I SA/Wr 916/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym 5 lipca 2022 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 22 lipca 2021 r. znak 0201-IEW1.4263.25.2021.WK w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości oraz uchyla w całości poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 4 maja 2021 r. znak 0217-SEW.4263.94.2020; II. umarza postępowanie podatkowe; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi R. K. (dalej: strona, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z 22 lipca 2021 r. znak [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oławie (dalej: NUS, organ I instancji) z 4 maja 2021 r. znak [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę. Postępowanie przed organem. Pismem z 24 września 2018 r. skarżący wraz z żoną złożyli wniosek o umorzenie zaległości z zakresu wszelkich zobowiązań, które zostały zabezpieczone hipoteką przymusową na nieruchomości położonej w K. przy ul. [...]. Wnioskujący powołali się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. SK 40/12 i wynikającą z niego prokonstytucyjną wykładnię art. 70 § 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.; dalej: o.p.), wywodząc, że objęte wnioskiem zaległości uległy przedawnieniu, zatem wnoszą o ich umorzenie i wykreślenie hipotek przymusowych. Uzupełniając i precyzując wniosek pismem z 2 listopada 2018 r. skarżący wskazał, że wnosi o umorzenie wszelkich zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, które zostały zabezpieczone hipoteką przymusową na nieruchomości położonej w K. przy ul. [...]. W ocenie strony zaległości te uległy przedawnieniu. W piśmie wyjaśnił, że nie jest w stanie spłacić tych zaległości nawet w ratach, gdyż nie pozwala mu na to sytuacja zdrowotna ([...]) oraz majątkowa (niska emerytura - po potrąceniu komorniczym [...] zł miesięcznie co nie wystarcza na pokrycie jego potrzeb). Do pisma zostało załączone oświadczenie o stanie majątkowym. Decyzją z 2 stycznia 2019 r. znak [...], w powołaniu na uznanie administracyjne, odmówił stronie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę uznając, że w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika i nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego. Objęte wnioskiem strony zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych zostały objęte odrębnym rozstrzygnięciem. Po rozpatrzeniu złożonego odwołania DIAS decyzją z 27 marca 2019 r. znak [...] uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy NUS decyzją z 30 lipca 2019 r. znak [...] odmówił umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, kolejny raz korzystając z uznania administracyjnego i stwierdzając wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika i nie uznając wystąpienia przesłanki interesu publicznego. Po rozpatrzeniu odwołania DIAS decyzją z 29 października 2019 r. znak [...]) ponownie uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. DIAS uznał, że NUS mimo, że dwukrotnie prowadził już postępowanie dowodowe w przedmiotowej sprawie, nie wypełnił ciążącego na organie obowiązku zgromadzenia materiału dowodowego, pozwalającego bez wątpliwości podjąć rozstrzygnięcie adekwatne do stanu faktycznego sprawy. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w zakresie wskazanym przez DIAS, NUS decyzją z 4 maja 2021 r. znak [...] odmówił stronie udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie. Jak wskazał organ, ustawowy termin przedawnienia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od 08/2001 do 11/2001 przypadał na 31 grudnia 2006 r., od 12/2001 do 08/202 przypadał 31 grudnia 2007 r., od 01/2003 do 09/2003 przypadał na 31 grudnia 2008 r., od 05/2004 do 10/2004 przypadał na 31 grudnia 2009 r., od 04/2005 do 08/2005 przypadał na 31 grudnia 2010 r., natomiast za 08, 09/2007 r. przypadał na 31 grudnia 2012 r. NUS wyjaśnił, że z uwagi zawieszenie biegu terminu przedawnienia (postępowanie restrukturyzacyjne) i przerwanie biegu terminu przedawnienia (zastosowane środki egzekucyjne) ustalił terminy przedawnienia zaległości za: 08, 09, 10, 11, 12/2001, 01, 02, 03, 04, 05/2002 na 30 lipca 2009 r., 06, 07/2002 na 11 lipca 2008 r., 08/2002 na 4 grudnia 2009 r., 01, 02, 04, 05, 06, 07/2003 na 31 grudnia 2008 r., 08, 09/2003 na 6 listopada 2009 r., 05, 06, 07,10/2004 na 31 grudnia 2009 r., 04, 05, 06, 07/2005 na 31 grudnia 2010 r., 08/2005 na 5 września 2012 r., 08, 09/2007 na 24 września 2020 r. Organ I instancji oceniając ustalony stan faktyczny sprawy, w szczególności sytuację materialną i osobistą strony oraz przyczyny powstania zaległości podatkowych, uznał, że nie zostały spełnione przesłanki ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego. W swoim rozstrzygnięciu wywiódł również, że mimo upływu terminu przedawnienia, zaległości podatkowe nie uległy przedawnieniu, gdyż zostały zabezpieczone hipoteką, a powoływany przez stronę wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczył wyeliminowania przepisu art. 70 § 6 o.p. - który już nie obowiązuje (dot. wpisów hipotek w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r.), a nie art. 70 § 8 ww. ustawy - który nadal pozostaje w mocy i który ma zastosowanie do przedmiotowych zaległości. Po rozpatrzeniu odwołania DIAS decyzją z 22 lipca 2021 r. znak [...] utrzymał w mocy decyzję NUS. W opinii DIAS organ I instancji zgromadził materiał dowodowy, dążąc tym samym do wyjaśnienia sytuacji skarżącego, a wydając decyzję postąpił zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. DIAS odmiennie niż NUS ocenił wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika - uznał, że została ona spełniona z uwagi na złą sytuację materialną i zdrowotną oraz wiek wnioskodawcy - i nie stwierdził zaistnienia przesłanki interesu publicznego. Korzystając jednak z uznania administracyjnego, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje organu I instancji odmawiającą umorzenia przedmiotowych zaległości podatkowych. Odnosząc się do powoływanego przez stronę zarzutu przedawnienia DIAS wyjaśnił, że jako, że wnioskiem o ulgę w spłacie zostały objęte zaległości z okresów 2001, 2002, 2003, 2004, 2005 i 2007 r. to dokonał oceny istnienia przedmiotu postępowania. Jak ustalił DIAS w stosunku do strony było prowadzone postępowanie restrukturyzacyjne, które zostało wszczęte 15 listopada 2002 r. i zostało zakończone przez wydanie 30 kwietnia 2004 r. decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, którą postępowanie zostało umorzone. Postępowanie dotyczyło zaległości podatkowych za 08-12/2001 i 01-02/2002. DIAS ustalił również, że ostatni skutecznie zastosowany środek egzekucyjny (zaległości za 08-12/2001, 01-07/2002, 01,02,04-09/2003, 05-07,10/2004, 04-08/2005) to zajęcie wierzytelności u dłużnika strony z 3 października 2007 r. znak nr [...] doręczone dłużnikowi 8 października 2007 r. Dłużnik pismem z 24 października 2007 r. uznał zajęte wierzytelności. Ostatni skutecznie zastosowany środek egzekucyjny dotyczący zaległości za 08/2002 r. to zajęcie wierzytelności w banku z 29 lipca 2004 r. [...], doręczone bankowi 2 sierpnia 2004 r. Bank pismem z 5 sierpnia 2004 r. uznał zajęcie rachunku bankowego. Ostatni skutecznie zastosowany środek egzekucyjny dotyczący zaległości za 08,09/2007 r. to zajęcie świadczenia emerytalnego w ZUS z 16 września 2015 r. doręczone do organu rentowego 23 września 2015 r. W świetle ustalonego przez organ stanu faktycznego i prawnego sprawy DIAS ocenił, że termin przedawnienia zaległości objętych wnioskiem o udzielenie ulgi w spłacie upłynął. Jednak organ odwoławczy podniósł, że NUS dokonał zabezpieczenia zapłaty ww. zaległości podatkowych wpisem hipotek przymusowych: 27 lutego 2007 r. (zaległości za 08-12/2001, 01-08/2002, 01,02,04-09/2003, 05-07,10/2004, 04-08/2005 nr KW [...]) oraz 28 października 2008 r. (zaległości 08,09/2007 r. nr KW [...]). Zatem w ocenie DIAS zaległości podatkowe objęte niniejszym postępowaniem nie uległy przedawnieniu. Postępowanie przed Sądem. Od powyższej decyzji skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie: – przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 70 § 8 o.p. poprzez jego zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że zobowiązania podatkowe skarżącego nie uległy przedawnieniu z uwagi na to, że zabezpieczone są hipoteką, podczas gdy treść przywołanego przepisu została uznana za niekonstytucyjną przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie SK 40/12, a tym samym nie jest wiążąca i nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżanej decyzji w całości, zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie decyzji ze wskazaniem sposobu załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcia oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Organ podkreślił, że skarżący podniósł wyłącznie zarzut dot. przedawnienia zobowiązania. W ocenie DIAS, mimo, że zobowiązania podatkowe objęte postępowaniem co do zasady uległyby przedawnieniu, to jednak w niniejszej sprawie zostały zabezpieczone hipoteką przymusową, co skutkowało tym, że przedawnianiu nie uległy, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. DIAS wywiódł, że powołany w skardze wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdza, że przepis art. 70 § 6 o.p. (obowiązujący do 31 grudnia 2002 r.) jest niekonstytucyjny z uwagi na fakt, że różnicuje poziom ochrony praw majątkowych podatników w zależności od ich stanu majątkowego i należy podjąć przez ustawodawcę pilne działania mające na celu wyeliminowanie z systemu tego przepisu. Wyrok ten dotyczy przepisu art. 70 § 6 o.p. obowiązującego do 31 grudnia 2002 r., a zaległości skarżącego zostały objęte hipotekami przymusowymi w latach 2004 i 2007, tak więc stosuje się do nich przepis art. 70 § 8 o.p. obowiązujący obecnie. W sprawie wniosku do Trybunału Konstytucyjnego Rzecznika Praw Obywatelskich o stwierdzenie niezgodności art. 70 § 8 o.p. z art. 64 ust. 2 oraz art. 2 w związku z art. 84 Konstytucji (K 10/16) oraz pytania prawnego Sądu Rejonowego Poznań - Nowe Miasto i Wilda w Poznaniu z 9 marca 2016 r., czy art. 70 § 8 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. jest zgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji (P 6/16) trwa postępowanie i nie zapadło żadne wiążące rozstrzygnięcie. Jak podkreślił DIAS art. 70 § 8 o.p. nie został wyeliminowany przez Trybunał Konstytucyjny z obowiązującego porządku prawnego zatem w ocenie organu zastosowanie tego przepisu (poprzez uznanie, że zaległości nie uległy przedawnieniu) jest zasadne i zgodne z zasadą praworządności. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095, ze zm.). Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części na podstawie art. 151 p.p.s.a. Skarga jest zasadna. Spór między skarżącym a organem dotyczy oceny tego, czy zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług objęte wnioskiem o udzielenie ulgi w spłacie uległy przedawnieniu, tj. czy istnieje przedmiot postępowania w sprawie udzielenia ulgi w spłacie. W ocenie strony z uwagi na upływ terminów przedawnienia zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu, a przepisy z których organ wywodzi ich nieprzedawnienie są niekonstytucyjne, co swoim wyrokiem stwierdził Trybunał Konstytucyjny. Odmienny pogląd w tej sprawie przedstawia DIAS, wywodząc, że mimo upływu terminów przedawnienia zobowiązania nie uległy przedawnieniu z uwagi na ich zabezpieczenie hipotekami, zaś wyrok Trybunały Konstytucyjnego nie dotyczy przepisów mających zastosowanie w sprawie. Spornym jest więc to, czy w związku z pisaniem wpisem hipotek przymusowych: 27 lutego 2007 r. (zaległości za 08-12/2001, 01-08/2002, 01,02,04-09/2003, 05-07,10/2004, 04-08/2005 nr KW [...]) oraz 28 października 2008 r. (zaległości 08,09/2007 r. nr KW [...]), mimo upływu terminów przedawnienia, zaległości nie uległy przedawnieniu. Poza sporem jest to, że objęte wnioskiem o udzielenie ulgi w spłacie zaległości powstały. Z bezspornie ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika również, że ustawowy termin przedawnienia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące 08/2001 do 11/2001 przypadał na 31 grudnia 2006 r., od 12/2001 do 08/202 przypadał 31 grudnia 2007 r., od 01/2003 do 09/2003 przypadał na 31 grudnia 2008 r., od 05/2004 do 10/2004 przypadał na 31 grudnia 2009 r., od 04/2005 do 08/2005 przypadał na 31 grudnia 2010 r., natomiast za 08, 09/2007 r. przypadał na 31 grudnia 2012 r. Nie stanowiły również przedmiotu sporu nowe - uwzględniające zawieszenie biegu terminów przedawnienia (postępowanie restrukturyzacyjne) i przerwanie biegu terminów przedawnienia (zastosowane środki egzekucyjne) terminy przedawnienia zaległości ustalone przez NUS na: za 08, 09, 10, 11, 12/2001, 01, 02, 03, 04, 05/2002 na 30 lipca 2009 r., za 06, 07/2002 na 11 lipca 2008 r., za 08/2002 na 4 grudnia 2009 r., za 01, 02, 04, 05, 06, 07/2003 na 31 grudnia 2008 r., za 08, 09/2003 na 6 listopada 2009 r., za 05, 06, 07,10/2004 na 31 grudnia 2009 r., za 04, 05, 06,07/2005 na 31 grudnia 2010 r., 08/2005 na 5 września 2012 r., za 08, 09/2007 na 24 września 2020 r. Na wstępie należy przypomnieć, że art. 70 § 8 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. wprowadzono poprzez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2002 r., nr 169, poz. 1387). Zgodnie z zawartą w art. 20 § 1 tej ustawy regulacją intertemporalną, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2, który stanowi, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W sprawie taka sytuacja nie wystąpiła. Opisana instytucja była wcześniej uregulowana w art. 70 § 6 o.p. który - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. - stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. W spornej kwestii wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny, m. in. w wyrokach: z 13 grudnia 2013 r., II FSK 1807/12; z 17 kwietnia 2014 r., II FSK 1197/12; z 18 lipca 2014 r., I FSK 1042/13; z 16 września 2014 r., I FSK 317/14; z 21 stycznia 2015 r., II FSK 1764/14; z 22 maja 2015 r., II FSK 316/14; z 17 września 2015 r., I FSK 949/14; z 20 października 2016 r., II FSK 2467/14; z 10 stycznia 2017r., II FSK 3552/14; z 9 lutego 2017 r., II FSK 3236/16; z 20 kwietnia 2017 r., I FSK 1834/15; z 30 stycznia 2018 r., I FSK 1976/17; z 29 marca 2018 r., I FSK 17/18; z 6 czerwca 2018 r., II FSK 1454/16; z 24 stycznia 2019 r., II FSK 271/17; z 3 kwietnia 2019 r., II FSK 3741/18, z 19 maja 2021 r., III FSK 3491/21; z 23 października 2020 r., II FSK 1744/21; z 2 lutego 2022 r., III FSK 3333, z 28 kwietnia 2022 r., III FSK 280/22). Sąd w składzie rozpoznający niniejszą sprawę podziela zawartą w tych wyrokach argumentację i wykorzysta ją w dalszej części uzasadnienia. W wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Przepis art. 70 § 6 o.p. stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Trybunał krytycznie odniósł się do dwóch aspektów art. 70 § 6 o.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że przepis ten całkowicie wyłącza przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem Trybunału, ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych, jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Uwagi te należy odnieść także do treści art. 70 § 8 o.p. Również ten przepis wyłącza przedawnienie zobowiązań podatkowych na podstawie kryterium uznanego przez Trybunał Konstytucyjny za nieuzasadnione, tj. formy zabezpieczenia (hipoteka i zastaw skarbowy), dopuszczając przedawnienie zobowiązań podatkowych osób nieposiadających żadnego majątku. W uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał wprost, że "(...) choć zakwestionowany przepis od dnia 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 o.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej z przyczyn wskazanych wyżej". Rację ma DIAS podnosząc, że wymieniony wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdził niekonstytucyjność normy prawnej wyrażonej w art. 70 § 6 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., i to ten właśnie przepis podlegał wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Tym niemniej, choć w znaczeniu formalnym kontroli Trybunału Konstytucyjnego podlega m.in. akt prawny bądź jego część (konkretny przepis), to faktycznie przedmiotem tej kontroli są określone w takim akcie normy prawne (zawarte w poszczególnych jednostkach redakcyjnych takiego aktu). Trybunał Konstytucyjny bada to, czy norma prawna zawarta w kontrolowanym akcie zawiera treści sprzeczne z aktem normatywnym wyższego rzędu. Inaczej rzecz ujmując, Trybunał Konstytucyjny bada, czy norma zawarta w akcie niższego rzędu urzeczywistnia postanowienia zawarte w akcie wyższego rzędu. Z formalnego punktu widzenia stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu nie wywiera bezpośrednich skutków w stosunku do przepisów o tej samej, bądź analogicznej treści, niebędących wprost przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, a więc zarówno istniejących już w systemie prawnym, jak i ponownie do niego wprowadzonych przez organy stanowiące prawo. Mimo, że przepis tożsamy treściowo nie jest bezpośrednio eliminowany z obrotu prawnego, to jednak nie można nie dostrzegać tego, że powstają uzasadnione wątpliwości co do zgodności z konstytucją normy prawnej w nim wyrażonej, co nie powinno pozostawać bez znaczenia dla sądów oceniających możliwość zastosowania takiego przepisu. W wyroku z 17 marca 2016 r., V CSK 377/15 (OSNC z 2016 r., nr 12, poz. 148) Sąd Najwyższy zauważył, że traktując formalnie sprawę, należałoby powiedzieć, że uznanie za niekonstytucyjny art. 70 § 6 o.p. nie oznacza niezgodności z Konstytucją art. 70 § 8 o.p. Nie można jednak twierdzić, że kontynuator tego przepisu, nadal tkwiący w ustawie pod zmienionym numerem (art. 70 § 8 o.p.) obowiązuje tak, jakby go wyrok o niekonstytucyjności poprzednika w ogóle nie dotyczył. Niezgodność z Konstytucją RP dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu ma zatem istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania przepisów o tożsamej bądź analogicznej treści. W takiej sytuacji dochodzi do wystąpienia, tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją RP oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak oczywistych sytuacjach trudno bowiem oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę kolejnych pytań prawnych (R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2002 r., I SA/Po 461/01, Orzecznictwo Sądów Polskich, 2003 r., nr 2, s. 74-75; M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2011 r., s. 266-268; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 16 października 2006 r., I FPS 2/06; wyroki NSA z 10 marca 2010 r., I OSK 1447/09 i z 24 września 2008 r., I OSK 1369/07). W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 22 maja 2007 r., SK 36/06 (OTK-A z 2007 r., nr 6, poz. 50) wskazano, że stwierdzenie przez Trybunał niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem. Także sądy administracyjne opowiedziały się za koniecznością przeprowadzenia prokonstytucyjnej wykładni, stosownie do zaleceń opisanych w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego (wyroki NSA: z 1 października 2012 r., II FSK 302/11, z 18 grudnia 2013 r., I FSK 36/13, z 16 kwietnia 2013 r., I FSK 787/12). Celem zastosowania wykładni prokonstytucyjnej, jest zapobieżenie sytuacji, w której doszłoby do zróżnicowania uprawnień lub obowiązków podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej. Sąd w składzie rozpoznający niniejszą sprawę, dokonując w powołaniu na art. 178 ust. 1 Konstytucji wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją, stwierdza za Trybunałem Konstytucyjnym, że przepis art. 70 § 8 o.p. - skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 o.p. - pozbawiony jest waloru konstytucyjności, a to w konsekwencji oznacza brak możliwości wywodzenia z niego, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu. W konsekwencji, wobec niekonstytucyjności art. 70 § 8 o.p., ustanowienie hipoteki przymusowej nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach określonych w art. 70 § 1-7, art. 70a i art. 70e o.p., a więc z uwzględnieniem okoliczności, których wystąpienie skutkuje zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Powyższe oznacza, że w okresie zabezpieczenia hipotekami przedmiotowych zobowiązań podatkowych biegły dalej terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, przerwane zastosowanymi środkami egzekucyjnymi (zaległości za 08-12/2001, 01-07/2002, 01,02,04-09/2003, 05-07,10/2004, 04-08/2005 - zajęcie wierzytelności u dłużnika strony z 3 października 2007 r. znak nr [...] doręczone dłużnikowi 8 października 2007 r.; zaległość za 08/2002 r. - zajęcie wierzytelności w banku z 29 lipca 2004 r. znak [...], doręczone bankowi 2 sierpnia 2004 r.; zaległości za 08,09/2007 r. - zajęcie świadczenia emerytalnego w ZUS z 16 września 2015 r. doręczone do organu rentowego 23 września 2015 r.), które upłynęły w okresie zabezpieczenia hipotecznego. W konsekwencji tak zabezpieczone zobowiązania podatkowe wygasły z mocy prawa, zgodnie z brzmieniem art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 o.p. Zgodnie bowiem z niekwestionowanymi w skardze ustaleniami organu pierwszej instancji termin przedawnienia spornych zobowiązań upłynął: za 08, 09, 10, 11, 12/2001, 01, 02, 03, 04, 05/2002 z 30 lipca 2009 r., za 06, 07/2002 z 11 lipca 2008 r., za 08/2002 z 4 grudnia 2009 r., za 01, 02, 04, 05, 06, 07/2003 z 31 grudnia 2008 r., za 08, 09/2003 z 6 listopada 2009 r., za 05, 06, 07,10/2004 z 31 grudnia 2009 r., za 04, 05, 06, 07/2005 z 31 grudnia 2010 r., za 08/2005 z 5 września 2012 r., za 08, 09/2007 z 24 września 2020 r. Konkludując, stanowisko organów podatkowych zgodnie z którym, w sprawie na dzień orzekania przez NUS i DIAS istniał przedmiot postępowania w postaci zaległości podatkowych, do których odnosił się wniosek strony z 24 września 2018 r. bowiem zaległości te nie wygasły, gdyż zabezpieczono je hipoteką, wywodzone wyłącznie z literalnej wykładni - a więc niezgodnej z Konstytucją, bo pomijającej niekonstytucyjność normy prawnej – art. 70 § 8 o.p. stanowi naruszenie zarówno tego przepisu prawa materialnego, jak i art. 67a § 1 o.p. i jako mające wpływ na wynik sprawy musi zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję w całości i uchylono w całości decyzję ją poprzedzającą na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. Jak stanowi art. 145 § 3 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę, stwierdzając przy tym podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. W niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły, że terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych upłynęły, co nie było w skardze kwestionowane. Sąd przesądził natomiast, że okoliczności tej nie zmienił fakt zabezpieczenia ww. zobowiązań podatkowych hipotekami. Przedmiotowe zobowiązania podatkowe uległy więc przedawnieniu i jako przedawnione wygasły. W tej sytuacji, wobec bezprzedmiotowości postępowania podatkowego, Sąd stwierdził przesłanki do jego umorzenia, dlatego postępowanie podatkowe w sprawie umorzył. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a uwzględniając uiszczony wpis od skargi (500 zł).