I SA/Gd 1667/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Katarzyna Sałek-Gałązka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2019 r. sprawy ze skargi P.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności za zaległości spółki w podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę. Wyrokiem z 17 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1258/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę P. R. - dalej jako "Skarżący" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 6 lipca 2016 r. w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności za zaległości spółki w podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd pierwszej instancji wskazał, że istotą sporu w sprawie jest ocena zasadności orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki solidarnie z drugim członkiem zarządu Spółki oraz tą Spółką za zaległe zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2009 - 2011 wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Uznał, że wbrew zarzutom skargi Naczelnik Urzędu Skarbowego (Naczelnik US) był organem właściwym do wydania decyzji w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej. W dniu 12 września 2013 r. nastąpiła zmiana siedziby Spółki wskazana w Krajowym Rejestrze Sądowym z dotychczasowej znajdującej się w P. na G., co spowodowało, że właściwym miejscowo organem podatkowym stał się organ według nowej siedziby podatnika, tj. Naczelnik US. W sprawie dotyczącej zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2009 - 2010 postępowanie kontrolne było prowadzone przez Dyrektora UKS, który decyzjami z 25 marca 2015 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2009 i 2010 oraz z 29 maja 2015 r. za rok 2011. Dyrektor UKS został wyznaczony do prowadzenia postępowania przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy o kontroli skarbowej, jednakże powyższe nie zmieniło właściwości organu podatkowego wynikającej z art. 17 § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutu naruszenia art. 118 § 1 O.p. poprzez wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji dotyczącej przeniesienia odpowiedzialności za zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. po upływie terminu przedawnienia. Wskazany w art. 118 § 1 O.p. termin odnoszący się do decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej dotyczy wyłącznie wydania decyzji, a nie również jej doręczenia. Decyzja Naczelnika US orzekająca o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za m. in. rok 2009 została wydana 22 grudnia 2015 r., a zatem w terminie wynikającym z art. 118 § 1 O.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 116 O.p. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych, z tytułu których powstały zaległości podatkowe oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, zaś wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy prawidłowo wykazały, że zostały spełnione przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu. Jak wynika z akt sprawy, uchwałą z 7 marca 2008 r. nr 2/2008 Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki powołało na prezesa zarządu skarżącego. Zatem w czasie, w którym upływały terminy płatności podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2009, 2010 i 2011 skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu Spółki i tym samym zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego solidarnej z drugim członkiem zarządu oraz ze Spółką za zaległości tej Spółki. Organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych Spółki zawiadomieniami z 6, 8 i 11 maja 2015 r. oraz 14 lipca 2015 r. w [bank] (bank poinformował o zbiegu egzekucji, oraz że rachunek bankowy od 7 marca 2008 r. nie wykazuje obrotów), w Bank S.A. (bank poinformował o zbiegu egzekucji i braku środków na rachunku - minusowe saldo), w Banku S.A. (bank poinformował o zbiegu egzekucji do rachunku i o braku środków pieniężnych). Spółka nie figuruje w elektronicznym rejestrze ksiąg wieczystych i nie posiada żadnego pojazdu samochodowego. Postanowieniem z 21 lipca 2015 r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...] z uwagi na jego bezskuteczność, a postanowieniem z 12 sierpnia 2015 r. z tego samego powodu umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. W związku z tym zdaniem Sądu organ prawidłowo stwierdził, że Spółka nie dysponuje majątkiem, który mógłby zaspokoić egzekwowane wierzytelności. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w odniesieniu do Spółki zaistniały okoliczności do zgłoszenia wniosku o upadłość. Pierwsze nieuregulowane należności Spółki dotyczą zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2009 r. (termin płatności 25 listopada 2009 r.), listopad 2009 r. (termin płatności 28 grudnia 2009 r.). Spółka stała się niewypłacalna z dniem 29 grudnia 2009 r., który był pierwszym dniem opóźnienia w zapłacie zobowiązania publicznoprawnego. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze Spółka zobowiązana była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nie później niż do 11 stycznia 2010 r. (tj. w terminie dwóch tygodni). Na skarżącym, pełniącemu w tym czasie funkcję prezesa zarządu w Spółce, ciążył obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, czego nie uczynił. Skarżący nie wskazał żadnych przesłanek i okoliczności pozwalających stwierdzić, że niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. Skarżący nie wykazał również zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., ponieważ nie wskazał realnego majątku z którego można by przeprowadzić skuteczną egzekucję w toku prowadzonego postępowania dotyczącego przeniesienia odpowiedzialności. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania obok szeregu zarzutów dotyczących postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki oraz decyzji orzekającej w tym przedmiocie i ich akceptacji przez Sąd pierwszej instancji, zarzucił: - w pkt. 2. art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy zachodziła podstawa do stwierdzenia nieważności decyzji określona w art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art. 15, art. 17a, art. 18b O.p. i art. 25 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez wydanie decyzji przez organ niewłaściwy, gdyż Naczelnik US w dacie wszczęcia niniejszego postępowania nie był właściwy dla podatnika, tj. A Sp. z o.o. w G. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2009, 2010, 2011, co doprowadziło do nieważności postępowania; - w pkt. 13 naruszenie art. 18a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek ustalenia, że Naczelnik US jest właściwy dla podatnika tj. A; - w pkt. 14 naruszenie art. 18b O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, co doprowadziło do niewłaściwego przyjęcia, że Naczelnik US jest właściwy do wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości A; Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2426/17 uchylając zaskarżony wyrok i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania za zasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie właściwości organu pierwszej instancji w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego wiceprezesa zarządu Spółki wraz z drugim członkiem zarządu za zaległości tej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009, 2010 i 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, aczkolwiek nie podzielił argumentów wywodzonych przez autora skargi kasacyjnej z regulacji zawartej w art. 18b O.p. W szczególności za błędne uznał stanowisko, że "właściwość organów w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie wynika z właściwości organów do wydania decyzji określających zobowiązania w poszczególnych podatkach". NSA przypomniał, że przepis art. 18b O.p. w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie stanowi, że organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Z przytoczonego przepisu wynika, że organ podatkowy właściwy w sprawie w dniu wszczęcia kontroli podatkowej pozostaje w niej właściwy również w zakresie postępowania podatkowego, chociażby w trakcie kontroli lub po jej zakończeniu nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu. Inaczej mówiąc, nie wynika z niego, że tzw. ciągłość właściwości ograniczona jest tylko do jednego ze wskazanych w nim rodzajów postępowania: kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Takie też stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 22 czerwca 2010 r., I FSK 1020/09, z 8 czerwca 2011, I FSK 940/10, z 7 kwietnia 2011 r., II FSK 427/10, z 23 lutego 2017 r., I FSK 1241/15, z 13 lutego 2018 r., I FSK 795/16 – dostępne na www.orzeczenia. nsa.gov.pl). Zdaniem NSA treść art. 18b O.p. nie daje żadnych podstaw do twierdzenia, że organ właściwy w dniu wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego pozostaje właściwy także w innych sprawach związanych z przedmiotem kontroli lub postępowania podatkowego, np. w sprawach dotyczących odpowiedzialności osób trzecich itp., również wówczas, gdy wystąpiły zdarzenia powodujące zmianę właściwości miejscowej. Należy bowiem mieć na uwadze, że art. 18b O.p. stanowi o ciągłości właściwości "w sprawie, której postępowanie lub kontrola dotyczy". W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie przyjmuje się, że pojęcie "sprawy" zostało w tym przepisie użyte w znaczeniu materialnym, czyli z uwzględnieniem elementów podmiotowych i przedmiotowych danego stosunku podatkowego, a więc tożsamości podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków tego stosunku oraz treści wynikających z niego praw i obowiązków, a także jego podstawy prawnej i faktycznej. Wskazuje się, że przepis ten dotyczy postępowania będącego w toku (por. wyroki NSA: z 7 października 2009 r., II FSK 1473/09, z 22 czerwca 2010 r., I FSK 1020/09, z 7 kwietnia 2011 r., II FSK 427/10, z 13 lutego 2018 r., I FSK 795/16). NSA podkreśla, że niewątpliwie w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki występował inny podmiot niż w postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, inny był też przedmiot stosunku podatkowego, inna była podstawa prawna i faktyczna. Są to zupełnie odrębne od siebie postępowania. Nie ma więc żadnych podstaw prawnych, by twierdzić, że postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki jest kontynuacją postępowań prowadzonych wcześniej wobec Spółki, zatem prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że art. 18b O.p. nie znajduje w nim zastosowania. Słusznie też, zdaniem NSA, Sąd ten przyjął, że stosownie do postanowień art. 17a O.p. zmiana siedziby Spółki z P. na G. spowodowała, że właściwym miejscowo organem jest organ według nowej siedziby podatnika. O ile jednak możliwa była ocena prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej w dotychczas omówionym zakresie, to już uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w zaskarżonym wyroku stanowisko, że w niniejszej sprawie właściwy był Naczelnik US, obsługujący tzw. dużych podatników. Sąd pierwszej instancji w ogóle nie wypowiedział się odnośnie do tego, czy w dacie wszczęcia wobec skarżącego postępowania w przedmiocie orzeczenia o solidarnej jego odpowiedzialności za zaległości Spółki, spełniała ona kryteria uznania jej za dużego podatnika. NSA zwrócił uwagę, że zgodnie z wówczas obowiązującym art. 5 ust. 9a ustawy z 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267, ze zm.) terytorialny zasięg działania określonego urzędu skarbowego wyłącznie w zakresie: 1) niektórych kategorii podatników, 2) wykonywania niektórych zadań określonych w ust. 6 (w ustępie tym mowa o zakresie działania naczelników urzędów skarbowych) - może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych. Natomiast stosownie do postanowień art. 5 ust. 9b pkt 7 tej ustawy, wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego zgodnie z ust. 9a następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9c i może dotyczyć w szczególności osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które: a) w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln euro według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego albo b) jako rezydenci w rozumieniu przepisów prawa dewizowego, biorą udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwami położonymi za granicą lub w ich kontroli, albo posiadają udział w kapitale takich przedsiębiorstw albo c) są zarządzane bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nierezydent dysponuje co najmniej 5% głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, albo d) jako rezydenci w rozumieniu przepisów prawa dewizowego jednocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym w rozumieniu innych ustaw lub w jego kontroli albo posiadają jednocześnie udział w kapitale takich podmiotów. Wykaz siedzib naczelników urzędów skarbowych właściwych wyłącznie w zakresie podatników określonych w art. 5 ust. 9b ustawy oraz terytorialny zasięg ich działania został zamieszczony w Załączniku Nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. z 2013, poz. 1441 ze zm.). W poz. 13 tego załącznika został wskazany Naczelnik US. Z kolei w Załączniku Nr 1 do tego rozporządzenia, zawierającym wykaz siedzib naczelników urzędów skarbowych i terytorialny zasięg ich działania, nie obejmującym naczelników urzędów skarbowych właściwych wyłącznie w sprawach podatników określonych w art. 5 ust. 9b ustawy, w pozycjach 231-233 wskazani zostali: Naczelnik Pierwszego US, Naczelnik Drugiego US, Naczelnik Trzeciego US. Z powyżej przytoczonych przepisów NSA zatem wywiódł, że aby ustalić właściwość naczelnika urzędu skarbowego nie wystarczy wziąć pod uwagę adres siedziby podatnika (tu: Spółki), lecz konieczne jest zbadanie, czy jest on, bądź nie jest tzw. dużym podatnikiem. Sąd pierwszej instancji uznał, że w niniejszej sprawie właściwy dla Spółki jest Naczelnik US, chociaż w ogóle nie analizował jej sytuacji majątkowej, według kryteriów określonych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) ustawy o urzędach i izbach skarbowych, czy też pozostałych kryteriów w niej wymienionych, czyli w sposób niedopuszczalny, bo a priori przyjął, że jest ona tzw. dużym podatnikiem. Sąd pierwszej instancji nie wypełnił zatem swoich obowiązków w tak kluczowej kwestii, jaką jest kontrola właściwości organu, której naruszenie stanowi podstawę stwierdzenia nieważności decyzji (art. 247 § 1 pkt 1 O.p.), a przynajmniej nie dał temu wyrazu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przez co naruszył z art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia kryteriów określnych w art. 141 § 4 p.p.s.a. Z jego motywów nie można bowiem dowiedzieć się, dlaczego Sąd pierwszej instancji uznał, że Naczelnik US jest właściwy w niniejszej sprawie, podobnie jak i tego, czy Sąd ustalił na podstawie materiału dowodowego, że Spółka jest tzw. dużym podatnikiem. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł merytorycznie ocenić zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, dotyczących właściwości organu podatkowego oraz zweryfikować podniesionych w niej argumentów. Ich weryfikacja wymagałaby dokonania przez NSA kontroli zaskarżonej decyzji w świetle zebranego materiału dowodowego, wskazania stanu faktycznego sprawy w zakresie koniecznym dla rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej właściwości organu, a to pozostaje w sprzeczności z zasadą dwuinstancyjności postępowania sądowego. Zgodnie z tą zasadą decyzję najpierw powinien skontrolować Sąd pierwszej instancji w taki sposób, aby nie było wątpliwości, że kontrola ta objęła wszystkie elementy składające się na legalność owej decyzji, czemu powinno towarzyszyć (w znaczeniu musi) danie właściwego wyrazu w uzasadnieniu wyroku. Tylko wtedy można mówić o zachowaniu prawidłowej realizacji funkcji przypisanych każdemu ze wspomnianych Sądów. Mając na uwadze powyższe, NSA uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, celem dokonania kontroli zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem art. 3 § 1 i art. 134 p.p.s.a., co powinno znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku, czyli spełniającym wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a. NSA na rozprawie w dniu 26 czerwca 2019 r. przeprowadził wnioskowany przez skarżącego dowód z dokumentu - pisma Naczelnika US z lipca 2015 r. (dokładna data nieczytelna) skierowanego do US. W piśmie tym podano, że w marcu 2015 r. Naczelnik US pozyskał informację, że Spółka nie należy do kategorii dużych podatników, dlatego ponownie wystawił tytuły wykonawcze i skierował je do Naczelnika Drugiego US. NSA zastrzegł jednak, że dopuszczony dowód nie przesądza, iż właściwym w niniejszej sprawie jest Naczelnik Drugiego US, niemniej potwierdza konieczność przeprowadzenia rzetelnej kontroli przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organu odwoławczego w zakresie dotyczącym właściwości organu podatkowego. Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości Spółki oraz decyzji orzekających w tym przedmiocie i ich akceptacji przez Sąd pierwszej instancji, NSA stwierdził, że nie jest możliwa wypowiedź NSA w tym zakresie, a to przez wzgląd na pozostającą nadal otwartą kwestię właściwości organu podatkowego. Niedopuszczalna jest bowiem taka oto sytuacja, iż przez swoją wypowiedź merytoryczną NSA narzuci rozstrzygnięcie organowi podatkowemu, który orzeka w sprawie po raz pierwszy, a przecież nie można wykluczyć, że takie zdarzenie może nastąpić, wówczas gdyby Sąd pierwszej instancji uznał, że w niniejszej sprawie orzekał organ niewłaściwy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do sądu decyzja odpowiada prawu. Na wstępie należy zwrócić uwagę, że stosownie do treści art. 190 p.p.s.a., Sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie, przez Naczelny Sąd Administracyjny. Mając na uwadze wytyczne NSA wskazane w wyroku z dnia 26 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2426/17, w pierwszej kolejności Wojewódzki Sąd Administracyjny winien zbadać, czy A w dacie wszczęcia wobec Skarżącego postępowania w przedmiocie orzeczenia jego solidarnej odpowiedzialności za zaległości Spółki spełniała kryteria uznania jej za dużego podatnika. W stanie prawnym obowiązującym na dzień wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji zgodnie z art. 5 ust. 9a ustawy z dnia 21.06.1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. j.t. z 2015r. poz. 578 ze zm.) terytorialny zasięg działania określonego urzędu skarbowego wyłącznie w zakresie niektórych kategorii podatników, wykonywania niektórych zadań określonych w ust. 6 (zakres działania naczelników urzędów skarbowych) - może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych. Natomiast stosownie do postanowień art. 5 ust. 9b pkt 7 ww. ustawy wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego zgodnie z ust. 9a następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9c i może dotyczyć w szczególności osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które: w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 min euro według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego albo jako rezydenci w rozumieniu przepisów prawa dewizowego, biorą udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwami położonymi za granicą lub w ich kontroli, albo posiadają udział w kapitale takich przedsiębiorstw albo są zarządzane bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nierezydent dysponuje co najmniej 5% głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, albo d) jako rezydenci w rozumieniu przepisów prawa dewizowego jednocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym w rozumieniu innych ustaw lub w jego kontroli albo posiadają jednocześnie udział w kapitale takich podmiotów. Stosownie zaś do art. 5a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników - w przypadku podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 1 -6 oraz w pkt 7 lit. b-d; Wykaz siedzib naczelników urzędów skarbowych właściwych wyłącznie w zakresie podatników określonych w art. 5 ust. 9b ustawy oraz terytorialny zasięg ich działania został zamieszczony w Załączniku Nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19.11.2003r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. z 2013r. poz.1441 ze zm.). W pozycji 13 tego załącznika został wskazany Naczelnik US. W niniejszej sprawie, jak wskazano w zaskarżonej decyzji, uchwałą nr 2 z 27.05.2013 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki A odwołało z zarządu Skarżącego i K. Z. i powołało do pełnienia funkcji Prezesa zarządu M. R. - nierezydenta, zamieszkałą według jej oświadczenia w Kaliningradzie, legitymującą się paszportem wydanym przez Federację Rosyjską nr [...] Wpis o powołaniu do pełnienia funkcji członka zarządu Spółki M. R. oraz objęciu przez nią wszystkich udziałów Spółki (100 udziałów o łącznej wartości 50,000 zł) został odnotowany w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 12.09.2013r. i pozostał aktualny do dnia rozwiązania Spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w oparciu o art. 25d ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (wpis o wykreśleniu Spółki z KRS został dokonany w dniu 02.11.2016 r.). Powyższa okoliczność powołania w dniu 27.05.2013r. do zarządu Spółki M. R. posiadającej status nierezydenta - wypełniła zatem dyspozycję wskazanego art. 5 ust. 9b pkt 7 lit, c ww. ustawy o urzędach i izbach skarbowych, co pozwalało organom podatkowym uznać Spółkę za podatnika, o którym mowa w tym przepisie. Przy czym należy wskazać, że w związku ze zmianą siedziby Spółki (z P. na G.) właściwy miejscowo dla tej spółki stał się Naczelnik US (poprzednio był nim Naczelnik US). Jak wskazano w piśmie procesowym z dnia 05.11.2019r. zgłoszenie aktualizacyjne złożone przez prezesa zarządu spółki M. R. wpłynęło do Naczelnika US w dniu 23.09.2013r. W następstwie powyższego pismem z dnia 01.10.2013 r. Naczelnik US poinformował Naczelnika US o zmianie właściwości. W świetle powyższego za bezzasadny uznać należy zarzut, że w przedmiotowej sprawie orzekał niewłaściwy organ, co stanowić miało podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy za bezzasadne uznać należy również pozostałe zarzuty, albowiem organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zbadały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki solidarnie z drugim członkiem zarządu Spółki oraz tą Spółką za zaległe zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2009 - 2011 wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Kwestię sporną w sprawie stanowi zatem ustalenie w toku postępowania podatkowego, a następnie ocena przesłanek określonych w art. 116 § 1 i 2 O.p. stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia organów podatkowych. Podstawę orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowią przepisy rozdziału 15 Działu III O.p. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 2 O.p.) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 pkt 4 O.p.). W myśl art. 108 § 1 O.p., o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Art. 108 § 2 i § 3 O.p. określa formalne przesłanki warunkujące dopuszczalność wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Z kolei z przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Zgodnie z art. 116 § 4 O.p. przepisy te stosuje się również do byłego członka zarządu. W ocenie Sądu, zarzut naruszenia art. 118 § 1 O.p. poprzez wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji dotyczącej przeniesienia odpowiedzialności za zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. po upływie przedawnienia, nie zasługuje na uwzględnienie Zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Zdaniem Sądu wskazany termin odnoszący się do decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej dotyczy wyłącznie wydania decyzji, a nie - jak wskazuje w skardze Skarżący - również jej doręczenia. Sąd aprobuje stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że wykładnia językowa powołanego przepisu wskazuje, że ustawodawca odróżnia w nim pojęcie wydania decyzji i jej doręczenia. Skoro powołany artykuł wyraźnie wskazuje na wydanie decyzji nie sposób określenia tego rozumieć, jako jej doręczenie. Gdy ustawodawca zamierzał powiązać określone skutki z doręczeniem decyzji wskazał to wyraźnie jak w art. 118 § 2 O.p. W wyroku z dnia 27 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 1784/12 NSA wskazał, że z wykładni gramatycznej przepisu art. 118 § 1 O.p. potwierdzonej wykładnią systemową wewnętrzną wynika, że ustawodawca pojęcie "wydania decyzji" o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej odróżnia od jej "doręczenia". W ramach, bowiem jednego artykułu posługuje się zarówno terminem "wydać", jak i terminem "doręczenia". W § 1 tego przepisu używa terminu "wydać", a w § 2 terminu "doręczyć". Nie ma więc uzasadnienia, by oba te terminy utożsamiać. Sposób sformułowania tego przepisu wskazuje, że sformułowanie "nie można wydać decyzji" odnosi się więc do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 O.p. Sąd podziela prezentowane w orzecznictwie wielokrotnie stanowisko, że określone w przepisie art. 118 § 1 O.p. przedawnienie wiąże się tylko z wydaniem, a nie z doręczeniem decyzji, a przyjęcie, że wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 O.p., obejmuje także jej doręczenie, oznacza zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym poprzez skrócenie czasu do określonego w tym przepisie działania, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne (zob. przykładowo: wyroki NSA z dnia 17 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2777/14, wyrok z dnia 4 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 1720/15, wyrok z dnia 9 września 2016 r. sygn. akt I FSK 330/15, wyrok z dnia 23 sierpnia 2016 r. sygn. akt I FSK 212/15, wyrok z dnia 19 sierpnia 2016 r. I FSK 1385/14, wyrok z dnia 12 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1544/14, wyrok z dnia 31 marca 2016 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim sygn. akt I SA/Go 40/16, wyrok z dnia 14 października 2015 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bank sygn. akt I SA/Łd 474/15 - dostępne w centralnej elektronicznej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie https.//orzeczenia.nsa.gov.pl). Również w uchwale z 17 grudnia 2007 r. sygn. akt I FPS 5/07 NSA przyjął, że pojęcie wydania decyzji, określone w art. 118 § 1 O.p. nie oznacza doręczenia tej decyzji. Co prawda w tezie wyżej cytowanej uchwały wskazano zastrzeżenie, że dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r., zważywszy jednak na to, że przepis powyższy pozostaje w niezmienionym brzmieniu, Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko zajęte w tej uchwale. Wskazać należy, że ze stanowiskiem tym koresponduje pogląd wyrażony w uchwale NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09 (zob. też wyrok NSA z dnia 3 marca 2011 r., I FSK 350/10). W uchwałach tych posłużono się literalną wykładnią przepisów O.p., która w tym przypadku prowadziła do stanowiska o zróżnicowaniu przez ustawodawcę pojęć "wydanie" i "doręczenie" decyzji. Pojęcie "wydanie decyzji" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane, a więc - zgodnie z uchwałą o sygn. akt I FPS 5/07 – należy przyjąć znaczenie tego pojęcia z języka potocznego. W rezultacie datą wydania jest data wskazana w jej treści, nie zaś data doręczenia decyzji właściwemu podmiotowi, tj. stronie lub pełnomocnikowi strony. Decyzja orzekająca o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (w tym członka zarządu spółki kapitałowej) ma charakter konstytutywny. Istotne jest więc terminowe wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż to właśnie ona kształtuje zobowiązanie osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że decyzja Naczelnika US orzekająca o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za m.in. rok 2009 została wydana w dniu 22 grudnia 2015 r., a zatem w terminie wynikającym z powołanego powyżej art. 118 § 1 O.p. Sąd uznał zatem za bezzasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 118 § 1 O.p. w zakresie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. Wskazać w tym miejscu należy, że postępowania kontrolne dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2009-2011 zostały wszczęte wobec Spółki postanowieniami z dnia 28 listopada 2014 r. Dyrektora UKS w dniu 3 grudnia 2014 r. i zakończone wydaniem decyzji z dnia 25 marca 2015r. za lata 2009 i 2010 oraz z dnia 29 maja 2015 r. za rok 2011. Wskazane decyzje zostały doręczone w trybie art. 151a O.p., odpowiednio w dniach 25 marca 2015r. i 29 maja 2015 r. W związku z niewniesieniem odwołania, z upływem 8 kwietnia 2015 r. oraz 12 czerwca 2015 r. stały się one ostateczne. Zarzut zgłoszony przez Skarżącego w zakresie niedoręczenia decyzji należało uznać za niezasadny. Skoro ustawodawca przewidział możliwość doręczenia przesyłek w tym trybie, to brak jest uzasadnienia dla kwestionowania takiego sposobu doręczenia. W ocenie Sądu, w sprawie brak było podstaw w niniejszym postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności byłego członka zarządu jako osoby trzeciej do żądania od Dyrektora UKS wyjaśnień oraz dokumentów w zakresie podstaw prawnych i faktycznych doręczenia postanowień o wszczęciu postępowań kontrolnych w podatku dochodowym od osób prawnych Spółki za lata 2009-2011. Wskazać należy, że przedmiotem postępowania w sprawach odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe są wyłącznie kwestie związane z odpowiedzialnością osoby trzeciej. Organ podatkowy nie określa wysokości zobowiązania podatkowego, lecz bazuje na już istniejącym zobowiązaniu podatkowym, a doręczenie decyzji określającej wysokość tego zobowiązania zobowiązanemu jako nieodzowny element postępowania wymiarowego nie podlega kwestionowaniu w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osoby trzeciej. W postępowaniu tym, zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. można jedynie podnosić wszczęcie takiego postępowania przed doręczeniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 116 O.p. Z wykładni literalnej tegoż przepisu wynika, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych, z tytułu których powstały zaległości podatkowe oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, zaś wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu, albowiem tylko i wyłącznie członek zarządu może wykazać istnienie przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność; tylko na nim spoczywa obowiązek, ale i możliwość wykazania tych przesłanek. Należy stwierdzić, że prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne). Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo wykazały, iż w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione wymienione powyżej przesłanki pozytywne. Organ wskazał, że uchwałą z dnia 7 marca 2008 r. nr 2/2008 Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki powołało na prezesa zarządu Skarżącego. Kolejnych zmian w zarządzie Spółki dokonano uchwałą nr 2 z dnia 27 maja 2013 r. Wówczas ze składu zarządu zostali odwołani prezes i wiceprezes, zaś do pełnienia funkcji prezesa zarządu powołano M. R.. Zatem w czasie, w którym upływały terminy płatności podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2009, 2010 i 2011 Skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu Spółki - tym samym zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego solidarnej z drugim członkiem zarządu oraz ze Spółką za zaległości tej Spółki. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo również uznały, iż spełniona została kolejna przesłanka odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu spółki tj. bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. W toku prowadzonego postępowania organ egzekucyjny ustalił, iż Spółka nie prowadzi działalności pod adresem siedziby. Adres siedziby Spółki został wykreślony z Krajowego Rejestru Sądowego (wykreślenie adresu siedziby Spółki zostało ujawnione wpisem do KRS nr 12 z dnia 17 września 2014 r.), natomiast umowa dotycząca adresu do korespondencji oraz umowa najmu z dnia 4 czerwca 2013 r. została wypowiedziana ze skutkiem natychmiastowym i bez okresu wypowiedzenia w dniu 7 stycznia 2014 r. Brak jest jakiegokolwiek kontaktu z osobą uprawnioną do reprezentowania podmiotu wymienioną w Krajowym Rejestrze Sądowym tj. M. R. - prezesem zarządu. Na podstawie informacji z Urzędu do Spraw Cudzoziemców ustalono, iż M. R. nie figuruje w teleinformatycznym zbiorze rejestrów, ewidencji i wykazie cudzoziemców "POBYT". Ponadto w toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych Spółki zawiadomieniami z 6, 8 i 11 maja 2015 r. oraz 14 lipca 2015 r. w [bank] (bank poinformował o zbiegu egzekucji, oraz że rachunek bankowy od 7 marca 2008 r. nie wykazuje obrotów), w Bank SA. (bank poinformował o zbiegu egzekucji i braku środków na rachunku - minusowe saldo), w Banku S.A. (bank poinformował o zbiegu egzekucji do rachunku i o braku środków pieniężnych). Organ egzekucyjny ustalił na podstawie informacji z dnia 12 czerwca 2015 r. uzyskanej z Ministerstwa Sprawiedliwości - Departament Informatyzacji i Rejestrów Sądowych Centralna Informacji o Zastawach Rejestrowych KRS oraz Ksiąg Wieczystych, iż Spółka nie figuruje w elektronicznym rejestrze ksiąg wieczystych, natomiast z informacji z CEPiK wynika, iż Spółka nie posiada żadnego pojazdu samochodowego. Ponadto organ egzekucyjny ustalił, że w systemie informatycznym Krajowego Rejestru Sądowego oraz Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej nie ujawniono, iż Spółka posiada udziały w spółce z o.o. lub prawa własności przemysłowej podlegające egzekucji. Postanowieniem z dnia 21 lipca 2015 r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...] z uwagi na jego bezskuteczność. Z kolei postanowieniem z 12 sierpnia 2015 r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego [...] również z uwagi na jego bezskuteczność. W ocenie Sądu zasadnie organ odwoławczy skonstatował, że Spółka nie dysponuje majątkiem, który mógłby zaspokoić egzekwowane wierzytelności. Organ egzekucyjny prowadząc czynności egzekucyjne nie ograniczył się do jednego sposobu egzekucji, ale poszukiwał wszelkich składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych. Odnosząc się do zarzutu, iż jest możliwa egzekucja z przysługujących Spółce wierzytelności z rachunku bankowego Spółki w bank SA oraz od B Sp. z o. o., C s.j., P.H.U. D, E Sp. z o.o. organ wskazał, że Spółka nie wskazała żadnych dodatkowych danych, zarówno w trakcie postępowania egzekucyjnego, jak również na etapie postępowania odwoławczego. Ponadto w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego z wniosku wierzyciela Naczelnika US, Skarżący w piśmie z dnia 21 sierpnia 2013 r. poinformował organ egzekucyjny, że od 27 maja 2013 r. nie posiada dokumentów Spółki oraz nie jest mu znana działalność Spółki, jednocześnie wskazał, iż w czasie, w którym pełnił funkcję prezesa zarządu, Spółka nie posiadała nieruchomości, udziałów w spółkach, funduszy, akcji i obligacji, posiadała rachunku bankowe w [...] Organ egzekucyjny w toku prowadzonego postępowania dokonał próby zajęcia wierzytelności przysługujących Spółce od C (uzyskano informację o braku istniejących zobowiązań) oraz wierzytelności zgromadzonych na rachunku bankowym w bank SA (w odpowiedzi Bank poinformował o braku prowadzonych rachunków bankowych dla wskazanego podmiotu). Zaległości Spółki zaewidencjonowane w Urzędzie Skarbowym w kwocie łącznej 20.014.875,00 zł dotyczą podatku od towarów i usług za okresy: od 10/2009 do 12/2009, od 03/2010 do 12/2010, od 01/2011 do 10/2011. Prowadzone przez Naczelnika US postępowanie egzekucyjne z wniosku w/w wierzyciela w zakresie zaległości za 10/2009-12/2009 zakończyło się umorzeniem z uwagi na bezskuteczność egzekucji (postanowienie z 31 grudnia 2013 r.). W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego w zakresie zaległości za 03/2010-12/2010 i 01/2011-10/2011 przez Naczelnika US nie udało się wyegzekwować należności podatkowych i ustalić majątku, z którego ta egzekucja byłaby możliwa. Nadto w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego organ pismem z dnia 9 maja 2016 r. wystąpił do: B,C,D,E,o udzielenie informacji w zakresie przysługujących wierzytelności Spółce oraz do Strony o wskazanie i udokumentowanie podniesionych w odwołaniu okoliczności w zakresie przysługujących Spółce wierzytelności. W odpowiedzi na powyższe: E w piśmie z dnia 16 maja 2016 r., D w piśmie z dnia 17 maja 2016 r., C s.j. w piśmie z dnia 3 czerwca 2016 r. - poinformowały, iż Spółce nie przysługują żadne wierzytelności (brak odpowiedzi od B), zaś pełnomocnik Strony poinformował, że w związku z odwołaniem prezesa i wiceprezesa z funkcji członków Zarządu Spółki i sprzedaży udziałów w Spółce, nie są w stanie uzyskać i udokumentować okoliczności objętych wezwaniem. W ocenie Sądu, mając na uwadze fakt, iż egzekucja wobec majątku Spółki okazała się bezskuteczna organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż została spełniona kolejna przesłanka warunkująca orzeczenie odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe. Biorąc pod uwagę, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, do rozważenia przez Sąd pozostaje kwestia, czy Skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniających go od tej odpowiedzialności. Orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, w świetle art. 116 § 1 O.p. nie jest możliwe, o ile w toku postępowania strona wykaże istnienie przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność. Sąd jeszcze raz podkreśla, że wszelkie okoliczności uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności obowiązany jest wykazać on sam. Wskazać należy, że Skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości. Skarżący nie wykazał ponadto, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jego winy. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, iż pojęcie "właściwego czasu", które nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej, winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe (m.in. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, ONSA i WSA 2009/6/103; wyrok NSA z 21 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1260/06). Wskazuje się także, że "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Zgodnie z art. 10 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowi art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, zaś dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle powołanych przepisów, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Właściwym czasem dla zgłoszenia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości jest termin 2 tygodni od dnia, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań lub (w przypadku dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej), gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku (por. wyrok NSA z 6 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 1115/05, M. Podat. 2007/5/47). Zatem przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Rozważając kryterium braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości kierowanej przez niego spółki, organy podatkowe powinny kierować się obiektywnym miernikiem staranności, jakiego można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy. Zdaniem Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy, w odniesieniu do Spółki zaistniały okoliczności do zgłoszenia wniosku o jej upadłość. Jak wynika z akt sprawy dokonując analizy przesłanek negatywnych określonych w art. 116 § 1 O.p. organ stwierdził, że pierwsze nieuregulowane należności Spółki dotyczą zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2009 r. (termin płatności 25 listopada 2009 r.), listopad 2009 r. (termin płatności 28 grudnia 2009 r.). W tym okresie obowiązywały przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Organ, powołując treść art. 11 ust. 1 i 2 i art. 21 ust. 1 powołanej ustawy z dnia 28 lutego 2003 r., prawidłowo stwierdził, że Spółka stała się niewypłacalna - wbrew twierdzeniom Skarżącego – z dniem 29 grudnia 2009 r., ponieważ był to pierwszy dzień opóźnienia w zapłacie zobowiązania publicznoprawnego. Zatem zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze Spółka zobowiązana była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nie później niż do dnia 11 stycznia 2010 r. (tj. w terminie dwóch tygodni). Powyższe oznacza, że na Skarżącym, pełniącemu w tym czasie funkcję prezesa zarządu w Spółce, ciążył obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wynikający z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, czego nie uczynił. Jak wynika z odpisu z rejestru przedsiębiorców KRS wobec Spółki nie toczy się postępowanie upadłościowe, układowe i naprawcze, a ponadto Sąd Rejonowy w piśmie z dnia 29 lipca 2015 r. wskazał, że nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, Sąd Rejonowy w piśmie z dnia 22 lipca 2015 r. poinformował, iż nie wpłynął żaden wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki oraz nie toczy się, ani też nie toczyło się postępowanie upadłościowe, układowe ani też naprawcze, Sąd Rejonowy w piśmie z dnia 15 lipca 2015 r. wskazał, że nie wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości, ani też o postępowanie naprawcze. W ocenie Sądu, Skarżący, w czasie kiedy pełnił funkcję prezesa zarządu spółki, winien znać sytuację finansową spółki oraz sprawdzić, czy nie zaistniały obowiązki wynikające z przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. Skarżący przejął bowiem odpowiedzialność za dokonanie czynności złożenia w sądzie wniosku o upadłość. Chcąc się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, Skarżący winien zgłosić wniosek o upadłość w 14-dniowym terminie wskazanym ustawą Prawo upadłościowe i naprawcze. Tymczasem w realiach niniejszej sprawy, Skarżący obowiązku tego nie wykonał. Gdyby wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie, Skarżący mógłby uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki. Skarżący nie wskazał żadnych przesłanek i okoliczności pozwalających stwierdzić, że niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. Sąd stwierdził, że wskazując na zaistnienie przesłanki niewypłacalności organy obu instancji wskazały na niewykonywanie przez Spółkę wymagalnych zobowiązań. Niezasadny jest także zarzut, iż organ pierwszej instancji nie wskazał w decyzji kiedy zarząd Spółki winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Naczelnik US w decyzji z dnia 22 grudnia 2015 r. wskazał bowiem, że wniosek ten powinien zostać złożony nie później niż w dniu 11 stycznia 2010 r. W ocenie Sądu, Skarżący nie wykazał również, aby zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Wynikający z tego przepisu wymóg dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu, iż organ drugiej instancji nie zrealizował wniosków dowodowych w zakresie wystąpienia do bank S.A., Spółki oraz Sądu Rejonowego w związku z dochodzeniem wierzytelności od B celem ustalenia majątku Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja należy wskazać, że Skarżący nie wskazał żadnych dodatkowych danych odnośnie tego rzekomo istniejącego majątku na etapie postępowania, jak i wcześniej w trakcie postępowania egzekucyjnego. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, iż Skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ponieważ ciężar wykazania przesłanek, uwalniających Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki spoczywał na nim, nie może on domagać się od organów podatkowych, aby prowadziły nieograniczone postępowanie zmierzające do odnalezienia dowodów przemawiających na korzyść Skarżącego. Zdaniem Sądu, organ prawidłowo wyjaśnił, że Skarżący nie wskazał realnego majątku, z którego można by przeprowadzić skuteczną egzekucję w toku prowadzonego postępowania dotyczącego przeniesienia odpowiedzialności. Co już wyjaśniono powyżej, wskazane przez Skarżącego podmioty oświadczyły, że Spółce nie przysługują żadne wierzytelności. W kontekście zarzutów skargi w zakresie nieprzeprowadzenia dowodów mających na celu obalenie treści odpisu z KRS Sąd stwierdził, że prawidłowo organ przyjął, że odpis KRS zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym ma moc dokumentu urzędowego, a dane w nim zawarte są prawdziwe. Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, Sąd podkreśla, że organy podatkowe mają wprawdzie wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek zebrania całego materiału dowodowego, to jednak jego gromadzenie nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego, które winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co też w sprawie niniejszej uczyniono (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05). Ponadto zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Wymaga zaakcentowania, że obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Jeśli kolejną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki. Podsumowując, w ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe spółki. W sprawie zaistniały bowiem wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, a Skarżący nie wykazał, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jego odpowiedzialności. W konsekwencji w ocenie Sądu organ prawidłowo orzekł o odpowiedzialności Skarżącego, jako byłego członka zarządu Spółki solidarnie z drugim członkiem zarządu oraz tą Spółką za zaległe zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.