I SA/Ol 89/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca) Protokolant starszy referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 11 stycznia 2023r., nr 2801-IEW.4123.9.2022 w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki, odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego oddala skargę. J. O. (dalej jako: "strona", "skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 11 stycznia 2023 r. w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki, odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Jak wynika z przedłożonych wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy, zaskarżona decyzja jest kolejnym z rozstrzygnięć zapadłych w sprawie. Decyzją z 21 listopada 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ostródzie orzekł o odpowiedzialności solidarnej strony jako członka Zarządu P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. (dalej jako: "Spółka") za zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. w kwocie 398.626 zł wraz odsetkami za zwłokę naliczonymi do dnia ogłoszenia upadłości, tj. do 31 stycznia 2013 r. w kwocie 5.040 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie 23.797,16 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie decyzją z 16 marca 2018 r. Wyrokiem z 4 października 2018 r., sygn. akt I SA/OI 312/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił decyzję organu drugiej instancji, zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 587/21, oddalił skargę kasacyjną organu od wyroku WSA w Olsztynie. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie decyzją z 11 stycznia 2023 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), dalej jako: "O.p.:, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekł o odpowiedzialności solidarnej strony za zaległość podatkową Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. w kwocie 322.168,53 zł oraz odsetki za zwłokę naliczone do dnia poprzedzającego dzień ogłoszenia upadłości, tj. do 30 stycznia 2013 r. w kwocie 3.959 zł, a ponadto umorzył postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej strony za koszty egzekucyjne. Wskazując na związanie oceną prawną wyrażoną w zapadłym w sprawie wyroku NSA, a także na nowe ustalenia w sprawie, organ odwoławczy podniósł, że aktualnie zaległość Spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. wynosi 322.168,53 zł, natomiast odsetki za zwłokę naliczone na dzień 30 stycznia 2013 r. wynoszą 3.959 zł. Kwoty te uległy zmniejszeniu w stosunku do kwot ujętych w decyzji organu pierwszej instancji, z uwagi na proporcjonalne rozliczenie wpłaty w kwocie 89.667 zł, uzyskanej w postępowaniu upadłościowym ze sprzedaży rzeczy zabezpieczonych zastawem skarbowym na zaległość podatkową w kwocie 76.457,47 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 13.209,53 zł. Ponadto organ uwzględnił, że odsetki za zwłokę powinny zostać naliczone na dzień poprzedzający dzień ogłoszenia upadłości, tj. 30 stycznia 2013 r. Następnie organ wskazał, że zaległość podatkowa Spółki nie uległa przedawnieniu. Bieg terminu przedawnienia został przerwany 31 stycznia 2013 r. i biegnie na nowo od 14 lipca 2019 r., tj. od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w [...] z 16 maja 2019 r., sygn. akt [...], stwierdzającego zakończenie postępowania upadłościowego. W związku z tym przedawnienie zaległości nastąpi z upływem 14 lipca 2024 r. Natomiast przedawnieniu uległy koszty egzekucyjne, które powstały w 2013 r. w wyniku dochodzenia zaległości podatkowej na podstawie tytułu wykonawczego z 10 stycznia 2013 r., nr SM 5/4/13. Na dzień ogłoszenia upadłości, tj. 31 stycznia 2013 r., w stosunku do kosztów egzekucyjnych nie rozpoczął się bieg terminu ich przedawnienia, nie doszło więc do przerwania jego biegu ze względu na ogłoszenie upadłości i w konsekwencji uległy one przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2018 r. Dokonując w dalszej kolejności oceny decyzji organu pierwszej instancji w pozostałym zakresie, czyli w odniesieniu do zakresu odpowiedzialności solidarnej za zaległość w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r., organ odwoławczy podniósł, że postanowieniem z 31 stycznia 2013 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w [...] ogłosił upadłość Spółki. Następnie postanowieniem z 16 maja 2019 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w [...] stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku Spółki. Spółka została wykreślona z rejestru przedsiębiorców 2 września 2019 r. Skarżący pełnił funkcję Dyrektora Zarządu Spółki od 18 czerwca 2012 r. W odniesieniu do twierdzeń strony o złożeniu 9 sierpnia 2012 r. rezygnacji z pełnionej funkcji, na dowód czego przedłożono kopię protokołu z posiedzenia rady nadzorczej z 9 sierpnia 2012 r., organ podniósł, że skarżący nie przedłożył rezygnacji lub jej kopii, zaś protokół jest opatrzony wyłącznie podpisem protokolantki i nie zawiera podpisów członków rady nadzorczej. W toku postępowania odwoławczego członkowie rady nadzorczej nie potwierdzili rezygnacji przez stronę z pełnionej funkcji. B. D. oświadczył, że w 2012 r. skarżący złożył rezygnację, ale po rozmowach ze Z. B. dalej reprezentował Spółkę i jeszcze w lutym 2013 r. działał jako osoba upoważniona do reprezentowania Spółki. Z. B. (przewodniczący rady nadzorczej) oświadczył, że nie są mu znane okoliczności związane ze złożeniem rezygnacji w sierpniu 2012 r., ponieważ rada nie podjęła uchwały w tym zakresie. Zgodnie z jego wiedzą, skarżący pełnił funkcję do czasu ogłoszenia upadłości. Jednocześnie Z. B. przedłożył kserokopię aktu notarialnego z 18 kwietnia 2016 r., Rep. A Nr [...], z którego wynika, że skarżący zrezygnował z funkcji 18 kwietnia 2016 r. Organ wskazał ponadto na podejmowanie przez stronę aktywnych działań z zakresu reprezentacji Spółki i prowadzenia jej spraw, tj. podpisanie i złożenie wniosku z 30 listopada 2012 r. o ogłoszenie upadłości, podpisanie deklaracji VAT-7 za listopad 2012 r. i styczeń 2013 r., podpisanie w dniu 14 lutego 2013 r. sprawozdania zarządu z działalności i sprawozdania finansowego za rok obrotowy 2012. Mając powyższe na uwadze, organ uznał, że skarżący pozostawał jedynym członkiem zarządu Spółki w dniu terminu płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. (27 grudnia 2012 r.), a zatem została spełniona przesłanka pozytywna warunkująca orzeczenie odpowiedzialności strony jako byłego członka zarządu spółki kapitałowej. W ocenie organu, została spełniona również kolejna przesłanka orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki z o.o., tj. bezskuteczność egzekucji. W związku z nieuregulowaniem przez Spółkę zobowiązania podatkowego został wystawiony tytuł wykonawczy. Postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte poprzez doręczenie Spółce, jak i dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia z 11 stycznia 2013 r. o zajęciu prawa majątkowego rachunku bankowego. Bank A. w W. 17 stycznia 2013 r. przekazał na poczet egzekwowanej zaległości kwotę 412,44 zł. Postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego w Olsztynie z 12 marca 2013 r. w związku z ogłoszeniem upadłości Spółki. Następnie Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego w Olsztynie, działając jako wierzyciel, wnioskiem z 8 kwietnia 2013 r. zgłosił do masy upadłości wierzytelność w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Ponadto na liście wierzytelności zostało uznane zabezpieczenie w postaci zastawu skarbowego ustanowionego 11 stycznia 2013 r. na 4 samochodach. W związku ze sprzedażą ruchomości zabezpieczonych zastawem skarbowym syndyk masy upadłości przekazał 12 lutego 2018 r. organowi kwotę 89.667 zł. Spełniona zatem została przesłanka częściowej bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Zobowiązanie Spółki nie zostało zaspokojone w znacznej części (doszło do zaspokojenia w ok. 20%), przy czym sytuacja ta ma trwały charakter w związku z wydaniem postanowienia o stwierdzeniu zakończeniu postępowania upadłościowego i wykreśleniem Spółki z KRS. Przechodząc do analizy przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej, organ podniósł, że skarżący nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowej w znacznej części, jak również nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości 20 września 2012 r., lecz w związku z pojawieniem się inwestora strategicznego, 25 września 2012 r. wycofano powyższy wniosek. W związku z faktem, że rozmowy nie przyniosły oczekiwanych rezultatów 30 listopada 2012 r. ponownie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku Spółki. Jak wskazał organ, ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, powinna być dokonywana w świetle przepisów art. 10, art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.). Na podstawie dokumentów dołączonych do wniosku o ogłoszenie upadłości, tj. spisu wierzycieli na dzień 27 listopada 2012 r., organ ustalił, że Spółka posiadała zobowiązania z najwcześniejszymi terminami płatności przypadającymi na maj i czerwiec 2012 r. Ze spisu wierzytelności na dzień 31 października 2012 r. wynikała łączna kwota zobowiązań Spółki do zapłaty w wysokości 7.322.008,76 zł. Natomiast na dzień 27 listopada 2012 r. zobowiązania Spółki do zapłaty wynosiły 4.607.363,73 zł. Pomimo spadku kwoty wierzytelności Spółka nadal posiadała zobowiązania z terminem płatności w maju i czerwcu 2012 r. Ponadto na podstawie sprawozdania finansowego za 2012 r. ustalono, że Spółka w 2011 r. poniosła stratę w wysokości 2.064.223,17 zł (przychody 18.526.303,86 zł; koszty 20.590.527,03 zł); zaś w 2012 r. - stratę w wysokości 3.399.739,65 zł (przychody 11.455.047,22 zł; koszty 14.854.786,87 zł). We wprowadzeniu do sprawozdania finansowego za 2012 r. zawarto informację, że w związku z powtarzającym się w okresie trzyletnim ujemnym wynikiem finansowym, zarząd spółki złożył wniosek o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej przedsiębiorstwa. Organ odwołał się do zeznań CIT-8 i wskazał, że w latach 2010-2012 Spółka poniosła straty wynoszące odpowiednio: 396.991,59 zł, 2.357.758,54 zł, 2.998.837,65 zł. Ze spisu wierzycieli z 27 listopada 2012 r. wynika, że Spółka już od maja 2012 r. zaprzestała regulowania zobowiązań wobec P1. Sp. z o.o. Organ nie uwzględnił tych zobowiązań przy ocenie momentu powstania niewypłacalności, ponieważ dotyczyły podmiotu, który był głównym udziałowcem Spółki. Przyjął zaś, że najstarsze nieuregulowane zobowiązanie w kwocie 4.704,75 zł wynikało z faktury nr [...] wystawionej przez P2. (termin płatności 12 czerwca 2012 r.). Trwałe zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań nastąpiło od 15 czerwca 2012 r., czyli od upływu terminu płatności kolejnego zobowiązania wynikającego z faktury nr [...], wystawionej na kwotę 1.694,33 zł przez F. Sp.j. Jak wskazał organ, trwały charakter niewypłacalności potwierdza brak zapłaty kolejnych zobowiązań z terminami płatności w czerwcu 2012 r. oraz w okresach późniejszych. Zatem, w ocenie organu, przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość istniały przed datą powołania strony na stanowisko Dyrektora Zarządu Spółki w dniu 18 czerwca 2012 r. Obejmując funkcję członka zarządu, skarżący był obowiązany dochować należytej staranności w celu uzyskania wiedzy na temat sytuacji finansowej Spółki, a tym samym złożyć stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości bądź wniosek o wszczęcie postępowania układowego, gdy kondycja finansowa i majątkowa Spółki tego wymagała. Czasem właściwym w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. był termin 14 dni liczony od 18 czerwca 2012 r. Zatem nie można uznać wniosku złożonego 30 listopada 2012 r. za złożony we właściwym czasie. Niezasadne były też twierdzenia strony, że złożenie wniosku nie było spóźnione, ponieważ nastąpiło przed terminem płatności podatku VAT za listopad 2012 r. Powyższa okoliczność pozostawała bez wpływu na ustalenie momentu właściwego do zgłoszenia wniosku o upadłość. Organ odwoławczy wyjaśnił, że dokonał odmiennej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w aspekcie daty niewypłacalności Spółki niż organ pierwszej instancji, który wskazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony w terminie 14 dni od 30 czerwca 2012 r., kiedy to zobowiązania przekroczyły wartość majątku Spółki, tj. najpóźniej do 14 lipca 2012 r. W ocenie organu drugiej instancji, stan niewypłacalności powstał wcześniej, bo już 15 czerwca 2012 r., kiedy Spółka trwale zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze), co było również przyczyną złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Z powyższych względów za niecelowe uznał odnoszenie się do zarzutów odwołania wskazujących na błędy analizy sprawozdań finansowych przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji w aspekcie przesłanki z art. 11 ust. 2 ww. ustawy. Dodał, że powyższą ocenę potwierdził NSA w wydanym w sprawie wyroku z 19 maja 2022 r., wskazując, że od czerwca 2012 r. Spółka w sposób trwały zaprzestała regulowania zobowiązań. W ocenie organu, okoliczności prowadzenia rozmów z potencjalnym inwestorem strategicznym J. K., które to miały zmierzać do "uratowania" Spółki, nie mogły świadczyć o braku winy strony w niezgłoszeniu wniosku we właściwym terminie. Zgodnie z oświadczeniem J. K., rozmowy w sprawie zakupu Spółki rozpoczęły się we wrześniu 2012 r., a zakończyły się niepowodzeniem w listopadzie 2012 r. Zatem zanim doszło do rozmów z inwestorem Spółka posiadała już liczne zobowiązania, których nie regulowała. Pojawienie się potencjalnego inwestora nie wyłączało winy strony w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie. Członek zarządu nie może się uwolnić od odpowiedzialności za zaległe zobowiązania, wskazując na działania podjęte w celu poprawy rentowności spółki, jeśli nie przyniosły one oczekiwanych efektów. Powyższe zostało potwierdzone przez NSA w niniejszej sprawie, który ocenił, że przedstawiając świadków, wskazano na okoliczności nieistotne dla art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. nie tylko dlatego, że wystąpiły po czasie, w jakim wniosek powinien być złożony, ale dlatego, że dotyczyły okoliczności niemającej znaczenia dla zastosowania przepisu. Zdaniem organu, nie zasługiwało też na uwzględnienie twierdzenie strony, że na dzień 9 sierpnia 2012 r. nie było podstaw do ogłoszenia upadłości, co wynika ze stanowiska rady nadzorczej w protokole z 9 sierpnia 2012 r. Stanowisko rady nadzorczej o braku przesłanek do ogłoszenia upadłości, nie zwalniało bowiem strony z obowiązku samodzielnej oceny kondycji Spółki i podjęcia stosownych działań. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 216 O.p., organ odwoławczy wskazał, że niewydanie przez organ pierwszej instancji postanowienia w sprawie wniosków dowodowych nie miało wpływu na wynik sprawy, w sytuacji gdy organ odwoławczy postanowieniem z 14 lutego 2018 r. rozpatrzył wnioski dowodowe. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, że organy podatkowe nie mają obowiązku, przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności. Za niecelowe uznano też przeprowadzanie dowodu z przesłuchania świadka w sytuacji, gdy złożone zostało oświadczenie w tym zakresie, a jednocześnie skarżący nie wskazał nowych okoliczności, które miałyby być ustalone w toku przesłuchania. Ponadto organ postanowieniem z 15 marca 2018 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań członków rady nadzorczej na okoliczność kondycji finansowej Spółki w II połowie 2012 r., terminu powstania niewypłacalności oraz złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie. Zdaniem organu, stanowisko rady nadzorczej nie było dla zarządu wiążące i nie potwierdzało braku przesłanek do zgłoszenia wniosku o upadłość. W ocenie organu, nie doszło również do naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co potwierdził NSA, wskazując, że WSA dokonał w wyroku nietrafnej oceny działań organów podatkowych w zakresie dostatecznego wyjaśnienia, czy skarżący dokonał we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona zaskarżyła powyższą decyzję organu odwoławczego w części, tj. co do pkt I dotyczącego orzeczenia odpowiedzialności strony za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. w kwocie 322.168.53 zł oraz za odsetki za zwłokę w kwocie 3.959 zł. W związku z tym strona wniosła o uchylenie decyzji w zaskarżonej części oraz o orzeczenie od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 118 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji z przekroczeniem okresu 5 lat liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła zaległość podatkowa; 2) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z 3 grudnia 2012 r. został złożony w niewłaściwym czasie; 3) art. 188 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów, których przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, wykazujące, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie nastąpiło bez winy strony. W uzasadnieniu skargi przedstawiono stanowisko, że wskazany w art. 118 O.p. termin do wydania decyzji dotyczy także decyzji wydanej po ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ podatkowy wyższego stopnia, po uchyleniu w całości decyzji organu pierwszej instancji. Jak wskazano, powyższy problem był już przedmiotem wielokrotnych rozstrzygnięć sądów administracyjnych, w których nie przedstawiono jednak jakiegokolwiek uzasadnienia przyjętych rozwiązań. Stwierdza się w nich jedynie, że treść art. 118 O.p. nie stoi na przeszkodzie wydania przez organ wyższego stopnia decyzji po wskazanym terminie. Zdaniem strony, pogląd ten pojawił jeszcze w czasie obowiązywania ustawy o zobowiązaniach podatkowych (uchwała SN z 23 września 1986 r., sygn. akt III AZP 11/86) i jest aktualnie powtarzany co do zakresu obowiązywania art. 118 O.p. oraz zbliżonego art. 68 O.p. W świetle orzecznictwa sądowego, istnieją dwa argumenty uzasadniające pogląd o dopuszczalności wydania decyzji po upływie 5 lat od daty powstania zobowiązania. Pierwszy argument stanowi twierdzenie o konstytutywnym charakterze decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, zaś drugi dotyczy zastrzeżenia niezwiększania zobowiązania w stosunku do wcześniejszej decyzji. Zdaniem strony, w obu przypadkach jest to pogląd błędny. Uchylenie decyzji w wyniku odwołania od decyzji powoduje to, że przestaje ona obowiązywać. Nie można tym samym przyjąć, że "konstytutywność" uchylonej w całości decyzji organu pierwszej instancji zostaje zachowana i że "przechodzi" na nową decyzję organu wyższego stopnia. Natomiast co do zakazu zwiększania zobowiązania, to wynika on z określonych granic rozstrzygnięć na podstawie art. 233 § 1 pkt lit a) O.p. poprzez ustanowiony zakaz reformationis in peius w art. 234 O.p. Wskazano, że z treści uzasadnień orzeczeń sądów wynika, że do wskazanego poglądu sądy doszły po zastosowaniu wykładni systemowej, nie wyjaśniając jednak na czym ona polega. Zdaniem strony, przepis art. 118 § 1 O.p. explicite nie określa, że termin musi zachować jedynie organ pierwszej instancji, a więc właśnie z wykładni językowej wynika, że dotyczy on wszystkich decyzji. Stosowana dotychczas wykładnia art. 118 O.p. jest wykładnią rozszerzającą, zabronioną w przypadku zobowiązań podatkowych. Podniesiono, że w sprawie nie było żadnych przeszkód proceduralnych, by zaskarżoną decyzję uchylić w części, a nie w całości. Gdyby przyjąć, że termin z art. 118 O.p. dotyczy tylko decyzji organu pierwszej instancji, wówczas prowadziłoby to do instrumentalnego traktowania instytucji, bowiem organ widząc, że zbliża się okres przedawnienia, wydawałby decyzje, nawet wątpliwe merytorycznie, wiedząc, że po upływie 5 lat organ odwoławczy zrewiduje je bez presji czasowej. Ze względu na istnienie różnych hipotez interpretacyjnych przepisu art. 118 § 1 O.p., z których żadna nie może być uznana za jednoznacznie właściwą, zgodnie z art. 2a O.p. przyjąć za obowiązującą należy tę, która jest korzystniejsza dla podatnika. Niezależnie od powyższego, strona podniosła, że organ odwoławczy naruszył również art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. poprzez błędną wykładnię terminu "właściwy czas". Nie uwzględnił orzecznictwa, na które powołał się w tej sprawie NSA, a które nie sprowadza właściwego czasu do prostego terminu dwóch tygodni, a jedynie na nim bazuje (np. orzeczenie SN o sygn. akt I UK 422/10). Organ powinien był uwzględnić sytuację przedsiębiorcy i byłego członka zarządu oraz fakt objęcia funkcji już w momencie problemów finansowych Spółki. Gdyby jednak Sąd uznał, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony w terminie, skarżący podniósł, że organ pozbawił stronę możliwości przedstawienia obiektywnych faktów uzasadniających ocenę, że Spółka miała szansę uzyskać środki na spłatę długów, co uzasadniałoby wstrzymanie się z wnioskiem o upadłość i powodowałoby spełnienie przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Organ odwoławczy jednak nie mógł tego stwierdzić, gdyż odrzucił wnioski o przesłuchanie świadków. W odpowiedzi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. Wskazał, że decyzją organu pierwszej instancji ukształtowany został stosunek prawny, a organ odwoławczy, rozpatrując odwołanie od tej decyzji, nie kreował na nowo zobowiązania członka zarządu do pokrycia długu podatkowego Spółki, lecz dokonał kontroli poprawności jego ustalenia, dysponując uprawnieniami reformatoryjnymi. W piśmie procesowym z 20 marca 2023 r. stanowiącym replikę na odpowiedź na skargę strona odwołała się do reguł wykładni historycznej. Podniosła, że administracyjna procedura podatkowa od 1981 r. nie zna pojęcia "korekty", czyli zmiany decyzji organu pierwszej instancji dokonanej decyzją odwoławczą. Przeniesienie od 1 stycznia 1981 r. przepisów dotyczących postępowania podatkowego do k.p.a. miało ten zasadniczy skutek, że ogólne reguły dotyczące wydawania decyzji administracyjnych organu drugiej instancji dotyczyły także decyzji podatkowych. Zgodnie z treścią art. 138 § 1 k.p.a. decyzje organu wyższego stopnia nie mogły zmieniać zaskarżonych decyzji, a tylko je uchylać w całości bądź w części. Przepisy obecnie obowiązującej O.p. praktycznie przyjęły model wydawania decyzji drugiej instancji z k.p.a., albowiem treść art. 233 § 1 O.p. powtarza, co do zasady, brzmienie art. 138 k.p.a. Do 1981 r. decyzja konstytutywna organu pierwszej instancji mogłaby być zmieniana w postępowaniu odwoławczym w każdym czasie bez skutku wywołanego jej uchyleniem w postaci zniknięcia obowiązku podatkowego wykreowanego tą decyzją. Zatem wykładnia historyczna nie pozwala stwierdzić, że decyzja organu odwoławczego uchylająca w całości decyzję organu pierwszej instancji jest tylko "korektą" decyzji organu pierwszej instancji. Korekta oznacza zmianę, a treścią decyzji odwoławczej nie jest zmiana decyzji, a jej uchylenie w całości lub w części. Powyższy pogląd jest tym bardziej zasadny, że procedurze administracyjnej znane jest pojęcie zmiany decyzji, jako rozstrzygnięcia organu drugiej instancji (np. art. 106 ust. 5 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej). Oznacza to, że w ramach wykładni porównawczej nie można utożsamiać uchylenia decyzji z jej zmianą. Zdaniem skarżącego, pierwotnym źródłem problemu nie jest jednak treść przepisów obowiązująca od 1981 r., lecz niewłaściwa ich i niezrozumiała wykładnia, która trwa od uchwały SN z 23 września 1986 r. w sprawie III AZP 11/86 (OSNC z 1987 z. 11, poz. 167), która dopuściła wydanie decyzji w drugiej instancji po upływie 5 łat. Ta interpretacja przepisów jest powtarzana do dziś i nie odpowiada na zadane w skardze pytania, dlaczego uchylenie decyzji należy utożsamiać z jej zmianą, czy orzeczenie o treści "uchylam w całości i orzekam ponownie" jest jedną czynnością administracyjną dokonaną w "obrębie" wcześniejszej decyzji. Podniesiono, że wbrew temu, co twierdzi organ, orzecznictwo sądów wcale nie jest utrwalone, na co wskazuje wyrok WSA w Poznaniu z 27 stycznia 2023 r., sygn. akt II SA/Po 536/22, wydany na gruncie art. 89 ust. 10 ustawy o ochronie przyrody. Ponadto strona podniosła, że zobowiązanie podatkowe, jako zobowiązanie pieniężne, jest zobowiązaniem podzielnym, w związku z tym nie było przeszkód, by uchylić decyzję organu pierwszej instancji w części i umorzyć w tym zakresie postępowanie. W odpowiedzi w piśmie procesowym z 31 marca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przedstawił przykłady orzeczeń sądów administracyjnych potwierdzających stanowisko, że organ odwoławczy może orzekać reformatoryjnie, nawet jeśli termin z art. 118 § 1 O.p. już upłynął, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej (wyroki NSA: z 2 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4366/21; z 22 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 4813/21; z 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3638/14; z 21 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2322/15; z 13 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 26/18; z 5 czerwca 2007 r., sygn. akt I FSK 780/06; z 2 sierpnia 2017 r., sygn. akt I GSK 1263/15; z 28 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 35/18). Wskazał, ze stanowisko to znajduje potwierdzenie również w piśmiennictwie (B. Adamiak. J. Borkowski, R. Mastalski. J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, s. 365 i nast.; Ordynacja podatkowa. Komentarz 2023, red. A. Mariański). Podniósł, że powołany przez skarżącego wyrok WSA w Poznaniu z 27 stycznia 2023 r., sygn. akt II SA/Po 536/22, został wydany w znacząco odmiennej sytuacji prawnej i faktycznej. W kwestii argumentu dotyczącego wyniku wykładni porównawczej, z uwzględnieniem treści art. 106 ust. 5 ustawy o pomocy społecznej, stwierdził, że niezasadne jest stosowanie wykładni porównawczej w sytuacji, kiedy istnieje przepis, który zawiera zamknięty katalog decyzji, które wydaje organ odwoławczy, w tym przypadku art. 233 § 1 O.p. Z cytowanego przepisu nie wynika możliwość zmiany decyzji, na którą wskazuje skarżący, a ponadto ustawa o pomocy społecznej nie odnosi się do podobnych zagadnień, rodzajów problemów czy instytucji prawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Kwestie sporne w sprawie dotyczyły oceny wystąpienia przesłanek z art. 116 O.p., które uprawniałyby organy podatkowe do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę lub które by możliwość taką wyłączały. W zaistniałym w sprawie sporze Sąd przyznał rację organowi odwoławczemu. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, w postępowaniu podatkowym nie doszło do naruszenia norm prawa procesowego ani prawa materialnego, zaś przede wszystkim nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący wydania decyzji po upływie terminu wskazanego w art. 118 § 1 O.p. wraz z wspierającą go szeroką argumentacją przedstawioną w skardze oraz w piśmie skarżącego z 20 marca 2023 r. Zgodnie ze stanowiskiem strony skarżącej, skoro organ odwoławczy zaskarżoną decyzją uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekł o odpowiedzialności skarżącego, zmniejszając wysokość zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, to w rezultacie wyeliminował z obrotu prawnego decyzję organu pierwszej instancji wraz z wszystkimi jej skutkami i orzekł o istocie sprawy już po upływie terminu określonego w art. 118 § 1 O.p. Z art. 108 § 1 O.p. wynika, że o odpowiedzialności osoby trzeciej orzeka organ podatkowy w drodze decyzji. Nie ulega wątpliwości, że decyzja ta ma charakter konstytutywny, tworzy ona bowiem stosunek prawny zobowiązania podatkowego, określając zobowiązanego, wierzyciela, przedmiot oraz treść tego stosunku. W przypadku tego typu decyzji zobowiązanie podatkowe powstaje na skutek wydania i doręczenia decyzji w tym przedmiocie przez organ podatkowy pierwszej instancji. Stosownie zaś do art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat (...). Początek biegu terminu, o którym mowa w analizowanym przepisie, powiązano z datą powstania zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 O.p. Biegnie on od końca roku kalendarzowego, w którym to zdarzenie miało miejsce, i trwa nieprzerwanie aż do upływu 5 lat. Zatem w tym przypadku końcem terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich będzie ostatni dzień grudnia piątego roku po roku, w którym powstała zaległość podatkowa. Z art. 51 § 1 O.p. wynika, że zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Termin ten w podatku od towarów i usług mija 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Skarżący nie kwestionuje tego, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana i doręczona przed upływem terminu przedawnienia do jej wydania. Wbrew natomiast temu co zarzuca się w skardze, decyzją organu podatkowego pierwszej instancji, wydaną na podstawie art. 116 O.p., ukształtowany został stosunek prawny, mocą którego na skarżącego jako członka zarządu spółki przeniesiona została odpowiedzialność za zaległość podatkową Spółki wraz z odsetkami za zwłokę. Decyzja organu odwoławczego stosunku takiego nie tworzy, został on bowiem już ukształtowany. Organ odwoławczy może go jedynie zmodyfikować i to jedynie w ograniczonym zakresie. Istotą przywołanego art. 118 § 1 O.p. jest ograniczenie w czasie możliwości kreowania tej odpowiedzialności, nie ma jednak znaczenia w jakim czasie zostaje wydana decyzja organu odwoławczego. Powstanie odpowiedzialności następuje bowiem już na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy zasadnie zatem twierdził, że rozpatrując odwołanie od decyzji, nie kreował na nowo zobowiązania członka zarządu do pokrycia długu podatkowego Spółki, lecz kontrolował poprawność jego ustalenia, z uwzględnieniem służących mu instrumentów wynikających z przepisów O.p. Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie o wysokości zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę, tj. wydanie decyzji reformatoryjnej, nie powoduje uwolnienia osoby trzeciej od odpowiedzialności, jeżeli organ odwoławczy nie zwiększył zakresu tej odpowiedzialności w porównaniu z decyzją pierwszoinstancyjną. Dopuszczalne jest zatem uchylenie przez organ odwoławczy pierwszoinstancyjnego rozstrzygnięcia ustalającego zobowiązanie podatkowe osoby trzeciej i orzeczenie co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., nawet po upływie terminu wymienionego w art. 118 § 1 O.p., jeżeli decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed jego upływem, a organ odwoławczy nie zwiększył zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją, wydając w istocie rozstrzygnięcie korzystniejsze dla osoby trzeciej. W sytuacji, gdy doszło do zmniejszenia przez organ odwoławczy zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, nie można zgodzić się z zarzutami skargi, by to nie decyzja organu pierwszej instancji ustalała odpowiedzialność skarżącego jako członka zarządu, lecz dopiero decyzja organu odwoławczego. Analogicznie dopuścić należy możliwości orzeczenia kasatoryjnego na podstawie art. 233 § 2 O.p., tj. uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi, już po upływie terminu określonego w 118 § 1 O.p., w sytuacji gdy decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed upływem tego terminu. Trudno bowiem dopatrzyć się argumentów dla uzasadnienia zróżnicowania sytuacji procesowej osób trzecich, w zależności od charakteru podjętego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia: kasacyjnego, reformatoryjnego bądź też utrzymującego w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Sąd nie uwzględnił przy tym zarzutu skargi, że powyższe założenie tworzy dla organu możliwość instrumentalnego wykorzystywania instytucji. Wskazać bowiem należy, że do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy ma nie tylko prawo, ale wręcz obowiązek wydania decyzji podatkowej. Do ostatniego dnia biegu terminu przedawnienia organ podatkowy ma zatem obowiązek podejmować wszelkie przewidziane prawem działania procesowe, ukierunkowane na uzyskanie należności podatkowej. Odrębnym zagadnieniem jest natomiast kwestia weryfikacji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy. Ponadto, wbrew twierdzeniu strony skarżącej, a zgodnie z tym co twierdzi organ odwoławczy, w orzecznictwie NSA utrwalony jest pogląd, że regulacja zawarta w art. 118 § 1 O.p. dotyczy decyzji organu pierwszej instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Stanowisko takie na tle decyzji konstytutywnych jest co do zasady jednolite i jak słusznie podnosi strona wywodzi się ono z uchwały SN z 23 września 1986 r., III AZP 11/86, publ: OSNAPiUS 1987, nr 11, poz. 167 (vide: wyroki NSA: z 8 grudnia 1994 r., sygn. akt SA/P 1980/94, Mon. Pod. 1995, nr 7, s. 220; z 29 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 671/07 i z 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1727/10, z 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3638/14, z 19 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1385/14, z 3 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 2199/16, z 21 września 2017 r., sygn. akt I FSK 470/16; orzeczenia dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne orzeczenia powołane poniżej, o ile nie wskazano innego publikatora). W orzecznictwie tym uznaje się, że w uwagi na konstytutywny charakter decyzji organu pierwszej instancji, ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia (wyrok NSA z 7 października 2020 r., II FSK 688/18). Jak przy tym trafnie zaznaczył organ odwoławczy, judykatura nie jest w tym stanowisku odosobniona, gdyż jest ono również podzielane w piśmiennictwie (B. Adamiak. J. Borkowski, R. Mastalski. J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, s. 365 i n., S. Babiarz [w:] B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, S. Babiarz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 118.) Nie negując przytoczonych w uzasadnieniu skargi poglądów, dotyczących istoty postępowania odwoławczego i katalogu rozstrzygnięć, jakie może wydać organ odwoławczy, także w aspekcie wykładni historycznej i rezygnacji przez ustawodawcę podatkowego z możliwości zmiany przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji, nie można jednak nie zauważyć, że postępowanie odwoławcze nie jest powtórzeniem postępowania pierwszoinstancyjnego. Powtórne rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy nie polega oczywiście wyłącznie na odniesieniu się do zarzutów odwołania. Organ odwoławczy ma obowiązek przeprowadzić tok rozumowania, który pozwoli na ustalenie, czy materiał dowodowy jest kompletny dla celów rozstrzygnięcia, czy spełnione zostały przesłanki do wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej i czy zostały spełnione przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, czy prawidłowo określono zakres jej odpowiedzialności. Mimo to postępowanie to nie jest powtórzeniem postępowania przed organem pierwszej instancji. Jego przedmiotem jest bowiem już ukształtowane wcześniej zobowiązanie. Nie można zatem uznać, jak chce strona skarżąca, że decyzja reformatoryjna wydana w postępowaniu odwoławczym tworzy nowy stosunek podatkowoprawny, w ramach którego powstaje odpowiedzialność osoby trzeciej. Stosunek ten powstaje wyłącznie w wyniku wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy związany jest natomiast granicami orzekania, określonymi w decyzji organu pierwszej instancji, a ponowne rozpatrzenie sprawy oznacza jedynie tyle, że musi on sprawdzić, czy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji odpowiada prawu w każdym jego aspekcie (wyrok NSA z 21 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2322/15). Decyzją orzekającą o odpowiedzialności osoby trzeciej w rozumieniu art. 118 § 1 O.p. jest zatem wyłącznie decyzja organu pierwszej instancji i to także wówczas, gdy organ odwoławczy wyda decyzję, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Strona skarżąca, kwestionując utrwalone stanowisko sądów administracyjnych wywodzone z uchwały SN z 23 września 1986 r., III AZP 11/86, nie przedstawiła dostatecznej argumentacji pozwalającej na odejście od ugruntowanej linii orzecznictwa sądowego. Oczywiście rozstrzygnięcia zaprezentowane w poszczególnych orzeczeniach sądowych mają co do zasady walor przykładowych aktów subsumpcji i wiążą tylko w konkretnych sprawach. Jednakże z uwagi na autorytet SN i NSA stanowią ważne narzędzie refleksji przy rozstrzyganiu kolejnych spraw o zbliżonym stanie faktycznym i prawnym. W związku z tym strona, proponując rozstrzygnięcie sprawy w sposób odmienny od dotychczas preferowanego w orzecznictwie sądowym, który ocenia krytycznie, powinna wskazać na szczególnie silne racje wskazujące na zasadność odstąpienia od poglądów dotychczas powszechnie akceptowanych. Takich zaś argumentów w niniejszej sprawie nie przedstawiono, jak również nie dostrzegł ich Sąd rozpoznający sprawę w ramach działania z urzędu. Zdaniem Sądu, argumentem na brak jednolitości orzecznictwa sądowego nie może być przy tym wyrok WSA w Poznaniu z 27 stycznia 2023 r., sygn. akt II SA/Po 536/22, który został wydany w odmiennym stanie prawnym i faktycznym, gdyż nie dotyczył terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej, lecz terminu przedawnienia karalności deliktu administracyjnego w postaci usunięcia drzew bez zezwolenia. Zawarta w tym orzeczeniu generalna teza o dopuszczeniu do zróżnicowania sytuacji, w których decyzja organu pierwszej instancji zostałaby utrzymana w mocy przez organ odwoławczy, od sytuacji, w której decyzja ta okazuje się wadliwa i zostaje uchylona przez organ drugiej instancji, jest niewątpliwie dyskusyjna i nie została poddana kontroli instancyjnej. Również w odniesieniu do argumentu dotyczącego wyniku wykładni porównawczej, wskazania wymaga, że niezasadne jest czynienie porównań norm i instytucji prawnych z odrębnych dziedzin prawa. Brzmienie przepisu art. 233 O.p. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że odmiennie niż wskazany przez skarżącego przepis art. 106 ust. 5 ustawy o pomocy społecznej, nie przewiduje on możliwość zmiany decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy, co jednak nie dostarcza argumentu na rzecz braku możliwości orzeczenia reformatoryjnego przez organ odwoławczy. Ponadto, wbrew twierdzeniu skargi, z uwagi na nowe okoliczności stanu faktycznego, które miały miejsce już po wydaniu przez organ pierwszej instancji decyzji (zaliczenie przekazanej organowi przez syndyka masy upadłości w dniu 12 lutego 2018 r. kwoty 89.667 zł ze sprzedaży rzeczy zabezpieczonych zastawem skarbowym na zaległość podatkową w kwocie 76.457,47 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 13.209,53 zł) organ odwoławczy nie miał możliwości uchylenia decyzji organu pierwszej instancji jedynie w części. Nie można pomijać również tego, że konieczność wydania orzeczenia reformatoryjnego w sprawie była konsekwencją zastosowania się przez organ do wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w zapadłym w sprawie wyroku NSA z 19 maja 2022 r. Organ, będąc związany na mocy art. 153 i art. 170 p.p.s.a. oceną prawną WSA w Olsztynie i NSA, był bowiem zobowiązany do naliczenia prawidłowej wysokości odsetek za zwłokę. W tym więc aspekcie stanowisko strony skarżącej kwestionujące możliwość wydania decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. stoi w kontrze z zapadłymi w sprawie prawomocnymi orzeczeniami sądowymi i również z tego względu nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu, z przedstawionych powyżej względów nie był też zasadny zarzut skargi, ze względu na istnienie różnych hipotez interpretacyjnych przepisu art. 118 § 1 O.p., z których żadna nie może być uznana za jednoznacznie właściwą, zgodnie z art. 2a O.p. przyjąć za obowiązującą należy tę, która jest korzystniejsza dla podatnika. Stosownie do art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby aktualne, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, przy jednoczesnym wyborze przez organ opcji niekorzystnej dla podatnika (B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Zasada ta ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Reasumując tę część rozważań, w ocenie Sądu, wydana po upływie terminu określonego w art. 118 § 1 O.p. decyzja organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., która uchyla decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki i ustala zakres tej odpowiedzialności w mniejszym zakresie, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem co do oceny istnienia przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej, natomiast była nieprawidłowa jedynie co do wysokości zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. Przechodząc następnie do oceny zaistnienia w niniejszej sprawie poszczególnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wskazać należy, że zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy, bądź też nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo wywiodły z przywołanych przepisów, że odpowiedzialność członka zarządu spółki jest uzależniona od spełnienia określonych przesłanek. Po pierwsze, istotne w sprawie było to, czy w dacie terminu płatności podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. skarżący był członkiem zarządu spółki z o.o., a to, zdaniem Sądu, wykazano niespornie. Kwestia ta podlegała ocenie już na wcześniejszym etapie kontroli sądowej, a wyrażoną wówczas oceną prawną WSA w Olsztynie zarówno organ odwoławczy, jak i Sąd rozpoznający aktualnie sprawę, są związani stosownie do art. 153 p.p.s.a. W świetle bowiem oceny wyrażonej w uprzednim wyroku tut. Sądu, organ wykazał istnienie tzw. przesłanek pozytywnych odpowiedzialności podatkowej, ustalając na podstawie dokumentów rejestrowych spółki, że w dacie powstania zaległości podatkowej skarżący był członkiem zarządu spółki z o.o. W zgodzie z tą oceną prawną organ na obecnym etapie postępowania nie uwzględnił twierdzeń strony o złożeniu 9 sierpnia 2012 r. rezygnacji z pełnionej funkcji. Bezspornie okoliczności tej nie potwierdzili członkowie rady nadzorczej, przy czym ze zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych wynikało, że strona podejmowała po tej dacie działania z zakresu reprezentacji Spółki, m.in. złożyła wniosek z 30 listopada 2012 r. o ogłoszenie upadłości, jak również podpisała deklaracje VAT-7 za listopad 2012 r. i styczeń 2013 r. Powyższe okoliczności potwierdzają zatem, że strona pełniła funkcję członka zarządu w dacie powstania zaległości podatkowej. Co się zaś tyczy wymaganej przepisem art. 116 § 1 O.p. przesłanki stanu bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku spółki (w całości lub w części), to należy na wstępie odnotować, że samo pojęcie bezskuteczności egzekucji nie jest zdefiniowane. Zgodnie z utrwalonym poglądem orzecznictwa, bezskuteczność egzekucji ma miejsce, gdy skierowane do całego majątku podatnika środki egzekucyjne nie dały wyniku w postaci zaspokojenia (w całości) roszczenia podatkowego (np. wyrok WSA we Wrocławiu z 1 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1338/15). Bez wątpienia, z tego rodzaju sytuacją mamy do czynienia w sprawie, co w toku prowadzonego postępowania wykazały organy podatkowe. Należy również podkreślić, że w myśl uchwały NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W powyższej kwestii organ odwoławczy był również związany oceną prawną wyrażoną przez tut. Sąd w wyroku z 24 października 2018 r., że zakończenie postępowania upadłościowego jest równoznaczne z bezskutecznością egzekucji. Organ prawidłowo przy tym uwzględnił zmianę stanu faktycznego w powyższym zakresie, stwierdzając, że w związku ze sprzedażą ruchomości zabezpieczonych zastawem skarbowym syndyk masy upadłości przekazał 12 lutego 2018 r. organowi podatkowemu kwotę 89.667 zł. Wykazał tym samym, że zobowiązanie nie zostało zaspokojone w znacznej części (doszło do zaspokojenia w ok. 20%), przy czym sytuacja ta ma trwały charakter w związku z wydaniem postanowienia o stwierdzeniu zakończeniu postępowania upadłościowego i wykreśleniem Spółki z KRS. W konsekwencji należało uznać, że w sprawie zaistniały obie pozytywne przesłanki odpowiedzialności skarżącego za zaległość podatkową Spółki. Zatem oceny w dalszej kolejności wymagało, czy skarżący wykazał istnienie tzw. przesłanek egzoneracyjnych. Istotne przy tym było, że ciężar dowodu w zakresie wykazania tych przesłanek spoczywa na członku zarządu, co jednak nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku zebrania pełnego materiału dowodowego, tyle tylko, że strona powinna przedstawić źródła lub wskazać środki dowodowe na potwierdzenie powoływanych przez nią przesłanek wyłączających odpowiedzialność (wyroki NSA: z 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3637/15, z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2009/18). W toku postępowania skarżący nie wskazał mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowej. W kwestii zaś drugiej z przesłanek egzoneracyjnej wskazać należy na ocenę prawną wyrażoną w wydanym w sprawie wyroku NSA z 19 maja 2022 r. Jak trafnie zaakcentował organ odwoławczy, NSA dokonał odmiennej oceny okoliczności faktycznych niż Sąd pierwszej instancji, uznając, że bezspornym w sprawie pozostaje to, że od czerwca 2012 r. Spółka w sposób trwały zaprzestała regulowania zobowiązań, zaś skarżący nie wskazał, by stan niewypłacalności Spółki powstał później. NSA jako trafny ocenił zarzut skargi kasacyjnej organu podatkowego dotyczący wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p. w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 21 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, stwierdzając, że dla oceny negatywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu nie ma znaczenia ustalenie wyniku prowadzonych negocjacji na temat kupna spółki, czy uzyskanie stanowiska członków rady nadzorczej spółki. Zdaniem NSA, prowadzenie rozmów handlowych w celu poprawy kondycji spółki nie miało wpływu na ocenę przesłanki niewypłacalności. Przesądzające znaczenie ma bowiem pojęcie niewypłacalności z art. 11 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze. Uwzględniając tę ocenę prawną, organ trafnie ocenił w oparciu o dokumenty dołączone do wniosku o ogłoszenie upadłości, tj. spisy wierzycieli, że Spółka przestała regulować wymagalne zobowiązania, przy czym posiadała zobowiązania z najwcześniejszymi terminami płatności przypadającymi na maj i czerwiec 2012 r. Ustalił też, że Spółka w 2011 r. poniosła stratę w wysokości 2.064.223,17 zł, zaś w 2012 r. - stratę w wysokości 3.399.739,65 zł. Ponadto w zeznaniach CIT-8 wykazała straty za lata 2010-2012. Wykluczając nieuregulowane zobowiązanie Spółki wobec podmiotu powiązanego, organ przyjął, że najstarsze nieuregulowane zobowiązanie Spółki w kwocie 4.704,75 zł wynikało z faktury wystawionej przez P2. z terminem płatności 12 czerwca 2012 r., zaś następne nieuregulowane zobowiązanie wynikało z faktury nr [...], wystawionej na kwotę 1.694,33 zł przez F. Sp.j. z terminem płatności 15 czerwca 2012 r. W konsekwencji organ ocenił, że trwałe zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań, a zatem przesłanka niewypłacalności z art. 11 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, nastąpiło od 15 czerwca 2012 r. Trwały charakter niewypłacalności potwierdzał przy tym brak zapłaty kolejnych zobowiązań z terminami płatności w czerwcu 2012 r. oraz w okresach późniejszych. Powyższe ustalenia w pełni korespondowały z wprost wyrażoną wyroku NSA oceną, że od czerwca 2012 r. Spółka w sposób trwały zaprzestała regulowania zobowiązań. W konsekwencji czasem właściwym w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. był termin 14 dni liczony od 18 czerwca 2012 r., tj. od dnia objęcia przez skarżącego funkcji członka zarządu. Zatem nie było podstaw, by uznać złożony 30 listopada 2012 r. wniosek o ogłoszenie upadłości za złożony we właściwym czasie. Analizując zaś, czy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez winy skarżącego (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.), na uwadze należy mieć, że NSA już dokonał w wyroku z 19 maja 2022 r. oceny, że w sprawie nie wykazywano, by skarżący nie był w stanie działać tak, by wniosek o upadłość spółki został złożony w terminie. Jak wskazał NSA, przedstawiając w postępowaniu podatkowym świadków, wskazano na okoliczności nieistotne dla art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. nie tylko dlatego, że wystąpiły po czasie, w jakim wniosek powinien być złożony, ale dlatego, że dotyczyły okoliczności nie mającej znaczenia dla zastosowania tego przepisu. W świetle tej oceny, zasadne było stanowisko organu, że okoliczność prowadzenia rozmów z potencjalnym inwestorem strategicznym J. K. nie mogła być uznana jako świadczące o braku winy w niezgłoszeniu wniosku we właściwym terminie. Również stanowisko rady nadzorczej o braku przesłanek do ogłoszenia upadłości, w sytuacji, gdy do podjęcia działań określonych w powołanych wyżej przepisach ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze był zobowiązany zarząd spółki, nie zwalniało strony z obowiązku samodzielnej oceny kondycji Spółki. W kwestii zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., wskazania wymaga, że dokonana przez organ wykładnia pojęcia "właściwy czas" była prawidłowa i uwzględniała wskazane przez stronę skarżącą elementy, tj. sytuację Spółki i byłego członka zarządu oraz fakt objęcia funkcji w momencie problemów finansowych Spółki. Właśnie do takiej sytuacji odnosi się liczne orzecznictwo sądowe, uznając co do zasady, że samo objęcie funkcji członka zarządu w niewypłacalnej spółce z o.o. nie oznacza automatycznego ponoszenia odpowiedzialności za jej długi oraz że można się z tej odpowiedzialności zwolnić, zgłaszając wniosek o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie, liczonym od chwili objęcia funkcji członka zarządu (uchwała SN z 1 grudnia 2017 r., sygn. akt III CZP 65/17, OSNC 2018/9/84; wyroki NSA: z 11 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 312/17; z 8 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3364/13; z 25 maja 2018 r., sygn. akt I GSK 608/16). W orzecznictwie sądowym przyjmuje się zatem, że jeśli sytuacja uzasadniająca wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości zaistniała przed objęciem przez daną osobę funkcji członka zarządu – jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie – to wniosek taki winien być zgłoszony w ciągu 14 dni od momentu objęcia tej funkcji. Podejmując ryzyko zarządzania spółką mającą kłopoty finansowe trzeba zdawać sobie sprawę z ewentualnych konsekwencji w razie niepowodzenia w tym zarządzaniu. Należy zatem stwierdzić, że zarówno nieznajomość stanu finansów spółki kapitałowej nie może uzasadniać niezłożenia przez członka zarządu w terminie wniosku o upadłość, jak również o braku winy w działaniach członka zarządu nie może też świadczyć okoliczność, że stan niewypłacalności powstał wcześniej, czyli przed objęciem funkcji członka zarządu, gdyż odpowiednie kroki prawne powinien on w takim przypadku podjąć już po objęciu swojej funkcji. W szczególności nie można odsuwać w czasie obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, skoro w chwili objęcia stanowiska dana osoba ma świadomość, że spółka nie jest w stanie spłacać ciążących na niej zobowiązań. Członek zarządu ponosi bowiem odpowiedzialność za dalsze pogarszanie sytuacji wierzycieli spowodowane niezgłoszeniem tego wniosku i wynikające z rozporządzania majątkiem spółki bez uwzględnienia zasad wynikających z Prawa upadłościowego i naprawczego. Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi dotyczącego pozbawienia strony możliwości przedstawienia obiektywnych faktów uzasadniających ocenę, że Spółka miała szansę uzyskać środki na spłatę długów. Pozostając w stanie związania oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA, należy wskazać, że prowadzenie rozmów handlowych w celu poprawy kondycji spółki, które miało miejsce już po wystąpieniu przesłanki niewypłacalności, nie miało wpływu na ocenę istnienia tej przesłanki. Przesądzające znaczenie miało bowiem pojęcie niewypłacalności z art. 11 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze. W związku z tym niezrealizowanie przez organ wniosków dowodowych strony dotyczących zeznań świadków (potencjalnego inwestora oraz członków rady nadzorczej) nie miało wpływu na ocenę istnienia stwierdzonej przesłanki z art. 11 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze. W tym zakresie argumentacja skargi wyprowadzona z zarzutu naruszenia art. 188 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. nie uwzględnia oceny prawnej wyrażonej w wyroku NSA. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, Sąd ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jako kompletny, wyczerpujący i adekwatny na potrzeby rozstrzygnięcia sprawy, a podjęte na podstawie tego materiału rozstrzygnięcie jako znajdujące umocowanie w normach prawa materialnego. Nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, Sąd nie dopatrzył się również innych niż wskazane w skardze naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy bądź też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 259).