepisów wykonawczych do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. Stwierdzono, że A. N. w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów za 2015r. dokonał zawyżenia kosztów uzyskania przychodu, wynikających z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez firmy : T. sp. z o. o., M. sp. z o. o., B. D. sp. z o. o., T. sp. z o. o., A. . w K., na łączną kwotę netto 1.575.930,00 zł; - zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury PRO FORMA nr [...] z dnia 20.06.2015 na kwotę netto.14.609,32 zł, - dwukrotne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot poniesionych wydatków wynikających z faktur o numerach: - [...] z dnia 29.04.2015r. na kwotę netto 9.480,00 zł, - [...] z dnia 29.12.2015 na kwotę netto 1.412,00 zł - [...] z dnia 04.06.2015 na kwotę 4.800 Euro (4 800 EURO x 4,1307) - po przeliczeniu 19.827,40 zł. - zaniżenie przychodów, poprzez nie ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury VAT o numerze [...] z dnia 09.03.2015 wystawionej przez Firmę "N. " na kwotę netto 4.000,00 zł, co spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu w łącznej kwocie 1.621.258,72 zł, oraz zaniżenie przychodów z działalności gospodarczej w kwocie 4.000,00 zł. Po przeprowadzonej kontroli podatnik nie złożył korekty zeznania podatkowego za 2015r. a Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015r., Decyzją nr [...], (nowy) [...] z dnia 08 października 2020r. określono A. N. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. w wysokości 318.381,00 zł. Organ podatkowy I instancji wskazał szereg okoliczności i dowodów przemawiających za fikcyjnością kwestionowanych faktur wystawionych przez firmy : T. sp. z o. o., M. sp. z o. o., B. D. sp. z o. o., T. . sp. z o. o., A. w K.. Tym samym organ uznał, iż skoro w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2015r. zakwestionowane zostały m. in. fikcyjne faktury, to w tej części kwota netto wynikająca z zakwestionowanych faktur nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Od powyższej decyzji zostało wniesione odwołanie, w którym zarzucono organowi I instancji naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, a to : 1. art. 180 w zw. z art. 284b§3 O.p. polegające na poczynieniu kluczowych w sprawie ustaleń stanu faktycznego na podstawie protokołu kontroli podatkowej -trwającej przeszło 8 miesięcy - oraz innych dokumentów dotyczących czynności kontrolnych, które nie mogły stanowić dowodu w niniejszym postępowaniu, albowiem: a) kontrola podatnika została przeprowadzona z rażącym naruszeniem prawa, tj. z przekroczeniem maksymalnego czasu trwania kontroli wynikającego z przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. 2019r. poz. 1292 ze zm.), b) poszczególne czynności kontrolne - w toku kontroli - podejmowane były w sposób opieszały, w dużych odstępach czasu, w trakcie których organ nie podejmował żadnych czynności zmierzających do zakończenia kontroli, co powoduje, że wydłużenie czasu trwania kontroli do prawie 8 miesięcy absolutnie nie znajdowało żadnego uzasadnienia, c) w toku kontroli (pismami z dnia 20 października i 14 listopada 2020r.) odwołujący złożył na podstawie art. 130§3 O.p. formalny wniosek o wyłączenie jednego z kontrolujących, który w ogóle nie został merytorycznie rozpatrzony - a w konsekwencji również naruszenie art. 130§3 O.p. 2. Rażące naruszenie art. 121, art. 122 w zw. z art. 187§1 O.p. w zw. z art. 210§4 O.p. polegające na wskazaniu - niezgodnie z rzeczywistym stanem sprawy - w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że Odwołujący poza fakturami nie przedstawił żadnych dokumentów związanych z wykonywaniem usług przez M. Sp. z o. o., B. Sp. z o. o., T. . Sp. z o. o., B. w K. (s. 19,22,24,i 26 - uzasadnienia zaskarżonej decyzji), w sytuacji gdy wraz z pismem złożonym już w marcu 2020r. pełnomocnik podatnika przedstawił organowi podatkowemu umowy o roboty budowlane zawarte z wszystkimi ww. firmami podwykonawczymi, protokoły technicznego odbioru robót podpisane przez Odwołującego oraz przedstawicieli firm oraz potwierdzenia zapłaty faktur, co organ pominął przy dokonywaniu analizy zebranego materiału dowodowego, przez co ustalenia organu jakoby poza fakturami VAT nie było dowodów na wykonanie przez ww. kontrahentów usług stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami VAT nie mogą zyskać aprobaty. 3. Rażące naruszenie art. 122 w zw. z art. 187§1 O.p. polegające na uznaniu za udowodnione, że faktury wystawione na rzecz odwołującego przez spółkę T. . Sp. z o. o. stanowią tzw. "puste" faktury, nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, i wydatki nimi udokumentowane podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu, w sytuacji gdy organ nie przedstawił żadnego dowodu, z którego wywodzi tezę, a wręcz przyznał, że takiego dowodu nie pozyskał, albowiem podmiot ten po likwidacji został wykreślony z KRS w 2017r. 4. Rażące naruszenie art. 122 w zw. z art. 187§1 O.p. w zw. z art. 194§1 O.p. polegające na uznaniu za udowodnione, że faktury wystawione na rzecz odwołującego przez M. Sp. z o. o. stanowią tzw. "puste" faktury, nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i wydatki nimi udokumentowane podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu, w całości wyłącznie na podstawie protokołu kontroli podatkowej ww. spółki obejmującej okres do kwietnia 2015r. oraz decyzji podatkowej określającej tej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za okres do kwietnia 2015r. w sytuacji gdy ww. podmiot świadczył usługi podwykonawcze na rzecz podatnika w okresie późniejszym, tj. w okresie od lipca do września 2015r. 5. art. 194§1 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia niemal w całości na rozstrzygnięciach organów w innych sprawach, podczas gdy okoliczności stwierdzone dokumentem urzędowym w postaci decyzji nie wiążą organu bezwzględnie i organ obowiązany jest do zweryfikowania zawartych w nich twierdzeń w toku postępowania podatkowego, w którym dokumenty te służą jako dowody, czego w niniejszej sprawie organ zaniechał, bezrefleksyjnie przyjmując stan faktyczny ustalony w decyzjach innych organów, przed wydaniem których w istocie nie zebrano żadnego materiału dowodowego korzystając z bierności podatników. 6. art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która w niniejszej sprawie przybrała postać oceny dowolnej, w szczególności poprzez: a) uznanie, że faktury wystawione na rzecz odwołującego przez T. Sp. z o. o., M. Sp. z o. o., B. Sp. z o. o., T. . Sp. z o. o., A. w K. stanowią tzw. "puste" faktury, nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i wydatki nimi udokumentowane podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu, pomimo, że: - organ I instancji w toku całego- postępowania nie pozyskał i nie przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji żadnego dowodu, który w sposób jednoznaczny i niebudzący jakichkolwiek wątpliwości potwierdziłby tezę organu, - z pisemnego oświadczenia A. [...] sp. z o. o. jednoznacznie wynika, że przy realizacji inwestycji odwołujący cyt. "na pewno" posługiwał się wszystkimi ww. podwykonawcami, a organ w żaden sposób nawet nie próbował zweryfikować skąd inwestor czerpie tę wiedzę. - organ nie ustalił czy podatnik we własnym zakresie, posługując się wyłącznie swoimi pracownikami mógł wykonać usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, a jeśli nie to kto miałby usługi te wykonać jak nie podmioty, które wystawiły sporne faktury. b) błędne przyjęcie, że twierdzenia organu o niewykonaniu przez wskazanych podwykonawców podatnika zafakturowanych prac potwierdza fakt, że większość z przesłuchanych w toku kontroli świadków (pracowników lub podwykonawców odwołującego) nie była w stanie precyzyjnie wskazać z nazwy firmy lub firm świadczących usługi podwykonawcze na rzecz odwołującego na budowach w 2015r., podczas gdy osoby te przyznały, że odwołujący wykonywał prace przez podwykonawców, natomiast z uwagi na znaczny upływ czasu od zakończenia tych robót (ponad 5 lat) oraz roli tych podmiotów na budowach nie sposób wymagać od świadków, by pamiętali nazwy firm, z którą mieli wtedy do czynienia. c) całkowicie dowolnym przyjęciu, że o niewykonaniu przez spółkę T. Sp. z o. o. usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach VAT świadczy późniejsze wykreślenie z rejestru tejże spółki, podczas gdy z okoliczności tej nie sposób wyprowadzić wniosku, że jej likwidacja potwierdza nieprawidłowości we wcześniejszym działaniu spółki, zwłaszcza, że nie mogłoby dojść do wykreślenia spółki, gdyby ta posiadała nieuregulowane zobowiązania, d) błędnym uznaniu, że brak uprzedniego sprawdzenia przez odwołującego referencji i możliwości wyżej wskazanych podwykonawców do wykonania zleconych im robót podwykonawczych, co według organu potwierdza, iż zakwestionowane faktury dokumentowały czynności, które nie zostały przez nich dokonane, podczas gdy prace rozliczane były etapami, w związku z czym odwołujący mógł zweryfikować jakość prac i fachowość poszczególnych podwykonawców "na bieżąco" i od jakości wykonanych prac uzależniał zlecenie robót na dalszych etapach, e) błędnym uznaniu, że regulowanie przez odwołującego faktur wystawionych przez wyżej wskazanych podwykonawców w formie gotówkowej potwierdza, iż zakwestionowane faktury dokumentowały czynności, które nie zostały przez nich dokonane, podczas gdy tego rodzaju okoliczności w żadnym wypadku nie uzasadniają formułowania podobnego wniosku, bowiem w 2015r. w branży budowlanej rozliczenia gotówkowe były na porządku dziennym i nie stanowiły zdarzenia nadzwyczajnego, f) nieprawidłowym przyjęciu, że odwołujący nie mógł dysponować gotówką w ilości pozwalającej na zapłatę należności wynikającą z zakwestionowanych faktur, podczas gdy jak sam organ stwierdził, tezę tę organ wysunął po analizie jednego tylko rachunku oszczędnościowo- rozliczeniowego, podczas gdy odwołujący posiada jeszcze kilka innych rachunków bankowych, a także dysponował gotówką w związku z wieloletnim prowadzeniem działalności gospodarczej, g) zakwestionowanie wiarygodności dokumentów zgromadzonych w aktach rejestrowych spółki T. Sp. z o. o., w tym dotyczących umów oraz uchwał dotyczących wyboru organów spółki, podczas gdy dokumenty te nie były kwestionowane przez właściwy dla spółki sąd rejestrowy i stanowiły podstawę prawomocnych wpisów dot. podmiotu, h) przyjęcie, że roboty budowlane i instalacyjne udokumentowane fakturami wystawionymi poprzez wyżej wskazanych podwykonawców miała wykonać we własnym zakresie firma odwołującego, bez wskazania jakichkolwiek dowodów na poparcie podobnych twierdzeń, jak również bez wskazania podmiotów, które te prace potencjalnie miały wykonać, i) błędnym przyjęciu, że wystawienie faktur za wykonane roboty budowlane w innych (późniejszych) miesiącach niż w miesiącach, w których zgodnie z dziennikiem budowy miały one zostać wykonane (np. dwa miesiące po stosownym wpisie w dzienniku budowy), świadczy o ich niewykonaniu przez poszczególnych wystawców faktur, w sytuacji gdy tego rodzaju okoliczność w żaden sposób nie dowodzi tej tezy, a sama faktura za usługi budowlane może zostać wystawiona w innym okresie rozliczeniowym niż została wykonana usługa, tymczasem organ nie podjął nawet próby ustalenia powodów, dla jakich zakwestionowane faktury zostały wystawione w innym miesiącu, aniżeli wynikałoby to z wpisów do dziennika budowy, j) uznaniu za niewiarygodne zeznań M. W., zwłaszcza z 11.09.2018r.: oraz 27.02.2020r. w związku z tym, iż informacje wówczas udzielone są sprzeczne z zeznaniami z 20.03.2018r., podczas gdy nie sposób uznać tych zeznań za sprzeczne, bowiem podczas pierwszego przesłuchania M. W. nie pamiętał wielu szczegółów współpracy i unikał odpowiedzi na pytania, podczas gdy jego zeznania złożone w późniejszym okresie, być może po analizie posiadanych przez świadka dokumentów i posiadanych informacji potwierdzały w znacznej części twierdzenia odwołującego się oraz prawidłowość i rzetelność transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT. : 7. art. 122 w zw. z art. 187§1 O.p. polegające na ustaleniu stanu faktycznego na podstawie wadliwej i wybiórczej -oceny zgromadzonego materiału dowodowego, bezkrytycznym powielaniu ustaleń przedstawionych w protokole kontroli podatkowej oraz braku wszechstronnego rozpatrzenia całości zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności: a) całkowitym pominięciu takich dowodów jak umowy o roboty budowlane zawarte przez podatnika ze wszystkimi kwestionowanymi przez organ kontrahentami, protokoły odbioru robót, potwierdzenia zapłaty faktur wystawionych przez te podmioty, pisemne wyjaśnienia podatnika na temat współpracy z ww. spółką; b) pominięciu dowodu z oświadczenia nadesłanego przez A. [...] Sp. z o. o. w W., która jednoznacznie wskazała przy realizacji inwestycji odwołujący cyt. "na pewno" posługiwał się Pan wszystkimi ww. podwykonawcami, przy jednoczesnym braku wskazania, z jakich względów organ uznał ten dowód i zawarte w nim oświadczenia za niewiarygodne, c) oparciu się na decyzjach wydanych przez inne organy podatkowe w stosunku do A. M., T. Sp. z o. o., M. z o. o. i B.. Sp. z o. o., co do których organ pierwszej instancji w ogóle nie ustalił, czy mają charakter decyzji ostatecznych oraz czy - w związku z brakiem ujawnienia w rejestrze przedsiębiorców KRS aktualnych adresów T. z o. o. i M. Sp. z o. o.- decyzje te w ogóle zostały doręczone ww. podmiotom i weszły do obrotu prawnego, w związku z czym co najmniej przedwcześnie przypisano im moc dokumentów urzędowych, czym w konsekwencji naruszono również art. 180§1 w zw. z art. 194§1 O.p., d) oparciu się na wyjaśnieniach podatnika oraz zeznaniach J. N., M. N., M. W. złożonych w innej sprawie podatkowej, której przedmiotem było określenie odwołującemu zobowiązania podatkowego za 2016r., a którzy byli przesłuchiwani wyłącznie na okoliczność usług podwykonawczych świadczonych na rzecz podatnika przez spółkę T. Sp. z o. o., wyłącznie w 2016r. na terenie innych budów, co powoduje że tamte zeznania należało uznać za nieprzydatne do ustalenia jakichkolwiek okoliczności faktycznych wiążących się z działalnością gospodarczą prowadzoną w roku 2015r., a świadków przesłuchać ponownie. 8. art. 123§1 w zw. z art. 180 i art. 188 O.p. poprzez bezzasadne odstąpienie przez organ pierwszej instancji od przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków wnioskowanych przez podatnika, a to zeznań A. M., K. W., J. N., K. Z., P. , R. S. oraz M. K., podczas gdy wnioskowane dowody miały istotne znaczenie dla sprawy, bowiem: - zeznania świadka A. M., jednoosobowego przedsiębiorcy prowadzącego działalność jako A. w K., a zatem osoby najlepiej zorientowanej w sprawach związanych z działalnością wykonywaną przez tę firmę, z całą pewnością potwierdziłby fakt współpracy podatnika, okres tej współpracy, jak również zakres zasady i wzajemne rozliczenia, - zeznania świadków K. W., K. Z. oraz P. B., którzy w 2015r. reprezentowali lub w inny sposób zajmowali się sprawami spółki T. Sp. z o. o. w K., z całą pewnością potwierdziłby fakt współpracy podatnika z w/w spółką oraz jej zakres, zasady i wzajemne rozliczenia, - zeznania J. N. i M. N., tj. żony i syna odwołującego, którzy pomagają mu w prowadzeniu przez niego działalności gospodarczej i wielokrotnie reprezentowali go w kontaktach z podwykonawcami na terenie budów których inwestorem była spółka A. - [...] Sp. z o. o. w W., - zeznania świadka M. K., tj. przedstawiciela projektanta oraz osoby sprawującej nadzór autorski na terenie budów w Z., których inwestorem była spółka A. Sp. z o. o. w W., czego konsekwencją było pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu. 9. art. 210§4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, w szczególności poprzez uchylenie się od obowiązku odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do przedłożonych w toku kontroli podatkowej dokumentów potwierdzających współpracę podatnika z wyżej wskazanymi podwykonawcami oraz braku wskazania w uzasadnieniu przyczyn pominięcia tych dowodów przy ustaleniu stanu faktycznego, 10. art. 10 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. 2019r. poz. 1292 ze zm.- dalej w skrócie P. p.), polegające na rozstrzygnięciu przez organ pierwszej instancji niewyjaśnionych wątpliwości co do stanu faktycznego w zakresie współpracy odwołującego z wyżej wskazanymi podwykonawcami oraz rzetelności faktur wystawionych przez nich na odwołującego jednoznacznie na niekorzyść strony, które to naruszenie - co najmniej w zakresie niewyjaśnionych wątpliwości w zakresie braku współpracy podatnika z T. Sp. z o. o. - miało charakter rażący. 11. Naruszenie art. 121§1 O. p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, polegającym na pominięciu wszystkich zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych, dotyczących zarówno dowodów z dokumentów i jak i dowodów z zeznań świadków. 12.Naruszenie prawa materialnego, tj. art.22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U z 2020r. poz 1426- dalej jako u.p.d.o.f.) przez nieprawidłową wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do nieuzasadnionego odebrania podatnikowi prawa do zaliczenia wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez ww. podwykonawców do kosztów uzyskania przychodu. W związku z powyższym wniesiono o: uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w całości, ewentualnie o : uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji a nadto o : zawieszenie postępowania odwoławczego w mniejszej sprawie do czasu zakończenia prowadzonego wobec odwołującego postępowania karnego skarbowego o sygnaturze [...] Wskazano, że w związku z panującą sytuacją spowodowaną epidemią COVID-19, pełnomocnik odwołującego nie miał możliwości zapoznania się z aktami organu pierwszej I przed wydaniem zaskarżonej decyzji i zastrzegł sobie prawo zgłoszenia dalszych zarzutów i wniosków, w toku postępowania odwoławczego, po zapoznaniu się z aktami sprawy. Wniesiono również o przeprowadzenie przez organ II instancji rozprawy, jako że w sprawie zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków. W tym zakresie wniesiono o przeprowadzenie rozprawy celem przesłuchania wszystkich świadków zeznających dotychczas w toku postępowania, a także -w szczególności - celem przesłuchania świadków, którzy zostali pominięci przez organ pierwszej instancji, tj. A. M., J. N., M. N., R. S., M. W., K. W., K. Z. i P. B. oraz M. K. Wniesiono o przedstawienie pisemnego upoważnienia do podpisania decyzji w imieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. przez osobę, której podpis widnieje pod każdą z zaskarżonych decyzji - zgodnie z treścią art. 143§1 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., w pisemnych motywach zaskarżonej decyzji przypomniał, że art. 24 oraz powiązany z nim art. 24a u.p.d.o.f. określa zasady ustalania dochodu, które dotyczą - między innymi - podatników osiągających dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów. Z przepisem tym koresponduje art. 193§1 O.p. wg którego księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Podatnik ma obowiązek prowadzenia tych ksiąg w sposób zapewniający ustalenie dochodu ( straty ), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku ( art. 24 a ust. 1 u. p. d. o. f). Zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów uregulowane są w wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 24 a ust. 7 u.p.d.o.f. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów mają odzwierciedlać stan rzeczywisty i być czynione na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów, to jest na podstawie faktur VAT oraz innych dowodów stwierdzających fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem ( § 11 ust. 1 i ust. 3 oraz § 12 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia). Dowód księgowy powinien zawierać między innymi : określenie stron dokonujących operacji gospodarczych, z podaniem nazw i adresów, opis operacji oraz jej wartość a także datę dokonania operacji (§ 12 ust. 3 rozporządzenia). Obowiązek należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych nie tylko ma podstawę normatywną ale także w sposób normatywny, a więc określony przez prawo wpływa na ustalenie podstawy opodatkowania u podatników, którzy są obowiązani do prowadzenia ksiąg. Dlatego też za koszt uzyskania przychodów u takich podatników może być uznany tylko taki koszt, który został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła ( art. 22 ust. 1 u. p. d. o. f. ) oraz został należycie, to jest zgodnie z zasadami określonymi w rozporządzeniu w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów udokumentowany (nie stanowiąc zarazem kosztu wymienionego w art. 23 u. p. d. o. f.). Jeżeli zatem w dowodzie źródłowym nieprawidłowo określono jedną ze stron dokonujących operacji gospodarczych przez wskazanie takiej strony, która w rzeczywistości w opisanej operacji nie uczestniczyła albo dowód księgowy dotyczy towaru, który - de facto - nie był w obrocie, taki dowód nie zawiera prawidłowego określenia stron dokonujących operacji gospodarczej albo przedmiotu transakcji i nie może stanowić podstawy zapisu w księgach. Tym samym wydatek udokumentowany takim dowodem nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nie może więc także stanowić elementu kształtującego podstawę opodatkowania. Z powyższych przyczyn, dokonując oceny zastosowania w sprawie art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. należy uwzględnić ciążące na podatnikach obowiązki dotyczące dokumentowania zdarzeń kształtujących podstawę opodatkowania, w szczególności zaś nałożony na określoną grupę podatników obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Określenie dochodu -z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych. A. N. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą " N. " od 25 marca 1999r. Przeważająca działalność gospodarcza kod PKD - 43.11 Z- to rozbiórki i burzenia obiektów budowlanych. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych podatnik opodatkowany był w 2015r. na zasadach ogólnych - PIT-36L (podatek liniowy). W 2015r. firma "N." osiągała przychody z tytułu świadczonych usług budowlanych, związanych z realizacją następujących zadań inwestycyjnych na podstawie : 1) umowy o roboty budowlane zawartej w dniu 06.03.2013r. wraz z aneksami z A. T. - [...] Sp. z o. o. z siedzibą w W., na wybudowanie dwóch budynków pensjonatowych wraz z garażami podziemnymi oraz infrastrukturą towarzyszącą (dojścia, dojazdy, mury oporowe) na działkach nr ewid. [...] i [...] obr. [...] położonych w Z., budowie dwóch zjazdów z drogi publicznej gminnej - ul. [...] - na działkach ewid. [...] i [...] obr. [...] położonych w Z., przebudowie sieci elektroenergetycznej na działce ewid. [...] obr. [...] położonej w Z. oraz rozbiórki budynku na działce ewid. [...] obr. [...] położonej w Z. wraz z likwidacją przyłączy infrastruktury technicznej. Termin zakończenia robót ustalono na 31.10.2014r. Zgodnie z aneksem z dnia 26.06.2014r. termin zakończenia robót przesunięto na 31.12.2014r. z wyłączeniem wykonania balkonów, które miały zostać wykonane w terminie półtora miesiąca od dnia uzyskania ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynków objętych przedsięwzięciem inwestycyjnym 2) umowy o roboty budowlane zawartej w dniu 07.05.2015r. z A. T. - [...] Sp. z o. o. w W., na wykonanie I etapu przedsięwzięcia inwestycyjnego, tj. polegającego na budowie budynku pensjonatowego z garażem podziemnym na działce nr ewid.[...] obręb [...] położonej w Z. przy ul. [...] wraz z obiektami budowlanymi oraz infrastrukturą towarzyszącą: murki oporowe, zjazd z działki nr ewid.[...] obręb [...], drenażu opaskowego na działce nr ewid.[...] obręb [...]. Termin zakończenia robót ustalono na 11.12.2015r. Za wykonanie przedmiotu umowy ustalono wynagrodzenie ryczałtowe w kwocie netto 1.540.000,00 zł, powiększone o podatek VAT. 3) Wykonanie II etapu przedsięwzięcia inwestycyjnego polegającego na budowie budynku pensjonatowego z garażem podziemnym na działce nr ewid.[...] obręb [...] położonej w Z. przy ul. [...] wraz z obiektami budowlanymi oraz infrastrukturą towarzyszącą: dojścia, dojazdy, murki oporowe, zjazd z działki nr ewid.[...] obręb [...], przyłącza: elektroenergetyczny na działce nr ewid.[...] obręb [...], wodociągowy na działkach nr ewid.[...] i [...] obręb [...], kanalizacji sanitarnej na działkach nr ewid.[...] i [...] obręb [...], kanalizacji deszczowej na działkach nr ewid.[...] i [...] obręb [...] (umowa zawarta w dniu 02.11.2015r. z A. T. - [...] Sp. z o. o.). Termin zakończenia robót ustalono na 31.07.2017r. Za wykonanie przedmiotu umowy ustalono wynagrodzenie ryczałtowe w kwocie netto 2.210.000,00 zł. powiększone o podatek VAT. 4) umowy nr [...] o roboty budowlane zawartej w K. w dniu 24.04.2015 z P. Sp. z o. o. z siedzibą w W., na wykonanie robót budowlanych p. n. "N. awaryjna dachu na budynku hali l stacji [...] , K. ul. [...]". Termin zakończenia robót ustalono na dzień 22.05.2015r. Za wykonanie prac ustalono wynagrodzenie ryczałtowe w kwocie netto 66.400,00 zł. 5) umowy nr [...] o roboty budowlane zawartej w K. w dniu 21.09.2015r. z P. Sp. z o. o. z siedzibą w W., na wykonanie robót budowlanych p. n. "N. awaryjna dachu wysokiej żelbetowej części hali nr l w stacji [...] P. , K. ul. [...]". Termin zakończenia robót ustalono na dzień 30.10.2015r. Za wykonanie prac ustalono wynagrodzenie ryczałtowe w kwocie netto 162.000,00 zł. 6) umowy nr [...] o roboty budowlane zawartej w K. w dniu 09.11.2015r. z P. R. Sp. z o. o. z siedzibą w W., na wykonanie robót budowlanych p. n. "N. awaryjna dachu hali l w stacji [...] [...], K. ul. [...]". Termin zakończenia robót ustalono na dzień 16.11.2015r. Za wykonanie prac ustalono wynagrodzenie ryczałtowe w kwocie netto 54.000.00 zł. Całość przychodów osiąganych przez podatnika dokumentowana była fakturami VAT. Firma podatnika w 2015 roku wystawiła faktury na rzecz następujących kontrahentów: 1) Firmę A. [...] Sp. z o. o. - 24 faktury na łączną kwotę netto 2.631.523,00 zł, podatek VAT 605.250,29 zł. W odpowiedzi na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 09 stycznia 2020r. Firma A. [...] sp. z o. o. poinformowała, iż w okresie od dnia 01.01.2015r. do dnia 31.12.2015r. firma podatnika świadczyła na jej rzecz usługi budowlane dotyczące dwóch inwestycji: - budowa dwóch budynków pensjonatowych przy ul. [...]i [...] w Z. - zgodnie z umową o roboty budowlane z dnia 06.03.2013r. oraz zleceniami na roboty dodatkowe, - budowa budynku pensjonatowego przy ul. [...] w Z. - zgodnie z umowami o roboty budowlane z dnia 07.05.2015r. i 02.11.2015r. Wszystkie prace dotyczące inwestycji przy ul. [...]zostały zakończone w 2015r. przy czym prace wynikające wprost z umowy z dnia 06 marca 2013r. zostały zakończone do końca stycznia 2015r. a roboty dodatkowe związane z wykończeniem poszczególnych lokali na życzenie ich przyszłych nabywców (np. ogrody zimowe na poziomie parteru) oraz dodatkowe prace wykończeniowe dot. garaży podziemnych i infrastruktury SPA prowadzone były z przerwami do końca listopada 2015r. Zawarto też informację, iż z uwagi na znaczny upływ czasu od zakończenia inwestycji oraz zmianę siedziby, Spółka nie jest w stanie odnaleźć i przedłożyć organowi podatkowemu pism dotyczących zgłoszeń podwykonawców składanych jej w tamtym czasie przez generalnego wykonawcę. Niewykluczone, że z uwagi na upływ 3-letniego terminu przedawnienia, przedmiotowa dokumentacja z ww. okresu będąca w posiadaniu inwestora mogła już zostać zniszczona. Przy realizacji ww. zadań firma podatnika korzystała z usług między innymi takich firm jak : T. sp. z o. o. - K., ul. [...],, B. Sp. z o. o., [...], ul. [...] ,M. Sp. z o. o., [...], ul. [...], T. . Sp. z o. o., [...], ul. [...], , A., [...], ul. [...], W zakresie inwestycji budowy budynku pensjonatowego przy ul. [...] w Z., firma "N." wykonała dwa pierwsze etapy prac budowlanych zgodnie z harmonogramem do umowy o roboty budowlane z dnia 07 maja 2015r. Etapy te zostały odebrane i rozliczone. W piśmie z dnia 01.08.2018r. zawarta jest informacja, iż przy realizacji inwestycji przy ul. [...] w Z., podatnik korzystał, zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki z usług podwykonawców : O. sp. z o. o. w G., S. K. S. P., [...] sp. z o. o. w K., "S. " R. S., "T. D., K. D., B. B. Generalny wykonawca informował Spółkę ( a właściwie inspektora nadzoru działającego z ramienia Spółki) o zamiarze zawarcia umów z podwykonawcami, przy czym w przypadku R. S., K. D. oraz B. B. było to wyłącznie zawiadomienie ustne kierowane do inspektora nadzoru. 2) P. R. Sp. z o. o. - 5 faktur na łączną kwotę netto 295.400,00 zł, podatek VAT 67.942,00 zł. 3) Spółdzielnię ,,P. " - 9 faktur na łączną kwotę netto 206.056,55zł, podatek VAT 16.484,53 zł. 4) Na rzecz pozostałych kontrahentów -8 faktur na łączną kwotę netto 55.562,50 zł podatek VAT 12.779,37 zł. (H.., G.., S. , Z.). Dokonując analizy podatkowej księgi przychodów i rozchodów organ podatkowy I instancji stwierdził, że podatnik zaniżył przychody o kwotę 4.000.00 zł, w związku z niewykazaniem przychodu za 2015r. za wykonane roboty budowlane wynikającego z faktury nr [...] z dnia 09.03.2015r. wystawionej na rzecz firmy G., za "wynajem żurawia dolno-obrotowego". Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była zdaniem organu ocena prawidłowości wystawionych dla Pana faktur VAT przez : 1. T. Sp. z o. o.,K., 2. B. Sp. z o. o., K., 3. M. Sp. z o. o.,K. 4. T. Sp. z o. o., K., 5. A., K., Odnośnie współpracy z ww. kontrahentami organ I instancji dokonał poniższych ustaleń: 1. T. Sp. z o. o. K., jako dowód na współpracę z ww. firmą podatnik przedstawił umowy o roboty budowlane, protokoły technicznego obioru robót, faktury wystawione przez T. sp. z o. o. i dokumenty KP, które miały potwierdzić zapłatę gotówką za wykonane roboty. Zgodnie z umową podatnik powierzył firmie T. do wykonania następujące prace związane ze wznoszeniem budynku w Z. przy ul. [...]: •wykonanie garażu podziemnego, stóp fundamentowych oraz wykonanie ścian nośnych na poziomie 0 i I wraz ze stropami oraz izolacją pionową ścian. Rozpoczęcie robót miało nastąpić 15.06.2015r., a zakończenie 30.11.2015r. Za prace ustalono wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości 320.000,00 zł, powiększone o podatek VAT w wysokości 23%. Podatnik zlecił roboty budowlane na terenie inwestycji na działce w Z. przy ul. [...] obejmujące: •wykonanie stropu nad poziomem II (szalowanie i zbrojenie) - 23.600,00 zł netto, •murowanie ścian nośnych na poziomach II i III - 40.500,00 zł netto, •murowanie ścian kolankowych dachu - 22.000,00 zł netto, •murowanie ścian działowych - 17.900,00 zł, •wykonanie schodów betonowych - 28.000,00 zł netto, •wykonanie instalacji elektrycznej i odgromowej - 87.500,00 zł netto, •wykonanie instalacji wodno-kanalizacyjnej oraz centralnego ogrzewania- 95.900,00 zł netto, •kompleksowe wykonanie konstrukcji dachu i pokrycia wraz z ułożeniem ław kominiarskich, montażem świetlików dachowych oraz montażem rynien - 226.500,00 zł. •montaż i izolacje kominów - 85.100,00 zł netto, •wykonanie izolacji fundamentów oraz ścian II i III poziomu - 28.600,00 zł netto. Termin rozpoczęcia robót ustalono na 5.11.2015r., a termin zakończenia na dzień 31.03.2016r. Ustalono wynagrodzenie ryczałtowe w łącznej kwocie 655.600,00 zł netto. Zgodnie z protokołem technicznego obioru robót z 14.12.2015r. odebrane zostały roboty: murowanie ścian konstrukcyjnych poddasza oraz ścian kolankowych, natomiast z dnia 18.12.2015r.: strop nad poziomem II (szalowanie, zbrojenie, betonowanie i rozszalowanie) i schody betonowe. W protokołach jako przedstawiciel wykonawcy w składzie komisji wskazany został M. Spółka z o. o. T. wystawiła na rzecz "N." 8 faktur na łączną wartość netto 298.830,00 zł, podatek VAT 68.730,90 zł. Do każdej faktury dołączony był dokument KP, jako dowód uregulowania należności gotówką. Umowę jak również "protokoły technicznego odbioru robót" z dnia 14.12.2015r. i 18.12.2015r. podatnik przedstawił w trakcie kontroli prowadzonej wobec podatnika w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków podatkowych wynikających z ustawy i przepisów wykonawczych o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o podatku od towarów i usług za 2016r. Kserokopie tych dokumentów zostały włączone do akt niniejszej sprawy. Organ I instancji pismem z dnia 30.11.2017r. zwrócił się do właściwego dla firmy T. Sp. z o. o. Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o przeprowadzenie kontroli w tej firmie w zakresie prawidłowości i rzetelności faktur wystawionych za usługi budowlane na rzecz firmy "N.". Kontrolą objęta została prawidłowość rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 01.10.2015r. do 31.12.2016r. Z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy [...] oraz pisma z dnia 02 stycznia 2018r. wynikało, że wobec braku możliwości ustalenia aktualnego adresu siedziby oraz adresu prowadzenia działalności gospodarczej przez T. Sp. z o. o., działając na podstawie art. 284§3 O.p. skierowano do Spółki wezwanie, wysłane na podany adres do doręczeń w kraju Prezesa Zarządu P. B., do stawienia się osoby reprezentującej Spółkę następnego dnia po upływie 7 dni od dnia doręczenia wezwania w siedzibie Urzędu. Wezwanie zostało doręczone zastępczo w trybie art. 150§4 O.p. We wskazanym terminie osoba reprezentująca spółkę nie stawiła się na wezwanie, kontrola podatkowa została wszczęta z dniem 28.11.2017r., na podstawie art. 284§3 O.p.W oparciu o zebrany materiał dowodowy ustalono, że T. Sp. z o. o. w kontrolowanym okresie, między innymi w IV kwartale 2015r. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, więc w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie była podatnikiem tego podatku. Faktury VAT wystawione i wprowadzone do obiegu przez T. Sp. z o. o. w okresie od 01.10.2015r. do 31.12.2016r. w tym na rzecz "N.". dokumentują czynności, które nie zostały dokonane przez kontrolowaną Spółkę, a zatem podatek wykazany w tych fakturach nie jest podatkiem z tytułu dokonania czynności podlegających opodatkowaniu, a dla firmy podatnika kwota netto 298.830,00 zł, wynikająca z tych faktur nie może stanowić kosztów uzyskania przychodu. Organ ustalił-odnośnie firmy T. Sp. z o. o., że nie posiadała siedziby pod zgłoszonym adresem K., ul. [...]. Pod adresem tym mieściła się firma A. Sp. z o. o. działająca w charakterze biura wirtualnego, która z dniem 27.07.2017r. odstąpiła od umowy o świadczenie usług biura wirtualnego zawartej z T. sp. z o. o. z powodu nieregulowania należności za świadczone usługi zawarte w dniu 30.05.2016r. Adres podany przez T. Sp. z o. o. w zawartej umowie do przesyłania korespondencji okazał się adresem innego biura wirtualnego mieszczącego się w K. przy ulicy [...], które nie miało zawartej umowy z T. Sp. z o. o. Pracownik tego "Wirtualnego Biura" poinformował drogą elektroniczną, iż w bazie biura nie ma umowy ze Spółką z o. o. T. w związku z czym firma ta posługuje się przedmiotowym adresem nielegalnie. Ustalono, iż nieaktualne są także zgłoszone przez Spółkę adresy miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, tj. K., ul. [...], oraz K., ul. [...]. Pod adresem K., ul. [...], nie stwierdzono oznaczeń T. Sp. z o. o., ani nie zastano osób związanych ze Spółką. Pod adresem tym znajduje się dom, w którym zamieszkuje były Prezes Zarządu i wspólnik spółki K. W. Z kolei pod adresem K., ul. [...] mieści się firma U. S. A, która nie przedłużyła na kolejne okresy umowy użyczenia lokalu biurowego zawartej z T. Sp. z o. o. na czas określony do dnia 30.10.2011r. a zatem umowa ta wygasła z dniem 30.10.2011r. Wobec braku możliwości ustalenia aktualnego adresu siedziby oraz adresu prowadzenia działalności gospodarczej wezwania kierowano na podany adres do doręczeń w kraju Prezesa Zarządu P. B. zgłoszony przez niego w KRS. Wezwanie skierowano też na podany adres w Mołdawii. Pomimo wielokrotnych wezwań korespondencja nie została podjęta, spółka nie okazała ewidencji i dokumentów źródłowych, nie uczestniczyła w czynnościach kontrolnych. W świetle ustaleń T. Sp. z o. o. w okresie od 01.10.2015r. do 31.12.2016r. wystawiła faktury VAT, co najmniej na rzecz dwóch kontrahentów, dokumentujące sprzedaż usług o wysokiej wartości z dwóch odmiennych branż: roboty budowlane i usługi drukarskie, tj. wymagających zróżnicowanych kwalifikacji, kontaktów handlowych oraz parku technologicznego. W toku kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] Spółka nie wykazała, iż posiadała możliwość wykonania usług udokumentowanych wystawionymi fakturami VAT, tj. nie dowiodła faktu dysponowania odpowiednim zapleczem kadrowo-technicznym, jak również nie wskazała ewentualnych podwykonawców, którzy mogliby w jej imieniu wykonać te usługi. - T. Sp. z o. o. - w okresie od października 2015 r. do grudnia 2016 r., nie zatrudniała pracowników, ani osób na podstawie umów cywilnoprawnych o czym deklaracji PIT-4R za 2015r. i 2016r., oraz informacja przekazana przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, że Spółka nie była płatnikiem składek ZUS. - T. Sp. z o. o. nie dysponowała urządzeniami, ani pomieszczeniami pozwalającymi na wykonywanie usług drukarskich oraz magazynowanie znacznych ilości materiałów drukarskich, jak również środkami transportu umożliwiającymi dokonywanie ich dostaw. - pomimo wielokrotnych wezwań kierowanych do obecnego Prezesa Zarządu T. Sp. z o. o. na podany w Sądzie adres do doręczeń w kraju K., ul. [...], osoba reprezentująca Spółkę nie podjęła korespondencji, nie okazała ewidencji i dokumentów źródłowych Spółki za okres objęty kontrolą, ani nie uczestniczyła w czynnościach kontrolnych. Adres prowadzenia ksiąg rachunkowych podany w zgłoszeniu NIP-2 z 17.05.2010r. oraz dane podmiotu prowadzącego te księgi był niezgodny ze stanem faktycznym, co wynika z protokołu kontroli oraz decyzji wydanej na T. z o. o. Osoba wskazana jako prowadząca dokumentację podatkową Spółki zaprzeczyła jakoby kiedykolwiek miała prowadzić księgi firmy T. Sp. z o. o. - K. W., figurujący w KRS jako Prezes Zarządu i wspólnik T. Sp. z o. o. w kontrolowanym okresie, mając wiedzę o wyznaczonych terminach przesłuchania go w charakterze świadka, nie stawił się w Urzędzie celem złożenia zeznań. -M. W., figurujący w KRS jako wspólnik T. Sp. z o. o. w kontrolowanym okresie, oraz będący pełnomocnikiem Spółki na podstawie złożonego w Sądzie pełnomocnictwa Rep. [...] nr [...] z dnia 04.05.2016r., do protokołu przesłuchania z dnia 20.03.2018r. zeznał, że nie pamięta jakie powiązania łączyły go w badanym okresie ze Spółką, ani nie ma "bladego pojęcia" kto w tym okresie reprezentował spółkę i był odpowiedzialny za działalność firmy. Po okazaniu mu pełnomocnictwa z dnia 04.05.2016r. udzielonego przez prezesa T. sp. z o. o. P. B., zeznał, że udzielone mu pełnomocnictwo obowiązywało krótko i nie potrafił wskazać czynności, które wykonywał z ramienia T. Sp. z o. o. na jego podstawie. Oświadczył, że wysłał wypowiedzenie pełnomocnictwa na adres zamieszkania prezesa spółki w Rosji, ale nie pamięta dokładnie jaki to był adres. Stwierdził, iż T. sp. z o. o. prowadziła działalność w zakresie robót budowlanych i usług z nimi związanych, nie potrafił jednak podać nazw żadnych odbiorców Spółki. M. W. nie miał wiedzy czy w kontrolowanym okresie T. Sp. z o. o. zatrudniała pracowników, ani czy korzystała z usług podwykonawców. Nie potrafił powiedzieć czy i jakie usługi firma T. Sp. z o. o. świadczyła na rzecz firmy A. N. oraz drugiej firmy, pomimo, iż wartości wynikające z faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz tych firm stanowią większość wartości dostaw wykazanych przez nią w deklaracjach VAT-7K za poszczególne kwartały badanego okresu. M.W. nie potrafił wskazać jakimi pomieszczeniami oraz zapleczem technicznym do wykonywania działalności dysponowała Spółka, oprócz ogólnego stwierdzenia o posiadaniu narzędzi do prac budowlanych. Nie wskazał osoby z firmy T. Sp. z o. o., która odbierała zapłatę należności w gotówce, oświadczając, iż był to ktoś na budowie, podczas gdy z zeznań A. N. wynika, iż każdorazowo przekazywał środki pieniężne M. W. W trakcie przesłuchani M.. W. zeznał, między innymi, że w firmie T. Sp. z o. o. był pełnomocnikiem, było to w latach 2015-2017 w okresie, w którym właścicielami spółki byli Rosjanie. Nie pamiętał gdzie spółka wynajmowała biuro. W spółce zajmował się zarówno sprawami biurowymi jak i organizacyjnymi, takimi jak wynajem biura, podpisywaniem umów z operatorami, leasingowych, z inwestorami, podwykonawcami, organizowaniem placu budowy, przywożeniem pracowników i odbieraniem gotówki. T. Sp. z o. o. świadczyła usługi budowlane, jak również jakieś związane z informatyką, ale on się tym nie zajmował. Posiadała dwa, trzy samochody w zależności od okresu i były to busy do przewozu osób oraz narzędzi. W spółce byli pracownicy, ale nie wiedział jaki był ich status. Zeznał również, że T. Sp. z o. o. świadczyła w 2016r. usługi na rzecz firmy "N." Usługi świadczone były w Z., z tego co kojarzył niedaleko [...] oraz w R. w okolicach bądź na terenie szpitala. W trakcie przesłuchania w dniu 27.02.2020r. zeznał między innymi, że w 2015r. był jedynym pełnomocnikiem spółki. W spółce zajmował się wszystkim. W spółce byli pracownicy, ale nie był w stanie określić ich statusu. Spółka posiadała narzędzia, elektronarzędzia oraz czego nie był pewny, jeden samochód do ich przewozu. On zajmował się wyceną robót i finansami. Zakresu robót nie pamięta, wynika on z dokumentów. Odnośnie wykonywania prac, zeznał, że ,,były chłopaki", którzy ją wykonali. Zeznał że okazane mu faktury wystawione przez T. Sp. z o. o. na rzecz "N." podpisał K. Z., który był pełnomocnikiem spółki. Również rozliczenia i odbioru gotówki dokonał K. Z. Na podstawie analizy złożonych przez M. W. zeznań, stwierdzono, że nie są one wiarygodne, a M. W. nie wiedział nic o firmie T. Sp. z o. o. i jej rzekomej działalności. M.. W. zeznał, że pełnomocnikiem był w okresie kiedy właścicielami spółki byli Rosjanie. Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż w kontrolowanym okresie Rosjanie nie byli właścicielami spółki. W dniu 04.05.2016r. zawarta została umowa, na podstawie której M. W. oraz K. W. zbyli odpowiednio 1 udział i 99 udziałów, tj. razem 100 udziałów w Spółce T. Sp. z o. o. zamieszkałemu w Mołdawii P. B. i to P. B. udzielił mu w tym samym dniu pełnomocnictwa. Zeznał, że w spółce zajmował się między innymi, takimi sprawami jak wynajem biura, ale nie pamiętał gdzie to biuro było. Zeznania M. W. są niespójne w sferze zatrudnienia pracowników, posiadanego zaplecza etc. W trakcie przesłuchania w dniu 20.03.2018r. M. W. zeznał, że nie wie nic odnośnie zatrudnienia przez T. Sp. z. o. o. pracowników, korzystaniu z usług podwykonawców, nie pamiętał, ze względu na upływ czasu nazw podmiotów na rzecz jakich spółka świadczyła usługi, kto wystawiał i podpisywał faktury w imieniu spółki, jak również czy dysponowała ona środkami trwałymi, pomieszczeniami, magazynami, środkami transportu. W trakcie przesłuchania w dniu 11.09.2018r., czyli 6 miesięcy później, M. W. zeznał, zaś że w spółce byli pracownicy oraz, że spółka posiadała dwa, trzy samochody w zależności od okresu i były to busy do przewozu osób oraz narzędzi. Natomiast w trakcie przesłuchania w dniu 27.02.2020r. zeznał, że spółka posiadała narzędzia, elektronarzędzia oraz, czego nie był pewny, jeden samochód do ich przewozu. Ustalono, że Spółka regulowała znaczne kwoty należności wynikających z faktur VAT w gotówce oraz nie było dowodów na rzeczywistą zapłatę tych należności co wskazuje na nierzetelną działalność Spółki jako podmiotu gospodarczego. - dokumenty złożone przez T. Sp. z o. o. w 2016r. w Sądzie Rejonowym dla [...] Gospodarczy KRS należało uznać za nierzetelne. Zarówno umowa sprzedaży udziałów w T. Sp. z o. o. przez K. W. i M. W. P. B., jak i protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników T. Sp. z o. o., na którym podjęto między innymi, uchwałę o odwołaniu K. W. z funkcji Prezesa Zarządu Spółki, datowane są na dzień 04.05.2016r. Treść tych dokumentów wskazuje jednak jakoby miały one rodzić skutki już od dnia 25.09.2015r. Z zapisu §6 umowy sprzedaży udziałów wynika, iż przeniesienie wszelkich praw i obowiązków wynikających z udziałów w Spółce następuje w dniu jej zawarcia tj. 04.05.2016r., tymczasem w §7 umowy zawarto zapis, iż "dniem przejęcia kosztów i ciężarów związanych z udziałem jest dzień podpisania umowy przedwstępnej między stronami, co nastąpiło w dniu 25.09.2015r.". W paragrafie tym znajduje się również zapis stanowiący, iż "wszelkie ciężary powstałe przed podpisaniem umowy przedwstępnej oraz wszelkie ciężary i przychody powstałe po podpisaniu umowy przedwstępnej jak i niniejszej umowy przypadają odpowiednio Kupującemu". Z kolei Uchwała nr l Zgromadzenia Wspólników T. Sp. z o. o. w K. podjęta w dniu 04.05.2016r. stanowi, iż Zgromadzenie Wspólników odwołuje K. W. z funkcji Prezesa Zarządu spółki z dniem 25.09.2015r. na podstawie rezygnacji, która wpłynęła do Spółki w dniu 25.09.2015r. Jednocześnie w Sądzie złożono umowę stałego zlecenia i zarządu majątkiem zawartą w dniu 25.09.2015r pomiędzy T. Sp. z o. o. reprezentowaną właśnie przez Prezesa Zarządu - K. W., a P. B., zamieszkałym w Mołdawii, na mocy której ww. zlecono stały zarząd majątkiem Spółki. Z powyższego wynika, że zapisy zawarte w ww. dokumentach są niespójne i częściowo ze sobą sprzeczne. Stwierdzono, iż dane rejestracyjne dotyczące T. Sp; z o. o. nie są zgodne ze zgłoszeniem rejestracyjnym w zakresie miejsca siedziby, miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, miejsca przechowywania ksiąg podatkowych oraz podmiotu prowadzącego te księgi, a także w zakresie zgłoszonego zamkniętego rachunku bankowego, w związku z czym Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] z dniem 08.11.2017 r. dokonał wykreślenia podmiotu, tj. T. Sp. z o. o. z rejestru jako podatnika VAT w trybie art. 96 ust. 9 pkt 3 u.p.t.u. oraz rejestru podatników VAT-UE w trybie art. 97 ust. 16 u.p.t.u. z uwagi na fakt, że dane w zgłoszeniu rejestracyjnym okazały się niezgodne z prawdą. Z zeznań A. N. złożonych w L. wynikało, iż Spółkę T. Sp. z o. o. we wszystkich kontaktach handlowych reprezentował [...], który oświadczył, że jest Prezesem Zarządu, tymczasem z dokumentów złożonych w KRS wynika, iż M. W. występował jedynie jako pełnomocnik Spółki. Według złożonych zeznań, podatnik wszystkich ustaleń dokonywał z M.. W., który osobiście przekazywał mu wszystkie dokumenty na budowie, tymczasem na protokołach odbioru robót budowlanych, jako przedstawiciel T. Sp. z o. o. figuruje K. Z., którego danych personalnych toku kontroli nie ustalono. Zeznał, iż na żądanie T. Sp. z o. o. płatności regulowane były w gotówce, każdorazowo na ręce M. W., który nie potwierdził tego faktu. Z powyższego wynika brak spójności zeznań Pana N. z okazanymi do kontroli dokumentami oraz zeznaniami M. W., który nie potwierdził współpracy pomiędzy T. Sp. z o. o., a firmą podatnika pomimo, iż wg podatnika miał on odgrywać kluczową rolę we współpracy pomiędzy firmami. Z zeznań podatnika wynikało, iż zlecając Spółce z o. o. T. wykonanie prac budowlanych o znacznej wartości, nie sprawdził on referencji Spółki, ani nie zweryfikował możliwości wykonania przez nią prac, opierając się wyłącznie na zapewnieniach M. W. Zachowanie podatnika świadczy o niedochowaniu podstawowej staranności o dbałości o interesy prowadzonej przez siebie firmy. Wszystkie powyższe argumenty świadczą o tym, że działalność spółki T. sp z o. o. miała charakter fikcyjny i że nie wykonała ona usług, które wykazano na ww. fakturach które ujawniono w dokumentacji podatnika a co za tym idzie dokumenty te są "pustymi" fakturami. Organ I instancji pozyskał przesłaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] decyzję z 13.05.2019r. znak: [...] wydaną dla T. Sp. z o. o. za IV kwartał 2015r. W decyzji określono ww. Spółce m. in. podatek od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawiania nierzetelnych faktur w tym także faktur wystawionych dla firmę "N." które to faktury w świetle ustaleń organu nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Decyzje te są ostateczne. Udowodniono i uznano, że faktury wystawione i wprowadzone do obiegu przez T. sp. z o. o. nie oddają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem kwoty netto wynikające z tych faktur nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu u odbiorcy tych faktur. 2) B. Sp. z o. o., ul. [...], [...]. Firma B. - D. Sp. z o. o. wystawiła na rzecz podatnika 7 faktur na łączną wartość netto 327.250,00 zł, podatek VAT 75.267,50 zł. A. N. pomimo kierowanych do niego wezwań przez organ I instancji na etapie prowadzonej kontroli podatkowej nie przedstawił żadnych dokumentów, za wyjątkiem ww. faktur, związanych z wykonywaniem usług przez firmę B. Sp. z o. o. W KRS nr [...] prowadzonym dla B. Sp. z o. o., widniały w 2015r., następujące informacje m.in. dane wspólników - W. M. Z informacji przesłanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. wynikało, że osobą reprezentującą Spółkę jest Prezes V. N. z Mołdawii a jedynym udziałowcem i prezesem zarządu [...]. V. N. jako osoba reprezentująca Spółkę odbierał kierowane do niego w toku kontroli wezwania i pisma, lecz na nie nie odpowiadał. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT w dniu 18.08.2014r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. (brak kontaktu z przedstawicielami spółki). W firmie przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania podatku od towarów i usług za okres od 01.01.2015r. do 31.12.2015r. W związku z niestawieniem się pomimo podjęcia wezwania w miejscu prowadzenia kontroli (siedzibie organu podatkowego), kontrola została uznana za wszczętą w trybie art. 284§4 O.p. W trakcie kontroli nie pozyskano żadnej dokumentacji Spółki. Zgodnie z ustaleniami kontrolujących księgi podatkowe spółki nigdy nie były prowadzone i przechowywane pod wskazanym adresem tj. ul. [...] w K. Adres ten był adresem wirtualnej siedziby. Umowa najmu z dnia 25.11.2015r. została zawarta z wirtualnym biurem przez [...] dla potrzeb rejestracyjnych. Umowy na wykonywanie poszczególnych robót podpisywał każdorazowo V. N., a protokoły końcowego odbioru robót z ramienia spółki B. sp. z o. o. (Wykonawcy) M. W. Należności za wszystkie faktury regulowane były w formie gotówki. Ustalono,iż w obiegu gospodarczym funkcjonowały faktury sprzedaży, gdzie wystawcą była B. D. sp. z o. o, a nabywcami usług firmy (m. in. A.), które dokonywały odliczenia podatku naliczonego z faktur sprzedaży B. sp. z o. o. a następnie usługi te były odsprzedawane dalszym nabywcom z branży budowlanej. Faktury sprzedaży, gdzie jako wystawca widnieje B. D. sp. z o. o. nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Spółka w okresie od stycznia do grudnia 2015r. nie zatrudniała pracowników, ani osób na podstawie umów cywilnoprawnych o czym świadczy brak złożonych deklaracji PIT-4R za 2015r. nie wykazała, iż posiadała możliwość wykonania usług udokumentowanych wystawionymi fakturami VAT, tj. nie dowiodła faktu dysponowania odpowiednim zapleczem kadrowo-technicznym, nie dysponowała żadnym majątkiem trwałym umożliwiającym prowadzenie działalności gospodarczej. Nie podjęła żadnych kroków celem zgłoszenia nowej siedziby, nie zgłosiła miejsc przechowywania ksiąg i obsługi rachunkowej. Nie stwierdzono też w 2015r. żadnych operacji finansowych zrealizowanych z udziałem B. sp. z o. o. Przeprowadzona kontrola podatkowa udowodniła, że kontrahenci nabywający usługi od tej Spółki, nie byli wiarygodni. Cechuje ich (obok B. sp. z o. o.) to między innymi, że: nie zatrudniały pracowników, nie miały siedziby (lub ich właściciele nie mieszkali pod wskazanym na fakturach adresem), nie zgłosili się na wezwania organu podatkowego i nie przedłożyły dokumentów związanych z zawartymi transakcjami, zostały wykreślone z ewidencji VAT na podstawie art. 96 ust.9 u.p.t.u.). M. W. jedyny udziałowiec i prezes zarządu (do 26.12.2015r.) przesłuchany w charakterze świadka w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., w stosunku do B. sp. z o. o., nie potrafił wymienić kontrahentów (dostawców/odbiorców) Spółki, nie potrafił podać ilu pracowników zatrudniała spółka podczas wykonywania swoich usług, nie wskazał osób prowadzących księgi rachunkowe ani miejsc ich przechowywania. Najpierw zaprzeczył, a następnie potwierdził wystawianie faktur i podpisywanie innych dokumentów (protokoły odbioru robót), nie wskazał osób przyjmujących i rozliczających gotówkę oraz nazwisk pracowników wykonujących poszczególne prace. Jako świadek na samym początku swoich zeznań stwierdził, że jest bandytą, ma wykształcenie wyższe humanistyczne, jest bezrobotny bez prawa do zasiłku. Żyje w szarej strefie. Jest Mu tak bardzo dobrze. Z zeznań M. W. przesłuchanego w charakterze świadka przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w dniu 27.02.2020r. wynikało, że w 2015r. firma ta nie prowadziła działalności gospodarczej, a co za tym idzie nie świadczyła usług na rzecz podatnika. M. W. zeznał między innymi, że w spółce nie było pracowników zatrudnionych na podstawie umów o pracę oraz innych umów, a na budowach pracowali Rosjanie oraz Mołdawianie, którzy nie byli zatrudnieni. Nie pamiętał w jaki sposób nawiązał współpracę z A. N., kojarzył mu się budynek użyteczności publicznej (przedszkole bądź szpital). Warunki współpracy uzgadniał On lub B. Z. (wg wiedzy świadka nie żyjący). Kosztorys był robiony na tzw. "oko", a w codziennych pracach na budowie spółkę reprezentował któryś z Rosjan, którzy pracowali na rzecz spółki. Faktury wystawione przez B.. Sp. z o. o. na rzecz podatnika zostały podpisane przez niego, ale nie wie kto je wystawiał. Zapłaty gotówką dokonywał A. N. bądź jego kobieta, a gotówkę odbierał On bądź W., który był zaopatrzeniowcem pracującym na rzecz spółki. M. W. nie pamiętał nawet gdzie mieściła się siedziba spółki, kto był w jej zarządzie oraz kto był Prezesem Zarządu. Ustalenia te potwierdziły, że w okresie objętym kontrolą B. Sp. z o. o. nie zachowywała się jak podmiot prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą, to jest działający w sposób celowy, zorganizowany, zmierzający do rozwoju i osiągnięcia zysków oraz podejmujący ryzyko jej prowadzenia. Jedyną formą prowadzenia działalności przez spółkę było jej pozorowanie sprowadzające się do wystawiania "pustych" faktur. Spółka pełniła rolę "znikającego podatnika", z którym utrudniony kontakt i inne "przeszkody" powodowały faktyczne unikanie zapłaty podatku, a jednocześnie umożliwiały bezpieczne korzystanie z odliczeń sztucznie wygenerowanego podatku VAT przez kolejne podmioty (nabywców). Faktyczne zachowanie spółki nie wyczerpuje znamion określonych w art. 15 u.p.t.u. Wystawione przez firmę B. Sp. z o. o., faktury dokumentują czynności, które nie zostały przez nią wykonane, gdyż firma ta prowadziła fikcyjną działalność gospodarczą, a zatem faktury VAT wystawione na rzecz podatnika na łączną wartość netto 327.250, 00 zł, nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Postępowanie podatkowe zakończone zostało wydaniem przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. na B. Sp. z o. o. decyzji [...] z dnia 22.08.2018r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tyt. wystawienia faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za kwiecień, maj i czerwiec 2015. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego poinformował, iż ww. decyzja jest ostateczna, nie wniesiono od niej odwołania. 3. Firma M. Sp. z o. o. miała wystawić na rzecz podatnika firmy 11 faktur na łączną wartość netto 459.900,00 zł, podatek VAT 105.777,00 zł. A. N. na etapie prowadzonej kontroli podatkowej, pomimo kierowanych do niego wezwań przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. nie przedstawił żadnych dokumentów, za wyjątkiem ww. faktur, związanych z wykonywaniem usług przez firmę M. Sp. z o. o. Z przesłanych z [...] Urzędu Skarbowego w K. dokumentów dotyczących firmy M. Sp. z o. o tj. protokołu kontroli przeprowadzonej przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego oraz decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. nr [...] z dnia 09.10.2017r., wynikało, że wobec M. Sp. z o. o. przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania podatku od towarów i usług za okres od 01.05.2014r. do 30.04.2015r. W toku kontroli ustalono, że pod zgłoszonym adresem K., ul. [...]w K. Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej. W Centrali Informacji Krajowego Rejestru Sądowego ustalono, że ww. adres Spółki wykreślono w dniu 23.01.2014r., a nowego adresu nie wpisano. W KRS nr [...] prowadzonym dla M. Sp. z o. o. widniała w 2015r.informcja, że wspólnikiem jest G. I. -Prezes Zarządu. Wobec braku danych adresowych kontrolowanej Spółki, wezwanie do stawienia się w miejscu prowadzenia kontroli, tj. siedzibie [...] Urzędu Skarbowego w K. zostało wysłane pocztą na adres Prezesa Zarządu I. G., ul. [...], D. , Mołdawia, zgodnie z art.151a O.p. Wezwanie zwrócono z adnotacją adresat nieznany (data zwrotu 26.08.2016r). Zgodnie z art. 284§4 O.p. kontrola została wszczęta z mocy prawa w dniu 03.09.2016r. W dniu 20.09.2016 roku wystąpiono do Urzędu do Spraw Cudzoziemców z wnioskiem o udostępnienie danych przetwarzanych w krajowym zbiorze rejestrów, ewidencji i wykazu w sprawach cudzoziemców o informacje dotyczące Prezesa Zarządu Spółki G. I.. G. I. nie figuruje w rejestrze Urzędu do Spraw Cudzoziemców. W związku z nieustaleniem siedziby Spółki, jak i żadnego innego miejsca prowadzenia działalności wszelkie pisma w trakcie kontroli kierowano na adres Prezesa Zarządu w Mołdawii [...] ul. [...]. W dniu 03.11.2016r. zwrócono się do wszystkich naczelników urzędów skarbowych w kraju z zapytaniem dotyczącym zawartych przez kontrolowaną spółkę M. sp. z o. o. transakcji i innych zdarzeń gospodarczych z innymi podmiotami. W wyznaczonym terminie nie otrzymano żadnych odpowiedzi z urzędów skarbowych. W dniu 07 listopada zwrócono się do banków o udzielenie informacji dotyczących podmiotu M. sp. z o. o. w zakresie posiadanych rachunków bankowych lub rachunków oszczędnościowych, liczby tych rachunków a także obrotów i stanów tych rachunków za okres objęty kontrolą podatkową, tj. 01.05.2014r. do 20.04.2015r. Na rachunkach Spółki nie było w powyższym okresie obrotów. Firma M. sp. z o. o. nie złożyła deklaracji rocznych PIT-4R o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015r. to znaczy nie była płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń pracowników za okres objęty kontrolą, brak było przelewów na rzecz pracowników z tytułu wynagrodzeń, nie złożyła deklaracji z tytułu podatku od towarów i usług za okres objęty kontrolą. Jedynymi dostępnymi dowodami są w obrocie gospodarczym faktury sprzedaży VAT dotyczące usługi transportu krajowego . Jednakże w trakcie kontroli ustalono, że Spółka nie dysponowała środkami trwałymi i wyposażeniem niezbędnym do prowadzenia działalności gospodarczej, m. in. w zakresie transportu. Ponadto w ogólnych źródłach informatycznych (Internet) nie występowały jakiekolwiek dane, które umożliwiałyby potencjalnym kontrahentom kontakt z M. sp. z o. o., np.: nr telefonu kontaktowego, adres e-mail, własnej strony internatowej. Spółka w kontrolowanym okresie nie złożyła do Urzędu Skarbowego deklaracji VAT-7, wobec czego nie wykazała ujawnionych transakcji. Faktury wystawione przez spółkę, w okresie gdy nie prowadziła ona żadnej działalności pod zgłoszonym adresem, dają podstawę do oceny, że faktury nie odzwierciedlają czynności w nich wykazanych. Wystawiono je wyłącznie dla korzyści nabywców, którzy skorzystali z prawa pomniejszenia podatku należnego o naliczony. Pomimo, iż kontrola oraz postępowanie podatkowe wobec M. sp. z o. o. przeprowadzona została za okres 01 maja 2014r. do 30 kwietnia 2015r. to na podstawie dokonanych i opisanych ustaleń, stwierdzono, że firma M. również w kolejnych miesiącach nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Faktury wystawione na rzecz A. N. przez ww. podmiot nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Podatnik miałby zlecić wykonanie prac o znacznej wartości, za które ponosił jako wykonawca odpowiedzialność firmie, która nie miała siedziby, a jedynym udziałowcem i Prezesem Zarządu był G. I., o którym brak jakichkolwiek danych. Spółka nie posiadała środków trwałych, wyposażenia, nie ponosiła kosztów funkcjonowania, na rachunkach bankowych nie wykazywała obrotów, a co za tym idzie nie mogła ona prowadzić rzeczywistej działalności gospodarczej. M.. W. mówił tylko o swoich udziałach w spółkach T. sp. z o. o. i B. sp. z o. o., a według przedłożonych przez podatnika dokumentów był on pełnomocnikiem również M. sp. z o. o. i w jej imieniu podpisywał umowy na roboty budowlane z A. N., protokoły odbioru robót oraz wystawiał dowody KP i faktury. Postępowanie podatkowe prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. zakończone zostało decyzją określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiąc maj i czerwiec 2014r. oraz kwiecień 2015r., nr [...] z dnia 09 października 2017r. Decyzja jest ostateczna. 4) T. Sp. z o. o., ul. [...].[...], Firma T. Sp. z o.o. wystawiła na rzecz podatnika firmy 8 faktur na łączną wartość netto 272.350,00 zł, podatek VAT 62.640,50 zł. Podatnik mimo wezwań, na etapie prowadzonej kontroli podatkowej nie przedstawił żadnych innych dokumentów, za wyjątkiem ww. faktur, związanych z wykonywaniem usług przez firmę T. zo. o. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ustalił, że ww. Spółka dla celów podatku od towarów i usług zarejestrowana była od 18.07.2009r. do 18.10.2012r. Podmiot ten został wykreślony z rejestru podatników VAT z dniem 18.10.2012r. W KRS nr [...] prowadzonym dla T. Sp. z o. o. widniały w 2015r. Informacje-dane wspólników - W. T. Organ I instancji zwrócił się do właściwego urzędu skarbowego o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie T. . sp. z o. o. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] poinformował, że przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie T. . Sp. z o. o. nie jest możliwe z uwagi na fakt, że T. sp. z o. o. została zlikwidowana z dniem 11.09.2017r. i wykreślona z KRS. Prezesem zarządu i jedynym udziałowcem Spółki w okresie od 01.07.2009 - 15.02.2016r. był K. W. Natomiast ostatnim prezesem ww. spółki i jej jedynym udziałowcem był I. G. Spółka posiadała otwarty obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług w okresie: 18.07.2009r. - 31.12.2011r. i nie złożyła żadnej deklaracji dla podatku od towarów i usług. K. W., figurujący w KRS jako Prezes Zarządu i wspólnik T. Sp. z o. o., będąc jednocześnie, zarówno Prezesem Zarządu jak i udziałowcem firmy T. Sp. z o. o., w kontrolowanym okresie, był wzywany w charakterze świadka w prowadzonym postępowaniu podatkowym wobec A. N. za 2016r. K. W. nie podjął wysłanych wezwań z dnia 31.07.2019r. i 25.01.2020r. K..W. nie podejmował wysyłanej korespondencji, w toku kontroli odstąpiono od wezwania K. W. do stawienia się w celu złożenia zeznań w charakterze świadka. Wystawione przez firmę T. . Sp. z o. o. faktury dokumentują czynności, które nie zostały przez nią wykonane, a w okresie kiedy rzekomo miały zostać wystawione faktury spółka ta nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. poinformował, iż na ww. Spółkę nie wydano decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT, ze względu na to, iż art. 116§2a O.p. wszedł w życie z dniem 01.01.2016r. a przedmiotowa sprawa dotyczy 2015r. Wystawione przez firmę T. Sp. z o. o. faktury dokumentowały czynności, które nie zostały przez nią wykonane, a w okresie kiedy rzekomo miały zostać wystawione faktury VAT spółka ta nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zebrane dowody potwierdziły, że wystawione faktury przez T. sp. z o. o. na rzecz A. N. stanowią tzw. "puste" faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem kwoty netto wynikające z tych faktur nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu u odbiorcy tych faktur. 5) A., ul. [...]. [...], wystawiła na rzecz podatnika 7 faktur na łączną wartość netto 217.600,00 zł, podatek VAT 50.048,00 zł, A. N. na etapie prowadzonej kontroli podatkowej, pomimo kierowanych do niego wezwań nie przedstawił żadnych dokumentów, za wyjątkiem ww. faktur, związanych z wykonywaniem usług przez firmę A. Organ I instancji zwrócił się do właściwego urzędu skarbowego o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] poinformował, że wobec A. M. Urząd Skarbowy [...] w okresie od 26.07.2016r. do 30.03.2017r. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia rzetelności i prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015r. A. M. był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT w tamtejszym Urzędzie w okresie od 01.11.2013r. do 31.01.2018r. Został wykreślony z rejestru czynnych podatników VAT z dniem 31.01.2018r, na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 u.p.t.u. (nie stawia się na wezwania organu). W wyniku kontroli nie zidentyfikowano transakcji z firmą A. N. (natomiast według ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. Firma A. wystawiła w 2015r. na rzecz podatnika firmy 7 faktur na łączną wartość netto 217.600,00 zł, podatek VAT 50.048,00 zł). Stwierdzono natomiast wystawienie nierzetelnych faktur dla innych kontrahentów. Nie udało się dotrzeć do wszystkich faktur VAT wystawionych przez A. M. w 2015r., zatem istnieją jeszcze inni niezidentyfikowani kontrahenci, o czym świadczy numeracja faktur, do co najmniej numeru [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją nr [...] określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2015r. oraz określająca kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za m-ce I - XII 2015r. A. M. w dniu 08.09.1998r. złożył w Urzędzie Skarbowym [...] zgłoszenie o rozpoczęciu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług stolarsko-malarskich. W dniu 09.10.2013r. poprzez złożenie zgłoszenia rejestracyjnego VAT - R dokonał rejestracji jako czynny podatnik podatku od towarów i usług od dnia 01.11.2013r. W związku z brakiem możliwości osobistego doręczenia upoważnienia do kontroli A. M. pod adresem miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, tj. ul. [...] w K., Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], wezwał A. M. do stawienia się w siedzibie organu podatkowego w K., ul. [...]. W związku z niestawieniem się w miejscu prowadzenia kontroli (siedzibie organu podatkowego), kontrola została uznana za wszczętą w trybie art. 284§4 O.p. W trakcie kontroli nie pozyskano żadnej dokumentacji Spółki. Pomimo wielokrotnych wezwań do przedłożenia dokumentów i złożenia wyjaśnień w sprawie prowadzonej działalności gospodarczej oraz złożenia zeznań w charakterze strony. A. M. nie odbierał korespondencji i nie zgłosił się, natomiast dokumentacja księgowa A. M. została dostarczona, w zakresie w jakiej była w posiadaniu Biura A.(adres do przechowywania ksiąg [...] Biuro A. ). Ww. adres nie został zgłoszony do urzędu skarbowego. Stwierdzono, że A. M. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w ww. okresach . Celem działań prowadzonych przez A. M. nie było faktyczne wykonywanie usług, lecz wytworzenie konkretnych skutków podatkowych zaistniałych u kontrahentów. Wystawione przez niego faktury optymalizowały obciążenia podatkowe tych firm, poprzez ewidencjonowanie faktur wystawionych przez A. M. w swoich rejestrach zakupów VAT i tym samym korzystanie z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. W firmie A. nie wystąpił obrót usługami, będącymi źródłem powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych, określonych w art. 19 u.p.t.u. A. M. wprowadził do obrotu prawnego faktury VAT, które z uwagi na to, że nie dokumentowały czynności mających miejsce w rzeczywistości, nie generują podatku należnego, który następnie winien być rozliczany w deklaracji podatkowej, a w konsekwencji winien stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty u odbiorców tych faktur. Rzekome prace wykonywał i faktury wystawiał nawet w okresie, w którym przebywał w szpitalu. Z zaświadczenia z dnia 23.01.2015r wydanego przez Oddział [...] wynikało, że A. M. "został przyjęty do leczenia szpitalnego dnia 21.01.2015r. i nadal przebywa na oddziale". Także faktury wystawione dla podatnika w dniach: 16.01.2015r., 22.01.2015r., 26.01.2015r. na kwotę łączną 68 000,00 zł. netto, były wystawione m. in. w dniach, w których przebywał w szpitalu. Ze względu na stan zdrowia trudno przyjąć że wykonywał tak obciążające fizycznie prace, które miały być świadczone niejednokrotnie w trudnych warunkach atmosferycznych. A. M. nie był w stanie sprostać faktycznemu wykonaniu usług stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami VAT nie tylko z uwagi na stan zdrowia. Nie posiadał odpowiedniego zaplecza techniczno - organizacyjnego umożliwiającego świadczenie przez niego usług, na jakie wystawił faktury. Nie zatrudniał żadnych pracowników (co wynika z odpowiedzi udzielonej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych) oraz nie ma żadnych dokumentów wskazujących o powierzeniu wykonania prac innym podmiotom. W ewidencji księgowej nie odnotowano zakupu narzędzi, materiałów potrzebnych do wykonania części usług opisanych w fakturach, ponadto nie przedłożył żadnego dokumentu potwierdzającego posiadanie sprzętu potrzebnego do wykonania usług wymienionych w fakturach. Na wystawionych przez A. M. fakturach zamieszczany był numer rachunku bankowego, który nie należał do Niego. Takie zachowanie miało na celu utrudnienie organom podatkowym ustalenie podmiotów na rzecz których wystawiane były faktury. W okresie od stycznia do grudnia 2015r. A. M. wystawiał faktury jako : A., A., Firma M. i wprowadził do obrotu prawnego faktury VAT nieodzwierciedlające przebiegu rzeczywistych operacji gospodarczych na rzecz innych kontrahentów. Faktury wystawiane były przez A. M. z olbrzymią częstotliwością, niejednokrotnie z powtarzającym się nr faktury i nawet w okresie, gdy przebywał w szpitalu. A. M. nie wykonywał usług. Wystawione przez niego faktury optymalizowały obciążenia podatkowe innych firm, poprzez ewidencjonowanie faktur wystawionych przez A. M. w swoich rejestrach zakupów VAT i tym samym korzystanie z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. W firmie A. nie wystąpił obrót usługami, będącymi źródłem powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych, określonych w art. 19 u.p.t.u. A. M. wprowadził do obrotu prawnego faktury VAT, które z uwagi na to, że nie dokumentowały czynności mających miejsce w rzeczywistości, nie generują podatku należnego, który następnie winien być rozliczany w deklaracji podatkowej, a w konsekwencji winien stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty u odbiorców tych faktur. Zgromadzony zatem w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego materiał dowodowy potwierdził, że w badanym okresie A. M. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, natomiast jego celem było wystawianie pustych faktur. Wystawione faktury przez A. na rzecz A. N. stanowią " puste faktury" tj. nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc kwoty z nich wynikające nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu u odbiorcy tych faktur. Organ przesłuchał pracowników podatnika: M. M., M. N., S. P., S. N., M. N.. Przesłuchano podwykonawców: J. S., B. B.. Przesłuchano także J. N. i A. N. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wezwał podatnika do osobistego stawiennictwa w dniu 20.02.2020r. w celu złożenia zeznań w charakterze strony, a następnie kolejnym pismem także z dnia 27.01.2020r. wezwał podatnika do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących z w/w firmami. Wezwano także do przedstawienia dokumentów dotyczących współpracy z tymi podmiotami (faktury, potwierdzenia zapłaty, zawarte umowy, korespondencja itd.) bądź wskazanie innych dowodów potwierdzających wykonanie przez ww. podmioty, robót budowlanych wskazanych na wystawionych przez nie fakturach. Podatnik nie stawił się na wezwanie lecz wskazał, że stosowne wyjaśnienia oraz całość dokumentacji dotyczącej współpracy za spółką T. Sp. z o. o. została już uprzednio przedłożona organowi podatkowemu na potrzeby prowadzonych czynności sprawdzających, z których sporządzony został dokument urzędowy - protokół wskazujący na brak jakichkolwiek nieprawidłowości. Pozostałych dokumentów nie przedłożono. Wyjaśnienia, w których podatnik opisał rzekomą współpracę z ww. firmami, wpłynęły do organu I instancji w dniu 27.03.2020r. Załączono do nich kserokopie wystawionych faktur, dowodów zapłat, umów na roboty budowlane, protokołów technicznego odbioru robot, itp. dokumenty. W piśmie wskazano również świadków, którzy mogą potwierdzić fakt wykonania przedmiotowych robót na rzecz jego firmy oraz wniósł o ich przesłuchanie, podając jednocześnie ich dane adresowe. Organ ponownie wzywał podatnika (24.06.2020 i 29.07.2020) na przesłuchanie w charakterze strony ale podatnik nie stawił się. Wezwania zostały odebrane i jako powód nie stawienia się na przesłuchanie przedłożono zwolnienia lekarskie obejmujące okres od 28.07.2020r. do 28.08.2020r, które zostało dostarczone do organu poprzez syna M. N. w dniu przesłuchania, tj. 28.08.2020r. A. N. unikał przesłuchania w charakterze strony, czego przykładem mogą być jego kilkakrotne wezwania na takie przesłuchanie w trakcie prowadzonych postępowań podatkowych za 2016r., gdzie ani razu nie pojawił się na przesłuchaniu. Podatnikowi dano możliwość wyznaczenia dowolnego terminu przesłuchania, z czego nie skorzystał, co jest dowodem na to, że podatnik nie był zainteresowany złożeniem zeznań w charakterze strony. Wszystkie płatności dokonywane przez podatnika na rzecz kontrahentów w 2015r. odbywały się w formie gotówkowej, pomimo że poszczególne faktury opiewały na kwoty rzędu od 14.000,00-109.000,00 zł. Na podstawie dokumentów podatkowych firmy, tj. faktur na zakup materiałów i kosztów prowadzonej działalności oraz wydruku z rachunku bankowego stwierdzono, że zasadą w firmie A. N. było, iż faktury zakupowe nie tylko na tak znaczne kwoty, ale również o niższej wartości płacone były przelewem. Brak zapłaty jakiejkolwiek faktury wystawionej przez ww. firmy za pomocą rachunku bankowego stanowi argument przemawiający za uznaniem, iż transakcje te nie miały faktycznie miejsca. Do każdej faktury wystawiano dokument KP, na którym brak podpisu osoby potwierdzającej odbiór gotówki, brak danych osoby odbierającej gotówkę. Nie sposób przyjąć, aby logicznie działający przedsiębiorca, tak znaczne kwoty należności rzeczywiście przekazywał kontrahentowi w gotówce, bez wpisania do dowodu KP danych osoby odbierającej pieniądze. Organ dokonał także analizy rachunku ROR. Z rozliczenia wypłat środków pieniężnych i zapłat gotówkowych faktur w okresie I - XI 2015r. przy uwzględnieniu faktur wystawionych przez sporne spółki wynika, że w miesiącach, w których podatnik wykazał zakup usług z tych firm występują znaczne różnice (na minus), co oznacza, że podatnik nie posiadał środków gotówkowych na zapłaty faktur dla ww. spółek. Przy sporządzonej analizie posiłkowano się tylko kwotami przelewów z rachunku bankowego do prowadzonej działalności na rachunek ROR, ponieważ nie przedłożono podczas kontroli i postępowania podatkowego wydruku z rachunku ROR A. N. Założono, że wszystkie środki przelane na ROR zostały wypłacone i przeznaczone tylko do prowadzonej działalności gospodarczej. Z tych też powodów nie uwzględniono w wydatkach kwot wynagrodzeń wypłacanych pracownikom, które jak ustalono wypłacano w gotówce oraz wszelkich wydatków związanych z utrzymaniem rodziny, gdyż nie udało się pozyskać takich danych. Natomiast przy uwzględnieniu tych wydatków rozbieżności byłyby jeszcze większe. Z kolei sporządzone rozliczenie bez uwzględnienia faktur wystawionych przez te spółki wykazuje poza dwoma miesiącami znaczne nadwyżki posiadanych przez podatnika środków w gotówce. Jest to dodatkowy dowód na to, że sporne transakcje nie miały miejsca. Jednocześnie potwierdza istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub z łatwością mógł się dowiedzieć, że uczestniczy w nierzetelnych transakcjach, gdyż nie zachował zasad staranności kupieckiej. Powierzył wykonanie usług w tak znacznej ilości i o tak znacznej wartości firmom i osobom, które nie zostały przez faktycznie zweryfikowane pod względem ich wiarygodności, solidności oraz możliwości wykonania zleconych prac. Tym bardziej, że w wyjaśnieniach podatnika jak i żony, to jest osób, które zajmowały się firmą brak informacji o tym, że sprawdzano tych kontrahentów w CEIDG lub na podstawie KRS-u. Nie byli w siedzibach firm, nie znali właścicieli czy też prezesów tych spółek, a transakcje miały się odbywać poprzez pośrednika, którym miał być w przypadku trzech spółek (T. Sp. z o. o., B. Sp. z o. o., M. Sp. z o. o.). M. W.. Przesłuchany wielokrotnie w charakterze świadka M.. W. nie posiadał wiedzy na temat prowadzonej działalności przez T. Sp. z o. o. oraz B. Sp. z o. o., ani Spółki z o. o. M. Nie wiedział nic odnośnie zatrudnienia przez te spółki pracowników, korzystaniu z usług podwykonawców, nie pamiętał nazw podmiotów na rzecz jakich spółki świadczyły usługi, kto wystawiał i podpisywał faktury w imieniu tych spółek, jak również czy dysponowały środkami trwałymi, pomieszczeniami, magazynami, środkami transportu. Nie pamiętał, gdzie spółki wynajmowały biura i gdzie były ich siedziby. Będąc prezesem Spółki B. sp. z o. o. (jedyny udziałowiec i prezes zarządu do 26.12.2015) zeznał, że nie zna zarządu Spółki. Zebrane dowody potwierdzały, iż wystawione faktury przez ww. firmy na rzecz A. N. stanowią tzw. "puste" faktury, tj. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc kwoty z nich wynikające nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Firmy te pełniły rolę "znikającego podatnika", z którym utrudniony kontakt i inne "przeszkody" powodowały faktycznie unikanie zapłaty podatku, a jednocześnie umożliwiały bezpieczne korzystanie z odliczeń sztucznie wygenerowanego podatku VAT oraz kosztów uzyskania przychodów przez kolejne podmioty. W firmach tych miał miejsce przepływ fikcyjnych faktur, a ich działalność polegała na wprowadzeniu do obiegu prawnego faktur, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych zrealizowanych przez te podmioty. Prawidłowość dokonanych w tym zakresie ustaleń potwierdzają decyzje wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] na firmę T. sp. z o. o., w zakresie podatku VAT za IV kwartału 2015r., Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] na firmę A. w zakresie podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2015r., Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. na firmę M. sp. z o. o. w zakresie podatku VAT za IV kwartał 2015r. oraz na Firmę B. D. sp. z o. o. za kwiecień, maj i czerwiec 2015r. Decyzje te są ostateczne i zgodnie z przepisem art.194 Ordynacji podatkowej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w odwołaniu organ II instancji wskazał, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa, a wskazanych w odwołaniu. W toku postępowania podatkowego organ podatkowy podjął, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, wszelkie niezbędne działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, dopuścił wszelkie możliwe dowody i wnikliwie rozpatrzył cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Podatnik miał możliwość czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez złożenie zeznań, składnie oświadczeń i wyjaśnień a także możliwość zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie zgodził się z twierdzeniem, iż organ podatkowy I instancji naruszył art. 180 w zw. z art. 284b§3 O.p. poprzez przyjęcie ustaleń stanu faktycznego w oparciu o protokół kontroli podatkowej - trwającej przeszło 8 miesięcy - oraz innych dokumentów dotyczących czynności kontrolnych, które nie mogą stanowić dowodu w sprawie, gdyż kontrola trwała z przekroczeniem maksymalnego czasu trwania, albowiem zarzut ten nie ma jakiegokolwiek oparcia w dokumentacji z przeprowadzonej kontroli podatkowej znajdującej się w aktach sprawy. Z akt sprawy wynikało jednoznacznie, że kontrola podatkowa za 2015r. została wszczęta w dniu 10 lipca 2019r. na podstawie upoważnienia do kontroli nr [...] z dnia 10.07.2019r. Kontrola ta następnie była przedłużana stosownymi zawiadomieniami kierowanymi do podatnika a później do pełnomocnika: -zawiadomienie z 29.10.2019r.- przedłużenie do 31.12.2019r.-zawiadomienie z 23.12.2019r.-przedłużenie do 31.03.2020r. Protokół z kontroli z daty 24.03.2020r. został wysłany pełnomocnikowi, który odebrał go w dniu 10.04.2020r. Podatnik i pełnomocnik był w sposób właściwy zawiadamiany o kolejnych terminach zakończenia kontroli, a w ww. zawiadomieniach szczegółowo wskazano powody przedłużania kontroli. Dwukrotne przedłużanie postępowania kontrolnego było niezbędne z uwagi na złożony charakter spraw i nie wynikało z opieszałości organu. Wniosek podatnika z dnia 20.10.2019r. w sprawie wyłączenia pracownika od prowadzenia czynności kontrolnych został przesłany do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., o czym podatnik został powiadomiony pismem z 31.10.2019r. O rozpatrzeniu skargi został podatnik powiadomiony przez Dyrektora tut. Izby Administracji Skarbowej w K. pismem z dnia 06.11.2019r. Nr [...] Dodatkowo pismem z dnia 14.11.2019r. (data odbioru 02.12.2019r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. poinformował pełnomocnika o sposobie załatwieniu powyższej sprawy. Także żądanie o przedstawienie pisemnego upoważnienia do podpisania decyzji w imieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. przez osobę, której podpis widnieje pod decyzją nie ma uzasadnienia. Zgodnie z art. 210§1 pkt 8 O.p. każda decyzja powinna zawierać podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a jeżeli decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego-kwalifikowany podpis elektroniczny albo podpis potwierdzony profilem zaufanym ePUAP. Decyzja organu I instancji spełnia powyższe wymogi. Zastępca Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. jest osobą upoważnioną do podpisywania decyzji. Organ II instancji nie podzielił zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców dotyczącego rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika bowiem organ odwoławczy musiałby mieć w poruszanej kwestii wątpliwości co do ustalenia stanu faktycznego, co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie. W skardze do Sądu na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł A. N. zaskarżając ją w całości i zarzucając naruszenie: 1. art. 180 w zw. z art. 284b§3 O.p. polegające na czynieniu kluczowych w sprawie ustaleń stanu faktycznego. na podstawie protokołu kontroli podatkowej - trwającej przeszło 8 miesięcy - oraz innych dokumentów dotyczących czynności kontrolnych, które nie mogły stanowić dowodu w niniejszym postępowaniu, albowiem: a) kontrola podatnika została przeprowadzona z rażącym naruszeniem prawa tj. z przekroczeniem maksymalnego czasu trwania kontroli wynikającego z przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. 2019r. poz. 1292 ze zm.), b)poszczególne czynności kontrolne - w toku kontroli - podejmowane były w sposób opieszały, w dużych odstępach czasu, w trakcie których organ nie podejmował żadnych czynności zmierzających do zakończenia kontroli, co powoduje, że wydłużenie czasu trwania kontroli do prawie 8 miesięcy absolutnie nie znajdowało żadnego uzasadnienia, c) w toku kontroli (pismami z dnia 20 października 2019r. i 14 listopada 2019r.) odwołujący złożył na podstawie art. 130§3 O.p. formalny wniosek o wyłączenie jednego z kontrolujących tj. J. S., który argumentował brakiem obiektywizmu ww. kontrolera, a który w ogóle nie został merytorycznie rozpatrzony do zakończenia postępowania w sprawie, a organu obu instancji w uzasadnieniach wydanych decyzji w ogóle nie odniosły się do argumentów skarżącego zgłoszonych na poparcie rzeczonego wniosku - a w konsekwencji również naruszenie art. 130§3 O.p. 2.rażące naruszenie art. 122 w zw. z art. 187§1 O.p. polegające na uznaniu za udowodnione, że faktury wystawione na rzecz odwołującego przez spółkę T. Sp. z o.o. stanowią tzw. "puste" faktury, nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wynikający z nich podatek VAT nie podlega odliczeniu, w sytuacji gdy organ nie przedstawił ŻADNEGO dowodu, z którego wywodzi tą tezę, a wręcz przyznał, że dowodu takiego nie pozyskał, albowiem podmiot ten po zakończonej likwidacji został wykreślony z KRS w 2017r. 3.rażące naruszenie art. 122 w zw. z art. 187§1 O.p. w zw. z art. 194§1 O.p. polegające na uznaniu za udowodnione, że faktury wystawione na rzecz odwołującego przez M. Sp. z o.o. stanowią tzw. "puste" faktury, nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wynikający z nich podatek VAT nie podlega odliczeniu, w całości wyłącznie na podstawie protokołu kontroli podatkowej ww. spółki obejmującej okres do kwietnia 2015r. oraz decyzji podatkowej określającej tej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za okres do kwietnia 2015r., w sytuacji gdy ww. podmiot świadczył usługi podwykonawcze na rzecz podatnika w okresie późniejszym tj. w okresie od lipca do września 2015r. 4.art. 194§1 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia niemal w całości na rozstrzygnięciach organów w innych sprawach, podczas gdy okoliczności stwierdzone dokumentem urzędowym w postaci decyzji nie wiążą organu bezwzględnie i organ obowiązany jest do zweryfikowania zawartych w nich twierdzeń w toku postępowania podatkowego, w którym dokumenty te służą jako dowody/ czego w niniejszej sprawie organ zaniechał, bezrefleksyjnie przyjmując stan faktyczny ustalony w decyzjach innych organów, przed wydaniem których w istocie nie zebrano żadnego materiału dowodowego korzystając z bierności podatników. 5. art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która w niniejszej sprawie przybrała postać oceny dowolnej, w szczególności poprzez: a. uznanie, że faktury wystawienie na rzecz odwołującego przez T. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., B.1 Sp. z o.o., T. . Sp. z o.o., A. w K. stanowią tzw. "puste" faktury, nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ja wynikający z nich podatek VAT nie podlega odliczeniu, pomimo, że: i. organ I instancji w toku całego postępowania nie pozyskał i nie przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji żadnego dowodu, " który w sposób jednoznaczny i niebudzący jakichkolwiek wątpliwości potwierdzałby tezę organu, ii. z pisemnego oświadczenia A. [...] sp. z o. o. jednoznacznie wynika, że przy realizacji inwestycji odwołujący cyt. "na pewno" posługiwał się wszystkimi ww. podwykonawcami a organ w żaden sposób nawet nie próbował zweryfikować skąd inwestor czerpie tą wiedzę, b. błędne przyjęcie, że twierdzenia organu o niewykonaniu przez wyżej wskazanych podwykonawców podatnika zafakturowanych prac potwierdza fakt, że większość z przesłuchanych w toku kontroli świadków (pracowników lub podwykonawców odwołującego) nie była w stanie precyzyjnie wskazać z nazwy firmy lub firm świadczących usługi podwykonawcze na rzecz odwołującego na budowach w 2015r., podczas gdy osoby te przyznały, że odwołujący wykonywał pracę przez podwykonawców, natomiast z uwagi na znaczny upływ czasu od zakończenia tych robót (ponad 5 lat)) oraz roli tych podmiotów na budowach nie sposób wymagać od świadków, by pamiętali nazwy firm, z którą mieli wtedy do wtedy czynienia, c. całkowicie dowolnym przyjęciu, że o niewykonaniu przez spółkę T. . Sp. z o.o. usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach VAT świadczy późniejsze wykreślenie z rejestru tejże spółki, podczas gdy z okoliczności tej nie sposób wyprowadzić wniosku, że jej likwidacja potwierdza nieprawidłowości we wcześniejszym działaniu spółki, zwłaszcza, że nie mogłoby dojść do wykreślenia spółki, gdyby ta posiadała nieuregulowane zobowiązania, d.błędnym uznaniu, że brak uprzedniego sprawdzenia przez odwołującego referencji i możliwości wyżej wskazanych podwykonawców do wykonania zleconych im robót podwykonawczych, co według organu potwierdza, iż zakwestionowane faktury dokumentowały czynności, które nie zostały przez nich dokonane, podczas gdy prace rozliczane były etapami, w związku z czym odwołujący mógł zweryfikować jakość prac i fachowość poszczególnych podwykonawców "na bieżąco" i od jakości wykonanych prac uzależniał zlecenie robót na dalszych etapach, e. błędnym uznaniu, że regulowanie przez odwołującego faktur wystawionych przez wyżej wskazanych podwykonawców w formie gotówkowej potwierdza, iż zakwestionowane faktury dokumentowały czynności, które nie zostały przez nich dokonane, podczas gdy tego rodzaju okoliczności w żadnym wypadku nie uzasadniają formułowania podobnego wniosku, bowiem w 2015 r. w branży budowlanej rozliczenia gotówkowe były na porządku dzienny i nie stanowiły zdarzenia nadzwyczajnego, f.nieprawidłowym przyjęciu, że odwołujący nie mógł dysponować gotówką w ilości pozwalającej na zapłatę należności wynikającą z zakwestionowanych faktur, podczas gdy jak sam organ stwierdził, tezę tę organ wysunął po analizie jednego tylko rachunku oszczędnościowo-rozliczeniowego, podczas gdy odwołujący posiadał jeszcze kilka innych rachunków bankowych, a także dysponował gotówką w związku z wieloletnim prowadzeniem działalności gospodarczej; g.zaniechanie przeprowadzenia z urzędu dowodu z akt rejestrowych spółki T. Sp. z o.o. prowadzonych przez Sąd Rejonowy w K., pomimo, iż zgromadzone w nich dokumenty, w tym m.in. odpis pełnomocnictwa udzielonego przez prezesa zarządu spółki w dniu 4 maja 2016r. M. W. (z podpisem mocodawcy poświadczonym notarialnie), obejmującego umocowanie do odbioru przez pełnomocnika należności przypadających tej spółce od kontrahentów, potwierdzają twierdzenia skarżącego, iż należności za usług podwykonawcze zrealizowane przez ww. spółkę przekazywał w gotówce M. W., h. zakwestionowanie wiarygodności dokumentów zgromadzonych w aktach rejestrowych spółki T. Sp. z o.o., w tym dotyczących umów oraz uchwał dotyczących wyboru organów spółki, podczas gdy dokumenty tempie były kwestionowane przez właściwy dla spółki sąd rejestrowy i stanowiły podstawę prawomocnych wpisów dot. podmiotu, i. przyjęcie, że roboty budowlane i instalacyjne udokumentowane fakturami wystawionymi przez wyżej wskazanych podwykonawców miała wykonać we własnym zakresie firma odwołującego, bez wskazania jakichkolwiek dowodów na poparcie podobnych twierdzeń, jak również bez wskazania podmiotów, które te prace potencjalnie miały wykonać, j. błędnym przyjęciu, że wystawienie faktur za wykonane roboty budowlane w innych (późniejszych) miesiącach niż w miesiącach, w których zgodnie z dziennikiem budowy miały one zostać wykonane (np. dwa miesiące po stosownym wpisie w dzienniki), świadczy o ich niewykonaniu przez poszczególnych wystawców faktur, w sytuacji gdy tego rodzaju okoliczność w żaden sposób nie dowodzi tej tezy, a sama faktura za usługi budowlane może zostać wystawiona w innym okresie rozliczeniowym niż została wykonana usługa, tymczasem organ nie podjął nawet próby ustalenia powodów, dla jakich zakwestionowane faktury zostały wystawione w innym miesiącu, aniżeli wynikałoby to z dziennika budowy, k. uznaniu za niewiarygodne zeznań M. W., zwłaszcza z 11.09.2018r. oraz 27.02.2020r. w związku z tym, iż informacje wówczas udzielone są sprzeczne z zeznaniami z 20.03.2018r., podczas gdy nie sposób uznać tych zeznań za sprzeczne, bowiem podczas pierwszego przesłuchania M. W. nie pamiętał wielu szczegółów współpracy i unikał odpowiedzi na pytania, podczas gdy jego zeznania złożone w późniejszym okresie, być może po analizie posiadanych przez świadka dokumentów i posiadanych informacji, potwierdzały w znacznej części twierdzenia odwołującego się oraz prawidłowość i rzetelność transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT. 6. art. 122 w zw. z art. 187§1 O.p. polegające na ustaleniu stanu faktycznego na podstawie wadliwej i wybiórczej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, bezkrytycznym powieleniu ustaleń przedstawionych w protokole kontroli podatkowej oraz braku wszechstronnego rozpatrzenia całości zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności: a) całkowitym pominięciu przedstawionych przez skarżącego dokumentów związanych z usługami świadczonymi na jego rzecz przez M. z o.o., B. Sp. z o.o., T. . Sp. z o.o. oraz A. w K. w postaci umów o roboty budowalne zawartych z wszystkimi ww. firmami podwykonawczymi, protokołów technicznego odbioru robót podpisanych przez skarżącego oraz przedstawicieli poszczególnych firm oraz potwierdzeń zapłaty faktur,, przez co ustalenia organów jakoby poza fakturami VAT podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na wykonanie przez ww. kontrahentów usług stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami VAT nie mogą zyskać aprobaty, b) pominięciu dowodu z pisma A. Sp. z o.o. w W. z dnia 10 lutego 2020r. w którym ww. inwestor jednoznacznie wskazał, że przy realizacji inwestycji odwołujący cyt. "na pewno" posługiwał się wszystkimi ww. podwykonawcami oraz pisma ww. spółki z dnia 5 lutego 2021r., pozyskanego przez organ w ramach równolegle prowadzonego wobec skarżącego postępowania dotyczącego podatku VAT za ten sam okres rozliczeniowy, w odpowiedzi na wezwanie organu odwoławczego, w którym sposób jednoznaczny i niepozostawiający jakichkolwiek wątpliwości ww. inwestor wskazał, że zgłoszenia podwykonawców dokonywane przez podatnika inwestorowi cyt.: "były weryfikowane a obecność poszczególnych firm potwierdzana w toku wykonywania robót bądź to przez reprezentującego Spółkę na placu budowy inspektora nadzoru inwestorskiego (względnie projektanta ) bądź to przez przedstawicieli samej spółki w trakcie wizyt roboczych na budowie np. podczas narad koordynacyjnych w których zwykle uczestniczyli również brygadziści z poszczególnych firm podwykonawczych", przy jednoczesnym braku wskazania, z jakich względów organ uznał te dowody i zawarte w nim oświadczenie za niewiarygodne, względnie nieprzydatne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, c) oparcie się na decyzjach z dnia 13 maja 2019r. wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w stosunku do spółki T. Sp. z/o.o., które jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie zostały skutecznie doręczone, a zatem nie weszły do obrotu prawnego, albowiem jak wynika z ustaleń organu odwoławczego miała ona zostać doręczona w trybie art. 150§4 O.p. na adres ww. podmiotu ujawniony w KRS (s. 36 uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 26 lutego 2021r., znak: [...], dotyczącej podatku PIT za 2016r. i będącej przedmiotem skargi rozpatrywanej obecnie przez WSA w Krakowie sygn. akt l SA/Kr 273/21), podczas gdy w sytuacji ustalenia w toku kontroli poprzedzającej te decyzje, iż ww. spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, decyzje należało doręczyć na znany organowi i ujawniony w aktach rejestrowych adres jedynego członka zarządu tej spółki, zgodnie z art. 151a§1 O.p. (tak: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2020r. sygn. akt l SA/Wr 451/19) w związku z czym co najmniej przedwcześnie przypisano im moc dokumentów urzędowych (art. 194 O.p.), d) oparciu się na decyzjach wydanych przez inne organy podatkowe w stosunku do dalszych kwestionowanych przez organy kontrahentów skarżącego tj. A. M., M. z o.o. i B. Sp. z o.o., cp do których organ I instancji w ogóle nie ustalił, czy mają one charakter decyzji ostatecznych oraz, czy – w związku z brakiem ujawnienia w rejestrze przedsiębiorców KRS np. aktualnego adresu M. Sp. z o.o. - decyzje te w ogóle zostały doręczone w/w podmiotom i weszły do obrotu prawnego, w związku z czym co najmniej przedwcześnie przypisano im moc dokumentów urzędowych, czym w konsekwencji naruszono również art. 180§1 w zw. z art. 194§1 O.p., e)oparciu się na wyjaśnieniach podatnika oraz zeznaniach J. N., M. N., M. W. złożonych w innej sprawie podatkowej, której przedmiotem było określenie odwołującemu zobowiązania podatkowego za 2016r., i którzy byli przesłuchiwani wyłącznie na okoliczność usług podwykonawczych świadczonych na rzeź podatnika przez spółkę T. Sp. z o.o., wyłącznie w 2016r. na terenie innych budów, co powoduje że, tamte zeznania należało uznać za nieprzydatne do ustalenia jakichkolwiek okoliczności faktycznych wiążących się z działalnością gospodarczą prowadzoną w roku 2015r., a świadków przesłuchać ponownie. 7. art. 123§1 w zw. z art. 180 i art. 188 O.p. poprzez bezzasadne odstąpienie przez organ pierwszej instancji od przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków wnioskowanych przez podatnika, a to zeznań A. M., K. W., J. N., K. Z., P. B. R. S. oraz M. K., podczas gdy wnioskowana dowody miały istotne znaczenie dla sprawy, bowiem: - zeznania świadka A. M., jednoosobowego przedsiębiorcy prowadzącego działalność jako A. w K., a zatem osoby najlepiej zorientowanej w "-sprawach związanych z działalnością wykonywaną przez tą firmę, z całą pewnością-potwierdziłyby fakt współpracy podatnika, okres tej współpracy, jak również zakres, zasady i wzajemne rozliczenia, - zeznania świadków K. W., K. Z. oraz P. B., którzy w 2015r. reprezentowali lub w inny sposób zajmowali się sprawami spółki T. Sp. z o.o. w K., z całą pewnością potwierdziłyby fakt współpracy podatnika z w/w spółką oraz jej zakres, zasady i wzajemne rozliczenia, - zeznania J. N. i M. N., tj. żony i syna skarżącego, którzy pomagają mu w prowadzonej przez niego/działalności gospodarczej i wielokrotnie reprezentowali go w kontaktach z podwykonawcami na terenie budów których inwestorem była spółka A. - [...] Sp. z o.o. w W., - zeznania świadka M. k. tj. przedstawiciela projektanta oraz osoby sprawującej nadzór autorski na terenie budów w Z., których inwestorem była spółka A. - [...] Sp. z o.o. w W., czego konsekwencją było pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu. 8. art. 210§4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, w szczególności poprzez uchylenie się od obowiązku odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do przedłożonych w toku kontroli podatkowej dokumentów potwierdzających współpracę podatnika z wyżej wskazanymi podwykonawcami oraz braku wskazania w uzasadnieniu przyczyn pominięcia tych dowodów przy ustaleniu stanu faktycznego. 9. art. 10 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. 2019r. poz. 1292 ze zm. - dalej w skrócie P.p.) polegające na rozstrzygnięciu przez organ I instancji niewyjaśnionych wątpliwości co do stanu faktycznego w zakresie współpracy odwołującego z wyżej wskazanymi podwykonawcami oraz rzetelności faktur wystawionych przez nich na odwołującego jednoznacznie na niekorzyść strony, które to naruszenie - co najmniej w zakresie niewyjaśnionych wątpliwości w zakresie braku współpracy podatnika z T. Sp. z o.o. - miało charakter rażący. 10.naruszenie art. 121§1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, polegającym na pominięciu WSZYSTKICH zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych dotyczących zarówno dowodów z dokumentów i jak i dowodów z zeznań świadków. 11. art. 200a§1 pkt 2 i §3 O.p. polegające na odmownym rozpatrzeniu przez organ odwoławczy wniosku skarżącego o przeprowadzenie rozprawy, pomimo iż jej przedmiotem miały być okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, które nie zostały wystarczające potwierdzone innymi dowodami. 12. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez nieprawidłową wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do nieuzasadnionego odebrania podatnikowi prawa do zaliczenia wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez ww. podwykonawców do kosztów uzyskania przychodu. Z uwagi na tak postawione zarzuty wniesiono o: uwzględnienie złożonej skargi oraz uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wniesiono o dopuszczenie i przeprowadzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie dowodu uzupełniającego z dokumentów niezbędnych dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości: 1, odpisu pisma A. - [...] sp. z o, o. z dnia 5 lutego 2021r. skierowanego do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, na okoliczność jego treści, w szczególności potwierdzenia przez ww. inwestora posiadania wiedzy o realizacji robót budowlanych na rzecz podatnika jako generalnego wykonawcy przez spółkę T. Sp. z o.o., weryfikacji tych informacji na budowie przez przedstawicieli/pracowników ww. inwestora oraz uczestnictwa przedstawicieli firmy T. Sp. z o.o. w rozmowach koordynacyjnych na budowie, 2. odpisu pełnomocnictwa udzielonego przez prezesa zarządu spółki T. Sp. z o.o. z dnia 4 maja 2016r. M. W. (z podpisem mocodawcy poświadczonym notarialnie), obejmującego umocowanie do odbioru przez pełnomocnika należności przypadających tej spółce od kontrahentów, pozyskanego przez skarżącego z akt rejestrowych ww. spółki prowadzonych przez Sąd Rejonowy w K. na okoliczność uiszczania przez skarżącego należności za usług podwykonawcze zrealizowane na rzecz skarżącego przez ww. spółkę w gotówce M. W., Niezależnie od powyższego wniesiono również o: wstrzymanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. wykonania w całości zaskarżonej decyzji; wydanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowienia o wstrzymaniu wykonania w całości zaskarżonej - w razie braku wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy. Uzasadniając skargę jej autor przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie i zaakcentował, że w sprawie pojawiły się wątpliwości, które w świetle art. 2a O.p. i art. 10 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców powinny być rozstrzygnięte na korzyść podatnika. W toku długiej kontroli przez kilka miesięcy organ nie podejmował żadnych czynności. Wniosek o wyłączenia kontrolera J. S. nie został najprawdopodobniej rozpatrzony. Skarżący zanegował ustalenia faktyczne poczynione przez organy w tej sprawie. W pismach procesowych z dnia 7 i 9 lutego 2022r. pełnomocnicy (każdy z osobna) podnieśli, że stawianie przez organ wniosku o tzw. "pustych fakturach" (nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych) ma swoje źródło w prowadzonym w stosunku do Skarżącego postępowaniu kontrolnym. Organ planując przeprowadzenie postępowania kontrolnego musi oszacować swoje możliwości personalne, co w przypadku trudności związanych w tym zakresie nie może mieć negatywnych konsekwencji dla podatnika. Oparcie się organu na rozstrzygnięciach zapadłych w innych sprawach jest niczym nieuzasadnione. Niewątpliwie błędem ze strony organu było zaniechanie pozyskania przez organ dowodu z akt rejestrowych w/w spółki T. Ponadto organ wadliwie rozumie aspekt gotówkowych rozliczeń przez skarżącego. Ttaka forma rozliczeń związana jest ze specyfika branży budowlanej, która bez nadmiernej przesady można określić jako różną od pozostałych. Zresztą rozliczanie się gotówkowe jest dozwolone przez prawo. Odnośnie specyfiki branży, dodać należy nie jest niczym dziwnym, iż pracujące osoby na budowie nie znają się wzajemnie, nie pamiętają z kim dokładnie pracowali. Wynika, to z faktu, iż ) w robotach budowlanych panuje znaczna dynamika prac, co za tym idzie również osób - osób, które nie noszą kamizelek z nazwą firmy na rzecz której świadczą pracę. Znane z życia codziennego, środków przekazu ów kamizelki z nazwa firmy dotyczą w praktyce jedynie potężnych korporacji budowlanych (np. B.2, S.1, S.2, M.1), których inwestycje dotyczą inwestycji drogowych czy olbrzymich budowli. Pozostali uczestnicy procesu budowlanego, zmuszeni są do stosowania licznych cięć finansowych i nie wydatkowania środków na cele niezwiązane bezpośrednio z przedmiotem prac budowlanych. Jeśli dołożyć do tego fakt, iż firmy budowlane posługują się obcokrajowcami to w pełni czytelny i zrozumiały jawi się stan faktyczny, który organ kwestionuje. Organ nie ma rozeznania co do specyfiki branży usług budowlanych i jest również widoczne w postrzeganiu zachowania czasochłonnej procedury uzyskania referencji od podwykonawców, co ma wpływać na przyjętą ogólną ocenę przez organ II instancji. Działania organu były wadliwe jak też zaniechania w zakresie przesłuchań w charakterze świadków, dowodzą rażącego naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, co przełożyło się na treść wydanej przez Organ zaskarżonej decyzji. Inną rzeczą dlaczego "faktycznych" podwykonawców robót Organ nie ustalił. Oczywiście tego typu pytania można mnożyć, ale nie taki jest cel wskazania na niedorzeczność twierdzenia organu o wykonanych pracach, ale przez bliżej nieokreślone podmioty. Absurdalność bowiem omawianego twierdzenia jest aż nadto wymowna. Tym bardziej, jeśli weźmiemy pod uwagę, iż Inwestorowi nie są znane jakiekolwiek roszczenia podwykonawców. W powyższą formułę wpisuje się zastosowanie tzw. kalki treści decyzji l instancyjnej przez organ II instancji i całkowite pomijanie dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, a którym należy przypisać walor przekreślający ocenę wyrażoną przez organ II instancji. Inwestor potwierdził, iż przedstawiciele firm wystawiających zakwestionowane faktury uczestniczyli w naradach koordynacyjnych na budowie. Rzeczowa analiza stanu faktycznego wskazuje, iż organ II instancji zarzucając nie wykonanie robót budowlanych przez kontrahentów Skarżącego, z którymi ten posiada podpisane umowy, poszedł w swoim wnioskowaniu o jeden krok za daleko. Skoro bowiem, z jednej strony roboty te zostały wykonane - co organ sam wskazuje (zresztą doprawdy nawet trudno sądzić inaczej -wszak realizacja inwestycji jest faktem), a z drugiej strony nie ma innych podmiotów, które wysuwają roszczenia w tym zakresie to wniosek organu jest chybiony i daleki od zasad logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego. Organ zapomina, iż niewytłumaczalnym byłaby podwójna zapłata za te same roboty budowalne. W piśmie procesowym z dnia 9 lutego 2022r. drugi pełnomocnik uzupełnił zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, zarzucając dodatkowo organowi odwoławczemu rażące naruszenie art. 127 oraz art. 233§1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 210§1 pkt 8 O.p. polegające na utrzymaniu w mocy przez organ odwoławczy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 8 października 2020r. (znak: [...]) określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. w kwocie 318.381,00 zł - podpisanej przez nie upoważnioną do tego osobę tj. Zastępcę Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., który zgodnie z §32 pkt 5 Regulaminu organizacyjnego Urzędu Skarbowego w L., nadanego zarządzeniem nr [...] Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 28 listopada 2019r. (znak: [...]), obowiązującego w dacie wydania decyzji organu I instancji, był upoważniony do podpisywania decyzji w sprawie wymiaru należności podatkowych dotyczących osób fizycznych, jeżeli kwota do zapłaty nie przekracza 50.000,00 zł, która to wadliwość uzasadnia stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Regulamin organizacyjny obowiązywał do dnia 31 grudnia 2020r. włącznie, albowiem został uchylony dopiero na mocy § 4 zarządzenia nr 68 Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 23 grudnia 2020r. (znak: [...]) w sprawie nadania Urzędowi Skarbowemu w L. Regulaminu organizacyjnego, które obowiązuje od 1 stycznia 2021r. do dnia dzisiejszego. (Dowód: zarządzenie nr 56 Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 28 listopada 2019r. (znak: [...]) w sprawie nadania Urzędowi Skarbowemu w L. Regulaminu organizacyjnego wraz z Regulaminem organizacyjnym stanowiącym załącznik nr 1 do ww. zarządzenia, zarządzenie nr 68 Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 23 grudnia 2020r. (znak: [...]) w sprawie nadania Urzędowi Skarbowemu w L. Regulaminu organizacyjnego - wszystkie przedłożone przez skarżącego do akt postępowania prowadzonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie pod sygnaturą l SA/Kr 273/21 dot. decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok. Jednocześnie na podstawie art. 106§3 p.p.s.a. wniesiono o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z ww. dokumentów wskazując, iż jego przeprowadzenie jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości tj. dysponowania przez Zastępcę Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. umocowaniem do podpisania decyzji pierwszoinstancyjnej. Przeprowadzenie wnioskowanego dowodu nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Regulaminu organizacyjnego w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości wynika, iż w dacie wydania decyzji z dnia 8 października 2020r. (znak: [...]) Zastępca Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. był upoważniony do podpisywania decyzji w sprawie wymiaru należności podatkowych dotyczących osób fizycznych, jeżeli kwota do zapłaty nie przekracza 50.000,00 zł. Tym samym nie był on upoważniony do wydania decyzji, w której kwota wymiaru podatku do zapłaty przekracza powyższy próg maksymalny. Tymczasem w niniejszej sprawie kwota podatku do zapłaty przekracza wskazany próg sześciokrotnie. Decyzja podatkowa organu I instancji została podpisana przez nie upoważnionego pracownika organu pierwszej instancji, co stanowi rażące naruszenie art. 210§1 pkt 8 O.p. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Pełnomocnik skarżącego radca prawny P. L. nadesłał do Sądu wniosek o odroczenie terminu rozprawy, gdyż przebywa za granicą. Sąd nie uwzględnił wniosku o odroczenie rozprawy wyznaczonej na dzień 18 lutego 2022r. albowiem złożony wniosek poza lakoniczną informacją, że pełnomocnik przebywa za granicą nie zawierał żadnego uzasadnienia dla nieprzeprowadzenia rozprawy zdalnej (on-line) wyznaczonej na dzień 18 lutego 2022r. Dodatkowo należy wskazać, że Skarżący ma dwóch pełnomocników profesjonalnych, którzy aktywnie działają w sprawie (niezależnie od siebie składają pisma procesowe w tej sprawie) zatem, pełnomocnicy radcowie prawni powinni tak zorganizować obsługę prawną Skarżącego, by Ten był reprezentowany przed Sądem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021r. poz. 137), stanowiąc w art. 1§1 i §2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm. dalej-p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy-art. 145§1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Wszystkie zarzuty skargi, okazały się chybione. Działając z urzędu, zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd nie stwierdził także wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Przystępując do rozpatrzenia sprawy trzeba zwrócić uwagę, że w skardze przedstawiono zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz prawa materialnego. Zatem przede wszystkim należy dokonać oceny, czy stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy jest prawidłowy, a dopiero po ustaleniu jego poprawności można przystąpić do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego, a także wykładni tych przepisów. Zobowiązania objęte decyzją nie były przedawnione w dacie wydawania skarżonej decyzji. Odnośnie wniosków dowodowych zawartych w skardze złożonej do Sądu to wniosek ten oddalono. W myśl art. 106§3 p.p.s.a. sądowi z urzędu lub na wniosek stron przysługuje uprawnienie (a nie obowiązek) do przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Co do zasady nie jest zatem możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106§3 p.p.s.a., nie jest bowiem ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z przepisami postępowania podatkowego, a w konsekwencji, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. Uzupełniające postępowanie dowodowe, o którym mowa w art. 106§3 p.p.s.a., ma na celu umożliwienie sądowi skonfrontowanie z dokumentami prawidłowości ustaleń dokonanych w toku postępowania na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, jeśli w sprawie istnieją istotne wątpliwości. Sąd wskazuje, że przeprowadzenie dowodu przez sąd administracyjny, ma charakter wyjątkowy i następuje gdy jest ono konieczne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a także nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w danej sprawie (art. 106§3 w zw z art. 193 p.p.s.a.). Postępowanie sądowoadministracyjne nie jest kolejną instancją (trzecią) postępowania administracyjnego. Wszelkie kwestie związane z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego, który podlega regulacji normatywnej prawa administracyjnego muszą być dokonane w postępowaniu administracyjnym. Istotny jest stan faktyczny na moment wydania zaskarżonego postanowienia. Możliwość przeprowadzenia uzupełniających dowodów w postępowaniu sądowoadministracyjnym należy odnosić do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, nie zaś do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z ustaleniem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Skład orzekający takich wątpliwości w niniejszej sprawie nie miał. Jeśli chodzi o wniosek dowodowy zgłoszony przez pełnomocnika w piśmie procesowym z dnia 9 lutego 2022r. a dotyczący dopuszczenia dowodu z zarządzenie nr 56 Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 28 listopada 2019r. znak: [...] w sprawie nadania Urzędowi Skarbowemu w L. Regulaminu organizacyjnego z Regulaminem organizacyjnym stanowiącym załącznik nr 1 do ww. zarządzenia, zarządzenie nr [...] Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 23 grudnia 2020r. (znak: [...]) w sprawie nadania Urzędowi Skarbowemu w L. Regulaminu organizacyjnego, na okoliczność, że Zastępca Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w dacie wydawania decyzji (08 października 2020r.) był uprawniony do orzekania w sprawach, których wartość nie przekracza 50.000,00 zł tymczasem w tej sprawie wartość ta wynosiła 318.381,00 zł, to Sąd także oddalił ten wniosek. Kwestia działania Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. została wyjaśniona przez organ w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na pisma procesowe pełnomocników skarżącego. Pełnomocnik organu podał w piśmie procesowym z dnia 16 lutego 2022r. (stanowiącym odpowiedź na pisma pełnomocników z dnia 7 i 9 lutego 2022r.), że decyzja organu I instancji została podpisana przez P. L., który działał w oparciu o udzielone Mu w dniu 25 maja 2020r. upoważnienie do zastępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. we wszystkich czynnościach i kompetencjach zastrzeżonych dla Naczelnika. Upoważnienie dołączono do pisma. Należy przypomnieć, że w orzecznictwie i piśmiennictwie związanym ze stosowaniem art. 143 O.p. przyjmuje się, że prawo zastępcy dyrektora/naczelnika (jeżeli takie stanowisko przewidziane jest w regulaminie organizacyjnym urzędu) do podpisywania decyzji podejmowanych przez dyrektora (zwłaszcza w przypadku jego nieobecności) wynika z istoty zastępstwa, a nie z upoważnienia uzyskanego od dyrektora (Piotr Pietrasz Komentarz do art.143 ustawy - Ordynacja podatkowa, Wyd. LEX; wyrok NSA w Warszawie z 11 marca 1997r. sygn. akt: III SA 1395/95, cyt za: E. Smoktunowicz, D. Kijowski, J. Mieszkowski, Postępowanie administracyjne, podatkowe i administracyjnosądowe. Teksty aktów normatywnych, orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego, objaśnienia, piśmiennictwo, indeks rzeczowy, Warszawa 2001, s. 780). Niezależnie od powyższego należy także zauważyć, że decyzja administracyjna nie jest nieważna z tego tylko powodu, że została podpisana przez zastępcę naczelnika urzędu skarbowego lub wicedyrektora izby skarbowej bez wyraźnego powołania się na odpowiednie upoważnienie naczelnika urzędu lub dyrektora izby (wyrok SN z dnia 11 października 1996r. sygn. akt: III RN 8/96, OSNAPiUS 1997, nr 9, poz. 144, z glosą: B. Adamiak, OSP 1997, nr 10, poz. 190; podobnie [w:] OSNAPiUS 1997, nr 9, poz. 145; OSNAPiUS 1997, nr 12, poz. 207; OSNAPiUS 1997, nr 15, poz. 264). W rezultacie nawet stwierdzenie wadliwości zaskarżonej decyzji w zakresie opisanym w piśmie procesowym stanowiący uzupełnienie zarzutów skargi-czego Sąd nie dostrzega w tej sprawie-nie mogło wywołać skutku, tj. nie mogło skutkować stwierdzeniem jej nieważności ze względu na rażące naruszenie prawa. Na marginesie należy zaznaczyć, że rzeczą pełnomocnika profesjonalnego było natomiast to by powołując się na określony dokument, przedłożył go Sądowi w postępowaniu, które toczy się przed tym Sądem czyli do sygn. akt: I SA/Kr 1169/21 nie zaś odsyłał Sąd do poszukiwań dokumentu w aktach innej sprawy. Zdaniem Sądu, organy przeprowadziły postępowanie administracyjne zgodnie z obowiązującymi przepisami, w sposób rzetelny ustaliły stan faktyczny sprawy, a zgromadzone dowody oceniły w sposób prawidłowy. Podkreślić również należy, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (p. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt: II FPS 8/09). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Nie może odnieść skutku, argumentacja Skarżącego, ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego przez organy podatkowe (zarówno I, jak i II instancji), postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie mogą zyskać aprobaty Sądu zarzuty skargi w istocie sprowadzające się do kwestionowania i polemiki z ustalonym przez organ stanem faktycznym, który skarżący powiązał z naruszeniem szeregu przepisów, regulujących postępowanie dowodowe. Odnosząc się do nich stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie, bowiem stan faktyczny sprawy został ustalony z zachowaniem reguł procedury. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187§1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180§1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Bezspornym jest, że w odniesieniu do faktur wystawionych przez A. [...] Sp. z o.o. to podmiot ten podał, że Skarżący realizując inwestycje w Z. (przy [...] oraz przy ul. [...]) korzystał z usług podwykonawców: T. Sp. z o.o. w K., B. Sp. z o.o. w K., [...] Sp. z o.o. w K., T. . Sp. z o.o. w K., A. K.- tyle tylko, że prowadzone przed organami postępowanie, wykazało, że te firmy nie wykonały prac budowlanych. W/w podmioty funkcjonowały w ,,wirtualnych biurach", te same osoby działały we władzach spółek (M. W., K. W.), w latach 2015-2017 właścicielami spółki T. byli Rosjanie, w stosunku do tych spółek wydano decyzje w trybie art.108 ust. 1 u.p.t.u. Firmy nie zatrudniały pracowników, nie posiadały parku maszynowego. Osoby kierujące spółką T. unikały kontaktu z administracją podatkową. Spółka B.-D. już w sierpniu 2014r. została wykreślona z rejestry podatników VAT zatem nie mogła wystawiać faktur w 2015r. Udziałowiec i prezes zarządu spółki, zeznał, że jest bandytą, żyje w szarej strefie. W zeznaniach z dnia 27 lutego 2020r. wskazał, że w 2015r. firma nie prowadziła działalności gospodarczej. Spółka M. została wykreślona z rejestru podatników w 2014r. a prezesem był obywatel Mołdawii I. G., który unikał kontaktu z polskimi organami administracji podatkowej. Także spółka T. . została już w 2012r. wykreślona z rejestru podatników VAT. Kontrola w firmie A. wykazała, że faktury wystawiono w styczniu 2015r. (16 stycznia, 22 stycznia i 26 stycznia 2015r.) w sytuacji gdy od dnia 22 stycznia 2015r. A. M. przebywał w szpitalu. Podmiot ten nie zatrudniał też pracowników. Okolicznością, która również pod wątpliwość stawia stanowisko Skarżącego dotyczące rzeczywistości kwestionowanych transakcji, jest to, że opisane w spornych fakturach transakcje miały charakter gotówkowy. Zauważyć wypada, że w dzisiejszych realiach gospodarczych zasadą jest, że przedsiębiorcy dokonują zapłaty za pośrednictwem banku. Zapłaty w gotówce są rzadkością, dotyczą małych kwot i uiszczające je podmioty nie mające żadnego problemu z wykazaniem otrzymania dowodu potwierdzającego zapłatę. Obrót bezgotówkowy to podstawowy sposób rozliczania się między podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej, w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca, dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy. Sąd dostrzegł, że gotówkowa forma płatności nie jest typową formą płatności w obrocie gospodarczym. Dlatego też w kontekście tego przepisu należy wskazać (za wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 19 września 2017r. sygn. akt: I SA/Gd 1016/17-CBOSA), że jakkolwiek zapłata należności w obrocie między przedsiębiorcami poprzez wręczenie gotówki nie jest obwarowana żadną sankcją karną lub administracyjną, nie prowadzi również do nieważności umowy, to jednak zważywszy na cel wprowadzenia regulacji art. 22 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej gotówkowa forma zapłaty budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi. W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organy rozważyły całość zebranego materiału dowodowego, odniosły się do wszystkich zgłoszonych przez Skarżącego twierdzeń, a w obszernym uzasadnieniu obu rozstrzygnięć bardzo obszernie i szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę. Obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wynika natomiast z art. 122 O.p., który nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Konkretyzację tej zasady stanowi art. 187§1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Sąd podkreśla, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 O.p., prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Sąd nie miał także wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180§1 O.p., a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, zbadano każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów doszły do przekonania, że transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur, nie miały faktycznie miejsca. Wyjaśnienia te są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń. Podkreślenia wymaga, że zebrany materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Należy zatem stwierdzić, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo, czyli nie narusza prawa. Wyjaśnić również należy, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują zasady bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego. Z jej art. 181§1 wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innego postępowania, w tym postępowania karno-skarbowego. W takiej sytuacji, zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 O.p. jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami w trybie art. 200§1 O.p. i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co też uczyniono w niniejszej sprawie. W związku z powyższym Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły pełny, obszerny, a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach obu decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Zatem uznać należy, że organy podatkowe zgromadziły wszelkie dostępne dowody, dokonały wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i odtworzyły stan faktyczny sprawy, który zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości. W tym kontekście podać także należy, że Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. A nade wszystko kwestionując ich wymowę, nie przedstawił w gruncie rzeczy, wniosków dowodowych, które stanowiłyby w konsekwencji, przeciwdowody dla ustaleń poczynionych przez organy w przedmiotowej sprawie. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i akcentowanie wybiórczych, a przy tym oderwanych od kontekstu i wzajemnych relacji fragmentów treści decyzji, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia, ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Co więcej, Skarżący konsekwentnie unikał stawienia się w organach a na kierowane do Niego wezwania o przedłożenie dokumentów, nie przedkładał dokumentów i nie czynił żadnych starań by współuczestniczyć w procesie ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego sprawy. Należy także zwrócić uwagę, że w postępowaniu podatkowym, nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną, przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in., poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań, podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ, wydający rozstrzygnięcie, nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski, naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, dopuściły się organy podatkowe. Sąd zauważa w tym miejscu, że sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwał tego Skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w Ordynacji podatkowej. W realiach rozpoznawanej sprawy, sposób postępowania Skarżącego, sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Nie należy tracić z pola widzenia, że kontrola akt postępowania podatkowego także prowadzi do wniosku, iż na gruncie niniejszej sprawy, organy dokonały analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności, towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniły dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny zebrały materiał dowodowy. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia a spójna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Natomiast analiza akt sprawy nie potwierdza okoliczności stronniczego i tendencyjnego prowadzenia postępowania, w celu osiągnięcia rezultatu z góry założonego na samym początku postępowania. Skoro tak - zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione. Zatem Skarżący nie zdołał podważyć tez stawianych przez organy podatkowe, a same gołosłowne twierdzenia, niepoparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające. Godzi się przypomnieć i to, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które winny być przedmiotem postępowania, czyli mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia, a w konsekwencji udowodnienia zajścia przesłanek wskazanych w normie prawnej będącej jego podstawą prawną. Przepis art. 122 O.p. nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz prowadzenia postępowania wyjaśniającego do momentu potwierdzenia tez podnoszonych przez pełnomocnika podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 30 maja 2019r. sygn. akt: I FSK 1081/17-CBOSA). Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody" (wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2019r. sygn. akt: I FSK 928/17-CBOSA). Reasumując, stwierdzić zatem należy, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu kontrolowanych decyzji. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy, potwierdza prawidłowość stanowiska organów podatkowych. Materiał ten został zebrany w sposób rzetelny, jest kompletny i wystarczający do podjęcia słusznych decyzji. Obszerność w gromadzeniu tego materiału i wnikliwość jego oceny nie pozostawią wątpliwości, co do zasadności stanowiska organów orzekających, wyrażonego w zaskarżonych decyzjach. Organy podatkowe orzekały w sprawie na podstawie obowiązujących przepisów prawa, prawidłowo je stosując-zarówno w aspekcie proceduralnym, jak i materialnym. Tym samym Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym. Skoro zatem w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, Sąd zbadał czy naruszono przepisy naruszenia przepisów prawa materialnego mające zastosowane w sprawie. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców. Wszystkie okoliczności faktyczne tzw. ,,współpracy" Skarżącego z podmiotami, które wystawiły na jego rzecz faktury zostały prawidłowo ustalone przy wykorzystaniu różnych środków dowodowych. Zebrany materiał dowodowy poddano ocenie zgodnie z regułami proceduralnymi a końcowe wnioski były poprawne. Nie można zaaprobować stanowiska Skarżącego, że w sprawie istniały jakiekolwiek niewyjaśnione wątpliwości co do stanu faktycznego. Chybiony był zarzut naruszenia art. 200a§1 pkt 2 i §3 O.p. bowiem w obszarze zainteresowania nie było takich okoliczności faktycznych, które nie zostały potwierdzone dowodami a miały znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy. Sąd nie podzielił także zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w 2015r. - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy prawidłowo wyłożył znaczenie tego przepisu kładąc nacisk na wynikające z niego przesłanki, których łączne spełnienie jest niezbędne dla uznania danego wydatku (jako poniesionego w sensie ekonomicznym) za koszt podatkowy, a mianowicie: fakt poniesienia wydatku, jego związek z działalnością gospodarczą, cel poniesienia, którym jest osiągnięcie przychodów oraz związek wydatku z uzyskanym lub zamierzonym przychodem. Ponadto wydatek musi być należycie udokumentowany, co wynika bezpośrednio z przepisów normujących zasady ustalania dochodu, tj. art. 24 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 24a u.p.d.o.f., zgodnie z którymi podatnicy zobowiązani są do prowadzenia ewidencji zgodnie z odrębnymi przepisami. W przypadku Skarżącego, jako prowadzącego w 2015r. podatkową księgę przychodów i rozchodów, tymi odrębnymi przepisami jest rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014r. Nr 152, poz. 1037 z e zm.). W §11 tego rozporządzenia wskazano na obowiązek prowadzenia ksiąg w sposób rzetelny i niewadliwy, przy czym za rzetelną uważa się księgę, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z kolei w §12 ust. 3 cyt. rozporządzenia podstawą zapisów w księdze są m.in. faktury oraz faktury korygujące i noty korygujące, odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach. Bez wątpienia nie mogą więc stanowić podstawy zapisów w księdze (a w konsekwencji być podstawą ustalenia dochodu) takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, jaką rzekomo dokumentują. Rację ma organ, stwierdzając, że przepisy w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają na dokonywanie zapisów w księdze podatkowej tylko na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych, a zatem sam fakt wystawienia faktury i nawet dokonanie zapłaty nie jest wystarczający dla zaliczenia wydatku związanego z tą czynnością do kosztów prowadzonej działalności. Tak więc z punktu widzenia przywołanych przepisów faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzonej transakcji (jest fikcyjna), nie może być uznana za prawidłowy dowód poniesienia kosztu podatkowego, a wobec tego nie może być podstawą ustalenia dochodu. Jak wskazuje ugruntowane orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 8 maja 2013r., sygn. akt: II FSK 1834/11; z dnia 21 marca 2013r., sygn. akt: II FSK 1552/11; z dnia 23 października 2012r., sygn. akt: II FSK 946/11; z dnia 27 września 2012r., sygn. akt: II FSK 1598/11; z dnia 20 sierpnia 2013r., sygn. akt: II FSK 2455/11-CBOSA), interpretując treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych podatników, zobowiązanych do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.), to jest na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Obowiązek należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych nie tylko ma podstawę normatywną, ale także w sposób określony przez prawo wpływa na ustalenie podstawy opodatkowania u podatników, którzy są obowiązani do prowadzenia ksiąg (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013r., sygn. akt: II FSK 1392/11-CBOSA). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych. Nie może więc ulegać wątpliwości, że podstawą do rozpoznania u podatnika jakichkolwiek kosztów podatkowych nie mogą być faktury nierzetelne, ponieważ podatnik, jako prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą, na mocy art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. jest obowiązany ustalać dochód (a tym samym także koszty uzyskania przychodów) uzyskany z tej działalności na podstawie ksiąg podatkowych, opartych na rzetelnych, czyli zgodnych z rzeczywistością, dowodach źródłowych. Tak więc tylko rzetelne zapisy zawarte w księdze mogą stanowić podstawę uznania wydatku za koszt podatkowy. W aspekcie kosztu poniesionego, o którym wprost stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zachodzi konieczność wykazania zarówno zgodności podmiotowej jak i przedmiotowej transakcji. Zgodnie zatem z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru/usługi, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji, wyrażające się we wskazaniu rzeczywistego dostawcy (por. wyroki NSA z dnia 7 czerwca 2011r., sygn. akt: II FSK 462/11, z dnia 7 października 2014r. sygn. akt: II FSK 2436/12, z dnia 30 czerwca 2016r., sygn. akt: II FSK 1104/14-CBOSA). Jeśli ten ostatni warunek nie zostanie spełniony, faktura taka nie może być uznana za rzetelną i przez to nie może stać się podstawą zapisów w księdze, a w konsekwencji - także podstawą obliczenia dochodu. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 29 maja 2012r. sygn. akt: II FSK 2323/10; z dnia 20 lipca 2010r., sygn. akt: II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009r., sygn. akt: II FSK 1722/07; z dnia 29 maja 2012r., sygn. akt: II FSK 2323/10-CBOSA). W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy skutecznie wykazały, że rozliczone przez Skarżącego wydatki na nabycie usług z kwestionowanych faktur, nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, albowiem dla skutecznego zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych danego wydatku konieczna jest zgodność danych ujawnionych na fakturze z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym, w całym jego przebiegu, co w sprawie nie miało miejsca. Tym samym nieuzasadnione okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1 i art. 23 u.p.d.o.f. Jak wskazuje się w orzecznictwie, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2012r. sygn. akt: II FSK 596/11 - i powołane tam wyroki NSA: z dnia 20 lipca 2010r. sygn. akt: II FSK 418/09, z dnia 30 stycznia 2009r. sygn. akt: II FSK 1405/07, z dnia 14 marca 2008r. sygn. akt: II FSK 1755/06-CBOSA). Kontynuując prezentację zapatrywań NSA na kwestię nierzetelnych faktur i kwot z nich wynikających - w sprawach adekwatnych do stanu faktycznego niniejszej sprawy NSA opowiedział się za tezą, iż właściwymi dowodami w zakresie dokumentowania kosztów uzyskania przychodów są dowody księgowe sporządzone zgodnie właściwymi dlań przepisami (zob. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2009r. sygn. akt: II FSK 1132/08-CBOSA). Powyższe oznacza, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Jeżeli bowiem faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, to nie dokumentuje niczego. Przytoczyć należy, również stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 19 kwietnia 2017r. o sygn. akt II FSK 751/15-CBOSA w którym stwierdzono, iż: "Nie jest do zaakceptowania taka sytuacja, że jedynym dowodem poniesienia kosztów w określonej wysokości są - oprócz faktury - ogólne oświadczenia podatnika (lub nawet jego kontrahentów), gdyż prowadziłoby to do sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą zwolniony byłby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, mimo że obowiązek taki wynika chociażby z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. i przepisów ustawy o rachunkowości. Nie można uznać, że prowadzenie stosownej dokumentacji jest zbędne, skoro podatnik dąży do obniżenia podstawy opodatkowania. To właśnie właściwa dokumentacja (np. umowy z kontrahentami, korespondencja e-mailowa, raporty z wykonanych prac, materialne efekty świadczonych na rzecz strony skarżącej usług) powinna pozwolić organom na zweryfikowanie spornych usług zarówno co do czasu, sposobu ich wykonania, jak i związku z uzyskanym przychodem." Podkreślenia przy tym wymaga, że samo uzyskanie przychodu nie daje automatycznie uprawnienia do uwzględnienia w kosztach podatkowych wydatku z nim związanego. Podatnik musi bowiem poniesienie wydatku odpowiednio udokumentować i wykazać związek tego wydatku z uzyskanym lub potencjalnym przychodem na podstawie wiarygodnych, rzetelnych dokumentów. Owe dokumenty muszą potwierdzać opisane w nich okoliczności (pod względem stron transakcji, ilości towaru, jego wartości), czyli muszą być rzetelne, a w kontrolowanej sprawie faktury dotyczące nabycia usług nie mogły zostać uznane za dowody wiarygodne, jako że miały charakter fikcyjny, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej (od strony podmiotowej, tj. sprzedawcy usług). W tym stanie rzeczy Sąd uznał za słusznie stanowisko organów podatkowych, że wydatków udokumentowanych spornymi fakturami nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. W konsekwencji określono Skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015r. w prawidłowej wysokości, tj. pomniejszając koszty uzyskania przychodu o wydatki wynikające z kwestionowanych faktur. Podsumowując, Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów prawnych. W tej sytuacji skargę należało oddalić jak bezzasadną na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.).