I SA/Gl 1218/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2015 r. przy udziale Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w Katowicach Jolanty Kornakiewicz sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2012. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p."), a także w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 1069/11 – po ponownym rozpatrzeniu odwołania spółki A1 S.A. z siedzibą w K. (obecnie A Spółka Akcyjna w K.), dalej Spółka, od decyzji Prezydenta Miasta S. (dalej organ podatkowy) z dnia [...] r., znak: [...] określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2010 r. w wysokości [...] zł – uchyliło w całości decyzję pierwszoinstancyjną i określiło Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2010 r. w wysokości [...] zł. Uzasadniając zapadłe rozstrzygnięcie organ drugoinstancyjny na wstępie przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, w tych ramach odnotował, że decyzją z dnia [...] r. (znak: [...] ) organ podatkowy zakwestionował deklarację podatkową złożoną przez spółkę na rok 2010. W jego ocenie spółka błędnie wykazała jako budynki: elektrofiltr kotła nr 2, elektrofiltr kotła nr 3 oraz elektrofiltr kotła fluidalnego, które winna wykazać jako budowle. Ponadto organ pierwszej instancji uznał, że strona jako budowle w całości podlegające opodatkowaniu powinna była wykazać: pomocniczy kocioł grzejny wody, kocioł wodny nr 1, kocioł parowy z cyrkulacyjnym złożem fluidalnym, kocioł wodny nr 2, turbozespół ciepłowniczo-kondensacyjny, instalację transportową sorbentu oraz elektrofiltr kotła nr 1 (część budowlana), podczas gdy w deklaracji wykazała tylko części budowlane tych urządzeń. Organ odwoławczy wskazał również, że uzasadniając rozstrzygnięcie organ podatkowy stwierdził, że budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stanowić mają całość techniczno-użytkową. Następnie wskazał, że od decyzji organu pierwszej instancji spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia lub rozstrzygnięcie sprawy co do istoty. Pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 123 i art. 124, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 oraz 210 § 4 O.p. oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1-3, art. 1a ust. 1 pkt 1-3, art. 4 ust. 1-3, art. 6 ust. 1, ust. 5 i ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. 2010. 95. 613 z późn. zm., zwanej dalej: "ustawa podatkowa" lub "u.p.o.l."), art. 3 pkt 1, pkt 2, pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. 2010. 243. 1623 z późn. zm., dalej: "Pr. bud."), a także art. 2 Konstytucji RP. W ocenie strony odwołującej organ podatkowy nie odniósł się do przedstawionych przez nią dowodów, opierając podstawę faktyczną swego rozstrzygnięcia na zamówionej przez siebie opinii techniczno-prawnej bez ustosunkowania się do zgłoszonych wobec niej zastrzeżeń. Zdaniem strony opodatkować należy jedynie części budowlane kotłów i elektrofiltrów. Niedopuszczalne jest, w jej ocenie, wyprowadzanie wniosków o przedmiocie opodatkowania ze sposobu ujęcia w ewidencji poszczególnych środków trwałych. Podniosła, że decyzja organu pierwszej instancji nie zawiera próby dokonania podziału na budowle, urządzenia budowlane, części budowlane urządzeń technicznych, czy fundamenty pod maszyny i urządzenia. Nie zawiera również żadnych wskazań co do przyjętej przez organ kwalifikacji obiektów. Strona zaakcentowała także, że jedynie pełnienie roli "budowlanej" przez urządzenie techniczne, pozwala włączyć je lub jego części do podstawy opodatkowania. Niebudowlane elementy urządzenia w ogóle nie powinny być brane pod uwagę przez organ podatkowy. Podniosła, że, zgodnie z orzecznictwem, fundament wraz z posadowionym na nim urządzeniem można opodatkować jako budowlę tylko wtedy, gdy istnieje między nimi związek techniczny a nie wyłącznie użytkowy. W dalszej kolejności organ drugoinstancyjny przypomniał swoje stanowisko wyrażone w decyzji z dnia [...] r. (znak: [...] ), mocą której uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za ten okres w wysokości [...] zł. Przytoczył także treść skargi skierowanej w dniu 27 października 2011 r. na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a także zapadłe w sprawie orzeczenie tegoż Sądu z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 1069/11. Wyrokiem tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając, że "stanowisko organu odwoławczego, wedle którego elektrofiltr kotła nr 2 trzeba w całości zaliczyć do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie zostało poprzedzona jednoznacznym stwierdzeniem, że każdy z elementów elektrofiltra jest konieczny do realizacji funkcji, do jakiej został przeznaczony, nie istnieje możliwość odłączenia lub demontażu jakiegokolwiek elementu obiektu bez wpływu na jego możliwości eksploatacyjne i użytkowe, a zatem są to obiekty budowlane stanowiące całość i brak jest podstaw techniczno-technologicznych do wyodrębnienia z nich jakichkolwiek elementów. Pominięcie tych rozważań, doprowadziło do istotnej niekonsekwencji, wskutek której uznając zasadność opodatkowania elektrofiltrów w całości organ II instancji opodatkował jednocześnie samą część budowlaną elektrofiltra nr 1. Z akt sprawy jednoznacznie wynika (pismo strony z dnia 31 maja 2010 r.), że elektrofiltr kotła Nr 1 został w grudniu 2009 r. w całości rozebrany, a pozostawiono jedynie część budowlaną (na dzień 1 stycznia 2010 r. wartość początkowa elektrofiltra, tj. pozostałej części budowlanej wynosiła [...] zł i tą wartość przyjęto w zaskarżonej decyzji za podstawę opodatkowania)". Prawidłowo w ocenie Sądu, organ odwoławczy przyjął, że "kotły wodne, kocioł parowy z cyrkulacyjnym złożem fluidalnym, pomocniczy kocioł grzejny, turbozespół ciepłowniczo-kondensacyjny to urządzenia techniczne, tworzące całość techniczną wraz z częściami budowlanymi (wsporczymi), a więc wyodrębnione od budynku i w konsekwencji stanowiące odrębny od niego przedmiot opodatkowania. Mając powyższe na uwadze organ drugoinstancyjny wskazał, że rozpoznając ponownie odwołanie, w myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2012. 270, dalej: "P.p.s.a."), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1-3 ustawy podatkowej stwierdził, że w roku 2010 opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały grunty, budynki lub ich części, a także budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikami tego podatku, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 tej ustawy były osoby prawne będące ich właścicielami, czy też użytkownikami wieczystymi gruntów. Zaakcentował, że dokonując wykładni tych przepisów i posiłkując się treścią art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93 z późn. zm., dalej: "K.c.") przyjął, że grunty są to części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności. Informacje dotyczące gruntów – ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych z mocy art. 20 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 17 maja 1989 roku Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. 2005. 240. 2027 z późn. zm.) objęte są ewidencją gruntów i budynków. Ewidencja ta, ze względu na art. 21 ust. 1 tej ustawy stanowi podstawę wymiaru podatków. Budynki, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, są to obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, które są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają fundamenty i dach. Informacje dotyczące budynków – ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych, stosownie do art. 20 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne również objęte są ewidencją gruntów i budynków. Podkreślił, że zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej ewidencja gruntów i budynków, jako dokument urzędowy sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowi dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Podważenie zawartych w niej zapisów bądź też ich zmiana może nastąpić w postępowania prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji publicznej. W postępowaniu podatkowym przeprowadzenie tego rodzaju postępowania nie jest możliwe (zob. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 372/07, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 559/07, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 736/08). Szczegółowy zakres informacji objętych ewidencją gruntów i budynków określają przepisy rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 roku w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38 poz. 454). Z kolei, jak dalej argumentował, budowlą, z mocy art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przepis ten pozwala zatem uznać za budowlę: a) obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, b) urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 tej ustawy. Z kolei odwołując się do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane – w brzmieniu obowiązującym w roku 2010, stwierdził, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Dokonując wykładni tego przepisu organ odwoławczy stwierdził, że przepis ten wskazał typowe obiekty posiadające cechy budowli, zaś definicja ta ma umożliwić porównanie badanego obiektu z typowymi budowlami celem stwierdzenia, czy też ma takie cechy, a więc jest również budowlą, czy też nie. Zawiera on jedynie przykładowe wyliczenie obiektów budowlanych stanowiących budowle (zob. wyrok WSA w Opolu z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt. II SA/Op 250/09), co nie oznacza, że możliwe jest opodatkowanie wszystkich rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w tym przepisie. Otóż, zdaniem Kolegium, jeżeli ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych tam przez ustawodawcę, to uznanie ich za budowlę podlegające opodatkowaniu narusza zasadę określoności i zasadę ustawowego określania przedmiotu danin publicznoprawnych, wynikające z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP (zob. wyrok NSA z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 635/08). Dla celów podatkowych budowla nie zawsze musi stanowić całość użytkową, gdyż zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, do którego odsyła ustawa podatkowa, budowlą (obiektem budowlanym) mogą być także same części budowlane urządzeń technicznych (zob. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 202/08). Wniosek ten znajduje oparcie w treści art. 2 ust. 1 ustawy podatkowej, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy, zgodnie z którym budowlą jest także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei – w ocenie organu odwoławczego – gdy idzie o urządzenia budowlane, to w świetle zaś art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane są to te urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Zaliczenie urządzenia technicznego do grupy urządzeń budowlanych nakazuje w całości zaliczyć je do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (zob. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 2095/08), albowiem w ich przypadku nie istnieje możliwość odłączenia lub demontażu jakiegokolwiek elementu tego obiektu bez wpływu na jego możliwości eksploatacyjne i użytkowe. Są to obiekty budowlane stanowiące całość i brak jest podstaw techniczno- technologicznych do wyodrębnienia z nich jakichkolwiek elementów (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn.. akt I SA/Gl 1069/11). Nie każde jednakże urządzenie techniczne może być zaliczone do urządzeń budowlanych (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 598/07), a co za tym idzie, tylko części budowlane takich urządzeń podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (zob. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 7 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 171/07, wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 174/08, wyrok WSA w Wrocławiu z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 500/08, tak samo: W Morawski, T. Rolewicz, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości obiektów przemysłowych. Korzystna dla podatników ewolucja orzecznictwa, Monitor Podatkowy z 2010 roku, nr 12). Następnie organ odwoławczy odniósł się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, opubl. Dz.U. Nr 206, poz 1228, zgodnie z którym za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można więc uznać jedynie: 1) budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b tej ustawy, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co – jeżeli nie zostały wskazane expressis verbis – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu tej ustawy, b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu ustawy Prawo budowlane nie są instalacje. Organ odwoławczy przywołał przepisy uchwały Nr 565/2009 Rady Miasta Siemianowic Śląskich z dnia 26 listopada 2009 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na terenie miasta Siemianowic Śląskich (Dz. Urz. Woj. Śląsk. Nr 217, poz. 4154) dotyczące opodatkowania spornych przedmiotów w 2010 r. oraz art. 6 ust. 9 ustawy podatkowej. Kolegium ustaliło, że w dniu 16 stycznia 2009 r. Spółka sporządziła deklarację podatkową, wykazując zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na rok 2009 w kwocie [...] zł. W deklaracji tej strona wykazała grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 353.797 m2, budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni użytkowej 39.840,80 m2 oraz budowle o wartości [...] zł. W dniu 12 stycznia 2010 r. Spółka sporządziła deklarację podatkową, wykazując zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na rok 2010 w kwocie [...] zł. Strona wykazała w niej – podobnie, jak w deklaracji za rok poprzedni – grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 353.797 m2, jednakże podała inne dane dotyczące budynków i budowli. Wynika z niej, jak zaznaczył organ odwoławczy, że spółka posiada budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni użytkowej 55.991,30 m2 oraz budowle o wartości [...] zł. Spółka wyjaśniła przy tym, że różnice wynikają ze zmiany klasyfikacji przedmiotów opodatkowania, które w deklaracji za rok 2009 wykazano jako budowle, a w deklaracji za rok 2010 – po ponownej ich analizie – jako budynki, aktualizacji ich wartości oraz wyłączeniem części z nich z opodatkowania. Na tym tle organ odwoławczy wskazał, że w deklaracji podatkowej na podatek od nieruchomości za rok 2010 jako budynki spółka wykazała explicite poszczególne przedmioty wraz z przypisanym numerem inwentarzowym. Dostrzegł, że w ewidencji gruntów i budynków kotłownia z bunkrownią i budynkiem dmuchaw (nr inwentarzowy [...] ), maszynownia z nawą elektryczną (nr inwentarzowy [...] ), pomieszczenie specjalne w budynku socjalnym (nr inwentarzowy [...] ), elektrofiltr kotła nr 3 (nr inwentarzowy [...] ) oraz elektrofiltr kotła fluidalnego (nr inwentarzowy [...] ) zakwalifikowane zostały jako budynki. Jedynie więc – jak zaznaczył – elektrofiltr kotła nr 2 nie został ujawniony w ewidencji gruntów i budynków jako budynek. Wskazał, że z akt sprawy wynika jednakże, że "strona opodatkowała go w tym charakterze na podstawie opinii rzeczoznawcy – dr inż. L. W. (karta kwalifikacyjna obiektów dla celów podatku od nieruchomości)". Organ drugoinstancyjny ustalił także, że aktualizacja wartości (podstawy opodatkowania) dotyczyła: pomocniczego kotła grzejnego (nr inwentarzowy [...] ), kotła wodnego (nr inwentarzowy [...] ), kotła parowego z cyrkulacyjnym złożem fluidalnym (nr inwentarzowy [...]), kotła wodnego (nr inwentarzowy [...] ), turbozespołu ciepłowniczo–kondensacyjnego (nr inwentarzowy [...] ), instalacji transportowej sorbentu (nr inwentarzowy [...] ), ładowarko–zwałowarki (nr inwentarzowy [...] ) oraz wiaty (nr inwentarzowy [...] ). Podał także, że z wyjaśnień spółki wynika, że w deklaracji za rok 2009 podstawa opodatkowania tych przedmiotów ustalona została na podstawie nieprawidłowo oszacowanej przez nią wartości części budowlanej tych obiektów, co skłoniło ją do wykazania innych wartości w deklaracji za rok 2010. Spółka korektę podstawy opodatkowania tych przedmiotów oparła na opinii z dnia 9 lipca 2009 r. rzeczoznawców majątkowych, eksperta do spraw maszyn i urządzeń, eksperta do spraw kosztorysowania oraz aneksu do tej opinii sporządzonego w dniu 13 sierpnia 2009 r. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy ustalił, że w porównaniu do deklaracji za rok 2009, strona w deklaracji za rok 2010 nie wykazała zbiornika roztworu (nr inwentarzowy [...] ), szynoprzewodów (nr inwentarzowy [...] ), instalacji kablowej sieci komputerowej (nr inwentarzowy [...] ) oraz sieci kablowej i teletechnicznej (nr inwentarzowy [...] ), albowiem w jej ocenie nie są to przedmioty podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ drugoinstancyjny zauważył, że "nieco inna kwalifikacja posiadanych przez stronę przedmiotów wynika z zamówionej przez Prezydenta Miasta S. opinii techniczno–prawnej sporządzonej w październiku 2010 r. przez B w W. (Oddział [...] w K.). Otóż z dokumentu tego wynika, że budynkami są kotłownia z bunkrownią i budynkiem dmuchaw fluidyzacyjnych, maszynownia z nawą elektryczną oraz pomieszczenie specjalne w budynku socjalnych. Budowlami natomiast są elektrofiltr nr 2 kotła nr 1, elektrofiltr nr 3 kotła nr 1, elektrofiltr kotła fluidalnego, elektrofiltr kotła nr 1 oraz wiata. Natomiast pomocniczy kocioł grzejny wody, kotły wodne, kocioł parowy, turbozespół ciepłowniczo–kondensacyjny, ładowarko–zwałowarka i zbiornik roztworu to urządzenia techniczne. Zaś szynoprzewody, instalacja kablowa sieci komputerowej i sieci kablowe i teletechniczne to wyposażenie budynków". Pismem z dnia 12 listopada 2010 r. spółka wniosła zastrzeżenia do tej opinii techniczno–prawnej twierdząc, że wynika z niej, jakoby posiadała cztery elektrofiltry, podczas gdy posiada dwa czynne oraz wiatę magazynową będącą pozostałością po zlikwidowanym elektrofiltrze kotła nr 1. Budynek po zdemontowanym kotle WP 200 nadal istnieje i jest wykorzystywany. Turbozespół zlokalizowany jest w budynku i był całkowicie zdemontowany. Spółka nie zgodziła się ze stwierdzeniem, że turbozespół składał się z urządzeń technicznych powiązanych w sposób konstrukcyjny z podtrzymującymi je konstrukcjami wsporczymi. W jej ocenie na gruncie podatku od nieruchomości budowla nie musi stanowić całości techniczno użytkowej. Opinia ta – jak podniosła – nie uzasadnia w sposób jednoznaczny mającego istnieć pomiędzy nimi związku techniczno–użytkowego. Spółka na poparcie wyrażonego stanowiska przedstawiła: opinię techniczno–prawną C sp. z o.o., ekspertyzę prawną prof. dr hab. B. B. i dr W. M. oraz opinię D w G.. Kolegium stwierdziło, że budynkami podlegającymi opodatkowaniu są kotłownie z bunkrownią i budynkiem dmuchaw (nr inwentarzowy [...] ), maszynownia z nawą elektryczną (nr inwentarzowy [...] ), pomieszczenie specjalne w budynku socjalnym (nr inwentarzowy [...] ). Wniosek ten wynika nie tylko z załączonych do akt opinii, gdzie stwierdza się, że są trwale powiązane z gruntem poprzez fundamenty, są wydzielone z przestrzeni za pomocą ścian zewnętrznych, posiadają dach (opinia D w G. str. 7,8, karty kwalifikacyjne tych obiektów dla celów podatku od nieruchomości sporządzone przez dr inż. L. W.), lecz przede wszystkim z danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Podkreśliło, że prowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność podważenia wpisów zawartych w ewidencji stanowiących urzędowe źródło informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach podatkowych jest nieskuteczne prawnie (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1166/10), albowiem aktualne dane z ewidencji mają charakter bezwzględnie wiążący dla organu podatkowego, wobec czego w postępowaniu podatkowym nie ma on uprawnień do dokonywania własnych ustaleń faktycznych co do istnienia, wielkości czy klasyfikacji nieruchomości ujawnionych w ewidencji. Wszelkie zmiany w tym zakresie winny być dokonywane wyłącznie w ramach odrębnego postępowania administracyjnego prowadzonego przez organy właściwe w kwestii prowadzenia ewidencji gruntów i budynków (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Po 599/10). Dane zamieszczone w ewidencji gruntów i budynków mają dla organów podatkowych charakter wiążący do tego stopnia, że nie mogą one samodzielnie czynić własnych ustaleń, które byłyby z nimi sprzeczne (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 16 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 648/10). Z tych powodów organ odwoławczy przyjął, że budynkami są również elektrofiltr kotła nr 3 (nr inwentarzowy [...] ) oraz elektrofiltr kotła fluidalnego (nr inwentarzowy [...] ). Jak dalej argumentował organ odwoławczy "będąc związanymi treścią ewidencji gruntów i budynków organy podatkowe nie mogły oprzeć podstawy faktycznej rozstrzygnięcia na innych dowodach, niż ewidencja gruntów i budynków". W odniesieniu do elektrofiltra kotła nr 2 (nr inwentarzowy [...]) zaznaczył, że wprawdzie z ewidencji gruntów i budynków nie wynika, aby był to budynek, to niemniej jednak z akt sprawy wynika, że "elektrofiltry są urządzeniami odpylającymi (opinia D w G., str. 10)". Dokonując kwalifikacji prawnopodatkowej tego obiektu Kolegium stwierdziło, że "elektrofiltr nr 2 jest urządzeniem technicznym wchodzącym w skład instalacji odpylającej. Nie jest to wolno stojąca instalacja przemysłowa, czy też wolnostojące urządzenie techniczne, a jedynie jeden z przedmiotów składających się na całość użytkową". Rozważając opodatkowanie elektrofiltra kotła nr 2 organ odwoławczy zauważył, że elektrofiltr jest urządzeniem technicznym zapewniające możliwość użytkowania obiektu elektrowni zgodnie z jego przeznaczeniem, poprzez oczyszczanie (odpylanie). We wszystkich ocenianych w sprawie opiniach podkreśla się, że elektrofiltry są urządzeniami odpylającymi, są urządzeniami stosowanymi do odczyszczania gazów, zaliczane są do urządzeń służących do redukcji zanieczyszczeń powietrza w zakładach szczególnie uciążliwych. Elektrofiltr kotła nr 2 trzeba zatem w całości zaliczyć do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (zob. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 2095/08), albowiem każdy z jego elementów jest konieczny do realizacji funkcji, do jakiej został przeznaczony. W ocenie organu odwoławczego nie istnieje możliwość odłączenia lub demontażu jakiegokolwiek elementu tego obiektu bez wpływu na jego możliwości eksploatacyjne i użytkowe, samo bowiem urządzenie techniczne, bez fundamentu nie będzie mogło dalej pracować, tak jak i sam jego fundament, po odłączeniu tego urządzenia, nie będzie spełniał dalej funkcji elektrofiltra. Jest to zatem obiekt budowlany stanowiący całość i brak jest podstaw techniczno–technologicznych do wyodrębnienia z niego jakichkolwiek elementów. Jego zdaniem elektrofiltr kotła nr 1 (winno być nr 2) jest związany z budynkiem kotłowni. Z tego budynku nie można byłoby korzystać zgodnie z jego przeznaczeniem bez związanego z nim elektrofiltru, albowiem zapewnia on redukcję emitowanych przez ten obiekt, w wyniku pracy zlokalizowanych w nim kotłów, zanieczyszczeń powietrza. Urządzenia te stanowią odrębne pod względem technicznym części budynku kotłowni i dopiero ich łączna praca pozwala na produkcję prądu. Elektrofiltry są z tym obiektem związane w taki sposób, że usuwają spaliny do poziomu pozwalającego na korzystanie z niego zgodnie z przeznaczeniem. Zdaniem Kolegium elektrofiltry są "urządzeniami budowlanymi zapewniającymi możliwość korzystania z obiektu elektrowni, jakim jest kotłownia, w której poszczególne przypisane im kotły zostały ulokowane, zgodnie z jego przeznaczeniem i z tej przyczyny w całości są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości". Kolegium podało także, że podobną ocenę prawną elektrofiltrów zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 7 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 442/11, stwierdzając, że "ektrofiltry mogą zostać uznane za budowle, a tym samym za podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, albowiem stanowią one budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego (...). Stanowią wolnostojące urządzenia techniczne (...). Brak jest uzasadnienia w obowiązujących przepisach, do sztucznego wydzielania wartości części budowlanych tych urządzeń i opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyłącznie ich części budowlanych, z pominięciem wartości urządzenia jako całości. Takiemu rozumowaniu przeczy zarówno treść art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, które to przepisy definiują pojęcie budowli stanowiącej przedmiot opodatkowania, jak również majątkowy charakter podatku od nieruchomości". Podobnie wypowiedział się ten Sąd w wyrokach: z dnia 7 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 443/11, sygn. akt I SA/Gd 445/11, sygn. akt I SA/Gd 446/11, sygn. akt I SA/Gd 447/11, sygn. akt I SA/Gd 448/11, sygn. akt I SA/Gd 449/11, sygn. akt I SA/Gd 450/11 i sygn. akt I SA/Gd 451/11, a także WSA w Gliwicach, który w wyroku z dnia 7 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 52/08, stwierdził, że "elektrofiltry podlegają w całości opodatkowaniu". Również w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego elektrofiltry w całości podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (wyroki NSA z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 209308). W deklaracji na rok 2010 jako budowlę podlegającą opodatkowaniu spółka wykazała również fundament elektrofiltra kotła nr 1, określając jego podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł (załącznik nr 1) na podstawie aneksu z dnia 13 sierpnia 2009 r. do opinii z dnia 9 lipca 2009 r. Tymczasem, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy z akt sprawy jednoznacznie jednak wynika, że elektrofiltr kotła Nr 1 został w grudniu 2009 roku w całości rozebrany, a pozostawiono jedynie część budowlaną. Rozważając konsekwencje prawne tego zdarzenia organ odwoławczy stwierdził, że stan techniczny budowli ma zasadnicze znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Otóż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, w roku 2010 opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały budowle lub ich części, ale tylko wówczas, gdy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. A contrario budowle niezwiązane z prowadzeniem tego rodzaju działalności nie podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. Za związane zaś z działalnością gospodarczą, a tym samym podlegające podatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, uznać można było tylko te budowle, które znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, chyba że nie były i co więcej, nie mogły być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Organ odwoławczy stwierdził, że "elektrofiltr kotła Nr 1 został w grudniu 2009 roku w całości rozebrany, to w roku 2010 istniały przeszkody faktyczne, które miały charakter fizykalny, trwały i obiektywny, a które nie pozwalały na dalsze jego wykorzystywanie dla potrzeb działalności gospodarczej. Obiekt ten w roku 2010 nie odpowiadał więc już definicji budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nie można przy tym było opodatkować jedynie pozostałem po nim części budowlanej, albowiem budowlami podlegającymi opodatkowaniu są tylko części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Idzie tylko o te urządzenia techniczne, które nie są urządzeniami budowlanymi, tymczasem elektrofiltry, wraz z częściami budowlanymi i fundamentami stanowią właściwe tego rodzaju urządzenia. Skoro więc strona w deklaracji na rok 2010 wykazała część budowlaną rozebranego elektro filtra nr 1 jako budowlę podlegającą opodatkowaniu, to i w tym zakresie, zdaniem organu odwoławczego, deklaracja ta była nieprawidłowa". Organ odwoławczy stwierdził następnie, że kocioł wodny (nr inwentarzowy [...] ), kocioł parowy z cyrkulacyjnym złożem fluidalnym (nr inwentarzowy [...] ), kocioł wodne (nr inwentarzowy [...] ), pomocniczy kocioł grzejny (nr inwentarzowy [...]), oraz turbozespół ciepłowniczo–kondensacyjnego (nr inwentarzowy [...] ) to urządzenia techniczne, które dopiero wraz z częściami budowlanymi stanowią całość techniczno–użytkową (opinia D w G., str. 9, 11). Zaakcentował, ze "wprawdzie z akt sprawy wynika, że urządzenia te znajdują się w kotłowni, która w ewidencji gruntów i budynków oznaczona została jako, to umiejscowienie "budowli" w "budynku" nie oznacza jeszcze, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych dwóch przedmiotów podatku od nieruchomości". W dalszej kolejności zacytował fragment wyroku WSA w Gliwicach z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 424/10, stwierdzając, że budynek i budowla to dwa odrębne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości co powoduje, że w określonych okolicznościach faktycznych opodatkowaniu może podlegać powierzchnia budynku i wartość budowli w nim umiejscowionej, oraz że z uwagi na powstałe w sprawie wątpliwości i niejasności rozstrzygnęło na korzyść strony, że zbiornik roztworu nr inwentarzowy [...] nie stanowi samodzielnego obiektu budowlanego i z tej przyczyny nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Strona nie wykazała tego urządzenia w deklaracji na rok 2010, co w ocenie Kolegium nie naruszyło obowiązującego prawa. Stanowisko podobne organ odwoławczy wyraził w stosunku do ładowarko–zwałowarki (nr inwentarzowy [...] ). Również – w jego ocenie – instalacja transportowa sorbentu (nr inwentarzowy [...] ) nie jest budowlą podlegającą opodatkowaniu, albowiem jest to urządzenie ulokowane wewnątrz instalacji (tj. pompy) i z tej przyczyny nie stanowi wolnostojącego urządzenia technicznego. Cech tych nie posiadają także szynoprzewody (nr inwentarzowy [...] ), instalacja kablowa sieci komputerowej (nr inwentarzowy [...] ) oraz sieci kablowe i teletechniczne (nr inwentarzowy [...] ). Stanowisko odmienne do powyższego organ drugoinstancyjny wyraził w stosunku do wiaty. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że jest to budowla. Zgodnie z art. 3 pkt 2 i 3 oraz art. 29 ust. 1 pkt 2 Prawa budowlanego wiata jest budowlą, albowiem składała się z fundamentów oraz dachu posadowionego na słupach i nie posiadała ścian; taki obiekt jest budowlą, a nie budynkiem czy obiektem małej architektury, ponieważ za podstawowe cechy wiaty należy uznać wsparcie danej budowli na słupach, stanowiących podstawowy element konstrukcyjny, wiążący budowlę trwale z gruntem (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. I SA/Kr 973/10). W deklaracji na rok 2010 Spółka wykazała ją jako budowlę podlegającą opodatkowaniu, określając jednakże jej podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł, tymczasem jest budowlą w całości umorzoną, a jej wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, wynosiła [...] zł. Działając zatem na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej organ odwoławczy do podstawy opodatkowania wiaty przyjął wartość [...] zł stwierdzając, że w tym zakresie deklaracja na rok 2010 strony była nieprawidłowa, albowiem do jej podstawy opodatkowania przyjęła wartość odtworzeniową, oszacowaną przez rzeczoznawców. Organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązania podatkowe strony w podatku od nieruchomości za rok 2010 wynosi [...] zł – co szczegółowo zilustrował w tabeli na stronie 23, zawierającej: przedmiot opodatkowania, podstawę opodatkowania, stawkę i podatek. Wskazał także, że powierzchnię gruntów przyjął w wielkości zadeklarowanej przez stronę. Następnie wykazaną w deklaracji na rok 2010 podstawę opodatkowania budynków (55.991,30 m2) zmniejszył o 458,40 m2 (powierzchnia użytkowa elektrofiltra kotła nr 2). Podstawę opodatkowania budowli wykazaną w tej deklaracji ([...] zł) zwiększył o [...] zł (wartość elektrofiltra kotła nr 2 wynikająca z ewidencji środków trwałych strony) i o [...] zł (wartość wiaty wynikająca z ewidencji środków trwałych strony), a następnie zmniejszył o [...] zł (zadeklarowana przez stronę wartość elektrofiltra nr 1) i o [...] zł (wartość wiaty oszacowana metodą odtworzeniową). Odnosząc się do zarzutów strony podniesionych w odwołaniu organ odwoławczy stwierdził, że "elektrofiltr kotła nr 2 jest urządzeniem budowlanymi, o których stanowi art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, albowiem zaliczyć go trzeba do tych urządzeń technicznych, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu elektrowni, a więc kotłowni, zgodnie z jego przeznaczeniem, poprzez oczyszczanie (odpylanie) gazów" Jest to bowiem urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem Kolegium w takim charakterze należało je opodatkować, co potwierdza przywołane wcześniej orzeczenie NSA z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 2095/08. Fakt, że urządzenie to można w każdej chwili zdemontować jest z podatkowego punktu widzenia bez znaczenia, gdyż elementy te stanowią całość techniczno–użytkową, umożliwiając korzystanie z obiektu elektrowni (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 761/10). Na powyższą decyzję spółka pismem z dnia 14 września 2012 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, powtarzając – co do meritum – okoliczności i poglądy zawarte w odwołaniu. Zaskarżonej decyzji zarzuciła, wydanie jej z naruszeniem: 1) prawa procesowego mającego wpływ na jej treść, a to: art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 124 O.p. przez błędną ich interpretację, a w rezultacie niezastosowanie, ponieważ brak jest wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji spójnych i wewnętrznie zgodnych, uzupełniających się wzajemnie argumentów za przyjęciem rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonej decyzji, a także poprzez niekonsekwentne stosowanie wniosków interpretacyjnych do ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie oraz 2) prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 1-3, art. 2 ust. 1 pkt 1-3, art. 4 ust. 1 ustawy podatkowej, a także art. 3 pkt 1, pkt 2, pkt 3 i pkt 9 Pr. bud. poprzez błędną wykładnię nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, że: po pierwsze – niektóre urządzenia w całości stanowią budowle, pomimo że do budowli można zaliczyć tylko ich części budowlane; po drugie – niektóre urządzenia lub ich części znajdujące się wewnątrz budynku podlegają opodatkowaniu jako budowle znajdujące się w jego wnętrzu podczas gdy opodatkowaniu podlegać może tylko budynek. Na tej podstawie strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji, a także zwrot kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych. Argumentując skargę jej autor wskazał, że w uzasadnieniu skarżonej decyzji niejednokrotnie przyjmuje prawidłowe wnioski interpretacyjne i dokonuje właściwej subsumcji badanych przepisów. Według strony skarżącej tylko fundamenty elektrofiltra jako części budowlane podlegają opodatkowaniu od swej wartości. W jej ocenie SKO dokonało błędnie przyjęło, że budowlami są również te urządzenia techniczne, które służą funkcjonowaniu innych urządzeń technicznych, ponieważ prowadzi to do opodatkowania rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Sposób wykładni przyjęty, jej zdaniem, przez SKO narusza zasadę określoności i zasadę ustawowego określenia przedmiotu danin publicznych, wynikające z art. 2 i art. 217 Konstytucji. Taki rodzaj rozszerzającej wykładni zakwestionował Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wskazał, że podniesione zarzuty są niezasadne i nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy. W związku z czym podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia powtarzając obszerną argumentację w nim przytoczoną. Jak zaznaczył prawidłowo ustalił, że "elektrofiltry nr 1 i 2 w roku 2010 były urządzeniami technicznymi wchodzącymi w skład instalacji odpylającej, stosowanymi do odczyszczania gazów (redukcji zanieczyszczeń powietrza). Każdy z elementów tych obiektów był konieczny do realizacji funkcji, do jakiej zostały przeznaczone i nie istniała możliwość odłączenia lub demontażu jakiegokolwiek elementu tych obiektów bez wpływu na ich możliwości eksploatacyjne i użytkowe. Otóż samo urządzenie techniczne, bez fundamentu nie będzie mogło dalej pracować, tak jak i sam jego fundament, po odłączeniu tego urządzenia, nie będzie spełniał dalej funkcji elektrofiltra. Były to zatem obiekty budowlane stanowiące całość i brak było podstaw techniczno-technologicznych do wyodrębnienia z niego jakichkolwiek elementów". Zdaniem organu odwoławczego – "elektrofiltr kotła nr 2 oraz elektrofiltr kotła nr 1 nie zostały ujęte w ewidencji gruntów i budynków, dlatego też w tym zakresie konieczne słało się ustalenie ich istoty na podstawie pozostałych zgromadzonych dowodów". Konstatując wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 25 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1177/12 WSA w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając, że została ona wydana wskutek uchylenia wyrokiem tego Sądu z dnia 25 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 1069/11 poprzedniej decyzji organu odwoławczego wydanej w sprawie w dniu 26 września 2011 r., zaś w uzasadnieniu tego wyroku Sąd podniósł m.in., że "przyporządkowanie trzech omawianych obiektów do elektrofiltrów nie budzi, w świetle materiału dowodowego oraz wypowiedzi strony, wątpliwości. Zdaniem Sądu kwalifikacja taka nie wymagała wiedzy specjalnej ani też przeprowadzenia oględzin, a zatem zarzut naruszenia art. 197 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie. Budowa konkretnego elektrofiltra, cel jego stosowania, miejsce i sposób usytuowania wynika jednoznacznie z materiału dowodowego (który w znacznej części obejmuje materiały zaoferowane przez Spółkę). Sąd stwierdził, że elektrofiltr kotła nr 3, jako ujawniony w ewidencji gruntów i budynków, został opodatkowany jako budynek (podstawę jego opodatkowania stanowiła zatem jego powierzchnia). Sąd nie zanegował takiego rozstrzygnięcia, skoro wspomniana ewidencja jest dla organu podatkowego (na mocy art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne) bezwzględnie wiążąca, a prowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność podważenia wpisów zawartych w ewidencji stanowiących urzędowe źródło informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach podatkowych jest nieskuteczne prawnie. Konstatacja ta nie uzasadnia jednak, wbrew stanowisku strony skarżącej, wymogu opodatkowania pozostałych elektrofiltrów jako budynków. Sąd podkreślił, iż wskazane powyżej domniemanie nie rozciąga się na inne, niż elektrofiltr kotła nr 3, obiekty. Sąd uznał, że ustalenie organu odwoławczego, iż "elektrofiltr kotła nr 2 trzeba zatem w całości zaliczyć do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości", nie zostało poprzedzone jednoznacznym stwierdzeniem, że każdy z elementów elektrofiltra jest konieczny do realizacji funkcji, do jakiej został przeznaczony, nie istnieje możliwość odłączenia lub demontażu jakiegokolwiek elementu obiektu bez wpływu na jego możliwości eksploatacyjne i użytkowe, a zatem są to obiekty budowlane stanowiące całość i brak jest podstaw techniczno-technologicznych do wyodrębnienia z nich jakichkolwiek elementów. Sąd zauważył, że organ odwoławczy nie wyeliminował błędów, które legły u podstaw uchylenia jego decyzji z dnia [...] r. W ocenie Sądu, analogicznie jak w ocenie Sądu orzekającego wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 1069/11 – organ odwoławczy opodatkował elektrofiltr kotła nr 1 z naruszeniem art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy Prawo budowlane. Rozpoznając skargę kasacyjną od tego wyroku, złożoną przez organ odwoławczy Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 2269/13 uchylił zaskarżony wyrok zarzucając, że analiza treści jego uzasadnienia nasuwa istotne wątpliwości co do stanu faktycznego przyjętego przez Sąd za podstawę rozstrzygnięcia, jak również co do tego czy Sąd ten orzekał na podstawie akt sprawy. Zasadnym w ocenie NSA okazał się zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie. Sąd pierwszej instancji stwierdził bowiem, że organ odwoławczy opodatkował elektrofiltr kotła nr 1 z naruszeniem tych przepisów, ale ocena ta nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy. Cytując fragmenty uzasadnienia zaskarżonej decyzji odwoławczej NSA stwierdził, że nie pozostawiają one wątpliwości co do tego, że elektrofiltr kotła nr 1 nie został opodatkowany podatkiem od nieruchomości w 2010 r., zaś ustalenie to prowadzi do wniosku, że Sąd pierwszej instancji nie miał racji zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie powołanych wyżej przepisów bowiem organ odwoławczy uznając, iż nie ma de facto przedmiotu opodatkowania, nie dokonał jego opodatkowania. Sąd kasacyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji nie miał racji zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 124 O.p. w zakresie odmiennej kwalifikacji podatkowej elektrofiltra kotła nr 2 i kotła nr 3. Następnie NSA przytoczył fragmenty uzasadnienia wyroku tego sądu by stwierdzić, że wynika z nich, iż Sąd ten ze względu na zaistniałe przesłanki zaakceptował odmienną kwalifikację podatkową elektrofiltra kotła nr 3, a to ze względu na zapisy w ewidencji gruntów i budynków i elektrofiltra kotła nr 2, bo domniemanie wynikające z kwalifikacji elektrofiltra kotła nr 3 nie rozciąga się na inne niż elektrofiltr kotła nr 3 obiekty. W ocenie NSA nie jest jasne, i przez to w zasadzie nie może być przedmiotem kontroli instancyjnej, stwierdzenie sądu pierwszej instancji kwestionujące zaliczenie przez organ podatkowy elektrofiltra kotła nr 2 do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nie wiadomo bowiem, czy ocena ta wynikała z braku dostatecznego uzasadnienia czy też faktu, że uzasadnienie to wprawdzie było, ale wadliwe. Sąd kasacyjny nadmienił, że Sąd pierwszej instancji nie stwierdził, by Kolegium dopuściło się naruszenia art. 153 p.p.s.a. Zatem twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że SKO dopuściło się naruszenia przepisów postępowania podatkowego, nie zostało w sposób dostateczny uzasadnione, a nadto Sąd pierwszej instancji nie wykazał, jaki wpływ owo naruszenie przepisów postępowania miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. NSA uznało za słuszny zarzut naruszenia przepisów dotyczących kosztów postępowania zasądzonych na rzecz Spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Orzekając o legalności zaskarżonej decyzji Sąd na wstępie uważa, że została ona wydana w wyniku uchylenia prawomocnym wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 25 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Gl 1069/11) wcześniejszego rozstrzygnięcia organu odwoławczego wydanego w sprawie, a nadto, że wyrok tutejszego Sądu z dnia 25 marca 2013 r. (sygn. akt I SA/Gl 1177/12), uchylający zaskarżoną decyzję, został wyrokiem NSA z dnia 8 lipca 2015 r. (sygn. akt II FSK 2269/13) uchylony w całości, a sprawa przekazana tutejszemu Sądowi do ponownego rozpoznania. Powyższe oznacza, że w sprawie będą miały zastosowanie przepisy art. 153 i art. 190 zd. 1 ustawy p.p.s.a., zgodnie z którymi "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie (art. 153), "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny" (art. 190). "Ocena prawna zawarta w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego wydanym w pierwszej instancji, uchylającym zaskarżoną decyzję organu administracji publicznej, w wyniku czego dochodzi do ponownego rozpoznania sprawy przez organ administracji, a następnie wojewódzki sąd administracyjny, ma istotne znaczenie dla Naczelnego Sądu Administracyjnego przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wniesionej od ponownego wyroku sądu administracyjnego wydanego w pierwszej instancji, gdyż byłby on niezgodny z prawem, jeżeli przy niezmiennym stanie faktycznym i prawnym sprawy nie uwzględniałby wiążącej oceny prawnej i wskazań, o jakich mowa w art. 153 p.p.s.a. (tak wyrok NSA z dnia 8 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 670/14). "Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego zastosowanie tej normy prawnej przez organ, który wydał ten akt, zostało uznane za błędne". "Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia Sądu administracyjnego, w którym została sformułowana" (tak wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1409/13). "Artykuł 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani Sąd orzekający ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej w sprawie" (tak wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1404/13). "Niewątpliwie wykładnia prawa, o której mowa w przepisie art. 190 p.p.s.a. obejmuje prawo materialne, jak i prawo procesowe" (tak wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 3060/13). "Ratio legis unormowania art. 190 p.p.s.a. sprowadza się do przyśpieszenia postępowania sądowoadministracyjnego poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy" (tak wyrok NSA z dnia 15 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 730/15). "Jeżeli w poprzednim wyroku sąd pierwszej instancji nie zawarł jakichkolwiek wywodów prawnych odnośnie części sprawy, zaś Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie jest możliwa kontrola kasacyjna wyroku w tej części, to nie można twierdzić, że została wyrażona jakakolwiek ocena prawna, która ograniczałaby sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy" (tak wyrok NSA z dnia 19 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 476/13). W prawomocnym wyroku tutejszego Sądu z dnia 25 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Gl 1069/11) uchylającym wcześniejszą decyzję organu odwoławczego z dnia 26 września 2011 r. ustalono, że "przyporządkowanie trzech omawianych obiektów do elektrofiltrów nie budzi, w świetle materiału dowodowego oraz wypowiedzi strony, wątpliwości. Zdaniem Sądu kwalifikacja taka nie wymagała wiedzy specjalnej ani też przeprowadzenia oględzin, z zatem zarzut naruszenia art. 197 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej nie zasługują na uwzględnienie". Ustalając, że w decyzji odwoławczej "elektrofiltr kotła nr 3, jako ujawniony w ewidencji gruntów i budynków został opodatkowany jako budynek", Sąd nie negował takiego rozstrzygnięcia, skoro "wspomniana ewidencja jest dla organu podatkowego (...) bezwzględnie wiążąca", konstatacja ta nie uzasadnia jednak, wbrew stanowisku strony skarżącej, wymogu opodatkowania pozostałych elektrofiltrów jako budynków. Co do elektrofiltra kotła nr 2 Sąd uznał, że brak jest jednoznacznego wykazania, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przesłanek, dla których podstawę opodatkowania tego elektrofiltru stanowi jego wartość całkowita (a nie wartość jego części budowlanej), co w ocenie Sądu pozwala zarzucić organowi odwoławczemu, że z naruszeniem art. 210 § 4 oraz art. 124 O.p. niedostatecznie i nieprzekonywująco uzasadnił swoje rozstrzygnięcie. Pominięcie tych istotnych dla sprawy rozważań, doprowadziło do istotnej niekonsekwencji, wskutek której uznając zasadność opodatkowania elektrofiltrów w całości organ odwoławczy opodatkował jednocześnie część budowlaną elektrofiltra nr 1 (341.495 zł), który w grudniu 2009 r. w całości rozebrano. Sąd wyraził ocenę, że stwierdzenie, że elektrofiltry podlegają opodatkowaniu w całości prowadzi do wniosku, że pozostała po elektrofiltrze część budowlana nie może stanowić przedmiotu opodatkowania (bez rozebranego elektrofiltra nie spełnia bowiem ustawowych kryteriów budowli). Sąd dodatkowo stwierdził, że usytuowanie składników majątku skarżącej spełniających kryteria budowli wewnątrz budynku nie wyklucza odrębnego opodatkowania tych obiektów. Dlatego też wyraził ocenę, że "kotły wodne, kocioł parowy z cyrkulacyjnym złożem fluidalnym, pomocniczy kocioł grzejny, turbozespół ciepłowniczo – kondensacyjny to urządzenia techniczne, tworzące całość techniczną wraz z częściami budowlanymi (wsporczymi), a więc wyodrębnione od budynku i w konsekwencji stanowiące odrębny od niego przedmiot opodatkowania". Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd wskazał, że organ odwoławczy opodatkował elektrofiltr kotła nr 1 z naruszeniem art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej oraz art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy budowlanej, zaś jako podstawę wyroku powołał przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. zobowiązując jednocześnie organ odwoławczy do uwzględnienia uwag Sądu dotyczących prawnopodatkowej kwalifikacji części budowlanej pozostałej po rozebranym elektrofiltrze. Sąd nie wskazał na naruszenia opisane w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., co oznacza, że opisane w uzasadnieniu naruszenie art. 210 § 4 oraz art. 124 O.p. nie było na tyle istotne dla wyniku sprawy, by skutkować miało uchyleniem ocenianej przez Sąd decyzji. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 2269/13 uchylającym wyrok tutejszego Sądu z dnia 25 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1177/12, którym uchylono zaskarżoną decyzję wydaną wskutek uchylenia, przez tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 1069/11, wcześniejszej decyzji organu odwoławczego wydanej w rozstrzyganej sprawie stwierdzono, że w decyzji tej (ponownej) elektrofiltr kotła nr 1 nie został opodatkowany podatkiem od nieruchomości, a więc Sąd uchylający zaskarżoną decyzję nie miał racji zarzucając organowi odwoławczemu po raz kolejny naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 prawa budowlanego, zaś wskazane przez Sąd naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 124 O.p. nie nastąpiło. Ponadto zauważył, że w wyroku tym Sąd pierwszej instancji ze względu na zaistniałe przesłanki zaakceptował odmienną kwalifikacje prawną elektrofiltra kotła nr 3 (jako budynku) i elektrofiltra kotła nr 2 (jako budowli), przy czym nie było jasne dla sądu kasacyjnego i przez to w zasadzie nie mogło być przedmiotem kontroli instancyjnej stwierdzenie sądu pierwszej instancji kwestionujące zaliczenie przez organ podatkowy elektrofiltra kotła nr 2 do budowli podlegających opodatkowaniu, przy czym Sąd pierwszej instancji nie stwierdził, by organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 153 p.p.s.a. Z uwagi na powyższe Sąd po raz kolejny rozpoznający sprawę stwierdza, że orzekał będąc związany wykładnią prawa dokonaną wyrokiem NSA z dnia 8 lipca 2015 r. (art. 190 p.p.s.a.), jak i oceną prawną i wskazaniami określonymi prawomocnym wyrokiem tutejszego Sądu z dnia z dnia 25 kwietnia 2012 r. (art. 153 p.p.s.a.), gdyż poza sporem było, że nie doszło do zmiany stanu faktycznego czy prawnego w zakresie ocenionych w tych wyrokach okoliczności lub zdarzeń prawnych i faktycznych. Mając na względzie to, że w prawomocnym wyroku tutejszego Sądu z dnia 25 kwietnia 2012 r. wyrażono pogląd, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do zakwalifikowania spornych składników majątku skarżącej do elektrofiltrów, zaś kwalifikacja ta nie wymagała wiedzy specjalnej ani też przeprowadzenia oględzin, a nadto, że elektrofiltr kotła nr 3, jako ujawniony w ewidencji gruntów i budynków, został prawidłowo opodatkowany jako budynek oraz, że podobną ocenę prawną charakteru tego elektrofiltra wyraził NSA w wyroku z dnia 8 lipca 2015 r. Sąd orzekający w sprawie uznał, że nie mógł dokonać innej niż w tych wyrokach oceny przyporządkowującej ten elektrofiltr do opodatkowania jako budynek (podstawę jego opodatkowania stanowiła zatem jego powierzchnia). Dlatego też uznał za prawidłowe stanowisko organu odwoławczego co do sposobu opodatkowania tego przedmiotu. Co do elektrofiltra kotła nr 2 należy wskazać, że w powołanych wyżej wyrokach stwierdzono, że przedmiot ten można było opodatkować jako urządzenie techniczne (budowlę), o ile organ podatkowy wykazałby przesłanki, dla których podstawę opodatkowania tego elektrofiltra stanowiła jego całkowita wartość, przy czym w wyroku NSA dodatkowo podkreślono, że stwierdzenie sądu w wyroku podlegającym kontroli kasacyjnej (z dnia 25 marca 2013 r.) kwestionujące zaliczenie tego obiektu do budowli nie było jasne i przez to w zasadzie nie mogło być przedmiotem jego kontroli. Sąd orzekający w sprawie uznał, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, w granicach przepisu art. 153 p.p.s.a., wykonał wskazania Sądu zawarte w prawomocnym wyroku z dnia 25 kwietnia 2012 r., gdyż stwierdził, że sporny elektrofiltr nie jest budynkiem, ani urządzeniem znajdującym się w budynku, zaś jego obudowa stanowi jedynie element konstrukcyjny. Elektrofiltr ten jest urządzeniem technicznym wchodzącym w skład instalacji odpylającej stosowanym w oczyszczaniu powietrza, redukcji zanieczyszczeń powietrza w zakładach szczególnie uciążliwych, jest urządzeniem technicznym zapewniającym możliwość użytkowania obiektu elektrowni zgodnie z jego przeznaczeniem, poprzez oczyszczenie (odpylenie). W ocenie organu odwoławczego nie istniała możliwość odłączenia lub demontażu jakiegokolwiek elementu tego obiektu bez wpływu na jego możliwości eksploatacyjne i użytkowe, samo bowiem urządzenie techniczne, bez fundamentu nie będzie mogło dalej pracować, tak jak i sam fundament, po odłączeniu tego urządzenia, nie będzie spełniał dalej funkcji elektrofiltra. Jest to zatem obiekt budowlany stanowiący całość i brak jest podstaw techniczno – technologicznych do wyodrębnienia z niego jakichkolwiek elementów. Elektrofiltr jest związany z budynkiem kotłowni i z budynku tego nie można byłoby korzystać zgodnie z jego przeznaczeniem bez związanego z nim elektrofiltra, albowiem zapewnia on redukcję emitowanych przez ten obiekt, w wyniku pracy zlokalizowanych w nim kotłów, zanieczyszczeń powietrza. Na podstawie zebranych w sprawie dowodów organ odwoławczy uznał, że elektrofiltry ( w tym omawiany) są urządzeniami budowlanymi zapewniającymi możliwość korzystania z obiektu elektrowni, jakim jest kotłownia, w której przypisane im kotły zostały ulokowane, zgodnie z jego przeznaczeniem i z tej przyczyny w całości są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sąd stwierdza, że przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentacja dotycząca uznania spornego elektrofiltra jako budowli podlegającej w całości opodatkowaniu przedmiotowym podatkiem jest jasna i przekonująca, zawierająca omówienie przesłanek, dla których organ ten uznał, że jest to obiekt budowlany stanowiący całość i brak jest podstaw do wyodrębnienia z niego jakiegokolwiek elementu. Oznacza to, że organ odwoławczy wykonał zalecenia wynikające z wyroku tutejszego Sądu z dnia 25 kwietnia 2012 r., gdyż uzasadnienie jego rozstrzygnięcia spełnia wymogi art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 124 O.p. oraz art. 153 p.p.s.a. W odniesieniu do elektrofiltra kotła nr 1, Sąd rozpoznający ponownie sprawę stwierdza, za wyrokiem NSA z dnia 8 lipca 2015 r., że elektrofiltr ten nie został opodatkowany spornym podatkiem, co wynika wprost z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w którym dokonano następującego wyliczenia: podstawę opodatkowania budowli wykazaną w deklaracji ([...]zł) zwiększono o [...]zł (wartość elektrofiltra kotła nr 2) i o [...]zł (wartość wiaty), a następnie zmniejszono o [...]zł (deklarowana przez Spółkę wartość elektrofiltra nr 1) i o [...]zł (wartość wiaty oszacowana metodą odtworzeniową), podczas gdy w poprzedniej decyzji uchylonej prawomocnym wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 25 kwietnia 2012 r. podstawę opodatkowania budowli dodatkowo zwiększono o [...]zł (wartość elektrofiltra nr 1). Brak tego zwiększenia w aktualnie badanej decyzji oznaczało, że żadna część tego obiektu (ani budowlana ani dotycząca samego urządzenia) nie została opodatkowana. Było to zgodne z oceną prawną wyrażoną w powołanym wyroku, że opodatkowanie tego elektrofiltra (kotła nr 1) dokonano z naruszeniem art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej oraz art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy Prawo budowlane oraz zobowiązaniem organu odwoławczego do uwzględnienia uwag Sądu dotyczących prawnopodatkowej kwalifikacji części budowlanej pozostałej po rozebranym elektrofiltrze. Z uwagi na wskazane wcześniej związanie, Sąd odstąpił od oceny innych niż przedstawione wyżej okoliczności sprawy, gdyż wykraczałoby to poza granice orzekania wyznaczone zakresem rozstrzygnięć zawartych w powołanych prawomocnych wyrokach NSA i WSA w Gliwicach. Reasumując Sąd stwierdza, że organ odwoławczy prawidłowo odstąpił od opodatkowania elektrofiltra kotła nr 1 oraz słusznie opodatkował elektrofiltr kotła nr 2 jako budowlę, zaś elektrofiltr kotła nr 3 jako budynek będąc w tym ostatnim przypadku związany zapisami ewidencji gruntów i budynków. Prawidłowość takiej kwalifikacji wynika wprost z wydanych w sprawie prawomocnych wyroków, w których wyrażono ocenę prawną pozwalającą na tego rodzaju odmienną kwalifikację tych obiektów w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym i prawnym. Dlatego też Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 oraz art. 153 ustawy p.p.s.a. i na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.