I SA/Lu 184/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (spr.),, WSA Małgorzata Fita, Protokolant Starszy inspektor Magdalena Futyma, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 maja 2012 r. sprawy ze skargi A SA na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz A SA kwotę ... zł (... złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 184/12 UZASADNIENIE 1. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta z dnia [...] określającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości dla A. / podatnik / za 2009 r. W podstawie prawnej wskazało art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa / Dz.U. 05.8.60 ze zm. – o.p. /, art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 5, art. 7a ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych / Dz.U.10.95.613 ze zm. /, uchwałę XXV/167/08 Rady Miasta z dnia 3 grudnia 2008 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na terenie miasta L. w 2009 r. / Dz.U.Woj.Lubel.09.14.533 /. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że podatnik zadeklarował podatek od nieruchomości na 2009 r. od gruntu 147.794 m², od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej 22.292 m², od budowli. Po korekcie uwzględniającej inne budowle podatnik zadeklarował podatek w kwocie 526.672 zł. W dniu 28 maja 2009 r. podatnik w kolejnej korekcie zadeklarował grunt 147.794 m², budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej 15.594,90 m². W dniu 22 marca 2010 r. podatnik złożył kolejną korektę deklaracji. Podatnik uzasadniał przy korekcie, że obiekt magazynu wyrobów gotowych BL nie jest budynkiem w rozumieniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ podatkowy wskazał dowód z opinii biegłego F.J. D. na okoliczność czy obiekt magazynu wyrobów gotowych BL spełnia definicję budynku bądź budowli według przepisów ustawy Prawo budowlane oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z odwołaniem do art. 197 § 1 o.p. odwoławczy organ podatkowy nie uwzględnił opinii biegłego F.J. D. w zakresie, w jakim rozstrzyga o prawnej kwalifikacji obiektu. Uwzględnił treść opinii biegłego F.J. D. w zakresie, w jakim opinia podała wiadomości specjalne o badanym obiekcie. Opinie sporządzone przez R. K. oraz K. I., przedłożone przez podatnika, odwoławczy organ podatkowy uznał za dokumenty prywatne, przedstawiające stanowisko podatnika w postępowaniu podatkowym, ponieważ nie zostały sporządzone przez biegłych powołanych przez organ podatkowy i nie mają waloru dowodu z opinii biegłego. Organ podatkowy ustalił, że podatnik jest właścicielem nieruchomości gruntowych położonych w L. przy ul. L. oraz ul. N., stanowiących działki o numerach ewidencyjnych 7, 8, 9, 67/10, 67/46, 169/11, 169/13, zgodnie z wypisem z ewidencji gruntów oraz jest właścicielem nieruchomości budynkowych na działkach 169/11, 67/46 zgodnie z wypisem z ewidencji budynków. Istota sprawy dotyczy kwalifikacji prawnej obiektu magazynu wyrobów gotowych BL jako budynku, przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, który ujawniony jest w ewidencji, w kartotece budynków. Obiekt został wybudowany w 1959 r. Stanowi halę trójnawową, osadzoną na słupach umiejscowionych w fundamentach - stopach kielichowych w rozstawie 18x6, posiada powierzchnię użytkową 4.873 m² / dokumentacja techniczna, opinia biegłego F.J. D., oględziny, opinie prywatne K. I., R. K. /. Obiekt jest trwale związany z gruntem, posiada fundament i dach / opinia biegłego F.J. D. /. Osłonięty jest przegrodami na długości 77% obwodu. Na odcinku 8% obwodu / na szerokości czterech przęseł / wydzielony jest z przestrzeni przez ścianę budynku sąsiadującego. Częściowy brak ścian uzasadniony jest koniecznością umożliwienia przejazdu samochodom podstawianym do załadunku materiałów / opinia biegłego F.J. D. k. 387 akt /. Odwoławczy organ podatkowy, w związku z ujęciem magazynu wyrobów gotowych BL w kartotece budynków, uznał opodatkowanie podatkiem od nieruchomości powierzchni użytkowej tego obiektu według stawki przewidzianej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej za zgodne z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. Wskazał art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i argumentował, że magazyn wyrobów gotowych BL ma charakter obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Przesłanki trwałego związania z gruntem, posiadania fundamentów i dachu są spełnione / dokumentacja techniczna, opinia biegłego F.J. D. /. W zakresie przesłanki wydzielenia obiektu z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych odwoławczy organ podatkowy wskazał wyrok w sprawie III SA/Po 356/10. Uzasadniał za tym stanowiskiem prawnym, że magazyn wyrobów gotowych BL jest wydzielony z przestrzeni: od strony południowej przez ściany magazynu; od strony wschodniej przez ściany magazynu oraz na szerokości dwóch przęseł przez osadzone na fundamentach słupy i umiejscowione na nich belki, znajdujące się w linii ścian, na linii pionowego rzutu dachu, w tym na szerokości jednego przęsła od połaci dachowej do belek poziomych osadzono konstrukcję okienną; od strony zachodniej częściowo przez ściany magazynu, przez przylegającą ścianę budynku sąsiadującego, a na szerokości dwóch przęseł przez osadzone na fundamentach słupy konstrukcyjne oraz umiejscowione na nich belki, znajdujące się w linii ścian i na linii pionowego rzutu dachu; od strony północnej poprzez osadzone na fundamentach słupy konstrukcyjne oraz umiejscowione na słupach belki, znajdujące się w szerokości ścian i na linii pionowego rzutu dachu. Dach nad całym obiektem stanowi całość konstrukcyjną. Słupy, wydzielające obiekt z przestrzeni od strony północnej są takie same jak słupy, na których opiera się konstrukcja obiektu od strony wschodniej i zachodniej. Zgromadzony materiał dowodowy daje podstawy do przyjęcia, że granice przestrzenne obiektu są trwale zakreślone. Brak pełnych ścian na części obwodu obiektu uzasadniony jest umożliwieniem wypełniania jego funkcji, umożliwieniem dojazdu pojazdów oraz załadunku towarów. Obiekt charakteryzuje się wszystkimi elementami, od jakich ustawa uzależnia zakwalifikowanie obiektu jako budynku. W zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego przyjęto powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wykazaną przez podatnika 147.794 m², powierzchnię użytkową budynków związanych z działalnością gospodarczą zgodnie z dokumentacją techniczną i oględzinami 15.595 m² / bez magazynu /, 9,72 m², 51 m², 9 m² / powierzchnie pominięte przez podatnika /, 4.873 m² / powierzchnia spornego magazynu /, razem 20.537,72 m². Przyjęto uchwalone stawki dla rozpatrywanego roku podatkowego. Wartość budowli określono na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3-7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych na kwotę 2.779.065,95 zł, przy zastosowaniu stawki 2 % wartości. Wiata magazynu B i T stanowi budowlę i tak została opodatkowana podatkiem od nieruchomości. 2. Podatnik złożył skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości magazynu wyrobów gotowych BL jako budynku, który jest budowlą. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w tym zakresie, o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy : - art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że: a/ przesłanka uznania obiektu budowlanego za budynek - wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych - nie wymaga zamknięcia obiektu ze wszystkich stron i zabezpieczenia jego wnętrza przed wpływem czynników zewnętrznych, b/ pionową przegrodę budowaną wydzielającą budynek z przestrzeni mogą stanowić jedynie słupy konstrukcyjne wraz z umiejscowionymi na nich belkami usztywniającymi, które nie zamykają i nie izolują przestrzeni wewnętrznej od środowiska zewnętrznego, c/ wydzielać obiekt z przestrzeni może przegroda budowlana innego, odrębnego konstrukcyjnie obiektu budowlanego, "znajdująca się w pobliżu" badanego magazynu, "przesłaniająca" część boku magazynu, niepowiązana konstrukcyjnie z halą magazynową - co doprowadziło do stwierdzenia, że obiekt magazynu wyrobów gotowych BL jest budynkiem, podczas gdy obiekt ten nie spełnia definicji budynku z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, bo nie jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych; - art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez niewłaściwe zastosowanie / w istocie niezastosowanie / do magazynu wyrobów gotowych BL, który na skutek braku wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych stanowi budowlę; - art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne / Dz.U.10.193.1287 ze zm. / przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że rozstrzygające znaczenie przy kwalifikacji obiektu do kategorii budynku lub budowli na gruncie podatku od nieruchomości mają dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, a nie stan faktyczny, określone cechy obiektu, jego rzeczywista konstrukcja. W swej argumentacji wskazywał, że obiekt magazynu wyrobów gotowych BL to trójnawowy magazyn, którego dach opiera się na słupach prefabrykowanych, osadzonych w stopach kielichowych w rozstawie osiowym 18x6m na obwodzie magazynu. Słupy usztywnione są podłużnymi belkami prefabrykowanymi. Od strony południowej magazyn posiada przegrodę budowlaną oddzielającą od otoczenia na całej długości obiektu. Od strony wschodniej magazyn posiada jedynie częściowo przegrodę budowlaną oddzielającą od otoczenia. Przegrodą jest ściana magazynu. Na długości dwóch przęseł konstrukcyjnych występują jedynie słupy oraz umiejscowione na nich podłużne, usztywniające słupy belki prefabrykowane. Od strony zachodniej magazyn posiada jedynie częściowo przegrodę budowlaną oddzielającą od otoczenia. Przegrodą jest ściana magazynu. Na długości dwóch przęseł konstrukcyjnych występują jedynie słupy oraz umiejscowione na nich podłużne, usztywniające belki prefabrykowane. W pobliżu magazynu znajduje się inny budynek, który nie jest w żaden sposób powiązany konstrukcyjnie z budynkiem magazynu. Ściana tego obiektu jedynie przesłania część boku magazynu na długości czterech przęseł konstrukcyjnych. Na styku obiektów nie występuje oddzielenie w postaci przegrody budowlanej. Od strony północnej obiekt nie posiada przegrody budowlanej oddzielającej od otoczenia. Brak przegrody dotyczy całej szerokości magazynu. Z tej strony obiektu występują jedynie słupy oraz umiejscowione na nich podłużne, usztywniające belki prefabrykowane. Taki obiekt nie odpowiada definicji budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Brak jest wydzielenia obiektu z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Wydzielenie z przestrzeni oznacza wydzielenie pewnej bryły przestrzennej przez przegrody budowlane, dach, płytę podłogi najniższej kondygnacji, pionowe przegrody budowlane na wysokości, długości i szerokości / III SA/Wa 767/07, I SA/Ol 294/08, I SA/GI 885/08, III SA/Po 46/09, I SA/Kr 1598/09 /. Skoro obiekt ma zostać wydzielony z przestrzeni, to musi posiadać kompletne przegrody budowlane ze wszystkich stron / 100% /, w których mogą znajdować się otwory / drzwi, okna /. Prawidłowego rozumienia pojęcia przegrody budowlanej należy poszukiwać w drodze wykładni językowej i systemowej. Pojęcie "przegroda budowlana" pochodzi z teorii budownictwa, a konkretnie ze specjalistycznego języka inżynierii budowlanej. Podręcznik Podstawy budownictwa wyjaśnia, że w teorii budownictwa pod pojęciem "przegrody budowlanej" najczęściej rozumie się ścianę. Jest to element budynku pełniący funkcję przegrody pionowej albo oddzielający wnętrze budynku od przestrzeni zewnętrznej oraz zabezpieczający go od wpływów atmosferycznych bądź też rozdzielający pomieszczenia wnętrza budynku. Aspekt spełniania przez przegrodę budowlaną funkcji zabezpieczającej przed wpływem czynników zewnętrznych wskazuje między innymi § 309 pkt 7 i 8 rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie / Dz.U.02.75.690 ze zm. /. Słupy konstrukcyjne magazynu wyrobów gotowych BL nie zabezpieczają wnętrza obiektu od czynników zewnętrznych. Pojęcie przegród budowlanych utożsamiane jest ze ścianami Z dniem 1 stycznia 2003 r. zmieniono definicję budynku w ustawie podatkowej. W poprzednim brzmieniu ustawa podatkowa kwalifikowała jako budynki także wiaty posiadające jedynie słupy / filary /. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przegroda budowlana innego, całkowicie niezależnego konstrukcyjnie, obiektu budowlanego nie może wydzielać z przestrzeni przedmiotu opodatkowania. Ściana tego drugiego obiektu budowlanego znajduje się jedynie "w pobliżu" magazynu wyrobów gotowych BL. Nie jest konstrukcyjnie związana z magazynem wyrobów gotowych BL. Omawiana przegroda budowlana nie jest częścią magazynu, nie jest z nim nawet połączona. Budynek jako przedmiot opodatkowania rozpatrywanym podatkiem musi mieć własne przegrody budowlane, wydzielające z przestrzeni / II SA/Rz 361/10 /. Art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne należy wykładać w zgodzie, w powiązaniu z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie w sposób przeciwstawny, prowadzący do odmowy stosowania definicji budynku zawartej w ustawie podatkowej. Obowiązkiem organu podatkowego jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego zgodnie z o.p. i w rezultacie ustalenie rzeczywistego przedmiotu opodatkowania, budynku czy budowli zgodnie z definicjami określonymi w ustawie podatkowej. Dopuszczalne jest prowadzenie dowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu, ewidencji gruntów i budynków z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, stosownie do art. 194 § 3 o.p. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków nie mają charakteru konstytutywnego w zakresie opodatkowania budynków podatkiem od nieruchomości. Odesłanie do ewidencji gruntów i budynków zawarte w art. 1a ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dotyczy wyłącznie gruntów. W § 2 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków / Dz.U.01.38.454 / zdefiniowano budynek na potrzeby ewidencji gruntów i budynków z odwołaniem do przepisów wydanych w wykonaniu ustawy o statystyce publicznej. Rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych / Dz.U.99.112.1316 / definiuje budynki jako zadaszone obiekty budowlane z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Za szczególny rodzaj budynku według PKOB uważa się wiatę, która stanowi pomieszczenie naziemne, nieobudowane ścianami ze wszystkich stron lub nawet w ogóle ścian pozbawione. Podsumowując, nie w każdym przypadku informacje zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają decydujące znaczenie dla klasyfikowania obiektu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości / III SA/Wa 745/10 /. 3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało stanowisko, argumenty przyjęte w zaskarżonej decyzji. W piśmie złożonym w postępowaniu sądowym argumentowało, że zastosowało art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne zgodnie ze stanowiskiem przyjętym w orzecznictwie / wskazało wybrane orzeczenia /. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. 5. W kontrolowanym postępowaniu podatkowym kwestią sporną było czy obiekt ujawniony w ewidencji gruntów i budynków jako budynek / magazyn wyrobów gotowych BL / podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budynek, bo tak został opisany w ewidencji gruntów i budynków, w kartotece budynków. Dodatkowo kwestią sporną było czy jest budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych / Dz.U.06.121.844 ze zm. dla rozpatrywanego roku podatkowego – u.p.o.l. / obiekt, który na części obwodu ma słupy konstrukcyjne, nie ma ścian. 6. Nie odpowiada prawu stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne / Dz.U.10.193.1287 – u.p.g.k. / należy interpretować w taki sposób, że zawsze obiekt ujawniony w ewidencji gruntów i budynków jako budynek jest budynkiem w rozumieniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., bez względu na stan rzeczywisty obiektu, bez względu na zrealizowanie przesłanek definicji budynku zawartej w ustawie podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że wprost zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.g.k. ewidencja gruntów i budynków jest podstawą między innymi dla wymiaru podatków. Wymiar podatku, o którym stanowi ten przepis, jest rezultatem ustalenia wszystkich elementów strony podmiotowej i przedmiotowej opodatkowania, w tym przedmiotu opodatkowania. Co do zasady należy zgodzić się ze stanowiskiem przyjętym przez organ podatkowy, że ewidencja gruntów i budynków stanowi podstawę także dla ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jednak prawidłowa interpretacja art. 21 ust. 1 u.p.g.k. wymaga uwzględnienia, że dla celów ewidencji gruntów i budynków rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków / Dz.U.01.38.454 / w § 2 pkt 4 definiuje budynek jako obiekt budowlany, który jest budynkiem w rozumieniu standardowej klasyfikacji i nomenklatury, wprowadzonych na podstawie ustawy o statystyce publicznej / Dz.U.95.88.439 ze zm. /. Wydane w wykonaniu art. 40 ust. 2 ustawy o statystyce publicznej rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych / PKOB, Dz.U.99.112.1316 ze zm. / w pkt 2 załącznika definiuje pojęcia podstawowe. Zgodnie z przyjętymi w tym rozporządzeniu definicjami przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. Za szczególny rodzaj budynku uważa się wiatę, która stanowi pomieszczenie naziemne, nieobudowane ścianami ze wszystkich stron lub nawet w ogóle ścian pozbawione. W przypadku budynków połączonych między sobą / np. domy bliźniacze lub szeregowe /, budynek jest budynkiem samodzielnym, jeśli jest oddzielony od innych jednostek ścianą przeciwpożarową od fundamentu po dach. Gdy nie ma ściany przeciwpożarowej, budynki połączone między sobą uważane są za budynki odrębne, jeśli mają własne wejścia, są wyposażone w instalacje i są oddzielnie wykorzystywane. Budynki obejmują również samodzielne podziemne obiekty budowlane przystosowane do ochrony ludzi, zwierząt lub przedmiotów / np. podziemne: schrony, szpitale, centra handlowe oraz warsztaty i garaże /. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym w rozpatrywanym roku podatkowym art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. definiuje budynek jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Porównanie definicji budynku dla celów ewidencji gruntów i budynków z definicją budynku dla celów podatku od nieruchomości prowadzi do konstatacji, że nie każdy obiekt ujawniony w ewidencji gruntów i budynków jako budynek, z uwagi na swą konstrukcję, będzie budynkiem dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dotyczy to między innymi sytuacji, w której obiekt będzie miał na części obwodu słupy, bez przegród budowlanych wydzielających z przestrzeni. Te obiekty, które w ewidencji gruntów i budynków są ujawnione jako budynki w rozumieniu standardowej klasyfikacji i nomenklatury, wprowadzonej na podstawie ustawy o statystyce publicznej, lecz nie odpowiadają definicji przedmiotu opodatkowania w postaci budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budynki. W ten systemowo odczytywany stan prawny, systemową relację art. 21 ust. 1 u.p.g.k. do art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., wpisuje się art. 1a ust. 3 u.p.o.l. / wprowadzony z 1 stycznia 2007 r. /, który odwołuje się do ewidencji gruntów i budynków w zakresie klasyfikacji gruntów, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nie w zakresie budynków. Odmienne stanowisko organu podatkowego pomija istotne różnice w zakresie kryteriów kwalifikowania budynku dla celów ujawnienia w ewidencji gruntów i budynków oraz dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Kontrolowane stanowisko organu podatkowego prowadzi do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budynku obiektu, który nie jest budynkiem zdefiniowanym w u.p.o.l. Takie postępowanie organu podatkowego jest sprzeczne z art. 120 o.p., z art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej / Dz.U.97.78.483 ze zm. /. Należy opowiedzieć się za taką wykładnią art. 21 ust. 1 u.p.g.k., która prowadzi do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budynku tylko takiego budynku ujawnionego w ewidencji gruntów i budynków, który jest jednocześnie budynkiem opisanym w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Z pespektywy wykładni systemowej należy odmówić legalności stanowisku organu podatkowego, który wykłada treść art. 21 ust. 1 u.p.g.k. w sposób czyniący zbędną definicję zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w sytuacji ujawnienia budynku w ewidencji, w sposób zastępujący art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. treścią ewidencji gruntów i budynków. Definicja budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest rozstrzygającą dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Art. 21 ust. 1 u.p.g.k. nie należy odczytywać w ten sposób, że to ewidencja gruntów i budynków przesądza, rozstrzyga o kwalifikacji obiektu jako budynku dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości z odejściem od art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Ewidencja gruntów i budynków, która ujawnia budynek, nie zastępuje art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nie zwalnia organu podatkowego od obowiązku stosowania art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i przyjęcia do opodatkowania jako budynek wyłącznie budynku opisanego w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. 7. Zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, że interpretatorowi wolno w każdej sytuacji ignorować wykładnię systemową czy funkcjonalną. Może okazać się, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy po skonfrontowaniu z innymi przepisami czy celem regulacji. Jednym z najmocniejszych argumentów, świadczących o poprawności interpretacji przepisów prawa jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa, funkcjonalna w powiązaniu dają zgodny wynik. W każdej sytuacji, w której istnieje podejrzenie, że wynik tylko wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną. Zasada pierwszeństwa wykładni językowej i subsydiarności wykładni systemowej, funkcjonalnej, powinna być rozważana w kontekście dyrektywy potwierdzania czy harmonizowania różnych kontekstów interpretacyjnych / L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 71 i nast. /. Dyrektywa wykładni systemowej wymaga interpretowania prawa w zgodzie z Konstytucją RP. Wymaga respektowania definicji przedmiotu opodatkowania zawartego w ustawie podatkowej i opodatkowania tylko tak zdefiniowanego przedmiotu. Dyrektywa wykładni systemowej wymaga także interpretowania przepisów prawa w sposób eliminujący sprzeczności, nieprowadzący do zastosowania wybranego jednego z interpretowanych przepisów prawa wbrew innemu przepisowi, przy pominięciu innego przepisu w systemie prawa. Dyrektywa wykładni funkcjonalnej wymaga respektowania celu regulacji prawnej. Nie sposób przyjąć, by ustawodawca przez art. 21 ust. 1 u.p.g.k. zmierzał do opodatkowania podatkiem od nieruchomości przedmiotu wbrew ustawie podatkowej, ściślej do opodatkowania jako budynek obiektu niebędącego budynkiem w rozumieniu definicji zawartej w ustawie podatkowej. W ramach wykładni funkcjonalnej należy uwzględnić argument z konsekwencji. Nie sposób przyjąć, by w warunkach legalności, w warunkach państwa prawnego, miało dojść w obrocie prawnym do opodatkowania jako budynku obiektu, który budynkiem nie jest w rozumieniu definicji przedmiotu opodatkowania. Tok argumentacji prawnej, przyjęty dla celów sądowej kontroli legalności, w zakresie wykładni i zastosowania art. 21 ust. 1 u.p.g.k., w zakresie jego kontekstu systemowego i funkcjonalnego, uwzględnia pogląd wyrażony w uchwale II FPS 8/10 / por. też I FPS 5/07, III CZP 8/07, III CZP 9/07, I KZP 6/07, II FSK 1885/07, II FSK 976/08, II FSK 1319/08, II FSK 1553/08, M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 /. Należy podzielić stanowisko prawne, zgodnie z którym żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym, jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego / wykładnia systemowa wewnętrzna / oraz do przepisów zawartych w innych ustawach / wykładnia systemowa zewnętrzna /. Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa / szerzej por. L. Morawski, op. cit. /. 8. W ustaleniach faktycznych organ podatkowy przyjął, że sporny obiekt magazynu wyrobów gotowych BL ma fundamenty i dach. Od strony północnej, częściowo wschodniej i zachodniej na fundamentach osadzone są słupy konstrukcyjne oraz umiejscowione na słupach belki w szerokości ścian i pionowego rzutu dachu. Te okoliczności stanu faktycznego były niesporne. Organ podatkowy oraz podatnik poddawali te niesporne okoliczności faktyczne odmiennej kwalifikacji prawnej z odwołaniem do art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., do przesłanki wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Pojęcia konstruujące wskazaną przesłankę / wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych / nie zostały opisane w legalnych definicjach. Kiedy odwołać się do znaczenia pojęć użytych w tej przesłance, przyjętych w języku polskim, wydzielić oznacza oddzielić, odłączyć, wyodrębnić; przegroda jest opisana jako to, co przegradza, dzieli, przedziela / za Słownikiem uniwersalnym języka polskiego, red. S. Dubisz, PWN 2003 , t. 3, 4 /. Zatem w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego, skoro obiekt magazynu wyrobów gotowych BL od strony północnej, częściowo wschodniej i zachodniej ma słupy konstrukcyjne, to nie ma przegród budowlanych, wydzielających obiekt z przestrzeni. Słupy nie są przegrodą budowlaną, która wydziela obiekt z przestrzeni. Wydzielenie budynku z przestrzeni przegrodami budowlanym oznacza wyodrębnienie przestrzeni budynku tymi przegrodami. Oznacza powstanie odrębnej, oddzielonej, odgrodzonej tymi przegrodami przestrzeni, w wyniku czego powstają dwie odrębne przestrzenie. Powstaje przestrzeń budynku i poza nim. W sytuacji usytuowania słupów konstrukcyjnych od strony północnej, częściowo wschodniej i zachodniej nie dochodzi do wydzielenia odrębnej przestrzeni obiektu. Brak jest wszystkich przegród wydzielających taką przestrzeń. W art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. ustawodawca wymaga nie tylko samego istnienia przegrody czy przegród budowlanych, ale wymaga dalej by te przegrody wydzielały przestrzeń budynku. Stanowisko organu podatkowego pomija ten drugi wymóg definicji budynku jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Pomija wymóg wydzielenia przestrzeni budynku przegrodami budowlanymi. Także porównanie definicji budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. obowiązującej w rozpatrywanym roku podatkowym z definicją obowiązującą do nowelizacji z 1 stycznia 2003 r. / art. 3 ust. 4 u.p.o.l., Dz.U.91.9.31, za budynek, w rozumieniu ustawy, uważa się obiekt budowlany umocowany w ziemi lub na ziemi, posiadający ściany lub słupy albo filary oraz pokrycie dachowe / prowadzi do konstatacji, że ustawodawca nie utożsamia przegrody budowlanej, wydzielającej obiekt z przestrzeni w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. ze słupami czy filarami. W tym miejscy należy wskazać i podzielić stanowisko prawne, zgodnie z którym obiekty, które nie posiadają budowlanych przegród, wydzielających je z przestrzeni, bez ścian, nie mogą być opodatkowane podatkiem od nieruchomości jako budynki / por. Podatki i opłaty lokalne /../. Komentarz, L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Wolters Kluwer 2008, s. 32 /. Dla ścisłości należy wskazać, że organ podatkowy nieprawidłowo przyjmuje, że ściana sąsiedniego, samodzielnego budynku wydziela z przestrzeni rozpatrywany obiekt magazynu. Tej treści stanowisko wykracza poza definicję budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., która nie odwołuje się do przegród budowlanych budynków sąsiadujących z przedmiotem opodatkowania, ale do przegród budowlanych tego konkretnego budynku, który stanowi przedmiot opodatkowania. Wbrew argumentacji odwoławczego organu podatkowego ze stanowiska prawnego w sprawach: II FSK 1505/05, II FSK 372/07, II FSK 1243/08 nie można zasadnie wyprowadzić wniosku przedstawionego przez odwoławczy organ podatkowy, by art. 21 ust. 1 u.p.g.k. miał stanowić podstawę prawną do opodatkowania jako budynku obiektu niebędącego budynkiem w rozumieniu ustawy podatkowej. Tej treści stanowisko prawne nie wynika także z powoływanych przez odwoławczy organ podatkowy wyroków w sprawach: I SA/Gl 700/10, I SA/Gd 400/10, I SA/Sz 814/09, I SA/Kr 1021/09, I SA/GL 660/08. Wskazywane wyroki zapadały na gruncie istotnie odmiennych stanów faktycznych / ocena prawna dotyczyła gruntów, dróg czy przeznaczenia budynku, lokalu /. Uogólniając, stanowisko prawne przyjęte w tych orzeczeniach nie jest adekwatne do okoliczności kontrolowanego postępowania podatkowego. Sąd kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji, przedstawiając powyżej argumentację prawną, zmierzał do uzasadnienia zgodności z prawem stanowiska odmiennego od przyjętego w sprawie III SA/Po 356/10 czy w sprawach: I SA/Lu 31 – 35/11, do których odwołuje się odwoławczy organ podatkowy. 9. Opinia biegłego F.J. D., do której nawiązuje w swej argumentacji organ podatkowy, nie przemawia za zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji. Zasadnicze znaczenie dla kontrolowanej sprawy podatkowej, dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ma stwierdzenie zawarte w tej opinii, że obiekt magazynu wyrobów gotowych BL nie ma ścian między słupami. Nie ma znaczenia wywód biegłego z jakiego powodu tych ścian nie ma. Z perspektywy u.p.o.l. nie mają znaczenia powody, dla których grunt jest zabudowany w taki a nie inny sposób. Nie ma znaczenia następnie konstatacja biegłego, że jest to budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. / k. 388-389 akt podatkowych /. Stan faktyczny w zakresie konstrukcji magazynu wyrobów gotowych BL nie był sporny. Kwalifikacja tego obiektu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości należała do wyłącznej kompetencji organu podatkowego. 10. Podsumowując, zaskarżona decyzja ma u podstaw błędną wykładnię art. 21 ust. 1 u.p.g.k. oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., która doprowadziła do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budynek obiektu niebędącego budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W tym zakresie skarga jest zasadna. 11. Rzeczą organu podatkowego w dalszym postępowaniu podatkowym będzie prawidłowa kwalifikacja magazynu wyrobów gotowych BL z perspektywy przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dlatego zarzut skargi wskazujący art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie mógł podważać legalności zaskarżonej decyzji. Na tym etapie kontrolowanego postępowania podatkowego należy poprzestać na stwierdzeniu, że wbrew stanowisku organu podatkowego, przyjętemu w zaskarżonej decyzji, obiekt magazynu wyrobów gotowych BL nie spełnia przesłanek dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. 12. Z tych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ przy zastosowaniu art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U.12.270 /. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 205 § 2 tej ustawy. Zaskarżona decyzja nie podlegała uchyleniu w części, bo w osnowie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe określono jedną kwotę zobowiązania podatkowego od wszystkich przedmiotów przyjętych do opodatkowania.