III SA/Wa 661/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant referent Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2018 r. i 2019 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] września 2023 r. Naczelnik [..] Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: "Organem I instancji" lub "Naczelnikiem") orzekł o solidarnej odpowiedzialności M.M. (zwanego dalej: "Skarżącym" lub "Stroną") wraz ze spółką D. Sp. z o.o. w likwidacji, za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za 2, 5-7/2019 r. i w podatku od towarów i usług za 6/2018 r. i 12/2019 r. w łącznej kwocie 23.121,41 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 10.818,00 zł. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji. Decyzją z dnia [...] grudnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia Dyrektor IAS wskazał, że badając zasadność wszczęcia wobec Strony postępowania w zakresie odpowiedzialności podatkowej za zaległości D. Sp. z o.o. w likwidacji z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2, 5-7/2019 r. i w podatku od towarów i usług za 06/2018 r. i 12/2019 r., wynikające z deklaracji VAT-7 oraz deklaracji rocznej PIT-4R, zastosować należy art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 o.p., tj. w niniejszej sprawie przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej konieczne było wszczęcie postępowania egzekucyjnego z majątku Spółki. Dyrektor IAS wskazał, że wierzyciel - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. - 7 czerwca 2022 r. i 28 czerwca 2022 r. wystawił i skierował do egzekucji administracyjnej nw. tytuły wykonawcze nr: - [...] z 7 czerwca 2022 r., obejmujący zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2, 5, 6, 7/2019 r., - [...] z 28 czerwca 2022 r., obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za 6/2018 r.; - [...] z 28 czerwca 2022 r., obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za 12/2018 r. Następnie, 30 września 2022 r., na podstawie art. 59 § 5a w zw. z art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz art. 72 Kodeksu postępowania administracyjnego, sporządził adnotacje o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki D. Sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń oraz podatku od towarów i usług za ww. okresy zostało wszczęte przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. 5 czerwca 2023 r., tj. z chwilą doręczenia postanowienia z dnia 25 maja 2023 r. Zestawienie ww. dat dowodzi, że w rozpatrywanej sprawie warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 o.p. został spełniony. W ocenie Organu odwoławczego, rozważając przesłanki określone w art. 116 § 1 i § 2 o.p. stwierdzić należy, że Organ I instancji prawidłowo wykazał, że Strona może ponosić odpowiedzialność za zaległości spółki D. Sp. z o.o. w likwidacji z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2, 5, 6, 7/2019 r. oraz w podatku od towarów i usług za 6/2018 r. i 12/2019 r. Na podstawie akt rejestrowych Spółki prowadzonych przez Sąd Rejonowy dla W. Sąd Gospodarczy oraz informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców KRS nr [...] ustalono, że Strona została powołana w skład zarządu Spółki z dniem 26 czerwca 2012 r. (Uchwała nr 9 Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki pod firmą "D." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z 26.06.2012 r.) i pełniła tę funkcję do dnia odwołania, tj. do dnia 3 marca 2020 r., kiedy to, zgodnie z Uchwałą nr 5, Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników postanowiło rozwiązać Spółkę i otworzyć jej likwidację, a jedynym likwidatorem Spółki ustanowić Skarżącego (Uchwała nr 6 Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 3 marca 2020 r.). Okoliczność pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2, 5-7/2019 r. oraz podatku od towarów i usług za 6/2018 r. i 12/2019 r. została udowodniona, tym samym spełniona została przesłanka odpowiedzialności, o jakiej mowa w art. 116 § 2 o.p. Kolejną przesłanką odpowiedzialności, której obowiązek wykazania spoczywa na organie podatkowym, jest bezskuteczność (całkowita lub częściowa) egzekucji z majątku podmiotu pierwotnie zobowiązanego. Z akt sprawy wynika, że organ egzekucyjny - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., 30.09.2022 r., na podstawie art. 59 § 5a w zw. z art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz art. 72 Kodeksu postępowania administracyjnego, sporządził Adnotacje nr: - [...] (dot. tytułu wykonawczego: [...]); - [...] (dot. tytułu wykonawczego: [...]); - [...] (dot. tytułu wykonawczego: [...]); o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Z treści ww. Adnotacji (potwierdzonej materiałem dowodowym) wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., jako organ egzekucyjny, prowadził już postępowania egzekucyjne wobec spółki D. Sp. z o.o., które na podstawie art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zakończyły się umorzeniem. Z akt sprawy wynika, że w drodze przymusu dochodzone były należności na wniosek nw. wierzycieli: 1. Ministerstwa Kultury Dziedzictwa Narodowego i Sportu - postępowanie umorzone postanowieniem z [...].08.2021 r. nr [...], 2. Burmistrza L. - postępowanie umorzone postanowieniem z [...].08.2021 r. nr [...], 3. Burmistrza M. - postępowanie umorzone postanowieniem z [...].08.2021 r. nr [...]. Ze zgromadzonego w uprzednio prowadzonych sprawach materiału dowodowego wynika, że Spółka nie posiada majątku ani źródeł dochodu, z którego możliwe byłoby skuteczne przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego i uzyskanie środków, które przewyższyłyby koszty egzekucyjne. Za pośrednictwem Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych ustalono, że Spółka nie posiada nieruchomości. Na podstawie danych z CEPiK ustalono zaś, że Spółka nie posiada pojazdów. W wyniku podjętych czynności ustalono, że pod adresem siedziby Spółka nie prowadzi działalności. Jest to adres biura wirtualnego. Ponadto stwierdzono, że D. Sp. z o.o. w likwidacji nie składa plików JPK. Ostatnia deklaracja VAT dotyczyła 8/2020 r., co wskazuje na brak prowadzenia czynnej działalności gospodarczej. W zeznaniu CIT-8 za 2020 r. Spółka wykazała stratę w wysokości 200.374,00 zł. Pismem z dnia 4 listopada 2022 r. organ egzekucyjny wezwał Spółkę do złożenia oświadczenia o posiadanym majątku lub źródłach dochodu. Na powyższe wezwanie Spółka nie udzieliła odpowiedzi. Bezskuteczność egzekucji potwierdza postanowienie z [...] lutego 2020 r., sygn. akt [...], w którym Sąd Rejonowy dla W. w W., [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych, na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, oddalił wniosek spółki D. Sp. z o.o. o ogłoszenie upadłości, bowiem majątek dłużnika nie wystarczy nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Wykazana została zatem pozytywna przesłanka warunkującą powstanie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości spółki D. Sp. z o.o. w likwidacji, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Spółki w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. W rozpatrywanej sprawie ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że D. Sp. z o.o., reprezentowana przez zarząd w osobie M.M., wnioskiem złożonym 24 kwietnia 2018 r. zwróciła się o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego. W związku z ww. wnioskiem (a także drugim wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki, złożonym przez D. Sp. z o.o.): - postanowieniem z [...].07.2018 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych, otworzył przyspieszone postępowanie układowe D. Sp. z o.o., - postanowieniem z [...].03.2019 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych powyższe postępowanie umorzył, - pismem z 29.08.2019 r. D. Sp. z o.o. wniosła o ogłoszenie upadłości; - postanowieniem z [...].02.2020 r., sygn. akt [...] Sądu Rejonowego dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych, na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, oddalił wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości. Dyrektor IAS wyjaśnił, że aby ocenić, czy Skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe D. Sp. z o.o. w likwidacji należy ustalić, kiedy spółka ta stała się niewypłacalna i kiedy jej zarząd winien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, a w konsekwencji - czy otwarcie 6 lipca 2018 r. przyspieszonego postępowania układowego ze złożonego przez Stronę 24 kwietnia 2018 r. wniosku, miało miejsce we "właściwym czasie". Ocena tego, kiedy zaistniały okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego oraz czy zgłoszenie stosownych wniosków nastąpiło we właściwym czasie, winna być dokonana - z uwagi na moment powstania pierwszych zaległości podatkowych D. Sp. z o.o., tj. 2014 r. - na gruncie przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, uregulowanych ustawą z dnia 28.02.2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. nr 60, poz. 535 ze zm.). Dyrektor IAS wskazał, że przedstawione w zaskarżonej decyzji stanowisko Organu I instancji w zakresie istnienia w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków w zarządzie D. Sp. z o.o. w likwidacji podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zarządzanej spółki, jak również co do tego, że wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszony przez Stronę w dniu 29 sierpnia 2019 r. jak i poprzedzający go wniosek o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego (pomimo jego otwarcia postanowieniem z dnia 6 lipca 2018 r.) był wnioskiem spóźnionym, jest prawidłowe i znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym (akta egzekucyjne, postanowienia sądu upadłościowego, pisma nadzorcy sądowego, pismo ZUS). Organ odwoławczy wskazał jednak, że nie podziela opinii Naczelnika co do daty niewypłacalności, którą organ określił na 21 marca 2018 r. W ocenie organu odwoławczego, w stosunku do D. Sp. z o.o. w likwidacji stan niewypłacalności wystąpił znacznie wcześniej, a mianowicie już w marcu 2015 r. Zdaniem Organu odwoławczego, treść uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z dnia [...] lutego 2020 r., sygn. akt [...], oddalającego wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości bezsprzecznie potwierdza, że w chwili składania przez Stronę w imieniu spółki wniosku ogłoszenie upadłości (29 sierpnia 2019 r.), D. Sp. z o.o. była niewypłacalna, ponieważ nie wykonała wielu wymagalnych zobowiązań względem wielu wierzycieli, na znaczną kwotę. Sąd podkreślił, że spółka ma 139 wierzycieli, którym zalega z zapłatą wymagalnych zobowiązań na kwotę 1.109.944,73 zł. Sąd stwierdził, że niewypłacalność Spółki nie budzi wątpliwości, gdyż terminy zapłaty dwóch najstarszych zobowiązań, wobec dwóch różnych wierzycieli upłynęły w marcu 2014 r. i w marcu 2015 r. (zobowiązanie wobec G.Z. prowadzącego działalność pod nazwą [...] we W. z terminem płatności: 10 marca 2014 r. oraz zobowiązanie wobec C. sp. j., z terminem płatności przypadającym na 6 marca 2015 r.).Powyższe stanowisko Sądu organ odwoławczy w pełni podzielił. Z akt sprawy wynika także, że D. Sp. z o.o. w likwidacji ma nieuregulowane zobowiązanie wobec Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego, z terminem płatności 24 maja 2017 r., które było przedmiotem egzekucji prowadzonej na wniosek wierzyciela, przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., na podstawie tytułu wykonawczego nr 6/2019 z 27.11.2019 r. Ponadto, Spółka posiada zadłużenie wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za okres 11/2017 - 7/2020 (pismo ZUS z 24.01.2023 r.), z terminem płatności najstarszego z nich przypadającym na 15.12.2017 r. oraz wobec Miasta L., za okres 1-12/2018 r., co wynika z akt postępowania egzekucyjnego. W przedmiotowej sprawie nie mamy zatem do czynienia z przejściowymi trudnościami czy zatorami płatniczymi, lecz z trwałym zaprzestaniem płacenia długów, a więc niewypłacalnością w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. W oparciu o treść powyższego postanowienia, w ocenie organu odwoławczego, zasadnym jest stwierdzenie, że D. Sp. z o.o. w likwidacji była niewypłacalna już w marcu 2015 r. Biorąc zaś pod uwagę, że najstarsze, nieuregulowane zobowiązania Spółki, sięgają 2014 r. i 2015 r., w świetle art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, z którego wynika iż zarząd ma 14-dniowy termin na dopełnienie obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od dnia zaistnienia przesłanki upadłości (art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze), zasadne jest stwierdzenie, że zarówno wniosek o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego, złożony 24 kwietnia 2018 r. jak i w konsekwencji - wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, złożony 29 sierpnia 2019 r. - były spóźnione. Skoro zaistniała w czasie pełnienia przez Stronę obowiązków w zarządzie sytuacja wskazywała już w marcu 2015 r. (6 marca 2015 r. - termin płatności drugiego z kolei zobowiązania) na niewypłacalność, obowiązkiem członka zarządu spółki, wynikającym z art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, było zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w terminie 14-dni od tego zdarzenia. Złożony przez Skarżącego wniosek z 24 kwietnia 2018 r. o otwarcie przyspieszonego postępowania restrukturyzacyjnego, okazał się dopuszczalny - postępowanie zostało otwarte - lecz nie zostało otwarte w wymaganym terminie. Następnie zaś zostało umorzone. Ponadto, jak wynika z postanowienia Sądu Rejonowego dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z [...].06.2019 r., sygn. akt [...], nadzorca sądowy złożył do Sędziego-komisarza zawiadomienie o prawdopodobieństwie, że układ nie zostanie wykonany. Złożony zaś dopiero 29 sierpnia 2019 r. wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie może zostać uznany za złożony we właściwym czasie. Powyższe potwierdza fakt, iż wniosek ten został przez Sąd oddalony. W rozpatrywanej sprawie żaden wniosek Skarżącego, ani ten złożony 24 kwietnia 2018 r., ani złożony 29 sierpnia 2019 r., nie spełnił zakładanego celu, gdyż w tamtym czasie nie tylko nie było już możliwe równomierne, chociażby częściowe zaspokojenie wierzycieli, ale nawet nie było możliwe zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, a więc był on spóźniony. W ocenie Organu odwoławczego, Skarżący nie wykazał, aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) we właściwym czasie nastąpiło bez jego winy. Dyrektor IAS argumentował, że Spółka zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań już w 2015 r. Mając na uwadze przepisy prawa znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie jak również zgromadzony materiał dowodowy, w żaden sposób nie można uznać, iż podnoszone przez Stronę okoliczności mogą prolongować obowiązek podjęcia przez Stronę w 2015 r. działań w celu postawienia Spółki w stan upadłości. W ocenie Organu odwoławczego, Skarżący był świadomy zadłużenia Spółki, co potwierdza treść złożonego 24 kwietnia 2018 r. wniosku o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego, gdzie wskazał, że D. Sp. z o.o. jest niewypłacalna. Nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań wobec 127 kontrahentów, a łączna suma wymagalnych wierzytelności wynosi 1 554 986,06 zł. Dyrektor IAS stwierdził, że o braku winy Strony nie może świadczyć również wskazana w odwołaniu okoliczność, że składając wniosek o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego zamiast wniosku o upadłość Spółki, Strona miała podstawy sądzić, że uda się uratować Spółkę. Wskazane działania Strony, nie stanowią, w świetle art. 116 § 1 o.p., przesłanek uzasadniających odstąpienie od orzekania o odpowiedzialności podatkowej. Ww. działania nie przyniosły rezultatu w postaci zaspokojenia wierzycieli i wyeliminowania dotychczasowych zaległości. W ocenie Organu odwoławczego, złożonego przez Spółkę wniosku o upadłość z dnia 29 sierpnia 2019 r. nie można uznać za złożony we właściwym czasie. Oceniając przesłankę "terminu właściwego" z punktu widzenia realizacji celów postępowania upadłościowego, należy stwierdzić, iż termin ten spółka D. Sp. z o.o. przekroczyła. W niniejszej sprawie wykazano, iż złożony przez Spółkę wniosek o ogłoszenie upadłości został oddalony na podstawie art. 13 ust. 1 Prawa upadłościowego. Cel ogłoszenia upadłości jakim jest ochrona interesów wierzycieli przez ich równomierne, choćby częściowe zaspokojenie, nie został osiągnięty. Organ uznał także, że w postępowaniu przed organami podatkowymi Strona nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby faktycznie możliwa i w konsekwencji zaspokoiłaby zaległości podatkowe Spółki w znacznej części. W ocenie Organu odwoławczego, postępowanie poprzedzające wydanie rozstrzygnięcia zostało przeprowadzone prawidłowo, materiał dowodowy był kompletny i został prawidłowo oceniony, bez uszczerbku dla zasady swobodnej oceny dowodów i bez znamion dowolności. Stronie zapewniono czynny udział na każdym etapie prowadzonego postępowania, mogła wnioskować o przeprowadzenie dowodów, a przed wydaniem decyzji umożliwiono Stronie wypowiedzenie się co do zabranych dowodów i materiałów, zgodnie z przepisem art. 200 o.p. (potwierdzenie doręczenia postanowienia z dnia 23 czerwca 2023 w aktach sprawy). Pismem z 7 lutego 2024 r. Skarżący złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpoznania. W skardze zawarto również wniosek o zasądzenie od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1/ naruszenie przepisów prawa materialnego art. 116 § 1 i 2 (2a) Ordynacji podatkowej mające wpływ na wynik sprawy przez przyjęcie, że Skarżący jako były członek zarządu Spółki z o.o. D. - w likwidacji ponosi odpowiedzialność za niezapłacone zobowiązania podatkowe tej spółki przez błędne ustalenie stanu faktycznego, błędne ustalenia podstaw odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe ww. spółki z o.o., niezbadanie podstaw odpowiedzialności strony i dotyczących jej okoliczności egzoneracyjnych, niezbadanie sytuacji finansowej spółki w kontekście istnienia przesłanek upadłościowych za okres, w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu tej spółki i likwidatora, 2/ naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że nie nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej (członka zarządu spółki) za zobowiązania podatkowe spółki z o.o. D. - w likwidacji z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 roku w kwocie głównej - 11.152,73 zł. i odsetek w kwocie 5.837 zł. 3/ naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 116 § 1 pkt 1 a i b Ordynacji przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że: a) czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy oceniać wyłącznie w świetle przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego, podczas gdy w orzecznictwie podkreśla się, że oceny terminu "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku należy dokonywać uwzględniając wszystkie okoliczności konkretnej sprawy; b) Skarżący spóźnił się ze złożonym wnioskiem o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego oraz z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki z o.o. D.; - art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego oraz art. 21 ust. 1 tej ustawy przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że niewypłacalność dłużnika, a więc obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstaje już w momencie niezapłacenia jednego czy kilku długów, podczas gdy w orzecznictwie podkreśla się, że niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań i w konsekwencji błędne uznanie, że w przypadku niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w chwili niezapłacenia jednego czy kilku długów przez Spółkę, Skarżący odpowiada solidarnie za zobowiązania Spółki; 4/ naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1, art 188 w zw. z art. 180, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przez organy podatkowe wniosku strony o przeprowadzenie dowodu w postaci opinii biegłego z zakresu wyceny i analizy finansowej przedsiębiorstw na okoliczność ustalenia sytuacji finansowej Spółki w okresie funkcjonowania Skarżącego w zarządzie tej spółki oraz istnienia lub nie podstaw do ogłoszenia jej upadłości w tym czasie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i na możliwość obrony przez Stronę jego interesów majątkowych w niniejszym postępowaniu podatkowym oraz na pozbawienie faktycznej możliwości wykazania w postępowaniu podatkowym istnienia przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 pkt. 1 pkt. a i b o.p. oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów polegające na wyciągnięciu z materiału dowodowego wniosków z niego nie wynikających oraz sprzecznych z doświadczeniem życiowym; 5/ naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez odmowę przeprowadzenia wszystkich wniosków dowodowych, które strona zgłosiła po wstępnym zapoznaniu się z aktami sprawy, a co spowodowało uniemożliwienie stronie należyte wykonanie prawa do obrony swoich interesów w tym postępowaniu podatkowym i w związku z tym miało wpływ na wynik sprawy oraz uniemożliwienie stronie możliwości zapoznania się z zebranymi w sprawie dokumentami m.in. poprzez zawiadomienie strony o przewidywanym terminie zakończenia sprawy do dnia 9 lutego 2024 roku (pismo z dnia 11 grudnia 2023 roku) i wydania zaskarżonej decyzji już w dniu 29 grudnia 2023 roku, co uniemożliwiło stronie zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i wydanie decyzji w sprawie pomimo niezebrania przez Organ w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, w szczególności poprzez wydanie decyzji podatkowej bez przeprowadzenia wszystkich dowodów zgłoszonych przez stronę we wniosku z dnia 5 lipca 2023 roku na okoliczności mające dla sprawy istotne znaczenie, tj. czy w sprawie istnieją okoliczności egzoneracyjne, które uwalniają Skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe D. Spółka z o.o. – w likwidacji wymienione w art. 116 § 1 pkt. a/, i b/. - Ordynacji Podatkowej, co w konsekwencji spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy przez Organ; - art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów polegające na wyciągnięciu z materiału dowodowego wniosków z niego niewynikających oraz sprzecznych z doświadczeniem życiowym, tj. że Skarżący złożył wniosek z dnia 24 kwietnia 2018 roku o wszczęcie przyśpieszonego postępowania restrukturyzacyjnego Spółki oraz wniosek o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej D. Spółka z o.o. z dnia 29 sierpnia 2019 roku zbyt późno, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że wnioski te zostały złożone we właściwym czasie, co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego ustalenia Organu Podatkowego, że Skarżący ponosi odpowiedzialność podatkową za zobowiązania podatkowe Spółki z o. o. D. w likwidacji. W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, ze zm., dalej: p.p.s.a.), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie została poddana decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., dotycząca orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu, ze spółką D. Sp. z o.o. za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4R) za 2, 5-7/2019 r. oraz podatku od towarów i usług za 6/2018 r. i 12/2019 r. w łącznej kwocie 23 124,41 zł wraz z odsetkami za zwłokę, obliczonymi na dzień wydania decyzji, w łącznej kwocie 10 818,00 zł. Zgodnie z art. 116 § 1 o.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z art. 116 § 2 o.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Odpowiedzialność członka zarządu za należności obciążające spółkę jako płatnika przewiduje art. 107 § 2 pkt 1 o.p., za odsetki od zaległości podatkowej – § 2 pkt 2 tego artykułu, koszty postępowania egzekucyjnego - § 2 pkt 4 tego artykułu. Zgodnie z art. 108 § 1 i § 2 o.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (§ 1). Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę, e) określającej wysokość zaległości podatkowej, o której mowa w art. 52 oraz art. 52a 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3 stanowiącym, iż w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. 4) dniem odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – w przypadku, o którym mowa w § 3a stanowiącym, iż w razie odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika lub płatnika z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. Jak wynika z akt sprawy, spółka nie uiściła we właściwej wysokości podatku VAT za wskazane na wstępie okresy rozliczeniowe oraz podatku PIT. Zobowiązania te wynikały ze składanych przez spółkę deklaracji. Zważywszy na to, że w odniesieniu do należności objętych zaskarżoną do Sądu decyzją wystawiono tytuły wykonawcze i skierowano je do egzekucji, zaś postępowanie wobec skarżącego wszczęto znacznie po tej dacie, w rozpatrywanej sprawie został spełniony warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, co prawidłowo w zaskarżonej decyzji uzasadnił organ. Sąd ustalił także, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 118 § 1 o.p., bowiem bez wątpienia organy obu instancji wydały decyzje przed upływem terminu wskazanego w tym przepisie. W myśl art. 118 § 1 o.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. m.in. wyrok NSA z 30 marca 2022 r., III FSK 3766/21) oraz poglądami doktryny, regulacja z art. 118 § 1 o.p. skorelowana jest z momentem wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzecie za zaległości podatkowe Spółki, a nie jej wyekspediowania do strony. Przy czym pojęcie "wydanie" decyzji, wynikające z art. 118 § 1 o.p., odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy wyszczególnione w art. 210 § 1 pkt 2 o.p., którego wyrazem jest m.in. złożenie pod decyzją podpisu przez upoważnioną osobę oraz opatrzenie datą jej wydania. Aktualnie można mówić o ukształtowanej już linii orzeczniczej, która wskazuje, że określone w art. 118 § 1 o.p. przedawnienie wiąże się tylko z wydaniem, a nie z doręczeniem decyzji (zob. wyroki SN: z dnia 16 listopada 2009 r. sygn. akt II UK 111/09, LEX nr 577842; z dnia 7 kwietnia 2010 r. sygn. akt I UK 340/09, LEX nr 602209; postanowienie SN z dnia 3 lutego 2012 r. sygn. akt II UK 263/11, LEX nr 1215441; wyroki NSA: z dnia 26 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 556/11, LEX nr 1113123; z dnia 23 sierpnia 2016 r. sygn. akt I FSK 212/15, LEX nr 2118531; z dnia 12 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1544/14, LEX nr 2101335; z dnia 2 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 136/15, LEX nr 2238968). Należy też podkreślić, że przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej dotyczy decyzji organu pierwszej instancji. W konsekwencji nie ma przeszkód, aby organ odwoławczy już po upływie tego terminu utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, bądź uchylił rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne i orzekł co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p., jeżeli uchylana decyzja została wydana przed ww. terminem, a organ odwoławczy - orzekając co do istoty sprawy - nie zwiększy zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją (zob. wyroki NSA: z dnia 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 743/13, LEX nr 1484725; z dnia 25 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 1877/16, LEX nr 2252110; czy z dnia 2 sierpnia 2017 r. sygn. akt I GSK 1262/15, LEX). W analizowanej sprawie organy nie dopuściły się więc naruszenia tego przepisu, skoro organ I instancji wydał decyzję 5 września 2023 r., a więc na kilka miesięcy przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 o.p., zaś organ II instancji również przed upływem tego terminu, tj. 29 grudnia 2023 r., wydał swoją decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. Zgodnie ze wskazanym wcześniej art. 116 § 2 o.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Opierając się na dokumentach zgromadzonych w aktach sprawy, organy zasadnie przyjęły, że w sprawie nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości to, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki w okresie, w którym upływał termin płatności analizowanych zobowiązań, tj. od 25.07.2018 r. do 27.01.2020 r. Na podstawie akt rejestrowych Spółki prowadzonych przez Sąd Rejonowy dla m.st. Warszawy Sąd Gospodarczy oraz informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców KRS nr [...] ustalono, że Strona została powołana w skład zarządu Spółki z dniem 26.06.2012 r. (Uchwała nr 9 Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki pod firmą "D." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z 26.06.2012 r.) i pełniła tę funkcję do dnia odwołania, tj. do 3.03.2020 r., kiedy to, zgodnie z Uchwałą nr 5, Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników postanowiło rozwiązać Spółkę i otworzyć jej likwidację, a jedynym likwidatorem Spółki ustanowić Pana M.M. (Uchwała nr 6 Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 3.03.2020 r.). Przesłanka określona w art. 116 § 2 o.p. została więc spełniona. Warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego było również wykazanie przez organ, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08). Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 o.p., oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08; ONSAiWSA 2009/2/19, CBOSA). Może ona wynikać także z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie wykazano istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. W zaskarżonej decyzji wskazano, że na objęte niniejszą sprawą należności wystawiono wobec spółki tytuły wykonawcze, zaś organ egzekucyjny - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., 30.09.2022 r., na podstawie art. 59 § 5a w zw. z art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz art. 72 Kodeksu postępowania administracyjnego, sporządził Adnotacje o stosownych numerach o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Z treści ww. Adnotacji (potwierdzonej materiałem dowodowym) wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., jako organ egzekucyjny, prowadził już postępowania egzekucyjne wobec spółki D. Sp. z o.o., które na podstawie art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zakończyły się umorzeniem. Ze zgromadzonego w uprzednio prowadzonych sprawach materiału dowodowego wynika, że Spółka nie posiada majątku ani źródeł dochodu, z którego możliwe byłoby skuteczne przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego i uzyskanie środków, które przewyższyłyby koszty egzekucyjne. Podjęte w toku prowadzonych postępowań egzekucyjnych czynności nie doprowadziły do wyegzekwowania dochodzonych należności. Z uzasadnienia postanowień umarzających dotychczas prowadzone wobec spółki postępowania egzekucyjne wynika, że podjęto próby dokonania zajęć wierzytelności z rachunków bankowych Spółki prowadzonych przez [...] S.A., [...] S.A. oraz [...] S.A. Skuteczne okazało się jedynie zajęcie w ostatnim z wymienionych banków, jednak do wierzytelności nastąpił zbieg egzekucji sądowej i administracyjnej. Następnie zaś Bank poinformował organ egzekucyjny, że umowa o prowadzenie rachunku została Spółce skutecznie wypowiedziana. Podjęto również próbę zajęcia innej wierzytelności pieniężnej u kontrahenta Spółki (D. Sp. z o.o.), zajęcie jednak okazało się nieskuteczne. Za pośrednictwem Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych ustalono, że Spółka nie posiada nieruchomości. Na podstawie danych z CEPiK ustalono zaś, że Spółka nie posiada pojazdów. W wyniku podjętych czynności ustalono, że pod adresem siedziby Spółka nie prowadzi działalności. Jest to adres biura wirtualnego. Ponadto stwierdzono, że D. Sp. z o.o. w likwidacji nie składa plików JPK. Ostatnia deklaracja VAT dotyczyła 8/2020 r., co wskazuje na brak prowadzenia czynnej działalności gospodarczej. W zeznaniu CIT-8 za 2020 r. Spółka wykazała stratę w wysokości 200 374,00 zł. Pismem z 4.11.2022 r. organ egzekucyjny wezwał Spółkę do złożenia oświadczenia o posiadanym majątku lub źródłach dochodu. Na powyższe wezwanie Spółka nie udzieliła odpowiedzi. Bezskuteczność egzekucji potwierdza również postanowienie z [...].02.2020 r., sygn. akt [...], w którym Sąd Rejonowy dla W. w W., [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych, na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, oddalił wniosek spółki D. Sp. z o.o. o ogłoszenie upadłości, albowiem majątek dłużnika nie wystarczy nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Pomimo podjęcia wielu czynności mających na celu wyegzekwowanie należności od zobowiązanej spółki, postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne, bowiem nie udało się wyegzekwować należności w celu zaspokojenia powstałych zaległości podatkowych. Przechodząc do analizy czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości wskazanego w zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, że niewątpliwie aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Potwierdza to treść uchwały NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103), w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). W każdym zatem przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 o.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Członek zarządu nie poniesie odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 o.p. również w sytuacji, gdy w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki do ogłoszenia upadłości nie zachodziły, a sytuacja finansowa spółki pogorszyła się w późniejszym czasie. Jeśli chodzi o czas właściwy na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, to kwestia ta nie została uregulowana w przepisach prawa podatkowego. W orzecznictwie (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 12 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 744/06 i z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1260/06) i literaturze przedmiotu (K. Biernacki, "Właściwy czas" w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej, Pr. i. P. 2008, Nr 3, s. 16-18), zgodnie przyjmuje się, że konieczne jest odwołanie się w tym względzie do norm prawa upadłościowego. Należy zwrócić uwagę na to, że przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze/prawo upadłościowe uległy istotnej zmianie z dniem 1 stycznia 2016 r. Przed 1 stycznia 2016 r. zgodnie z art. 11 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 i 2 tej ustawy, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Od 1 stycznia 2016 r. zgodnie z art. 11 ust. 1-2 ustawy prawo upadłościowe dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych ust. 1), przy czym domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (ust. 1a). Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (ust. 2). Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 i 2 tej ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Zarówno przed 1 stycznia 2016 r. jak i po tej dacie, zgodnie z art. 10 ustawy prawo upadłościowe (i naprawcze) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W doktrynie prawa upadłościowego (A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, LEX 2011) wskazuje się jednocześnie, że art. 11 ust. 1 p.u.n. określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich i wszystkie zobowiązania, w tym z tytułu podatków i innych danin publicznych. Tym bardziej zatem musi obowiązywać przedsiębiorców. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u.n. Co najwyżej w takim przypadku sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 p.u.n., lecz ta okoliczność nie zwalnia dłużnika od obowiązku wynikającego z art. 21 ust. 1 p.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia pozostaje też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne (zob. np. wyroki NSA z dnia 17 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 798/14, z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1864/14 i z dnia 20 lipca 2021 r. III FSK 3637/21 - CBOSA). Sąd podziela w pełni stanowisko organu II instancji, że spółka stała się niewypłacalna już w 2015 r. Potwierdza to treść uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z [...].02.2020 r., sygn. akt [...]. W postanowieniu tym uznano, że w chwili składania przez Stronę w imieniu spółki wniosku o ogłoszenie upadłości (29.08.2019 r.), D. Sp. z o.o. była niewypłacalna, ponieważ nie wykonała wielu wymagalnych zobowiązań względem wielu wierzycieli, na znaczną kwotę. Sąd podkreślił, że spółka na dzień składania wniosku miała 139 wierzycieli, którym zalega z zapłatą wymagalnych zobowiązań na kwotę 1 109 944,73 zł. Sąd nie miał wątpliwości co do faktu niewypłacalności spółki i wskazał, że ustalił ją w oparciu o fakt, iż terminy zapłaty dwóch najstarszych zobowiązań, wobec dwóch różnych wierzycieli upłynęły w marcu 2014 r. i w marcu 2015 r. (zobowiązanie wobec G.Z. prowadzącego działalność pod nazwą [...] we W. z terminem płatności: 10.03.2014 r. oraz zobowiązanie wobec C. sp. j., z terminem płatności przypadającym na 6.03.2015 r.). Zauważyć przy tym należy, że w grudniu 2019 r. spółka nie wykonywała wymagalnych zobowiązań wobec 157 wierzycieli na kwotę około 1 500 000 zł. Z akt sprawy wynika także, że D. Sp. z o.o. w likwidacji ma nieuregulowane zobowiązanie wobec Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego, z terminem płatności 24.05.2017 r., które było przedmiotem egzekucji prowadzonej na wniosek wierzyciela, przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., na podstawie tytułu wykonawczego nr 6/2019 z 27.11.2019 r. Ponadto, Spółka posiada zadłużenie wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za okres 11/2017 - 7/2020 (pismo ZUS z 24.01.2023 r.), z terminem płatności najstarszego z nich przypadającym na 15.12.2017 r. oraz wobec Miasta L., za okres 1-12/2018 r., co wynika z akt postępowania egzekucyjnego. Jak również wynika z wniosku o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego, Spółka zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań już w 2015 r. Pan M.M. był świadomy zadłużenia Spółki, co potwierdza treść złożonego 24.04.2018 r. wniosku o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego, gdzie wskazał, że D. Sp. z o.o. jest niewypłacalna i na czas składania wniosku nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań wobec 127 kontrahentów, a łączna suma wymagalnych wierzytelności wynosiła wówczas 1 554 986,06 zł. Nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości, że wygenerowanie tylu zaległości, na tak duże kwoty, potwierdza jedynie, że stan niewypłacalności wystąpił znacznie wcześniej, niż w 2018 r., jak to próbuje twierdzić w sprawie skarżący. Odnosząc się do terminowości złożenia wniosku restrukturyzacyjnego wskazać należy, że zgodnie z art. 6 prawa restrukturyzacyjnego: 1. Postępowanie restrukturyzacyjne może być prowadzone wobec dłużnika niewypłacalnego lub zagrożonego niewypłacalnością. 2. Przez dłużnika niewypłacalnego należy rozumieć dłużnika niewypłacalnego w rozumieniu ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2022 r. poz. 1520), zwanej dalej "Prawem upadłościowym". 3. Przez dłużnika zagrożonego niewypłacalnością należy rozumieć dłużnika, którego sytuacja ekonomiczna wskazuje, że w niedługim czasie może stać się niewypłacalny. Z ust. 2 tego przepisu wynika, że dłużnikiem niewypłacalnym (którego rozumieć należy w sposób tożsamy, jak w postępowaniu upadłościowym) spółka stała się również na potrzeby tego postępowania w 2015 r., a skarżący złożył wniosek dopiero, gdy spółka miała już 127 wierzycieli, w kwietniu 2018 r. Nie sposób przyjąć, że wniosek złożony tak późno jest wnioskiem złożonym we właściwym czasie, w rozumieniu art. 116 o.p. Przepisy prawa restrukturyzacyjnego nie wskazują co prawda wprost, kiedy wniosek o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego powinien być złożony, jednak należy przyjąć w drodze wykładni systemowej zewnętrznej, że w przypadku dłużnika niewypłacalnego powinien to być termin, o którym mowa w art. 21 prawa upadłościowego. Skoro postępowanie restrukturyzacyjne miało toczyć się wobec dłużnika niewypłacalnego, to terminem właściwym do zapewnienia najpełniejszego zaspokojenia interesu wierzycieli będzie termin pokrywający się z terminem, w którym należy złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Dodać należy także, że ustawa z dnia 15 maja 2015 r. prawo restrukturyzacyjne (Dz.U.2022.2309) weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Dla analizowanej sprawy oznacza to tyle, że najwcześniej z tym dniem skarżący mógł w ogóle złożyć wniosek o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego. W konsekwencji wniosek złożony w kwietniu 2018 r. był znacząco spóźniony, zaś skarżący obowiązany był już w 2015 r. złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Biorąc pod uwagę, że najstarsze, nieuregulowane zobowiązania Spółki, sięgają 2014 r. i 2015 r., w świetle art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, z którego wynika iż zarząd ma 14-dniowy termin na dopełnienie obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od dnia zaistnienia przesłanki upadłości (art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze), zasadne jest stwierdzenie organu odwoławczego, że zarówno wniosek o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego złożony 24.04.2018 r. jak i wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, złożony 29.08.2019 r. - były niewątpliwie spóźnione. Nie sposób podzielić stanowiska, jakoby organ ustalił czas właściwy na podstawie kilku długów z powodu przejściowych problemów spółki z płynnością finansową. Spółka wygenerowała do 2018 r. zaległości wobec ponad 120 podmiotów publicznych i prywatnych na kwotę około 1.5 mln zł. W przekonaniu Sądu, takich problemów nie da się zakwalifikować jako przejściowe. Nie da się ich również usprawiedliwiać specyfiką rynku księgarskiego, zważywszy, że we wniosku o upadłość spółka wskazywała jako najwcześniejsze, nieuregulowane zaległości te pochodzące z 2014 i 2015 r. (co oznacza, że nie zdołała ich uregulować przez kilka kolejnych lat). Brak płatności przez tyle lat nie może być postrzegany jako przejściowe problemy finansowe. W przekonaniu Sądu, wszystkie powyższe informacje oceniane we wzajemnym powiązaniu prowadzą do jednoznacznej oceny, iż zarówno wniosek o otwarcie przyspieszonego postępowania restrukturyzacyjnego jak i o ogłoszenie upadłości były spóźnione. Sąd podkreśla również, że obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie oznacza skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok SN z dnia 7 listopada 2016 r., sygn. akt III UK 13/16, LEX nr 2183503). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Prawidłowo, w ocenie Sądu, organy podatkowe stwierdziły, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił przesądzić, że Skarżący nie wywiązał się z obowiązku, jaki nakłada na członków zarządu art. 21 ust. 1 P.u.n., bowiem pomimo wystąpienia przesłanek do postawienia Spółki w stan upadłości nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, dlatego winien liczyć się z tym, że będzie zobowiązany ponieść tego wszelkie konsekwencje, w tym finansowe. Należy dodać, że art. 11 P.u.n. wskazuje dwie przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego, co zgodnie z art. 10 tej ustawy stanowi podstawę wniosku o ogłoszenie jego upadłości. Przesłanki te są niezależne od siebie, co oznacza, że osobę prawną (w tym spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) uważać należy za niewypłacalną zarówno jeżeli nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jak i wówczas, jeśli w terminie reguluje swoje zobowiązania, ale wartość jej zobowiązań przekracza wartość majątku. Nie są to przesłanki, które winny być spełnione łącznie. W analizowanej sprawie organ wskazał na zaistnienie przesłanki określonej w art. 11 ust. 1 P.u.n. Z tej przyczyny nie ma racji skarżący, który zdaje się oczekiwać, by organy podatkowe badały sytuację finansową spółki. Nawet bowiem w przypadku dobrej kondycji finansowej spółki, ale przy jednoczesnym niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań, następuje niewypłacalność i obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego (por. wyroki NSA z: 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13 i 15 maja 2019 r., II FSK 1427/17; wyrok WSA w Gdańsku z 20 stycznia 2021 r., I SA/Gd 864/20; wyrok Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z 14 lutego 2013 r., I ACa 24/13, LEX nr 1313462). Należy również zauważyć, że w art. 11 ust. 1 P.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, lecz z konkretnym zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (zob. wyroki NSA z: 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13 i 25 października 2016 r., II FSK 2557/14). Organ zasadnie przyjął, że skarżący nie wykazał braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie właściwym. Nie sposób twierdzić, że dopuszczenie do wygenerowania tak wielu zaległości wobec tak wielu wierzycieli mieściło się w zakresie dopuszczalnego ryzyka podejmowanego przez osobę sprawującą funkcję członka zarządu, które miałoby uzasadniać wyłączenie winy skarżącego. Zauważyć należy zresztą, że w sytuacji, gdy w przekonaniu członków zarządu kłopoty z płynnością finansową jawią się jako przejściowe, o niewielkim rozmiarze, członkowie zarządu spółki mogą uznać, tak jak twierdzi w niniejszej sprawie skarżący, że skala owych zaległości jest na tyle nieznaczna, że podejmą działania naprawcze zmierzające do przywrócenia spółce jej zdolności do regulowania zobowiązań. Niemniej, jak słusznie zauważył organ, czynią to na własne ryzyko polegające na tym, że w wypadku braku skuteczności ich działań narażają się na poniesienie solidarnej odpowiedzialności w trybie art. 116 o.p., co nastąpiło w tej sprawie. Końcowo należy zgodzić się z organem odwoławczym, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka wyłączająca odpowiedzialność skarżącego, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, jakoby w tej sprawie niezbędne było powołanie biegłego z zakresu rachunkowości w celu ustalenia czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. W przekonaniu Sądu, zwłaszcza w przypadku przesłanki przewidzianej w art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego, tj. utraty zdolności wykonywania wymagalnych zobowiązań, wiadomości specjalne nie są wymagane. Organ posiłkując się bogatym orzecznictwem sądowym może sam stwierdzić, czy doszło do trwałego zaprzestania regulowania zobowiązań, czy też nie. W tej sprawie w sposób niesporny wykazano, że spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań już w 2015 r. i stan ten pogłębiał się, skoro na dzień złożenia wniosku o restrukturyzację w 2018 r. miała już 127 wierzycieli i zaległości na ponad milion złotych. Sąd nie dopatrzył się również w tej sprawie naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 o.p. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. W toku postępowania organy podejmowały wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jako dowód dopuściły wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na podstawie tak zebranego materiału dowodowego oceniły, czy sporne okoliczności zostały udowodnione, uzasadniając w wydanych decyzjach przesłanki, którymi się kierowały, w szczególności ustalając, czy w okresie, kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki wystąpił stan niewypłacalności, obligujący do złożenia wniosku o jej upadłość. Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do dokonania ustaleń co do tego, czy Spółka stała się niewypłacalna w okresie, kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Nie można przy tym twierdzić, że dowody w toku postępowania podatkowego należy dopuszczać zawsze, gdy okoliczność nie jest wykazana zgodnie z twierdzeniem strony. Jeśli z góry wiadomo, że dowód jest nieprzydatny do wykazania danej okoliczności, a z materiału dowodowego w sposób jednoznaczny wynika teraz przeciwna, jak w tej sprawie, organ może odmówić przeprowadzenia dowodu. Jak stanowi art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Rację ma więc skarżący, że może wnioskować o przeprowadzenie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, ale równocześnie organ ma prawo poddać ten dowód ocenie pod kątem jego przydatności dla rozstrzygnięcia w rozumieniu art. 180 i art. 188 o.p., co w analizowanej sprawie organy prawidłowo oceniły. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 200 o.p., bowiem organy obu instancji wyznaczyły stronie termin, o którym mowa w tym przepisie, a strona nie skorzystała z uprawnienia do wypowiedzenia się, nie złożyła żadnego pisma ani nie podjęła jakiejkolwiek innej aktywności. Nie wskazuje zresztą również w skardze, iż zamierzała jakieś działania w tym zakresie podjąć. Strona w toku całego postępowania mogła w nim aktywnie uczestniczyć, zaś wydanie postanowienia o nowym terminie zakończenia sprawy nie oznacza, że organ będzie prowadził postępowanie do daty wskazanej w tym postanowieniu, ani też nie modyfikuje terminu wynikającego z analizowanego przepisu. W niniejszej sprawie prawidłowo zapewniono stronie możliwość realizacji uprawnień wynikających z art. 200 o.p. Ponadto, w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Organ prawidłowo przedstawił stan sprawy, wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia i umotywował swoje stanowisko w sprawie. Z powyżej omówionych powodów, wobec niestwierdzenia naruszenia przepisów prawa, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.