I SA/Wr 220/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie: SWSA Tadeusz Haberka SWSA Piotr Kieres Protokolant: starszy specjalista Aleksandra Połaczewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2022 r. nr 0201-IOD1.4102.25.2021 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na ten podatek za grudzień 2015 r. oddala skargę w całości. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi R. S. (dalej Strona/ Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej organ odwoławczy) z dnia 28 stycznia 2022 r. nr 0201-IOD1.4102.25.2021 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 21 maja 2021 r. nr 0230-SPV.4102.3.2020 określającą Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej z zastosowaniem 19 % stawki podatku w wysokości 52.012 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na ten podatek za miesiąc grudzień 2015 r. w wysokości 36 zł. 1.2. W powołanej na wstępie decyzji organ podatkowy pierwszej instancji uznał m.in., że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej updof) wydatki na zakup usług polegających na wykonaniu prac konserwacyjnych na obiektach (stacjach paliw) na łączną kwotę 61.000 zł, od firmy E. M. G. z Z. albowiem faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane. Szczegółowe ustalenia w tym zakresie zawarto na s. 7- 14 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Zakwestionowano też jako koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 10 updof wynagrodzenie wypłacone z tytułu umowy zlecenia na rzecz małżonki N. S. w kwocie 150 zł. 1.3. Na skutek wniesionego odwołania, powołaną na wstępie decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W pierwszej kolejności wskazano na treść art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej O.p.) i podniesiono, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2015 r. upływał z dniem 31 grudnia 2021 r. Zaś zobowiązanie z tytułu odsetek od zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2015 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2022 r. na mocy art. 70 § 1 w zw. z art. 53 § 3 oraz art. 21 § 4 i art. 3 pkt 3 lit. a) O.p. oraz uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 7 grudnia 2019 r., II FPS 5/09, CBOSA. Wskazano na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70a § 1 i § 2 O.p. albowiem w dniu 15 września 2021 r. organ odwoławczy wystąpił z wnioskiem do administracji podatkowej Niemiec i uzyskał odpowiedź w dniu 2 grudnia 2021 r. Zatem bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na okres 79 dni i w związku z tym termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego upływałby z dniem 20 marca 2022 r. Wskazano też na przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikającą z treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wskazano, że postanowieniem z dnia 29 czerwca 2021 r. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej NCUS) wszczął dochodzenie w sprawie o czyn polegający na podaniu nieprawdy przez Stronę w złożonej organowi podatkowemu pierwszej instancji deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu PIT-36L za rok 2015 poprzez zawyżenie wartości kosztów uzyskania przychodów za rok 2015 w związku z posłużeniem się nierzetelnymi fakturami VAT – niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w miesiącach od maja do grudnia 2015 r. oraz innych nieprawidłowo ujętych wydatków, czym narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (dalej kks) w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 7 kks. Pismem z dnia 22 lipca 2021 r. Organ podatkowy pierwszej instancji zawiadomił Stronę, że termin przedawnienia uległ zawieszeniu z uwagi na ww. dochodzenie. Następnie pismem z dnia 18 października 2021 r. zawiadomiono ponownie pełnomocnika Strony i Stronę. Wskazano na s. 7 decyzji organu odwoławczego na poszczególne czynności jakie dokonał NCUS w zakresie przedmiotowego dochodzenia. W konsekwencji stwierdzono, że w rozpatrywanej sprawie doszło do zbiegu terminów zawieszenia przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego Strony. Bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania uległ zawieszeniu od dnia 29 czerwca 2021 r. i nadal jest zawieszony. Organ odwoławczy, powołał się na treść art. 22 ust. 1 updof i zauważył, że koszt uzyskania przychodów musi wiązać się z rzeczywiście dokonaną transakcją. Podkreślił konieczność prawidłowego udokumentowania ponoszonych kosztów, które umożliwia ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające kwalifikować dany wydatek jako koszt uzyskania przychodu. Zdaniem organu odwoławczego, sam fakt posiadania faktur czy rachunków nie przesadza automatycznie o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów. Na podatniku spoczywa ciężar dowodzenia, ze wydatek został poniesiony i pozostaje on w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem. Organ odwoławczy potwierdził stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że faktury VAT wystawione przez E. M. G. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Ustalenia w tym względzie zawarto na s. 12 – 23 decyzji organu odwoławczego. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji w całości, zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 5.417 zł; dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów na podstawie art. 106 § 3 ppsa, na okoliczność ustalenia stanu zdrowia Skarżącego, z: wyniku badania MR kolana prawego z dnia 29 grudnia 2014 r.; karty informacyjnej leczenia w trybie jednodniowym z dnia 4 kwietnia 2016 r. (2x); historii zdrowia i choroby w części dotyczącej porad ambulatoryjnych lub wizyt domowych z dnia 20 maja 2016 r., z dnia 19 lipca 2016 r., z dnia 26 sierpnia 2016 r., z dnia 07 października 2016 r. i z dnia 08 listopada 2016 r.; decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 21 października 2016 r; odpisu decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 12 stycznia 2017 r.; odezwy o udzielenie pomocy prawnej z dnia 11 stycznia 2002 r. skierowanej przez Sąd Rejonowy w Z., Wydział II Karny, do Konsula Generalnego RP w Hamburgu na fakt, że pytania skierowane do M. G. dotyczą okoliczności podjęcia współpracy świadka i Skarżącego oraz zasad tej współpracy. Zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. : - art. 180 O.p. w zw. z art. 181 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez niezebranie w sprawie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, tj. pominięcie okoliczności związane ze stanem zdrowia Skarżącego, a które to okoliczności leżały u podstaw podjęcia współpracy przez Skarżącego i M. G., co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy; - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. polegającego na braku określenia przez organ odwoławczy, którym dowodom przyznał wiarę, a którym odmówił wiarygodności; - art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. polegające na przekroczeniu przez organ odwoławczy zasady swobodnej oceny dowodów i uznaniu, że M. G. nie świadczył żadnych usług na rzecz Skarżącego zarówno związanych z pracami na stacjach paliw, jak i pracami przy oświetleniu ulicznym, z uwagi na fakt, że M. G. nie figuruje z imienia i nazwiska na dokumentach przedłożonych przez spółkę E.(1); - art. 191 O.p. polegające na przekroczeniu przez organ odwoławczy zasady swobodnej oceny dowodów i niezasadnym uznaniu, że żadna z osób figurujących na a dokumentach związanych z wykonywanymi pracami, a więc na dokumentach przedłożonych przez Spółkę E.(1), nie znała M. G., ani nawet nie kojarzyła jego nazwiska, podczas gdy D. S. podczas składania zeznań wskazał, że któryś z pracowników mógł mieć na imię M., co doprowadziło organ odwoławczy do niewłaściwego ustalenia, że M. G. nie wykonywał usług na rzecz Skarżącego; - art. 187 § 1 O.p. poprzez niezachowanie obiektywizmu i bezstronności w ocenie sytuacji prawnej Skarżącego i uznanie, ze fakt wydania przez Sąd Rejonowy w W., Wydział VI Gospodarczy, postanowienia z dnia 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt [...], w którym pozbawiono M. G. na okres 10 lat m.in. prawa prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek lub w ramach spółki cywilnej oraz unikanie kontaktu z organem podatkowym rzutują na ocenę rzetelności działalności gospodarczej prowadzonej przez M. G. i dokumentów wystawianych przez niego; - art. 188 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka w osobie M. G., co doprowadziło organ odwoławczy do niewłaściwego ustalenia, że M. G. nie wykonywał usług na rzecz Skarżącego; - art. 201 § 1c pkt 1 lit. b) O.p. poprzez zaniechanie zawieszenia z urzędu postępowania odwoławczego w sytuacji, gdy Sąd Rejonowy w Z., Wydział II Karny wystąpił do Konsula Generalnego RP w Hamburgu z odezwą o udzielenie pomocy sądowej w sprawie przesłuchania świadka M. G., w sytuacji gdy stan faktyczny obu spraw był podobny, co doprowadziło do zaniechania przez organ odwoławczy uzyskania zeznań świadka M. G. 2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest bezzasadna. 3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, ze zm.; dalej ppsa) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje (art. 3 § 2 pkt 1 ppsa). Zgodnie z art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, [...]. 3.3. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia czy wydatki na zakup usług polegających na wykonaniu prac konserwacyjnych na obiektach (stacjach paliw) od firmy E. M. G. mogą być zaliczone w koszty uzyskania przychodów stosownie do treści art. 22 ust. 1 updof. Zdaniem Skarżącego ww. wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Odmiennego zdania są organy podatkowe, wskazujące na brak dowodów aby tego typu usługi zostały wykonane. Zatem ich zdaniem brak było podstaw do uwzględnienia ww. wydatków w koszty uzyskania przychodów. W tak zakreślonym sporze rację należy przyznać organom podatkowym. 3.4. Na wstępie należy wskazać, że na moment wydania i doręczenia decyzji organu odwoławczego nie doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. W sprawie zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidziana w art. 70a § 1 i 2 O.p. W dniu 15 września 2021 r. organ odwoławczy wystąpił z wnioskiem do administracji podatkowej Niemiec w ramach systemu VIES i uzyskał odpowiedź w dniu 2 grudnia 2021 r. zatem bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na okres 79 dni i w związku z tym termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego upływałby z dniem 20 marca 2022 r. W sprawie też zaistniała przesłanka zawieszenia biegu ww. terminu przewidziana w treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 29 czerwca 2021 r. NCUS wszczął dochodzenie w sprawie o czyn polegający na podaniu nieprawdy przez Skarżącego w złożonej organowi podatkowemu pierwszej instancji deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu PIT-36L za rok 2015 poprzez zawyżenie wartości kosztów uzyskania przychodów za rok 2015 w związku z posłużeniem się nierzetelnymi fakturami VAT – niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w miesiącach od maja do grudnia 2015 r. oraz innych nieprawidłowo ujętych wydatków, czym narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 7 kks. Pismem z dnia 22 lipca 2021 r. organ podatkowy pierwszej instancji zawiadomił Stronę, że termin przedawnienia uległ zawieszeniu z uwagi na ww. dochodzenie. Następnie pismem z dnia 18 października 2021 r. zawiadomiono ponownie pełnomocnika Strony i Stronę. Wskazano na s. 7 decyzji organu odwoławczego na poszczególne czynności jakie dokonał NCUS w zakresie przedmiotowego dochodzenia. W konsekwencji bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania uległ zawieszeniu od dnia 29 czerwca 2021 r. i nadal jest zawieszony. Powyższe okoliczności nie były kwestionowane w skardze przez Skarżącego. 3.5. Przypomnieć trzeba, że stosownie do treści art. 22 ust. 1 updof w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Po myśli art. 24a ust. 1 updof osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów [...], z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. 3.6. W orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowany należy uznać pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z dnia: 10 stycznia 2017 r., II FSK 2992/15; 14 lutego 2017 r., II FSK 33/15; 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09; 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; 30 stycznia 2009 r., II FSK 1722/07; 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04, CBOSA). Wskazuje się, że koszt udokumentowany dowodem źródłowym, który dotyczy towaru lub usługi, które de facto nie były w obrocie, nie może stanowić podstawy zapisu w księgach podatkowych, a po jego wyeliminowaniu na podstawie art. 193 § 4 O.p., czyli nie uznaniu za dowód zapisu w księgach podatkowych, w konsekwencji nie współtworzy podstawy ustalenia dochodu na szczególnych zasadach wynikających z art. 24a updof (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2017 r., II FSK 2992/15, CBOSA). Z powoływanego wyżej orzecznictwa wynikają również wymogi staranności dotyczące podatników prowadzących działalność gospodarczą. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 7 grudnia 2016 r., II FSK 3205/14, CBOSA, na podatniku funkcjonującym w profesjonalnym obrocie gospodarczym, obowiązanym do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ciążą podwyższone standardy starannego działania. Dotyczy to m.in. właściwego dokumentowania operacji gospodarczych, mających znaczenie dla ustalania podstawy opodatkowania, w sposób umożliwiający weryfikację przez organ podatkowy wykonania świadczenia przez określonego kontrahenta oraz dokonania z tego tytułu rzeczywistej zapłaty. Wobec tego z punktu widzenia normy wynikającej z art. 22 ust. 1 updof bez znaczenia jest to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonuje rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych, fikcyjnych faktur. Podkreślenia wymaga, że istotny jest jedynie fakt, że faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż koszt nieprawidłowo udokumentowany nie może być rozliczony w rachunku podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2015 r., II FSK 2702/12, CBOSA, co do analogicznej normy z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.). 3.7. Dodatkowo przypomnieć trzeba, że faktura jest dokumentem księgowym, stanowiącym podstawę zapisów w księgach podatkowych, stwierdzającym dokonanie operacji gospodarczych. Elementy, jakie powinny zawierać dowody księgowe, określone zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014 r., poz. 1037 ze zm.; dalej: rozporządzenie MF). Powołane przepisy posługują się pojęciem rzetelności, doprecyzowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, które za dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami § 11 rozporządzenia MF uznaje dowód dokumentujący operację gospodarczą, która bądź w ogóle nie miała miejsca lub zaistniałą w innym rozmiarze czy z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Nie mogą stanowić podstawy zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują. Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego jest ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. W konsekwencji w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (por. wyroki NSA z dnia: 10 sierpnia 2021 r. II FSK 226/19;19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; 12 lutego 2012 r., II FSK 627/12; 7 października 2014 r., II FSK 2436/12; 13 kwietnia 2017 r., II FSK 791/15; 17 maja 2017 r., II FSK 1056/15; 19 maja 2017 r., II FSK 3009/15 i FSK 1187/15, z dnia 3 marca 2020 r., II FSK 1466/18, CBOSA). 3.8. Niewątpliwym jest, że to na organach podatkowych spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z obowiązującymi zasadami wyrażonymi m.in. w art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz 191 O.p. Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. A więc dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p. 3.9. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe uczyniły zadość wskazanym wyżej przepisom. Przeprowadziły bowiem skrupulatne postępowanie podatkowe, które wykazało w sposób niewątpliwy, że Skarżący otrzymał faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji wykonania usług konserwacyjnych. Świadczą o tym okoliczności takie jak: oświadczenie Skarżącego, że nie posiada dokumentów na potwierdzenie wykonania usług a umowa miała charakter ustny (pismo z dnia 3 lutego 2020 r.); płatności za ww. usługi były dokonywane w formie gotówkowej (protokół czynności sprawdzających - doręczony w dniu 17 kwietnia 2019 r.); zestawienie wskazywanych przez Skarżącego wypłat gotówkowych i faktur (pismo z dnia 11 stycznia 2021 r.) nie pozwalają na opłacenie należności na rzecz ww. kontrahenta; Skarżący nie posiadał pokwitowania wykonania usług przez kontrahenta (pismo z dnia 10 lutego 2021 r. ); kwoty wynagrodzenia kontrahenta były niewspółmiernie wysokie w porównaniu do wynagrodzenia D. S. zatrudnionego na umowę o pracę (od stycznia do grudnia 2015 r. – 61.000 zł – średnio 7.625 zł; pracownik - 27.797,20 zł; średnio 2.316 zł); główni kontrahenci Skarżącego nie posiadali informacji na temat podzlecania usług ww. kontrahentowi – Gmina Z.(1) (pismo z 30.09. 2020 r.); E.(1) (pismo z dnia 8 października 2020 r.). Przy czym ten drugi zleceniodawca wskazywał na konieczność wykazywania nazwisk osób serwisantów na kartach pracy na których to kartach nazwiska M. G. nie figurowały. Skarżący też poinformował o braku obowiązku wskazywania na podzlecenie swoim kontrahentom (pismo z dnia 16 marca 2020 r.). Inni świadkowie też nie znali M. G. – M. K. (kontrahentka) czy D. S. (pracownik). Wprawdzie ten ostatni mówił coś o M. jednakże trudno z tego zdawkowego stwierdzenia domniemywać, że mowa jest o M. G. Zaś osoby będące rzekomo serwisantami ale deklarujące uczestnictwo bierne w działalności gospodarczej Skarżącego, tj. Ł. K. (wyjaśnienie z 23.03.2021 r.) i M. S. (pismo z 23.03.2021 r.) też nie znały M. G. 3.10. Organy podatkowe jednoznacznie wskazały na zebrane w toku postępowania dowody, a także dokonały ich oceny i zaprezentowały własne stanowisko co do ustalonego stanu faktycznego sprawy. W świetle powyższych wywodów, dotyczących obowiązku respektowania zasad prowadzenia postępowania podatkowego, nie można podzielić zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż zostały uwzględnione i ocenione wszystkie fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne jak prawne w oparciu o które Skarżący jest w stanie zrozumieć podjęte wobec niego rozstrzygnięcie. To Skarżący stara się wykazać istnienie wątpliwości co do stanu faktycznego, których nie wiąże w spójną całość z resztą materiału dowodowego. 3.11. Konstrukcja skargi opiera się w pierwszej kolejności na kwestionowaniu ale jedynie w sposób ogólny poczynionych ustaleń i próbie polemiki z nimi bez wskazywania konkretnych dowodów i bez próby podważenia ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Takimi dowodami nie mogą być dokumenty dotyczące problemów zdrowotnych Skarżącego albowiem te nie mogą być usprawiedliwieniem ani dla braku jakichkolwiek dokumentów związanych ze świadczeniem usług wykazanych na spornych fakturach ani zachowaniem Skarżącego odbiegającymi od zachowań należytej staranności jakie od niego należałoby wymagać w prowadzonej działalności gospodarczej. 3.12. Warto jest podkreślić, że organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, popierających twierdzenia Skarżącego. Również na Skarżącym spoczywa obowiązek współpracy z organami podatkowymi w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza w sytuacji, gdy nie dopełnił on nałożonego na niego obowiązku prowadzenia rzetelnej dokumentacji księgowej na mocy art. 193 § 1 i 2 O.p. To Skarżący powinien dysponować najpełniejszą wiedzą o prowadzonej działalności gospodarczej. Nie zaś wymagać ustalenia tych faktów od organów podatkowych, które w braku wiedzy o określonych okolicznościach nie mają nawet potencjalnej możliwości poczynienia ustaleń w tym zakresie. Wartym podkreślenia jest to, że Skarżący nie posiada żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o wykonaniu rzeczonych usług a to na nim w myśl wskazanego wyżej art. 22 ust. 1 updof spoczywa obowiązek udowodnienia czy poniesiony wydatek można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Przedsiębiorca należycie dbający o swoje interesy powinien mieć określonego rodzaju dokumenty na wypadek choćby potencjalnych sporów z kontrahentami. Tutaj zaś Skarżący nie podpisał ani umowy ani nie posiada żadnych innych dowodów. Takimi dowodami potwierdzającymi zapłatę faktur nie mogą być potwierdzenia wypłat z bankomatu. Stanowią one jedynie dowód czynienia takich wypłat a nie zapłaty za świadczone konkretnie usługi. Trudno bowiem dać wiarę Skarżącemu, który nie posiada wiedzy ani dowodów na wykonanie usług przez kontrahenta, że takie usługi miały w rzeczywistości miejsce. Należycie działający przedsiębiorca powinien dbać o swoje interesy i weryfikować działania swoich kontrahentów w sytuacji, gdy wpływają one na renomę jego działalności. 3.13. Po drugie wywody zawarte w skardze wskazujące na to, że sporządzone przez Skarżącego karty pracy, w których w sposób świadomy wprowadzał w błąd swoich głównych kontrahentów a zatem były nierzetelne co do osób serwisantów, mogły dowodzić tego, że M. G. wykonywał ww. usługi. Sąd nie podziela stanowiska zawartego w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 27 sierpnia 2021 r. I SA/Wr 576/20, CBOSA, że nieujęcie ww. kontrahenta w kartach pracy może dowodzić o wykonaniu takich usług. To Skarżący powinien dysponować rzetelnymi dokumentami w tym zakresie a fakt tworzenia przez niego nierzetelnej dokumentacji nie może być argumentem przemawiającym na jego korzyść. 3.14. Po trzecie, w swej istocie główną linią obrony Skarżącego przewijającą się przez całe postępowanie podatkowe, jak i eksponowaną w skardze jest konieczność przesłuchania przez organy podatkowe świadka M. G. czyli wystawcy spornych faktur i rzekomego wykonawcy świadczonych usług konserwatorskich. Stosownie do treści art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Sąd potwierdza stanowisko organów podatkowych, że w sprawie brak wykonania usług konserwatorskich przez firmę ww. świadka zostało stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, co zostało wskazane powyżej. Już z tego powodu przesłuchanie tego świadka nie było konieczne. Tym bardziej, że jak słusznie zauważył NSA w swoim wyroku z dnia 3 czerwca 2022 r. II FSK 2802/19, CBOSA nie może stanowić dowodu na potwierdzenie poniesienia kosztu podatkowego jedynie powołanie się na zeznanie świadka czy oświadczenie strony. Taka zaś sytuacja miałaby miejsce w przedmiotowej sprawie. Dodatkowo Sąd nie może zlecić dokonania czynności procesowej organowi podatkowemu, która jest niemożliwa do przeprowadzenia z uwagi na ukrywanie się świadka przez organami podatkowymi. Akta sprawy dowodzą, że wielokrotnie próbowano wezwać go na przesłuchanie (wezwanie z dnia 1 sierpnia 2019 r.; 28 stycznia 2020 r.; 7 lipca 2020 r.; 21 września 2020 r. na adres Os. [...] Z., które to wezwania nie zostały odebrane; wezwanie z dnia 16 lutego 2021 r. na adres Os. [...] Z. nie zostało odebrane). Z notki Policji z dnia 21 maja 2021 r. sam świadek wskazał na adres korespondencyjny A. w Niemczech i co do tego adresu zostało wysłane zapytanie organów podatkowych w ramach wymiany informacji w systemie VIES. W wyniku tego zapytania uzyskano odpowiedź od podatkowej administracji Niemiec w dniu 2 grudnia 2021 r., że świadek nie przebywa już na terytorium Niemiec, nie jest zarejestrowany dla celów podatkowych, wyprowadził się i wrócił do Polski na Os. [...]. Wspomniane wyżej okoliczności różnią się od tych, które legły u podstaw ww. wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 27 sierpnia 2021 r. albowiem uzyskana informacja co do wyprowadzki z terytorium Niemiec czyni bezprzedmiotowym konieczność poszukiwania świadka na terytorium Niemiec, tj. pod adresem w H. wskazanym w piśmie z dnia 24 września 2021 r. przez Sąd Rejonowy. Ta okoliczność nie była ww. Sądowi na moment wydania wyroku znana. Sam pełnomocnik Skarżącego przyznał na rozprawie w dniu 22 czerwca 2023 r., że przesłuchanie świadka jest niemożliwe. Stąd też należy uznać, że nie doszło w sprawie do naruszenia art. 188 O.p. 3.15. Zdaniem Sądu niemożliwym jest również w okolicznościach przedmiotowej sprawy zastosowanie zasady działania na korzyść podatnika. Skarżący jest podmiotem nierzetelnym, nie posiada ani wiedzy ani żadnych dokumentów wykonania usług (poza fakturami), co w świetle rozumienia art. 22 ust. 1 updof i przytoczonego wyżej orzecznictwa sądów administracyjnych nie daje podstaw do kreowania domniemania faktycznego, że ww. usługi zostały wykonane. 3.16. Mając na względzie powyższe należy uznać, że nie doszło do naruszenia przez organ podatkowy art. 180 O.p. w zw. z art. 181 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p.; art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p.; art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p.; art. 191 O.p.i art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p. Nie doszło do naruszenia art. 201 § 1c pkt 1 lit. b) O.p. albowiem nie było podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego po uzyskaniu informacji w ramach systemu VIES co do wyprowadzenia się świadka z terytorium Niemiec. 3.17. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 ppsa.