I FSK 576/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia del. WSA Bożena Dziełak, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 1103/14 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2014 r., nr ITPP2/443-386/14/AK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w T. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 1103/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną przez A. Sp. z o.o. w T. (dalej zwaną w skrócie "Spółką") interpretację indywidualną Ministra Finansów z 24 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług Spółka podała, że jest autoryzowanym dealerem samochodowym i prowadzi działalność gospodarczą, przedmiotem której jest m.in. sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek oraz konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabyła, w celu dalszej odsprzedaży, pewną ilość samochodów osobowych, które początkowo spełniały funkcję samochodów demonstracyjnych do jazd testowych. Po upływie roku od ich nabycia powyższe samochody osobowe stały się samochodami zastępczymi, wypożyczanymi klientom na czas naprawy wcześniej sprzedanych przez Spółkę samochodów. Powyższe samochody służą obecnie wyłącznie jako samochody zastępcze, jednakże nadal są przeznaczone do sprzedaży. W związku z powyższym opisem stanu faktycznego Spółka zadała następujące pytania: 1. Czy w przypadku, gdy tzw. samochody demonstracyjne po roku ich wykorzystywania przez Spółkę zmieniły swoje przeznaczenie na samochody zastępcze, konieczne jest dokonanie korekty rozliczenia podatku od towarów i usług i zastosowanie przy tym art. 86a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej "u.p.t.u.") lub art. 3 ust. 1 ustawy z 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz. 1652 ze zm., dalej "ustawa zmieniająca")? 2. Czy zaliczenie w przyszłości przez Spółkę samochodów osobowych wykorzystywanych obecnie jako pojazdy zastępcze do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, będzie miało wpływ na prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdy ww. pojazdy są nadal przeznaczone do sprzedaży? Zdaniem Spółki, w przypadku zmiany kwalifikacji samochodów z demonstracyjnych na pojazdy wykorzystywane jako pojazdy zastępcze, Spółka nie ma obowiązku dokonywania korekty odliczonego w pełnej wysokości podatku naliczonego przy nabyciu samochodów. Ponadto zaliczenie w przyszłości przez Spółkę ww. samochodów osobowych do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, nie będzie miało wpływu na prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, gdyż powyższe samochody nie tracą charakteru towarów handlowych. 3. W interpretacji indywidualnej z 24 czerwca 2014 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Spółki w zakresie braku obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku w sytuacji zmiany przeznaczenia samochodów po roku ich wykorzystywania z demonstracyjnych na zastępcze jest nieprawidłowe. Organ wskazał, że w przypadku nabycia do dalszej odprzedaży samochodów osobowych, które były czasowo wykorzystywane przez Spółkę jako samochody demonstracyjne, zgodnie z art. 86a ust. 3 u.p.t.u., ograniczenie wynikające z art. 86a ust. 1 u.p.t.u. nie miało zastosowania. Analogicznie, w myśl art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej, nie miało zastosowania ograniczenie wynikające z art. 3 ust. 1 tej ustawy. Niemniej jednak w momencie, kiedy po roku ich wykorzystywania jako samochody demonstracyjne Spółka zmieniła sposób ich wykorzystywania na samochody zastępcze, nastąpiła zmiana przeznaczenia tych pojazdów w ten sposób, że nie służyły one wyłącznie jako samochody do sprzedaży. Wbrew zatem stanowisku wyrażonemu we wniosku Spółka zobowiązana była do dokonania korekty podatku i zastosowania art. 86a ust. 1 u.p.t.u. lub art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, a więc skorygowania odliczonego wcześniej podatku ze 100% na 60%, nie więcej jednak niż 6.000 zł. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. oraz w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. do 31 marca 2014 r., w przypadku podmiotu prowadzącego działalność w zakresie odsprzedaży pojazdów samochodowych, mimo że pojazdy te czasowo są wykorzystywane jako samochody zastępcze, wypożyczane klientom na czas naprawy wcześniej sprzedanych przez Spółkę, nie tracą charakteru pojazdów przeznaczonych do dalszego zbycia, a zatem zachowują one związek z działalnością polegającą na dalszej ich odsprzedaży. Nie zmienia się więc wówczas zarówno cel ich zakupu, jak i zasadnicze ich przeznaczenie. Z samego też wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że samochody zastępcze nadal są przeznaczone do sprzedaży. W rezultacie, spełnione są w tym przypadku przesłanki do pełnego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej, jak i art. 86a ust. 3 u.p.t.u. Sąd zauważył jednocześnie, że stanowisko, iż auta zastępcze ze względu na sposób ich wykorzystywania nie tracą związku z działalnością podatnika polegającą na nabywaniu tych pojazdów w celu ich odsprzedaży jest ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. 5. W imieniu organu jego pełnomocnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a/ ustawy zmieniającej oraz art. 86a ust. 3 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. oraz w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. do 31 marca 2014 r., skarżącej Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, a zatem nie ma ona obowiązku dokonywania korekty podatku naliczonego w odniesieniu do samochodów demonstracyjnych, które po roku ich wykorzystywania zmieniły przeznaczenie na samochody zastępcze, wypożyczane klientom na czas naprawy, albowiem nie tracą charakteru pojazdów przeznaczonych do dalszego zbycia, a zatem zachowują one związek z działalnością polegającą na dalszej ich odsprzedaży, co oznacza, że nie zmienia się wówczas zarówno cel zakupu ich, jak i zasadnicze ich przeznaczenie. W oparciu o powyższe pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, względnie jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. 8.1. Sąd I instancji, wbrew zarzutom podniesionym w skardze kasacyjnej, nie naruszył bowiem art. 86a ust. 3 u.p.t.u. w związku z art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 7 lit. a/ ustawy zmieniającej. 8.2. Zauważyć należy, że problematyka związana z prawem do pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupu samochodów osobowych, tymczasowo wykorzystywanych jako samochody zastępcze, była wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wydanych w tym przedmiocie wyrokach w zasadzie w sposób jednolity opowiedziano się za prawem do pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupu samochodów osobowych czasowo wykorzystywanych jako pojazdy zastępcze. W odniesieniu do powyższego zagadnienia można zatem mówić o ugruntowanym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1875/09; 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 316/12; 17 października 2013 r., sygn. akt: I FSK 1553/12 i I FSK 1554/12; 17 grudnia 2013 r., sygn. akt: I FSK 21/13, I FSK 133/13 i I FSK 162/13; 5 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 478/13; 8 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 796/13; 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt: I FSK 1419/13, I FSK 1442/13 oraz z 26 lipca 2016 r., I FSK 113/15). Stanowisko przeciwne pojawiło się tylko incydentalnie w wyroku tego Sądu z 12 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 625/13). 8.3. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie widzi przy tym podstaw aby odstępować od stanowiska przyjętego w powołanych orzeczeniach. W ślad za argumentacją w nich wskazaną należy wyjaśnić, że uregulowane w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a/ ustawy zmieniającej wyłączenie od ograniczenia przewidzianego w art. 3 ust. 1 tej ustawy ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Odnosi się bowiem do podmiotu prowadzącego działalność polegającą na kupnie, a następnie odsprzedaży samochodów. Nie ma podstaw do ograniczenia prawa do odliczenia w stosunku do pojazdów, które jedynie czasowo są przeznaczane celów demonstracyjnych, czy też zastępczych. 8.4. Z omawianego ograniczenia wyłączono czynności, które z istoty swojej nie umożliwiają wykorzystywania samochodu np. do celów prywatnych. W wyroku NSA z 16 lipca 2014 r., I FSK 1226/13, wskazano, że dopóki nie zostanie zmienione przeznaczenie samochodów, dopóki będą one mogły być traktowane jak towar handlowy, nawet jeśli w pewnym zakresie, przejściowo, będą służyć jakimś czynnościom o dodatkowym charakterze w stosunku do działalności podstawowej, dotąd podatnik będzie korzystał z pełnego odliczenia VAT. 8.5. Nie ma zatem podstaw do ograniczenia prawa do odliczenia w stosunku do pojazdów, które jedynie czasowo są przeznaczone do celów serwisowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego czasowe przeznaczenie samochodów (przeznaczonych do odprzedaży) do celów serwisowych, w ramach realizacji zobowiązań wynikających z umowy sprzedaży, nie niweczy celu regulacji określonej w art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej. Czasowe wykorzystywanie pojazdów w charakterze pojazdów zastępczych pozostaje bowiem w ścisłym związku z działalnością podatnika polegającą na nabywaniu tych pojazdów w celu ich odsprzedaży, a wskazany sposób wykorzystywania służy bezpośrednio realizacji celu handlowego wobec takich pojazdów. 8.6. W konsekwencji za prawidłowe uznać należało stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, że "Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, a zatem nie ma ona obowiązku dokonywania korekty podatku naliczonego w odniesieniu do samochodów demonstracyjnych, które po roku ich wykorzystywania zmieniły przeznaczenie na samochody zastępcze, wypożyczane klientom na czas naprawy, albowiem nie tracą charakteru pojazdów przeznaczonych do dalszego zbycia". Samochody te bowiem, jak słusznie zauważa Sąd pierwszej instancji, zachowają związek z działalnością polegającą na dalszej ich odsprzedaży. 9. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.