I FSK 1509/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 235/20 w sprawie ze skargi M. Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 marca 2020 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.880.2019.2.ALN UNP: 933702 w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 7 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 235/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę Miasta Ł. (dalej: "Skarżąca", "Miasto") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Organ interpretacyjny") z 11 marca 2020 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.880.2019.2.ALN UNP: 933702 w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił wskazaną interpretacje indywidualną. 2. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Organ interpretacyjny zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Nadto DKIS wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpatrzenie sprawy na rozprawie. Na podstawie art. 174 pkt 1 (Dz. U. z 2019 poz. 2325, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") przedmiotowemu wyrokowi pierwszej instancji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"), a w konsekwencji uznanie prawa do 100% zwrotu podatku VAT naliczonego w związku z poniesionymi wydatkami inwestycyjnymi związanymi z budową wiaty na targowisku miejskim oraz prawa do odliczenia 100% podatku VAT naliczonego w związku z ponoszonymi wydatkami bieżącymi dotyczącymi prowadzenia targowiska miejskiego; 2) art. 86 ust. 7b ustawy o VAT i uznania, że w zakresie wydatków inwestycyjnych, nie ma zastosowania konstrukcja procentowego odliczania podatku naliczonego. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjna Strona podtrzymała swoją dotychczasowa argumentacje i wniosła o jej oddalenie. Nadto Strona wniosła zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Na wstępie wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie odmiejscowionej w rozumieniu art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 poz. 1842, ze zm.). 4.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 4.3. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. 4.4. W rozpatrywanej sprawie zaistniały spór dotyczył tego, czy Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków, dotyczących budowy wiaty targowej i utrzymania targowiska. Organ interpretacyjny uznał, że wydatki związane z budową wiaty na targowisku oraz wydatki bieżące związane z utrzymaniem targowiska będą wykorzystywane zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą (do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług polegających na dzierżawie gruntu pod pawilony handlowe, najmie pawilonów handlowych, rezerwacji stoisk handlowych, pobieraniu odpłatność za korzystanie z miejsc parkingowych), jak i do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem - realizacji zadań własnych wykonywanych w ramach władztwa publicznego). Organ interpretacyjny konsekwentnie prezentował stanowisko, że Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do 100% zwrotu podatku VAT naliczonego w związku z poniesionymi wydatkami inwestycyjnymi związanymi z budową wiaty na targowisku miejskim oraz nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawa do odliczenia 100% podatku VAT naliczonego w związku z ponoszonymi wydatkami bieżącymi dotyczącymi prowadzenia targowiska miejskiego. Zgodnie ze stanowiskiem DKIS z okoliczności przedmiotowej sprawy nie wynika, że targowisko i wiata na targowisku będą wykorzystywane do czynności zwolnionych od opodatkowania, wobec tego wyliczony na podstawie przepisu art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT, podatek naliczony przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, podlega odliczeniu w całości. Natomiast podatek naliczony związany z czynnościami wykonywanymi poza zakresem działalności gospodarczej Gminy nie podlega odliczeniu. 4.5. Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego wraz z przedstawioną na ich uzasadnienie argumentacją nie znalazł podstaw do odstąpienia od utrwalonej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczącej spornego w tej sprawie zagadnienia. Przywołać w tym miejscu można następujące wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 23 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 696/14, z 2 września 2014 r., sygn. akt I FSK 379/14, z 30 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1279/14, z 31 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1736/14; z 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2032/14; z 22 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1370/15 i I FSK 1437/15; z 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1148/15; z 8 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 1737/15; z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 110/16 i I FSK 349/16; z 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1902/14; z 8 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 391/16; z 23 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 2113/15, z 18 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1849/15 oraz z 14 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1173/16 W uzasadnieniach wskazanych powyżej rozstrzygnięć Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając możliwość zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT do rozliczania wydatków poniesionych przez gminę na budowę lub modernizację targowiska wyjaśnił, że jeżeli chodzi o kwalifikację nieruchomości gminnej w postaci targowiska, to jest ona w całości wykorzystywana do celów działalności gospodarczej. Podkreślił, że pobór opłaty targowej nie następuje w związku z wydzierżawianiem nieruchomości lecz w związku z prowadzeniem handlu na terenie gminy w miejscach innych niż budowle czy budynki, czyli w związku dokonywaniem sprzedaży na targowisku. Obowiązek płacenia opłaty targowej nie jest także zależny od świadczeń wzajemnych ze strony gminy na rzecz kupców dokonujących sprzedaży na targowiskach, co wynika z art. 15 ust. 3 ustawy o podatkach lokalnych. W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie zajmował stanowisko, że gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową targowiska. Zasada ta wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. 4.6. Powyższą ocenę prawną w całości podziela także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną. Zgodzić się należało z Sądem pierwszej instancji, że pobór opłaty targowej nie ma wpływu na wykonywanie przez gminę zadań własnych, do których należy m.in. utrzymanie targowisk i nie można przyjąć, że gmina wykorzystuje nieruchomość w postaci targowiska w celu poboru z mocy prawa opłaty targowej. W świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opłata targowa jest nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, tj. dokonywania sprzedaży na targowisku. Opłata ta nie jest zatem należna z tytułu wykorzystywania targowiska. Obowiązek ponoszenia opłaty targowej przez podmioty prowadzące sprzedaż w miejscu wskazanym przez prowadzącego targowisko nie jest wykorzystywaniem targowiska na inne cele niż prowadzenie działalności gospodarczej w ujęciu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Reasumując, Sąd pierwszej instancji w pełni zasadnie zakwestionował przyjętą przez DKIS wykładnię art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz konkluzję, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepis ten nie będzie miał zastosowania. Tym samym, wbrew zarzutom podniesionym w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną interpretację, prawidłowo stwierdził, że Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z przebudową i utrzymaniem targowiska i nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. 5. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. M. Golecki (spr.) M. Olejnik E. Olechniewicz Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia del. WSA